Ứng dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán tài chính

đời ở Việt Nam, đáp ứng và phục vụ mục tiêu đó. Tuy nhiên làm thế nào để nâng cao chất lượng của kiểm toán nói chung kiểm toán độc lập nói riêng đặc biệt là kiểm toán báo cáo tài chính vẫn là vấn đề cần được giải quyết trong điều kiện các văn bản pháp lý, quy định mang tính nghề nghiệp cho hoạt động kiểm toán ở Việt Nam chưa đầy đủ. Hiện nay Bộ Tài chính đã ban hành 10 chuẩn mức áp dụng đối với kiểm toán báo cáo tài chính . Trong 10 chuẩn mực đó có chuẩn mực số 520 – các thư mục phân tích. Nhận thấy tính chất quan trọng của các thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính, em chọn đề tài : “ứng dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán tài chính” . Đề tài này gồm 3 phần . I . vai trò vị trí của các thủ tục phân tích II. nội dung các thủ tục phân tích. III. ứng dụng các thủ tục. Em xin trân thành cảm ơn các Thạc sỹ. Tô Văn Nhật đã giúp đỡ, hướng dẫn em hoàn thành đề tài này. Sinh viên Lê Ngọc Hiền I. ví trí vai trò của các thủ tục phân tích trong một cuộc kiểm toán . 1. Khái niệm về thủ tục phân tích . Theo định nghĩa ở văn bản thường dẫn chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 56 “ Các thủ tục phân tích là quá trình đánh giá các thông tin tài chính được thực hiện thông qua phân tích mối quan hệ đáng tin cậy giữa các dữ liệu tài chính và dữ liệu phi tài chính. Nó bao hàm cả việc so sánh số liệu tổng hợp trên sổ sách với số liệu ước tính của kiểm toán viên”. Hội đồng chuẩn mực kiểm toán quốc tế đã đi đến kết luận là các thủ tục phân tích rất qua trọng và nó cần thiết phải được áp dụng trong tất cả các cuộc kiểm toán. Đối với một số dịch vụ tài chính khác các thủ tục phân tích cũng được hội đồng yêu cầu sử dụng như dịch vụ xem xét, đánh giá lại hệ thống báo cáo tài chính nội bộ và các báo cáo tài chính ở các công ty ngoài quốc doanh nơi mà rủi ro kiểm toán được chấp nhận ở mức trung bình hơn là mức thấp. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (IAS) 520 quy định chuyên gia kiểm toán phải tiến hành các thủ tục phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và khi kiểm tra lại tính hợp lý của toàn bộ các báo cáo tài chính. Các thủ tục phân tích cũng có thể được áp dụng ở các khâu khác”. Đồng thời nguyên tắc 12 trong các nguên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế (IGA) do Liên đoàn kế toán quốc tế (IPAC) ban hành cũng nêu rõ. Một cuộc kiểm toán phải được lập kế hoạch phù hợp để kiểm toán viên thu nhập được bằng chứng đầy đủ, thích hợp làm căn cứ cho các nhận xét của mình. Phương pháp phân tích được coi là một dạng của phương pháp kiểm toán cơ bản nhằm thu nhập bằng chứng kiểm toán. Nguyên tắc này yêu cầu sử dụng phương pháp phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch và soát xét lại toàn bộ các bước công việc của một cuộc kiểm toán. Nguyên tắc này cũng hướng dẫn việc sử dụng phương pháp phân tích như là các biện pháp kiểm tra cơ bản. ở Việt Nam, chuẩn mực kiểm toán số 520 – Các thủ tục phân tích cũng quy định kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể báo các tài chính, thủ tục phân tích cũng có thể thực hiện ở các giai đoạn khác. Như vậy thực hiện các thủ tục phân tích trong một cuộc kiểm toán là yêu cầu bắt buộc đối với tất cả các công ty kiểm toán. 2. Mục đích sử dụng . Các thủ tục phân tích được sử dụng trong kiểm toán nhằm các mục tiêu : Trợ giúp thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và mở rộng các thủ tục kiểm toán khác, đồng thời hướng dẫn kiểm toán viên lưu ý các bộ phận kiểm tra đặc biệt. Các thủ tục phát triển được xem như một thử nghiệm cơ bản cung cấp bằng chứng về sự hợp lý của các khoản mục trên báo cáo tài chính, các thông tin tài chính riêng biệt. Trong giai đoạn hoàn thành kiểm toán, các thủ tục phát triển được sử dụng để xem xét lại tổng quát lần cuối toàn bộ số liệu đã được kiểm toán nhằm củng cố thêm cho kết luận được đưa ra, hoặc đặt ra các vấn đề cần phải tiến hành thêm các thủ tục kiểm soát để có thể kết luận. Kỹ thuật phân tích được đánh giá là một phương pháp kiểm toán có hiệu quả cao vì trong thời gian ít, chi phí thấp mà còn lại có thể cung cấp các bằng chứng về sự đồng bộ, chuẩn xác và có giá trị về các số liệu kế toán; đánh giá được những nét tổng thể và không bị xa vào các nghệp vụ cụ thể. Khi một thủ tục phân tích không làm bật lên các giao động bất thường thì có nghĩa là khả năng của sai số vượt quá mức cho phép là rất nhỏ. Trong trường hợp đó, thủ tục phân tích cấu thành bằng chứng thực sự để chứng minh cho sự trình bày trung thực của các số dư tài khoản liên quanviệc tiến hành khảo sát chi tiết các tài khoản này giảm bớt. Các thủ tục phân tích thường không tốn kém như các cuộc khảo sát chi tiết. Do đó hầu hết các kiểm toán viên thay thế các thủ tục kiểm tra chi tiết bằng các thủ tục phân tích bất cứ khi nào có thể làm được. 3. Bản chất của các thủ tục phân tích. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA)520, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520, nguyên tắc chỉ đạo một cuộc kiểm toán (IAG) nguyên tắc 12 cơ bản thống nhất về bản chất về bản chất của các thủ tục phân tích: Phương pháp phân tích bao gồm việc so sánh thông tin tài chính với thông tin tương ứng trong những kỳ trước. Các kết quả dự kiến của đơn vị, chẳng hạn như dự toán ngân sách hoặc dự trù hay các số liệu ước tính của chuyên gia kiểm toán, chẳng hạn như chi phí khấu hao ước tính. Các thông tin trong lĩnh vực hoạt động tương tự, ví dụ như so sánh tỷ xuất doanh thu trên phải thu khách hàng của đơn vị với tỷ xuất bình quân của lĩnh vực hoạt động của các đơn vị khác có tầm vóc tương tự, hoạt động trong cùng lĩnh vực. Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc xem xét các so sánh: Giữa các yếu tố thông tin tài chính khác nhau mà ta tin rằng chúng sẽ phù hợp với một mẫu dự tính thông tin căn cứ trên kinh nghiệm của đơn vị . Giữa các thông tin tài chính tương ứng, chẳng hạn như mối tương quan giữa chi phí nhân sự và sản lượng nhân sự. Như vậy ngoài việc sử dụng các thông tin tài chính được rút ra từ bảng khai tài chính ( bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả kinh doanh, báo cáo lưu chuyển tiền và thuyết minh báo cáo tài chính) kiểm toán viên còn phải nắm được những thông tin tài chính có liên quan khác nhau nữa như các chỉ tiêu dự kiến và các thông tin phi tài chính như sản lượng nhân viên. Các thủ tục phân tích cũng bao hàm việc so sánh các số liệu đã đượ phản ánh trong sổ sách này dựa trên các mối quan hệ đang tồn tại trong thực tế, thông qua sự hiểu biết của kiểm toán viên về khách thể hay khu vực kiểm toán. Các dự liệu ước tính xây dựng từ nhiều nguồn khác nhau: Các chỉ tiêu so sánh được giữa các kỳ. Các mục tiêu dự tính. Mối quan hệ giữa các chỉ tiêu tài chính trong một kỳ hách toán. Các chỉ tiêu, thông tin tