Vận dụng phương pháp ABC trong phân bổ chi phí tại Công ty Cổ phần kem Ki Do

....................1 4. Phương pháp nghiên cứu ...........................................................................................1 CHƯƠNG 1 ...........................................................................................................................2 TỔNG QUAN VỀ KẾ TỐN VÀ KẾ TỐN QUẢN TRỊ .................................................2 1.1. Tổng quan về kế tốn............................................................................................2 1.1.1. Lịch sử hình thành và phát triển của kế tốn .................................................2 1.1.2. Định nghĩa về kế tốn ....................................................................................3 1.1.3. Chức năng và mục tiêu của kế tốn ...............................................................4 1.2. Tổng quan về kế tốn quản trị ...............................................................................5 1.2.1. Lược sử hình thành và phát triển của kế tốn quản trị...................................5 1.2.2. Vai trị của kế tốn quản trị:.........................................................................12 1.3. Phương pháp kế tốn chi phí dựa trên mức độ hoạt động (Activity Based Costing-ABC) ..................................................................................................................13 1.3.1. Tiến trình phát triển của phương pháp ABC................................................13 1.3.2. So sánh phương pháp ABC với phương pháp kế tốn chi phí truyền thống (traditional costing accounting-TCA)..........................................................................13 ™ Điểm giống nhau:.................................................................................................13 ™ Điểm khác nhau: ..................................................................................................14 1.3.3. Một số điểm thuận lợi và và khơng thuận lợi trong việc vận dụng phương pháp ABC ....................................................................................................................19 KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 ......................................................................................................21 CHƯƠNG 2 .........................................................................................................................22 THỰC TRẠNG CỦA VIỆC TỔNG HỢP VÀ PHÂN BỔ CHI PHÍ Ở CƠNG TY CỔ PHẦN KEM KI DO.............................................................................................................22 2.1. Khái quát chung về cơng ty .................................................................................22 2.1.1. Nguồn gốc hình thành..................................................................................22 2.1.2. Sơ đồ tổ chức (Sơ đồ 2.1) ............................................................................22 2.1.3. Tổ chức thực hiện cơng tác kế tốn .............................................................23 2.2. Khảo sát việc tổng hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm kem.........................24 2.2.1. Nguyên tắc kế tốn: .....................................................................................24 2.2.2. Quy trình sản xuất và tính giá thành sản phẩm (Sơ đồ 2.2) .........................25 2.3. Khảo sát hệ thống phân phối và phương pháp phân bổ chi phí phân phối cho sản phẩm .............................................................................................................................32 2.3.1 Hệ thống phân phối......................................................................................32 2.3.2 Tập hợp và phân bổ chi phí phân phối.........................................................33 KẾT LUẬN CHƯƠNG 2:.....................................................................................................34 CHƯƠNG 3 .........................................................................................................................35 VẬN DỤNG PHƯƠNG PHÁP ABC TRONG PHÂN BỔ CHI PHÍ TẠI CƠNG TY CỔ PHẦN KEM KI DO.............................................................................................................35 3.1. Phương pháp ABC với tính giá thành sản phẩm .................................................35 3.2. Phương pháp ABC với phân bổ chi phí phân phối ..............................................41 KẾT LUẬN CHƯƠNG 3:.....................................................................................................50 KẾT LUẬN..........................................................................................................................51 TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài Xu hướng hội nhập kinh tế thế giới và khu vực, nền kinh tế thị trường cạnh ngày một gay gắt đã và đang đặt ra nhiều thử thách cho sự tồn tại và phát triển của các doanh nghiệp Việt Nam. Địi hỏi các doanh nghiệp phải khơng ngừng hồn thiện cơng tác quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh, mà việc nâng cao chất lượng thơng tin cung cấp cho các nhà quản trị doanh nghiệp đĩng một vai trị quyết định. Cơng ty cổ phần kem Ki Do, sản phẩm chủ yếu là kem ăn với nhiều chủng loại, hương vị khác nhau. Việc quyết định loại bỏ nhãn kem nào? thay thế nhãn kem nào? giá bán sản phẩm kem mới là bao nhiêu?… ảnh hưởng rất lớn đến hiệu quả kinh doanh của cơng ty, mà thơng tin làm cơ sở cho việc ra các quyết định này chính là nguồn lực tiêu hao tính cho mỗi loại kem. Phương pháp ABC với việc lựa chọn những tiêu thức phân bổ nguồn lực hợp lý được các nước phát triển xem đĩ là sự lựa chọn tối ưu trong việc nâng cao chất lượng thơng tin cho việc ra các quyết định liên quan đến từng nhĩm sản phẩm, từng loại sản phẩm,… Trong một chừng mực nào đĩ, nghiên cứu và vận dụng phương pháp ABC trong việc xác định nguồn lực tiêu hao cho mỗi loại kem chính là gián tiếp nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh và khả năng cạnh tranh của cơng ty trên thị trường. Đây chính là vấn đề đặt ra cho Ban Giám đốc và các nhà quản trị ở cơng ty cổ phần kem Ki Do. 2. Mục tiêu nghiên cứu Đánh giá được lợi ích của việc vận dụng phương pháp ABC trong xác định nguồn lực tiêu hao tính cho mỗi loại kem, trên cơ sở đĩ giúp các nhà quản trị doanh nghiệp đánh giá hiệu quả đĩng gĩp của từng nhĩm sản phẩm, từng loại sản phẩm trong tổng lợi nhuận của cơng ty và đề ra các quyết định đúng đắn. 3. Phạm vi nghiên cứu Phạm vi nghiên cứu của luận văn là việc tổ chức thực hiện kế tốn quản trị, mà chủ yếu đi sâu phân tích chất lượng của thơng tin mà kế tốn quản trị cung cấp liên quan đến chi phí cho từng nhãn kem ở cơng ty cổ phần kem Ki Do. Đây là một doanh nghiệp được hình thành từ sự mua lại tồn bộ cơng nghệ sản xuất kem của tập đồn Unilever, cùng với sự chuyển giao cơng nghệ là sự chuyển giao các kỹ năng quản lý như: lập kế hoạch, phân tích, tổng hợp, báo cáo,… trong đĩ cĩ kế tốn quản trị. Qua nghiên cứu, luận văn sẽ đi sâu để giải quyết hai vấn đề: i. Thực trạng của việc xác định chi phí cho từng sản phẩm kem ở khâu sản xuất và lưu thơng, bên cạnh đĩ nêu lên những hạn chế của phương pháp phân bổ chi phí hiện tại trong việc cung cấp thơng tin thích hợp cho nhà quản trị ra quyết định. ii. Vận dụng phương pháp ABC trong việc phân bổ chi phí để nâng cao độ tin cậy của thơng tin. 4. Phương pháp nghiên cứu Để đạt được mục tiêu nghiên cứu, tác giả sử dụng phương pháp duy vật để làm phương pháp chung cĩ tính chất chỉ đạo định hướng của đề tài. Ngồi ra, để nghiên cứu và giải quyết các vấn đề cụ thể, luận văn cịn sử dụng các phương pháp như: phương pháp phân tích tổng hợp, phương pháp so sánh đối chiếu, phương pháp diễn giải, phương pháp thơng kê,… 1 CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN VỀ KẾ TỐN VÀ KẾ TỐN QUẢN TRỊ 1.1. Tổng quan về kế tốn 1.1.1. Lịch sử hình thành và phát triển của kế tốn Cĩ rất nhiều nhà nghiên cứu lịch sử kế tốn đã nỗ lực để cĩ thể xác định thời điểm và địa điểm mà hệ thống kế tốn ra đời. Tuy nhiên, cĩ rất nhiều kết quả khác nhau, nhưng hầu hết các kết quả thừa nhận sự tồn tại của một số hình thức ghi chép sổ sách ở những nền văn minh cổ xưa, như nền văn minh của người At-xi-ri và người Xume, nền văn minh Ai cập, nền văn minh Trung hoa, nền văn minh Hy lạp và nền văn minh La mã với kế tốn đơn là chủ yếu, nhằm mục đích quản lý của cải, tài sản của gia đình, bộ lạc và nhà nước thời kỳ này. Phương pháp kế tốn kép được sử dụng đầu tiên bởi các thương gia người Ý như là một cơng cụ để kiểm sốt, nhưng chắc chắn một điều là ở thời điểm này các thương gia người Ý vẫn chưa thấy hết được các tiềm năng của phương pháp kế tốn kép. Người cĩ cơng lớn nhất cho việc phổ biến phương pháp kế tốn kép phải kể đến là Luca Pacioli, một nhà tu người Pháp với quyển sách “Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita” được xuất bản năm 1494 cho thấy bản chất của việc thực hiện phương pháp kế tốn kép ở Venice, mà được mọi người biết đến như là “Phương pháp của Venice” hay “Phương pháp của người Ý”. Ơng khơng phải là người phát minh ra phương pháp kế tốn kép, mà chỉ mơ tả những gì được thực hiện tại thời điểm này. “Phương pháp của người Ý” được phát triển rộng sang các quốc gia ở Châu Âu vào thế kỷ 16-17, sau đĩ tiếp tục phát triển và trở thành khuơn mẫu kế tốn kép với những nét đặc trưng mới mà được vận dụng cho đến ngày nay. 2 1.1.2. Định nghĩa về kế tốn Cĩ rất nhiều định nghĩa khác nhau về kế tốn, mỗi một định nghĩa cố gắng vạch rõ phạm vi nghiên cứu của mình. Tuy nhiên, việc phát triển một định nghĩa kế tốn đơn lẻ luơn gặp phải những khĩ khăn: Khĩ khăn đầu tiên là do bản chất năng động của kế tốn. Glautier và Underdown (1986, p.3) đã cho rằng chính sự thay đổi của mơi trường đã liên tục mở rộng ranh giới của kế tốn làm cho phạm vi ban đầu của định nghĩa trở nên khơng chắc chắn. Khĩ khăn thứ hai là hệ quả của khĩ khăn thứ nhất, đĩ chính là vấn đề về ranh giới. Kế tốn cĩ thể được mơ tả đồng thời là chiết trung và khơng giới hạn phạm vi, vì thế các định nghĩa về kế tốn cĩ khuynh hướng mờ nhạt và thay đổi ranh giới. Khĩ khăn thứ ba bắt nguồn từ những tranh luận xoay quanh vấn đề kế tốn là một khoa học hay nghệ thuật. Theo Ủy ban thuật ngữ của Học viện kế tốn viên cơng chứng của Mỹ (1953) cho rằng “kế tốn là một nghệ thuật ghi chép, sắp xếp và tổng hợp theo một cách cĩ ý nghĩa và thể hiện dưới dạng tiền tệ, các giao dịch và các nghiệp vụ kinh tế phát sinh nhằm thể hiện được đặc điểm tài chính và từ đĩ làm sáng tỏ những kết quả” Việc sử dụng các phương pháp khoa học trong cơng tác kế tốn ngày càng tăng, đây chính là cơ sở cho rằng kế tốn là một khoa học ứng dụng – là một khoa học do bởi phương pháp của kế tốn, là một ứng dụng do bởi tính định hướng mục tiêu của kế tốn.(Mattessich, 1984; Steele, 1991; Belkaoui, 1996). Như vậy rõ ràng kế tốn khơng chỉ đơn thuần là một nghệ thuật. Gần đây hơn, Hiệp hội các nhà kế tốn Mỹ (AAA) (1966, p.1) đã đưa ra một định nghĩa rộng hơn về kế tốn: “Kế tốn là quá trình nhận dạng, đo lường và truyền đạt thơng tin kinh tế cho người sử dụng ra quyết định”. 3 Tuy nhiên, định nghĩa này khơng chuyên sâu vì thơng tin kinh tế mà định nghĩa đề cập rộng hơn nhiều so với thơng tin mà kế tốn cung cấp. Năm 1970, Ủy ban nguyên tắc kế tốn Mỹ (APB) định nghĩa “Kế tốn là một hoạt động dịch vụ. Chức năng của nĩ là cung cấp các thơng tin tài chính định lượng về các nghiệp vụ kinh tế hữu ích cho việc ra các quyết định kinh tế,..” Mặc dù định nghĩa này đủ rộng để hồn thiện phạm vi của kế tốn, tuy nhiên một hạn chế nghiêm trọng là kế tốn chỉ cung cấp những thơng tin định lượng, trong khi khuynh hướng hiện đại thì kế tốn cịn cung cấp cả những thơng tin định tính. Một định nghĩa tồn diện hơn được đưa ra bởi Ansari, Bell, Klammer & Lawrence (1997,p.2), tác giả cho rằng kế tốn bao gồm 4 ý: - Bản chất là một quá trình đo lường, - Phạm vi bao gồm cả những thơng tin định lượng và định tính, - Mục đích là giúp cho tổ chức đạt được những mục tiêu mang tính chiến lược, - Những thuộc tính là nâng cao sự hiểu biết về các hiện tượng được đo lường và cung cấp thơng tin cho việc ra quyết định. Định nghĩa này cĩ sức thuyết phục mạnh hơn khi cho rằng thơng tin của kế tốn bao gồm cả thơng tin định lượng và định tính, cũng như nhấn mạnh tầm quan trọng của kế tốn đối với mục tiêu mang tính chiến lược của tổ chức. Tĩm lại, kế tốn là một quá trình thu thập, đo lường, ghi chép và truyền đạt những thơng tin cần thiết cho người sử dụng thơng tin ra các quyết định. 1.1.3. Chức năng và mục tiêu của kế tốn 1.2.1.1. Các chức năng của kế tốn: Hoạt động kế tốn cĩ hai chức năng cơ bản, đĩ là chức năng thơng tin và chức năng kiểm tra. 4 - Với chức năng thơng tin: Kế tốn sẽ cung cấp các thơng tin hữu ích cho việc ra các quyết định liên quan đến sự tồn tại và phát triển của doanh nghiệp, đánh giá hiệu quả tổ chức và lãnh đạo. - Với chức năng kiểm tra: Kế tốn thực hiện việc kiểm tra, giám sát các hoạt động kinh tế tài chính, tình hình sử dụng và bảo quản tài sản trong doanh nghiệp, đảm bảo cho các hoạt động của doanh nghiệp khơng bị gián đoạn, đạt được các mục tiêu đã đề ra, đồng thời tuân thủ pháp luật và sự quản lý của nhà nước. 1.1.3.2. Mục tiêu cơ bản của kế tốn: Mục tiêu cơ bản của kế tốn là cung cấp những thơng tin hữu ích (bao gồm cả những thơng tin tài chính và phi tài chính) về hoạt động của doanh nghiệp cho những người sử dụng bên trong và bên ngồi làm cơ sở ra các quyết định kinh tế. 1.2. Tổng quan về kế tốn quản trị 1.2.1. Lược sử hình thành và phát triển của kế tốn quản trị 1.2.1.1. Trên thế giới: Về sự phát triển của kế tốn quản trị, các nhà nghiên cứu về tập quán kinh doanh đã kết luận rằng ngành dệt ở Mỹ suốt những năm đầu thế kỷ 19 là tiêu biểu cho thời kỳ chuyển tiếp từ kế tốn thương nghiệp sang kế tốn cơng nghiệp, và đặc trưng là các nhà máy dệt với quy mơ lớn. Trước thời điểm này kế tốn thuộc về trách nhiệm các nhà buơn với việc thiết lập rất đơn giản cho các thành phần của báo cáo tài chính. Tuy nhiên, do bởi cơng nghiệp dệt phát triển nhanh chĩng, cạnh tranh ngày một khốc liệt hơn ở cả thị trường trong nước lẫn ngồi nước nên các nhà quản lý cần cĩ những thơng tin kế tốn rõ ràng, cụ thể hơn so với những thơng tin mà từ trước đến giờ được cung cấp cho các doanh nghiệp nhỏ, mang tính gia đình. Hệ thống các nhà máy dệt ở Lowell được các nhà nghiên cứu cho rằng đã áp dụng kế tốn quản trị đầu tiên ở Mỹ, các nhà máy này thuộc những cơng ty cổ phần được thành lập bởi một nhĩm các thương gia ở Boston năm 1814. Nghiên 5 cứu cho thấy sự tương tác và trao đổi thư từ giữa thủ quỹ, quản lý nhà máy và giám đốc liên quan đến hoạt động của các nhà máy được mở rộng và chứng minh bằng tài liệu, chứng từ liên quan - điều này làm nổi bật lên ý nghĩa quan trọng của những thơng tin kế tốn. Mặc dù khơng cĩ những nhà quản lý phân cấp cho mỗi nhà máy, thay vào đĩ là những đốc cơng sẽ cĩ chức năng như là người đứng đầu và chịu trách nhiệm quản lý nhà máy về sản lượng sản xuất, chất lượng sản phẩm, nhân sự nhà máy và giữ sổ sách. Như vậy, thời điểm này những đốc cơng chính là thành viên quản trị nồng cốt. Đối mặt với sự cạnh tranh gay gắt ở thị trường trong và ngồi nước mà đánh dấu của nĩ là sự giảm giá liên tục trên thị trường và sự du nhập những cơng nghệ dệt tiên tiến từ nước Anh nên các thơng tin tài chính ở các nhà máy cần phải được tuân thủ và cung cấp thường xuyên cho các cổ đơng của cơng ty. Ví dụ, báo cáo năm 1867 của Thủ quỹ cho Hội đồng quản trị cơng ty Lawrence bao gồm chi phí lao động thường niên cho 4 bộ phận của quy trình sản xuất, tiền lãi cổ tức, tăng trưởng vốn và chi phí cho việc sửa chữa và tái sinh,… Theo các nhà nghiên cứu, các thủ tục và hệ thống báo cáo ở các nhà máy dệt ở Lowell được chuẩn bị rất chi tiết và cung cấp thơng tin quan trọng cho việc ra các quyết định quản lý. Mặc dù vậy, mục đích và tính hữu dụng của các thơng tin chi phí trong thời gian này vẫn cịn là một vấn đề khơng mấy chắc chắn đối với các nhà nghiên cứu kế tốn. Tuy nhiên, việc tồn tại những báo cáo chi phí rõ ràng cho thấy các nhà quản lý sử dụng chúng trong việc phân bổ nguồn lực và ra các quyết định dựa trên cơ sở khác biệt chi phí hợp lý, cho dù các báo cáo này cịn thiếu cơ sở để cĩ thể xác định trách nhiệm liên quan đến lãng phí và tiêu hao vượt định mức cho từng đối tượng cụ thể. Hơn nữa, xét trong bối cảnh kinh tế, cơng nghệ và các yếu tố xã hội đương thời thì các báo cáo này đã cung cấp những thơng tin tài chính cần thiết và phát họa một bức tranh tồn cảnh về lãi-lỗ của cơng ty, cụ thể: 6 - Báo cáo so sánh chi phí sản xuất: một trong những đặc điểm ấn tượng nhất cho báo cáo của các nhà máy dệt ở Lowel là so sánh chi phí của các nhà máy ứng với từng thời kỳ và từng dây chuyền sản xuất. Kết hợp tất cả các yếu tố này cĩ thể thấy rằng báo cáo so sánh chi phí cĩ thể được sử dụng cho nhiều mục đích khác nhau. Ví dụ, báo cáo năm 1827 cung cấp chi phí đơn vị và tổng chi phí cho từng loại vải ở cơng ty Merricmack Manufacturing (MM), bao gồm các tính tốn về “hao phí” và “hao hụt thực sự” cho mỗi nhà máy, điều này cho thấy chất lượng của sản phẩm luơn được đo lường một cách thường xuyên và yếu tố cạnh tranh đã thiết lập nên các chỉ tiêu hao hụt. Báo cáo tổng kết năm 1828 biểu thị được lợi nhuận cho mỗi nhà máy của MM, bởi vì mỗi nhà máy chỉ sản xuất một cơng đoạn và khả năng sinh lời của mỗi cơng đoạn được xác định một cách rõ ràng. Ví dụ, báo cáo năm 1830 gồm doanh thu cho từng loại vải; chi phí trực tiếp (sợi bơng), chi phí cơng đoạn chải, cơng đoạn xoay, cơng đoạn dệt; phân bổ chi phí chung và chi phí sửa chữa; tổng lợi nhuận và chi phí trung bình cho mỗi yard sợi bơng tính cho mỗi nhà máy. Mặc dù vậy, các nhà nghiên cứu đã kết luận rằng kế tốn chi phí ở những nhà máy dệt thế kỷ 19 đã tạo được sự phối hợp, kiểm sốt và gia tăng hiệu quả của các quy trình sản xuất nhiều cơng đoạn, nhưng chưa gắn kết được sự nỗ lực thực hiện ở mỗi quy trình, mỗi bộ phận gắn với mục tiêu lợi nhuận tổng thể của cơng ty. Tĩm lại, báo cáo so sánh chi phí sản xuất trong thời kỳ này là một kỹ thuật quan trọng khuyến khích việc cắt giảm chi phí và nâng cao hiệu quả. - Báo cáo lợi nhuận - chi phí đơn vị: thơng tin chi phí chính xác là cần thiết để duy trì mức lãi gộp hợp lý cho thành phẩm. Ví dụ, các báo cáo năm 1826 bao gồm việc xác định chi phí cho các quy trình sản xuất và phân bổ chi phí cho các loại vải cĩ kiểu dáng, chủng loại khác nhau. Trong một báo cáo mà quản lý nhà máy gửi cho giám đốc đã chứng minh được chi phí đơn vị cĩ ý nghĩa như thế nào trong việc phân bổ khả năng sản xuất sản phẩm và quyết định thuê ngồi gia cơng. Ví dụ, tháng 6 năm 1830, khi nhu 7 cầu thị trường tăng 25%, các nhà quản lý của MM đã đề nghị thuê cơng ty Hamiton thực hiện cơng đoạn tẩy trắng vải cho sản phẩm của họ. - Các báo cáo chi tiêu khác: một vài báo cáo khác về chi phí cũng đáng được chú ý. Một báo cáo 1830 chỉ ra các khoản chi vượt mức kế hoạch hàng năm về tiền thưởng động viên; một báo cáo khác năm 1831 trình bày chênh lệch về sản lượng khi các khung cửi hoạt động ở cường cao và cường độ trung bình, Tác giả đã giám sát hoạt động của 80 khung cửi ở cường độ cao trong vịng 3 tuần làm tăng thêm 3.083 yard so với hoạt động ở cường độ trung bình. Như vậy, việc gắn kết chi phí với sự khác biệt của sản lượng sản xuất sẽ giúp cho các nhà quản lý xác định được tác động về mặt tài chính của việc điều chỉnh tiền lương. Hạn chế của các báo cáo trong thời kỳ này là thiếu chi phí tiêu chuẩn. Một số nhà quản lý giải thích rằng lý do tại sao chi phí tiêu chuẩn, các chỉ tiêu cụ thể và tính tốn các chênh lệch khơng được thực hiện trong các nhà máy ở Lowell suốt thời kỳ này là do hạn chế về kiến thức, sự quá độ liên tục và tốc độ phát triển nhanh chĩng của cơng nghệ đã ngăn cản việc cung cấp các dữ liệu cho việc thiết lập các tiêu chuẩn chi phí. Tuy nhiên, các yếu tố như năng suất sản xuất tăng do việc điều chỉnh tiền lương theo sản phẩm, tăng cường độ của máy mĩc thiết bị, xác định rõ trách nhiệm đối với các bộ phận của quy trình và dựa vào thị trường để định hướng tiến độ sản xuất và thuê mướn lao động là cần thiết cho một hệ thống chi phí tiêu chuẩn. Tĩm lại, những báo cáo chi phí của các nhà máy ở Lowell được đánh giá là tồn diện, tính tốn chính xác và biểu thị rõ ràng về tính hữu dụng trong quản lý. Bởi các báo cáo này cung cấp thơng tin chí phí hỗ trợ cho việc ra các quyết định trong nhiều lĩnh vực khác nhau của ban giám đốc, cho dù tư liệu nghiên cứu chưa đầy đủ đã làm ít nhiều hạn chế hiểu biết về thực tế báo cáo ở các cơng ty trong thời kỳ này. Một nhà nghiên cứu nổi tiếng kết luận rằng: những nhà quản lý ở Lowell “ là những người khởi đầu cho sự phát triển các thủ tục kế tốn quản trị”, những báo cáo và phương pháp xác định chi phí đã đáp ứng một cách đầy đủ cho 8 nhu cầu quản lý các nhà máy ở Lowell, việc thiếu một số báo cáo như báo cáo chi phí tiêu chuẩn, báo cáo phân tích chênh lệch nên được xem là do hạn chế về kiến thức hay là một sự phát triển chưa đầy đủ. Bắt đầu từ ngành dệt, kế tốn quản trị được áp dụng rộng rãi ở các ngành cơng nghiệp khác. Cơng ty Louisville & Nashville hoạt động trong ngành đường sắt vào năm 1840, khi phạm vi hoạt động của cơng ty ngày càng mở rộng và cơng việc quản lý ngày càng phức tạp, để cĩ thể kiểm sốt thu, chi trên địa bàn rộng lớn cơng ty này đã chia kế tốn thành hai bộ phận theo dõi chi phí và thu nhập theo từng khu vực để lập báo cáo cho các nhà quản trị. Trên cơ sở của hệ thống hạch tốn chi phí, Albert Fink- phĩ chủ tịch cơng ty là người đầu tiên tính tốn được chi phí cho 1 tấn/km vận chuyển vào cuối thập kỷ 60 của thế kỷ này. Trong ngành luyện kim, kế tốn quản trị cũng được áp dụng từ rất sớm. Andrew Carnegie một doanh nhân lớn của thế kỷ XIX đã áp dụng kế tốn quản trị để quản lý doanh nghiệp của mình từ năm 1872. Dựa trên lập luận việc tiêu hao chi phí như nhau thì phải tạo ra được lợi nhuận bằng nhau, ơng đã chia doanh nghiệp của mình thành nhiều bộ phận để theo dõi và hạch tốn. Carnegie đã kiểm sốt và đánh giá hoạt động của từng bộ phận thơng qua các báo cáo sử dụng vật tư, nhân cơng hàng tháng. Hơn nữa, việc kiểm sốt chất lượng và cơ cấu vật liệu của từng loại sản phẩm cũng được ơng thực hiện trong quá trình sản xuất. Kết quả là Carmegie đã giảm được chi phí thấp hơn các đối thủ cảnh tranh, phát huy hết các khả năng sản xuất và đưa ra được giá bán hợp lý. Kế tốn quản trị tiếp tục phát triển mạnh vào những năm đầu của thế kỷ XX mà Pierre du Pont, Donaldson Brown và AlFred Sloan là những người đĩng gĩp nhiều cho sự phát triển của kế tốn quản trị trong giai đoạn này. Để cĩ thể dễ dàng kiểm sốt và đánh giá hiệu quả hoạt động của từng bộ phận, Du Pont chia cơng ty thành các bộ phận nhỏ và thay đổi từ mơ hình quản lý tập trung sang mơ hình quản trị phân quyền. Trong mơ hình quản trị mới, mỗi bộ phận sẽ do một nhà quản trị đứng đầu chịu trách nhiệm quản lý và điều hành. Các bộ phận và các 9 phịng ban trong cơng ty được giao quyền tự chủ, tự ra quyết định và tự chịu trách nhiệm trong định giá, liên kết sản xuất, tìm kiếm khách hàng, thiết kế sản phẩm, mua vật tư và điều hành quá trình sản xuất. Nhờ áp dụng cơ chế phân quyền, cơng ty tạo điều kiện cho các nhà quản trị phát huy hết năng lực và sự chủ động sáng tạo của họ trong điều kiện được trực tiếp tiếp cận với thơng tin do kế tốn quản trị cung cấp để ra các quyết định phù hợp và kịp thời, tăng khả năng cạnh tranh của sản phẩm trên thị trường. Nghiên cứu sự phát triển của kế tốn quản trị cho thấy, kế tốn quản trị hình thành và phát triển xuất phát từ nhu cầu thơng tin quản trị doanh nghiệp. Mơi trường cạnh tranh buộc các doanh nghiệp phải tìm mọi biện pháp mở rộng và phát triển thị trường, giảm chi phí nâng cao lợi nhuận. Kế tốn quản trị là cơng cụ hữu hiệu cho phép các nhà quản trị kiểm sốt quá trình sản xuất, đánh giá hiệu quả hoạt động của từng bộ phận trong doanh nghiệp để cĩ các quyết định phù hợp và hiệu quả. 1.2.1.2. Ở nước ta: * Giai đoạn trước năm 1995: Trong suốt thời gian này hệ thống kế tốn Việt nam chỉ nhằm điều chỉnh hoạt động của các doanh nghiệp nhà nước. Các báo cáo chủ yếu phục vụ cho cơng tác điều hành, chỉ đạo của cơ quan quản lý cấp trên, tuy nhiên cũng địi hỏi chi tiết, cụ thể như chi phí sản xuất theo yếu tố, giá thành theo khoản mục, các yếu tố làm tăng giảm giá thành,…các báo cáo giai đoạn này cũng cĩ một số nội dung tương đồng với các báo cáo kế tốn quản trị hiện nay. Tĩm lại, cĩ thể nĩi trong giai này về mặt hình thức kế tốn quản trị cĩ những biểu hiện nhất định, nhưng về mặt bản chất thì chưa thể gọi là kế tốn quản trị vì các báo cáo khơng phục trực tiếp cho các nhà quản lý, điều hành doanh nghiệp. * Giai đoạn từ 1996 đến nay: Từ ngày 01/01/1996, chế độ kế tốn ban hành theo Quyết định 1141/QĐ- BTC/CĐKT của Bộ trưởng Bộ Tài chính cĩ hiệu lực và áp dụng thống nhất trong 10 cả nước, với những quy định đầy đủ về hệ thống chứng từ kế tốn, hệ thống tài khoản kế tốn, hệ thống sổ sách kế tốn và hệ thống báo cáo kế tốn. Hệ thống chứng từ kế tốn gồm 2 loại: chứng từ bắt buộc và chứng từ hướng dẫn, cho phép doanh nghiệp tự thiết kế, thay đổi một số chỉ tiêu trên chứng từ cho phù hợp với yêu cầu quản lý khác nhau ở mỗi doanh nghiệp. Hệ thống tài khoản với những quy định trong việc hướng dẫn thiết lập các tài khoản cấp 2, 3 để theo dõi chi tiết doanh thu, chi phí và các loại tài sản khác nhau. Hệ thống sổ sách kế tốn với việc quy định mở sổ chi tiết theo dõi các đối tượng kế tốn phức tạp và nhiều biến động để cĩ thể ghi lại số liệu quá khứ của doanh nghiệp một cách đầy đủ theo thời gian. Như vậy, nội dung của chế độ kế tốn ban hành theo Quyết định 1141/QĐ- BTC cĩ những biểu hiện khá rõ nét của kế tốn quản trị. Nhận thức sự cần thiết của thơng tin kế tốn quản trị trong hệ thống thơng tin của doanh nghiệp tăng dần theo từng bước đổi mới của nền kinh tế. Tuy nhiên, tiếp cận và vận dụng kế tốn quản trị chỉ bắt đầu khi cĩ sự gia tăng cả về số lượng và chất lượng của các doanh nghiệp cĩ vốn đầu tư nước ngồi mà đặc biệt là các cơng ty đa quốc gia. Cùng với sự vận động tất yếu của nền kinh tế, nhận thức được vai trị của kế tốn quản trị trong việc cung cấp thơng tin cho các nhà quản lý doanh nghiệp, Luật kế tốn được Quốc hội nước Cộng hịa XHCN Việt Nam khĩa XI, kỳ họp thứ 3 thơng qua ngày 17/6/2003 và cĩ hiệu lực thi hành từ ngày 01/01/2004 đã cĩ những quy định về kế tốn quản trị như: - Tại điều 4 khoản 3 định nghĩa “Kế tốn quản trị là việc thu thập, xử lý, phân tích và cung cấp thơng tin kinh tế, tài chính theo yêu cầu quản trị và quyết định kinh tế, tài chính trong nội bộ đơn vị kế tốn”. - Tại điều 10 khoản 1 quy định “Kế tốn ở đơn vị kế tốn gồm kế tốn tài chính và kế tốn quản trị”. Như vậy, đây là lần đầu tiên trong hệ thống Luật điều chỉnh về hoạt động kế tốn ở Việt Nam đề cập đến kế tốn quản trị, những quy định này tuy chưa đầy đủ, 11 cụ thể về kế tốn quản trị nhưng đĩ là những cơ sở ban đầu rất quan trọng để thực hành kế tốn quản trị ở doanh nghiệp. 1.2.2. Vai trị của kế tốn quản trị: - Hỗ trợ cho cơng tác lập kế hoạch: Kế tốn quản trị hỗ trợ lập kế hoạch bằng việc cung cấp những thơng tin, những thơng tin này cĩ thể bao gồm giá cả, các kế hoạch chi tiêu, chi phí sản xuất sản phẩm hay cạnh tranh trên thị trường. Để làm cơ sở cho việc thiết lập kế hoạch ngắn hạn về ngân sách, kế tốn quản trị cung cấp những thơng tin lịch sử về chi phí và doanh thu. - Hỗ trợ cho cơng tác kiểm sốt: Kế tốn quản trị cung cấp các báo cáo so sánh thực hiện thực tế so với kế hoạch, qua đĩ làm nổi bật lên những hoạt động khơng tuân thủ kế hoạch đề ra. - Hỗ trợ cho cơng tác tổ chức: Để đảm bảo hệ thống kế tốn thích hợp với cấu trúc tổ chức, kế tốn quản trị gĩp phần tăng cường, cũng cố các mục tiêu của cơ cấu tổ chức. - Hỗ trợ trong việc thúc đẩy các hoạt động: Các ngân sách được chuẩn bị bởi kế tốn quản trị nhằm phục vụ cho việc thúc đẩy các nhà quản lý và các thuộc cấp trong việc nổ lực để đạt được các mục tiêu đề ra của tổ chức. Những mục tiêu chính thức thích hợp cho việc thúc đẩy hơn là các diễn giải khơng rỏ ràng. Các báo cáo thực hiện được kế tốn quản trị đưa ra nhằm mục đích kiểm sốt cũng như thúc đẩy thơng qua việc chuyển giao các thơng tin liên quan đến các mục tiêu đã thiết lập. - Hổ trợ cho việc ra quyết định: Kế tốn quản trị là một vị trí thiết yếu cho việc ra quyết định của tổ chức. Kế tốn quản trị thu thập, phân tích dữ liệu và đưa ra các thơng tin giúp những nhà quản trị ra các quyết định quản lý. 12 1.3. Phương pháp kế tốn chi phí dựa trên mức độ hoạt động (Activity Based Costing-ABC) 1.3.1. Tiến trình phát triển của phương pháp ABC Kết tốn quản trị đã chuyển đổi một cách mạnh mẽ trong hơn 10 năm trở lại đây. Quyển sách “Relevant cost: The Rise and Fall of Management Accounting” của 2 tác giả Johnson và Kaplan năm 1987 đã nhận định về sự phát triển của kế tốn quản trị cũng như thảo luận các vấn đề liên quan được xem là mốc phát triển của kế tốn quản trị. Những chuyển đổi cĩ thể nhận thấy rõ ở nhiều hướng như: những kỹ thuật mới về kế tốn quản trị; sắp xếp, tổ chức lại hệ thống kế tốn theo hướng mới và những ý tưởng mới về vai trị của kế tốn quản trị trong một tổ chức. Liên tục 10-15 năm trở lại đây rất nhiều ấn phẩm về kế tốn chi phí được phát hành, trong đĩ chủ yếu đề cập đến phương pháp ABC. Một số lượng lớn các ấn phẩm viết về phương pháp ABC dưới hình thức những bài báo ngắn đăng tải trên các tạp chí chuyên đề như Accoutancy, Harvard Business Review, Journal of Cost Management, Management Accounting (London) và Management Accounting (New York). Các bài báo này cĩ ý nghĩa chính yếu nhất khi xem xét sự._. tồn tại của tồn bộ các ấn phẩm viết về ABC, khi nĩ mơ tả, bình luận về ABC trước đây và sự phát triển của học thuyết ABC cũng như gia tăng nổ lực thực hiện phương pháp ABC. Những năm 1990s, ABC được xem là đề tài rất phổ biến trong nhiều hội nghị các nhà quản lý và các khĩa đào tạo, huấn luyện và đặc biệt là đề tài rất nĩng cho việc thực hiện quản lý trong thực tiễn. 1.3.2. So sánh phương pháp ABC với phương pháp kế tốn chi phí truyền thống (traditional costing accounting-TCA) ™ Điểm giống nhau: Theo cách truyền thống, chi phí được phân bổ cho sản phẩm chủ yếu dựa vào sự phân chia chi phí trực tiếp hoặc chi phí gián tiếp. Chi phí nguyên vật liệu được xem là một loại chi phí trực tiếp được tính trực tiếp cho sản phẩm (thơng qua định mức nguyên vật liệu hay các cách thức khác). Chi phí nhân cơng trực tiếp thì cũng 13 được xem là chi phí liên quan trực tiếp đến sản phẩm và được phân bổ dựa trên giờ cơng lao động. Chi phí sản xuất chung là vấn đề lớn nhất cũng được tính cho sản phẩm thơng qua giờ cơng lao động và giờ máy hoạt động. Tiêu biểu là quy trình phân bổ 2 bước được phát họa bên dưới (Sơ đồ 1.1) Nhìn chung, ABC cũng theo phương pháp phân bổ 2 bước (Sơ đồ 1.2)để tính chi phí cho sản phẩm sản xuất, ABC cũng tập hợp các yếu tố chi phí vào một tổ hợp chi phí (cost pool) - và sử dụng cơ sở (cost driver) hợp lý để phân bổ chi phí cho sản phẩm. Tuy nhiên, thực tế khơng phải lúc nào cũng cĩ thể tập hợp tất cả các chi phí vào các tổ hợp chi phí dựa trên sự phân chia các hoạt động, mà cĩ những trường hợp chi phí sản xuất chung được phân bổ dựa trên những cơ sở bất kỳ. Do đĩ, ABC và TCA thực chất là khơng khác biệt, nhưng cách tập hợp và phân bổ chi phí thì khác nhau cơ bản ở hai phương pháp Sơ đồ 1.1 - Tập hợp và phân bổ chi phí theo phương pháp truyền thống Sơ đồ 1.2 - Tập hợp và phân bổ chi phí dựa trên mức độ hoạt động ™ Điểm khác nhau: NVL LĐ SXC TRUNG TÂM CHI PHÍ CƠ SỞ PHÂN BỔ TRUNG TÂM CHI PHÍ CÁC SẢN PHẨM NVL LĐ SXC TRUNG TÂM HOẠT ĐỘNG CÁC SẢN PH ẨM TRUNG TÂM HOẠT ĐỘNG TRUNG TÂM HOẠT ĐỘNG CƠ SỞ PHÂN BỔ CƠ SỞ PHÂN BỔ CƠ SỞ PHÂN BỔ CƠ SỞ PHÂN BỔ TRUNG TÂM HOẠT ĐỘNG 14 9 Trung tâm chi phí/trung tâm hoạt động (cost center/activity center) Theo cách truyền thống, chi phí được tập hợp vào các trung tâm chi phí vì các trung tâm này dựa trên việc thiết lập theo chức năng hoặc theo mục đích tổ chức nên sẽ thuận tiện trong việc thu thập chi phí phát sinh ở trung tâm. Theo phương pháp ABC, các hoạt động của cơng ty là đối tượng phân tích và các chi phí được tính cho các hoạt động này. Các hoạt động với tổ hợp chi phí (cost pool) thì hẹp hơn nhiều so với trung tâm chi phí (cost center). Ví dụ, trung tâm gia cơng cơ khí ở một nhà mày cĩ thể phân chia ra: khoan, tiện, lắp ghép…., các hoạt động ứng với các quá trình này và các chi phí liên quan là khác nhau ở những sản phẩm khác nhau. Cĩ rất nhiều cách xác định các hoạt động, tuy nhiên cĩ thể nĩi rằng một tổ chức sẽ xác định các hoạt động được mơ tả phù hợp với các quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Nhiều hoạt động xảy ra ở doanh nghiệp mà khơng cĩ một chút liên quan gì đến sản phẩm, thí dụ như hoạt động đào tạo, huấn luyện. Chi phí của các hoạt động gián tiếp này được tính cho các hoạt động chính yếu mà cĩ liên quan trực tiếp đến sản phẩm. 9 Cơ sở phân bổ bất kỳ/cơ sở phân bổ phù hợp với hoạt động phát sinh chi phí (arbitrary recovery bases/cost dirvers): Theo cách truyền thống, chi phí được phân bổ chủ yếu dựa vào giờ cơng lao động hoặc giờ hoạt động của máy. Tuy nhiên, rất nhiều trường hợp cơ sở phân bổ này là tùy ý (kém thuyết phục) và khơng cĩ mối liên hệ gì đối với việc sử dụng nguồn lực, làm cho chi phí bị méo mĩ, khơng đáng tin cây. Một trong những lý luận mạnh mẽ ủng hộ phương pháp ABC cho rằng ứng xử chi phí cần phải được hiểu một cách thấu đáo để cĩ thể thực hiện tốt hệ thống ABC. Hai tác giả Ward và Patel ủng hộ quan điểm này khi cho rằng “giá trị lớn nhất của phương pháp ABC chính là sự am hiểu về ứng xử của chi phí chung và mối liên hệ của nĩ với sản phẩm, dịch vụ, khách hàng và thị trường” Việc phân tích và am hiểu cấu trúc chi phí của tổ chức cĩ ý nghĩa quan trọng trong việc xác định những cơ sở phân bổ phù hợp (cost drivers) như thể là những 15 yếu tố tác động đến ứng xử của chi phí. Nhiều cơ sở phân bổ chi phí được xác định phù hợp cho một tổ chức khơng những cĩ thể giải thích tốt hơn về các chi phí phát sinh mà cịn gia tăng đáng kể khả năng quản lý chi phí. Ví dụ, các cơ sở phân bổ như: số đơn đặt hàng, số lần vận hành máy, thời gian vận hành máy, diện tích mặt bằng sử dụng,… Theo cách truyền thống, chi phí tính cho sản phẩm dựa trên giờ cơng lao động hoặc giờ máy chạy hay dựa trên số lượng các sản phẩm khác nhau được sản xuất, điều này chắc chắn sẽ dẫn đến sự sai lệch về chi phí sản phẩm. 9 Sự tập trung vào chi phí: Hệ thống ABC khác so với hệ thống TCA ở chổ là nĩ tập trung vào tất cả các chi phí chứ khơng chỉ là các chi phí sản xuất sản phẩm. Một bằng chứng kinh nghiệm chỉ ra rằng chi phí khơng liên quan đến sản xuất sản phẩm tăng nhanh hơn chi phí sản xuất ở nhiều tổ chức, nên một hệ thống xác định chi phí chỉ tập trung chủ yếu vào chi phí sản xuất thì khơng thể tính tốn được chi phí thực tế của tổ chức, những chi phí khác như chi phí quản lý, chi phí quảng cáo, chi phí tài chính…cũng nên được tính đến một cách phù hợp cho sản phẩm, dịch vụ hay khách hàng. Đối tượng tập hợp chi phí trước đây là những sản phẩm hữu hình, tuy nhiên theo phương pháp ABC thì bao gồm cả những sản phẩm vơ hình hoăc dịch vụ được cung cấp bởi tổ chức. Những đối tượng tập hợp chi phí khác tương thích với hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp cĩ thể là khách hàng, kênh phân phối, đơn đặt hàng hoặc bất cứ thứ gì mà tổ chức muốn tính chi phí. 9 Sự dồn tích chi phí/sự quản lý chi phí (cost accummulation/cost management) Hệ thống kế tốn chi phí truyền thống chủ yếu được khai thác dựa trên việc dồn tích và đo lường chi phí. Nhiều hệ thống kế tốn đơn thuần chỉ để cung cấp phương tiện cho việc định giá tài sản với mục đích chủ yếu là báo cáo cho các đối tượng sử dụng bên ngồi. Yêu cầu hiện nay là phải chuyển từ sự đơn thuần là dồn tích chi phí sang quản lý chi phí, thiết lập một hệ thống kế tốn mà cĩ thể cung 16 cấp những thơng tin thích hợp khơng chỉ cho việc kiểm sốt quá trình hoạt động và tài sản của tổ chức mà cịn cung cấp thơng tin cho việc ra các quyết định chiến lược. Sự phê bình gay gắt đối với hệ thống truyền thống là khơng cung cấp được các thơng tin về các hoạt động lãng phí, các kênh quảng cáo khơng hiệu quả, các khách hàng khơng sinh lợi…Do đĩ, một trong những lý do chủ yếu cho việc phát triển một hệ thống ABC đĩ chính là quản lý chi phí tốt hơn. 9 Chuỗi giá trị/phân tích chức năng (Value chain/functional analysis) Các doanh nghiệp hầu hết tổ chức và quản lý theo các tuyến chức năng như là sản xuất, marketing, tài chính và quản trị...Quá trình sản xuất và phân phối sản phẩm là sự kết hợp đang xen giữa các tuyến chức năng nhằm đạt được mục tiêu của tổ chức. Tuy nhiên, nếu hệ thống xác định chi phí được thiết kế dựa theo các tuyến chức năng thì chi phí của quá trình hoạt động và sản xuất sản phẩm cĩ thể khĩ xác định rõ ràng. Porter đề nghị nên vận dụng phương pháp chuỗi giá trị cho việc phân tích chi phí của tổ chức. Chuỗi giá trị được hiểu là một sự mơ tả các quá trình nhờ đĩ mà giá trị được cộng thêm vào những nguồn lực đầu vào để chuyển đổi thành sản phẩm và dịch vụ. Các hoạt động trong chuỗi giá trị gồm hoạt động chính như: lưu trữ nguyên vật liệu, sản xuất, phân phối, quảng cáo, sửa chữa, bảo trì và hoạt động phụ như: cơ sở vật chất, hạ tầng kỹ thuật (kế tốn, tài chính, pháp lý và quản trị), nhân sự (thuê mướn, sa thải, đào tạo và huấn luyện), cơng nghệ, kỹ thuật (cơng nghệ thơng tin, nghiên cứu, phát triển và thiết kế sản phẩm) và mua hàng. Nếu chuỗi giá trị được áp dụng vào quy trình kế tốn thì thơng qua các hoạt động liên quan việc tính chi phí cho các sản phẩm trở nên rõ ràng hơn. Một cơng ty được miêu tả như là một mạng lưới các quá trình tương tác lẫn nhau nhằm đạt được mục tiêu đề ra của tổ chức. 17 Thực tế, phân tích chi tiết tất cả quy trình, hoạt động và mối quan hệ lẫn nhau của chúng phải được đảm bảo, cĩ như vậy thì hệ thống kế tốn sẽ phù hợp và hữu dụng cho mục đích quản lý. Điều này thì khơng thể cĩ ở những hệ thống kế tốn truyền thống. Đối với một cơng ty, để nâng cao tính cạnh tranh thì cần phải cĩ một chuỗi giá trị mà chỉ việc giảm thiểu số lượng các hoạt động trong chuỗi giá trị sẽ giảm chi phí ở mức thấp nhất. Một hệ thống ABC đặc biệt được thiết lập để đạt được chuỗi giá trị với chi phí sử dụng cho là thấp nhất. 9 Kỳ kế tốn (accouting horizon) Kỳ kế tốn thơng thường được giới hạn là kỳ kế tốn năm và một số quyết định quan trọng được dựa trên những số liệu cung cấp hàng tháng. Xuất phát từ yêu cầu thực tế, cần xác định rõ chi phí kỳ kế tốn và chi phí sản phẩm. Kỳ kế tốn năm trong nhiều tổ chức khơng liên quan đến chu kỳ của sản phẩm hoặc khả năng sản xuất. Các chi phí như khấu hao được tính dựa trên những chính sách kế tốn mà khơng cĩ phụ thuộc vào nguồn lực thực tế sử dụng. Điều này cho thấy một quan điểm rất hẹp, mà cĩ thể khơng đúng trong những ngành cơng nghiệp như cơng nghiệp sản xuất ơtơ khi chu kỳ của sản phẩm cĩ thể lên đến 5 năm. Cách tiếp cận trong một thời kỳ ngắn như thế này bị phê bình gay gắt trong nhiều ấn phẩm gần đây về sự phân chia cứng nhắc chi phí cố định và chi phí biến đổi. Cooper va Kaplan cho rằng những chi phí cố định trong ngắn hạn cĩ thể là chi phí biến đổi trong dài hạn, theo quan điểm này cĩ thể cũng tác động đến những quan điểm quản lý chi phí. Họ cũng chỉ ra rằng tất cả các quyết định liên quan đến sản phẩm như giới thiệu sản phẩm, quyết định giá, quyết định ngừng sản xuất...là thời kỳ dài hạn. 9 Đo lường chất lượng và kết quả thực hiện (Quality and performance measurement) Những chỉ tiêu đo lường chất lượng và kết quả thực hiện về bản chất là chỉ tiêu phi tài chính và chủ yếu bắt nguồn từ các hệ thống hỗ trợ như: Lập kế hoạch nguồn lực sản xuất, hàng tồn kho và vốn vay. Các thước đo này thường khơng 18 được tích hợp trong hệ thống kế tốn. Những hệ thống đánh giá kết quả thực hiện ngoại trừ phương pháp đánh giá tài chính thơng thường đã khơng tạo thành một bộ phận đầy đủ của hệ thống báo cáo quản trị. Sự phát triển về kỹ thuật cơ sở dữ liệu tạo ra sự tích hợp cấu trúc hệ thống. Tuy nhiên, kỹ thuật kế tốn và đặc biệt là sự phát triển hệ thống sổ sách thì chậm hơn rất nhiều so với các kỹ thuật khác. Điều này đặt ra cho cơng ty một nghi vấn rằng liệu hệ thống mà chỉ đơn thuần cung cấp những bảng tĩm tắt và hợp nhất các đặc điểm tài chính của tổ chức là đầy đủ hay chưa? Một hệ thống hiện đại cung cấp một hệ thống thơng tin mà cĩ thể đánh giá được tồn bộ quá trình thực hiện của tổ chức. Thật khơng thể tin rằng, một hệ thống kế tốn đơn thuần chỉ phản ảnh một bộ phận thơng tin về tổ chức sẽ cĩ thể tồn tại trước những thử thách của thế kỷ 21. Trong tương lai chức năng cung cấp thơng tin kế tốn rất cĩ thể bị lấn áp bởi các chức năng cơng nghệ thơng tin và kỹ thuật. Người ta cho rằng, đánh giá kết quả thực hiện của bất kỳ sự kiện hay giao dịch nào sẽ khơng đầy đủ nếu khơng cĩ một kết luận về thời gian hoặc chu kỳ sản xuất tối thiểu, cường độ sản xuất và chất lượng sản phẩm. Hệ thống kế tốn nên thơng báo những yếu tố này thật đầy đủ để cĩ thể duy trì sự thích ứng. Để cĩ một cái nhìn tồn diện hơn về phương pháp ABC phải xét đến những mặt thuận lợi và khơng thuận lợi của hệ thống ABC. 1.3.3. Một số điểm thuận lợi và và khơng thuận lợi trong việc vận dụng phương pháp ABC ™ Những điểm thuận lợi: - Khả năng quản lý chi phí của phương pháp ABC được đánh giá là tốt hơn so với phương pháp TCA - Phương pháp ABC tập trung đa chiều vào chi phí, điều này cĩ thể thấy rõ ràng ở chi phí chung. Hầu hết hệ thống ABC cung cấp một báo cáo tồn diện, dễ hiểu về những cấu trúc chi phí, mà hệ thống TCA khơng thể cung cấp được. 19 - Quản lý các hoạt động sẽ dẫn đến việc tái cấu trúc lại chuỗi giá trị với chi phí thấp nhất. - Khả năng sinh lợi từ khách hàng được xem là một sự mở rộng hợp lý của phương pháp ABC, thơng qua việc cung cấp những triển vọng khác nhau về lợi nhuận khi mà lợi nhuận thực sự mang lại từ khách hàng chứ khơng phải từ sản phẩm. - Sự vận dụng hệ thống ABC yêu cầu cần phải cĩ một sự hiểu biết thấu đáo về cấu trúc chi phí của một tổ chức, mà thiết lập mơ hình chi phí (cost modelling) và chi phí mục tiêu (target costing) cĩ thể thực hiện mà khơng cĩ một yếu tố bất thường nào xảy ra. - Một số quy trình quản lý như: quản lý chất lượng, quản lý thời gian và quản lý năng lực sản xuất được thực hiện một cách dễ dàng hơn bởi một hệ thống ABC. - Quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh cĩ thể chuyển đổi từ quản lý theo chức năng sang quản lý theo quy trình, mà sẽ phản ánh tốt hơn về chức năng thực sự của tổ chức. - Cơ sở phân bổ (cost driver) dựa trên những thủ tục rất chi tiết và hợp lý nên đảm bảo mức độ tin cậy rất cao vào chi phí. - Thuận lợi quan trọng nhất của hệ thống ABC là sự hấp dẫn của nĩ với hệ thống xác định chi phí tiến bộ, phản ảnh một cách riêng biệt, duy nhất và tính logic của các quy trình sản xuất kinh doanh. Nhiều hệ thống ABC khơng được khai thác bởi kế tốn mà do bởi những kỹ sư, nhân viên marketing, người quản lý hàng tồn kho,... - Đối với những nhà máy sản xuất sản phẩm với sản lượng biến động, phương pháp ABC sẽ tính được sự khác biệt về chi phí đối với các dây chuyền sản xuất khác nhau trong 2 trường hợp sản lượng thấp và sản lượng cao, trong khi đĩ phương pháp TCA sẽ cào bằng chi phí trong trường hợp này. ™ Những điểm khơng thuận lợi: - Hệ thống ABC chắc chắn là phức tạp hơn nhiều so với phương pháp truyền thống. Để cĩ thể cung cấp chi tiết về cấu trúc chi phí địi hỏi một khối lượng cơng 20 việc phân tích rất lớn được thực hiện. Kế hoạch phải được thiết lập một cách kỹ lưỡng và chu đáo, quy trình quản lý chi phí tỉ mỉ hơn sẽ gia tăng yếu tố đầu vào (tăng chi phí). - Một hệ thống kế tốn phức tạp hơn rất nhiều được triễn khai trong khi tổ chức khơng cĩ đủ nhân sự hoặc chuyên gia để quản lý, điều này dễ dàng dẫn đến sự thiếu tin tưởng vào hệ thống do bởi các thơng tin thiếu tin cậy. Tĩm lại, việc tập hợp chi phí cĩ ý nghĩa thiết thực trong việc đánh giá đúng thực tế sử dụng nguồn lực của doanh nghiệp cũng như đưa ra các quyết định đầu tư và giá bán hợp lý. Trong khi, các phương pháp truyền thống phân bổ chi phí dựa trên tiêu thức đơn và ít thể hiện được mối quan hệ nhân quả thì phương pháp ABC dựa trên hệ thống các tiêu thức phức hợp phản ánh rõ ràng mối liên hệ nhân quả giữa đối tượng muốn tính chi phí và chi phí gián tiếp. Việc lựa chọn phương pháp nào cịn tùy thuộc vào hệ thống tập hợp chi phí ở mỗi doanh nghiệp mà thực chất là từ yêu cầu quản lý của các nhà quản trị ở mỗi doanh nghiệp. KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 Trong chương này, luận văn đã tiến hành nghiên cứu về lịch sử hình thành và phát triển của kế tốn nĩi chung và kế tốn quản trị nĩi riêng, nêu bật sự cần thiết của kế tốn quản trị đối với quá trình quản lý điều hành doanh nghiệp, nhất là trong bối cảnh cạnh tranh tồn cầu hiện nay. Luận văn đi sâu nghiên cứu phương pháp ABC - một trong những phương pháp phân bổ chi phí của kế tốn quản trị hiện đại, cho thấy sự khác biệt cơ bản giữa phương pháp phân bổ chi phí theo cách truyền thống và phương pháp ABC, đồng thời nêu lên được những thuận lợi và khơng thuận lợi trong vận dụng phương pháp ABC ở mỗi doanh nghiệp. Tất cả vần đề nghiên cứu này là cơ sở để luận văn xác lập nội dung và đưa ra các giải pháp cụ thể cho việc vận dụng phương pháp ABC ở Cơng ty cổ phần kem Ki Do. 21 CHƯƠNG 2 THỰC TRẠNG CỦA VIỆC TỔNG HỢP VÀ PHÂN BỔ CHI PHÍ Ở CƠNG TY CỔ PHẦN KEM KI DO 2.1. Khái quát chung về cơng ty 2.1.1. Nguồn gốc hình thành Thương hiệu kem Wall’s cĩ mặt ở Việt Nam từ năm 1997, nhà máy sản xuất kem được đặt tại khu cơng nghiệp Tây Bắc Củ Chi, tổng số vốn đầu tư lên đến cả chục triệu USD. Nhưng sau nhiều năm hoạt động được đánh giá là thua lỗ, ngày 1/7/2003 tập đồn Unilever quyết định bán lại cơng ty kem Wall’s cho cơng ty cổ phần bánh kẹo Kinh Đơ. Bắt đầu từ thời điểm này, Cơng ty cổ phần kem Ki Do được thành lập với 70% vốn cổ phần thuộc sở hữu của các thành viên hội đồng quản trị cơng ty cổ phần Kinh Đơ và 30% vốn cổ phần cịn lại thuộc sở hữu của cơng ty VinaCapital. Với hơn 150 nhà phân phối và 30.000 điểm bán lẻ trên cả nước, hiện sản phẩm kem Kido’s chiếm 50% thị phần kem cả nước. 2.1.2. Sơ đồ tổ chức (Sơ đồ 2.1) T.Giám đốc Phân phối Mua hàng IT Giám đốc nhà máy Kế hoạch Kỹ thuật Phát triển SP Kế tốn Marketing Nhân sự Bán hàng Sản xuất QA Kho Hội đồng quản trị 22 Tổng Giám đốc là người quản lý và điều hành tồn bộ các hoạt động của doanh nghiệp. Giám đốc nhà máy chịu trách nhiệm quản lý và điều hành trực tiếp tồn bộ hoạt động của nhà máy sản xuất kem. Trưởng bộ phận điều hành, giám sát và chịu trách nhiệm đối với các hoạt động của phịng ban chức năng mà mình quản lý. 2.1.3. Tổ chức thực hiện cơng tác kế tốn - Cơ cấu bộ máy kế tốn gồm 10 nhân viên: Trưởng phịng kế tốn, Phĩ phịng phụ trách mảng kế tốn tài chính, kế tốn giá thành, kế tốn nợ phải thu, kế tốn nợ phải trả, kế tốn tiền mặt, kế tốn tiền gửi ngân hàng, thủ quỹ, Phĩ phịng phụ trách mảng kế tốn quả trị và một nhân viên kế tốn quản trị. - Nội dung thực hiện kế tốn quản trị ở cơng ty: + Dự tốn ngân sách tổng thể năm, theo dõi việc thực hiện ngân sách của các bộ phận (Marketing, Sales, Logistic,…) và các chương trình hoạt động (chương trình khuyến mãi khách hàng, khuyến mãi nhà phân phối, chương trình tài trợ ca nhạc,…) được lập từ đầu năm. + Đánh giá tính khả thi của sản phẩm mới thơng qua việc tính tốn lợi nhuận mang lại theo cơng thức kem mà bộ phận phát triển sản phẩm cung cấp, định giá bán hợp lý trên cơ sở phân tích điểm hịa vốn và giá bán của đối thủ cạnh tranh. + Phân tích, đánh giá lợi nhuận mang lại của từng nhãn kem, xác định nhãn kem nào cần thay đổi mẩu mã, cơng thức hoặc loại bỏ, thay thế nhãn kem khác. + Phân tích những biến động lớn của thị trường làm ảnh hưởng đến lợi nhuận của cơng ty và tham mưu cho Tổng giám đốc ra các quyết định. Ví dụ: từ áp lực tăng giá các nhiện liệu, nguyên vật liệu đầu vào sẽ ảnh hưởng đến lợi nhuận của cơng ty như thế nào? Cơng ty cĩ nên tăng giá sản phẩm kem hay khơng? nếu tăng thì nên tăng giá nhãn kem nào và tăng bao nhiêu? hay phải điều chỉnh lại cơng thức kem để giảm giá thành,… 23 + Cung cấp những thơng tin quan trọng khác cho việc ra quyết định của giám đốc như tự vận chuyển hay thuê ngồi, mua hay thuê tài sản cố định,… - Các báo cáo kế tốn quản trị hàng tháng: + Báo cáo sản lượng tiêu thụ (lít kem) của từng nhãn kem và từng khu vực (Bắc, Trung và Nam) + Báo cáo so sánh giữa kế hoạch và thực hiện ngân sách ứng với từng bộ phận ngân sách (Sales, Logistics, Marketing,…) + Báo cáo thực hiện ngân sách tổng thể năm (cập nhật số phát sinh đến tháng báo cáo) + Báo cáo các nguyên nhân làm tăng giảm giá thành sản phẩm kem + Báo cáo lãi lỗ cho từng nhãn kem + Báo cáo kết quả kinh doanh cĩ so sánh với số kế hoạch và số thực hiện kỳ trước + Báo cáo đánh giá các chương trình khuyến mãi, quảng cáo . . . Như vậy, hệ thống báo cáo kế tốn của cơng ty được tách làm 2 mảng độc lập đĩ là báo cáo tài chính và báo cáo quản trị, các báo cáo này được lập và gửi cho các thành viên hội đồng quản trị cơng ty định kỳ ngày 15 đối với báo cáo tài chính và ngày 20 đối với báo cáo quản trị. Khảo sát việc tổng hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm kem 2.2.1. Nguyên tắc kế tốn: - Hiện tại việc tính giá thành sản phẩm kem được thực hiện trên Excel, phần mềm Solomon chỉ cung cấp dữ liệu thơ cho việc tính giá thành sản phẩm - Khơng cĩ chi phí dở dang sau mỗi đợt sản xuất - Chi phí NVL, bao bì được tập hợp cho từng loại kem (do mỗi mẻ chỉ sản xuất ra một loại kem) 24 - Chi phí nhân cơng trực tiếp, chi phí sản xuất chung được phân bổ theo hệ số. 2.2.2. Quy trình sản xuất và tính giá thành sản phẩm (Sơ đồ 2.2) (1) Ng.cứu & Ph.triển sp (2) Lập kế hoạch sx (4) Tính giá thành sp (3) Sản xuất sp Kế hoạch bán hàng Cơng thức sp Nguyên vật liệu Lệnh sản xuất Thành phẩm Báo cáo Tổng hợp đơn hàng Y/C mua hàng Lệnh sx Thành phẩm Giá thành CPNVL, CPSXC Giá thành CP nhân cơng Lao động Bảng kê sp hoàn thành - Bước đầu tiên trong quy trình là nghiên cứu và phát triển sản phẩm, mục tiêu của hoạt động này là xây dựng những cơng thức kem, thiết kế mẫu mã, bao bì phẩm kem vừa đáp ứng được thị hiếu của người tiêu dùng vừa giảm thiểu được chi phí sản xuất nhằm tăng khả năng cạnh tranh trên thị trường. - Bước thứ hai là lập kế hoạch sản xuất, mục tiêu của bước này là đảm bảo khả năng đáp ứng nhu cầu của khách hàng, xây dựng kế hoạch sản xuất hợp lý, huy động và sử dụng hiệu quả các yếu tố đầu vào. Kế tốn quản trị Chu trình doanh thu Chu trình chi phí Chu trình quản lý nhân sự, tiền lương Bảng phân bổ CP Sổ cái, sổ chi tiết và báo cáo 25 - Bước thứ ba là hoạt động sản xuất sản phẩm theo đúng thiết kế và kế hoạch đã thiết lập. - Bước cuối cùng là tính giá thành sản phẩm, mục tiêu của bước này là tính giá thành thực tế sản phẩm sản xuất, trên cơ sở tổng hợp và phân bổ các chi phí sản xuất trong kỳ theo các tiêu thức tương ứng. Mục tiêu của tiểu luận sẽ phân tích quá trình nhận dạng và phân bổ chi phí để tính giá thành sản phẩm, đặc biệt tập trung nghiên cứu việc xây dựng hệ số phân bổ ứng với từng loại chi phí của kế tốn quản trị. 2.2.2.1. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Do đặc thù của sản xuất sản phẩm kem là mỗi loại kem được sản xuất theo từng mẻ (batch) nên khối lượng nguyên vật liệu được tổng hợp cho mỗi mẻ, do đĩ rất dễ dàng cho kế tốn tập hợp chi phí nguyên vật liệu theo từng loại kem sản xuất ra. Giá xuất kho nguyên vật liệu là giá bình quân gia quyền liên hồn tính cho mỗi lần xuất kho. 2.2.2.2. Chi phí nhân cơng trực tiếp Với dây chuyền sản xuất kem bán tự động cĩ sự tham gia của con người như vận hành, điều khiển, giám sát…Tùy vào mức độ đơn giản hay phức tạp của mỗi loại kem mà yêu cầu số lượng lao động là khác nhau ở mỗi dây chuyền sản xuất, mỗi ca sản xuất, cụ thể: - Khu vực trộn nguyên vật liệu luơn luơn yêu cầu 2 người/ca - Dây chuyền sản xuất RIA (dùng cho sản xuất các loại kem que) yêu cầu 11 người/ca - Dây chuyền sản xuất ILF (dùng cho sản xuất kem bánh - cornetto và kem hủ - cup) yêu cầu 14 người/ca - Dây chuyền sản xuất kem hộp (tub) yêu cầu 6 người/ca 26 - Để sản xuất kem hộp cao cấp (premium tub) yêu cầu 7 người/ca - Để sản xuất bánh cone (dùng để chứa kem cornetto) yêu cầu 3 người/ca. Một ca sản xuất kem bánh cornetto cần 3 ca sản xuất bánh cone - Tiền lương nhân cơng khơng tính trên sản phẩm kem mà tính cố định hàng tháng. Các lao động cĩ thể tham gia sản xuất bất kỳ một loại kem nào. - Một ca sản xuất kéo dài 8 giờ Kế tốn quản trị dựa trên những dữ liệu thu thập được đã xây dựng một bộ hệ số hao phí giờ cơng lao động trực tiếp cho mỗi loại kem: Giờ LĐ ∑ giờ LĐ ∑ lít kem sx Lít = ca : ca Trong đĩ: ∑ giờ LĐ Số lượng LĐ ca = ca x 8 giờ ∑ lít kem sx Số lượng đơn vị sx ca = thể tích 1 đơn vị x phút x 60 phút x 8 giờ Số lao động tham gia sản xuất và số lít kem sản xuất trong một ca của mỗi loại kem là khác nhau. Ví dụ kem Cornetto Chocolate được sản xuất trên dây chuyền ILF cĩ chỉ số lao động là 25 (2 lao động khu vực trộn + 14 lao động khu vực sản xuất + 9 lao động sản xuất bánh cone _3 ca) và năng suất xuất 8.160 lít/ca, trong khi đĩ kem Maxi Green bean sản xuất trên dây chuyền RIA cĩ chỉ số lao động là 13 (2 lao động khu vực trộn + 12 lao động khu vực sản xuất) và năng xuất 9.446 lít/ca, do đĩ hệ số phân bổ cho kem Cornetto Chocolate là 0,025 và kem Maxi Green bean là 0,011. (Xem chi tiết phụ lục số 01) 27 Cuối tháng, sản lượng kem sản xuất được quy đổi sang đơn vị lít, sau đĩ căn cứ trên hệ số chuẩn hao phí lao động cho mỗi lít kem làm quyền số để phân bổ chi phí nhân cơng trực tiếp. Như vậy, loại kem nào mà cĩ quy trình sản xuất phức tạp hơn sẽ phải gánh chịu chi phí cao hơn do cĩ hệ số phân bổ cao hơn. 2.2.2.3. Chi phí sản xuất chung ™ Chí phí dầu nhiên liệu: Dầu nhiên liệu dùng cho máy phát điện cung cấp năng lượng cho tồn bộ nhà máy. Đây là một khoản chi phí chiếm tỷ trọng khá lớn trong giá thành sản phẩm kem nên việc xây dựng một tiêu thức phân bổ hợp lý chi phí dầu nhiên liệu cho mỗi loại kem là cần thiết. Cùng với việc lắp đặt ban đầu, mỗi dây chuyền sản xuất được lắp đặt điện kế để đo điện năng tiêu thụ cho mỗi bộ phận của dây chuyền như: bộ phận kho lạnh, thiết bị trộn, dây chuyền RIA, dây chuyền ILF, máy làm kem… Việc đo lường điện năng tiêu thụ cho các bộ phận của dây chuyền sản xuất làm cơ sở cho việc xây dựng hệ số phân bổ chi phí dầu nhiên liệu, cụ thể: - Máy trộn tiêu thụ 178 kw/h - Dây chuyền RIA tiêu thụ 154 kw/h - Kho lạnh tiêu thụ 277 kw/h - Máy làm kem 610 và 620 mỗi máy tiêu thụ 68 kw/h - Máy làm kem 630 và 640 mỗi máy tiêu thụ 39 kw/h Tương tự chi phí nhân cơng trực tiếp, Kế tốn quản trị cũng xây dựng bộ hệ số hao phí điện năng tính cho mỗi loại kem như sau: Số Kw điện tiêu thụ Kw Số lít kem sx lít = h : giờ 28 Trong đĩ: Kw/h : trong 1 giờ thì mỗi loại kem tiêu thụ bao nhiêu Kw điện Số lít kem sx Số lượng đơn vị sx giờ = thể tích 1 đơn vị x phút x 60 phút Ví dụ, để vận hành dây chuyền sản xuất ILF - sản xuất kem bánh trong một giờ tiêu hao 640 Kw điện và sản xuất ra 1.020 lít kem Cornetto Chocalate. Trong khi đĩ để vận hành dây chuyền RIA trong một giờ tiêu hao 612 Kw điện và sản xuất ra 554 lít kem Vitamin C, do đĩ hệ số phân bổ tính cho kem Cornetto Chocolate là 0,627 và kem Vitamin C là 1,104. (Xem chi tiết phụ lục số 02) Như vậy, chi phí dầu nhiên liệu được phân bổ cho sản phẩm kem hồn thành dựa trên bộ hệ số kw điện năng tiêu thụ tính cho mỗi lít kem làm quyền số. ™ Chí phí khấu hao MMTB: Chi phí khấu hao được phân bổ dựa vào một bảng hệ số tiêu chuẩn được thiết lập trên cơ sở xác lập chi phí khấu hao của từng bộ phận cấu thành dây chuyền sản xuất theo nguyên tắc giá trị. Cụ thể; - Bộ phận trộn được xác định giá trị 16.756 $ - Dây chuyền sản xuất bánh cone trị giá 4.607 $ - Dây chuyền RIA trị giá 8.007 $ - Dây chuyền ILF trị giá 5.371 $ Mỗi một loại kem với số lượng thiết bị khác nhau, dây chuyền khác nhau được tham gia vào sản xuất, trên cơ sở này kế tốn quản trị xây dựng bộ hệ số phân bổ chi phí khấu hao: CP khấu hao CP khấu hao Số giờ máy chạy lít = giờ x lít 29 Trong đĩ: Số giờ máy chạy 1 Số lượng đơn vị sx lít = x thể tích 1 đơn vị x 60 phút Chi phí khấu hao /giờ: căn cứ vào số năm ước tính sử dụng tài sản. Ví dụ: Số lượng thiết bị, bộ phận tham gia vào quy trình sản xuất kem bánh Cornetto Chocolate là 9, chi phí khấu hao là 4$/giờ và thời gian sản xuất 1 lít kem là 0,059 phút. Trong khi đĩ số lượng thiết bị, bộ phận tham gia vào quy trình sản xuất kem Banana Chocolate cup là 7, chi phí khấu hao là 0,2$/giờ và thời gian sản xuất một lít kem là 0,051 phút. Do đĩ, tỷ lệ khấu hao tính cho kem Cornetto Chocolate là 0,344 và kem Banana Chocolate cup là 0,113. (Xem chi tiết phụ lục số 03) Như vậy, chi phí khấu hao được phân bổ dựa vào bộ hệ số khấu hao tính trên trên mỗi lít kem. Tĩm lại, việc tập hợp chi phí và tính giá thành được phát họa theo sơ đồ dưới đây: Sơ đồ 2.3 - Tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm Thơng qua tìm hiểu việc xây dựng hệ số phân bổ chi phí, tác giả rút ra một số nhận xét sau: NVL LĐ SXC CP nhân cơng trực tiếp (2%) giờ lao động Chi phí nhiên liệu (9%) CÁC SẢN PHẨM Chi phí khấu hao (3%) Chi phí khác (15%) điện năng tiêu thụ giờ máy chạy sản lượng (lít) CP NVL trực tiếp (71%) - Chi phí NVL trực tiếp chiếm tỷ trọng rất lớn (71%), được tập hợp cho từng loại kem sản xuất, do đĩ thơng tin về chi phí nguyên vật liệu tính cho một đơn vị 30 sản phẩm kem cĩ độ tin cậy cao. Những loại kem nào sử dụng nhiều nguyên liệu và những nguyên liệu đắc tiền thì tất nhiên chi phí nguyên vật liệu cao hơn. - Chi phí nhân cơng trực tiếp (2%) được phân bổ theo hệ số giờ lao động, hệ số phân bổ nhân cơng cũng được tính tốn rất chi tiết dựa trên cơ sở là số lao động tham gia sản xuất trên một dây chuyền và số que kem sản xuất trong một ca do đĩ chi phí nhân cơng tính cho mỗi loại kem cũng cĩ độ tin cậy cao. Những loại kem cĩ quy trình sản xuất phức tạp cần nhiều lao động tham gia thì sẽ gánh chịu chi phí nhân cơng trực tiếp cao hơn - Chi phí nhiên liệu (9%) được phân bổ theo hệ số điện năng tiêu thụ tính cho mỗi loại kem, hệ số phân bổ này xây dựng rất chi tiết dựa trên điện năng tiêu hao cho mỗi thiết bị của dây chuyền, số lượng thiết bị tham gia sản xuất và thời gian sản xuất một lít kem mỗi loại, do đĩ chi phí nhiên liệu cũng tính cho mỗi loại kem cũng rất đáng tin cậy. - Chi phí khấu hao (3%) cũng được phân bổ theo hệ số giờ sử dụng máy, hệ số này được xây dựng trên cơ sở tính tốn số lượng thiết bị trực tiếp tham gia vào dây chuyền sản xuất và cường độ sử dụng thiết bị. Do đĩ, thơng tin về khấu hao tính cho đơn vị sản phẩm kem cũng đáng tin cậy. - Chi phí khác (15%), bao gồm: nhân sự, kỹ thuật, lưu trữ, kiểm tra chất lượng sản phẩm, giám sát,…. được phân bổ dựa vào sản lượng sản xuất (lit), việc phân bổ này đơn giản nhưng khơng thể hiện được mối quan hệ nhân quả của._.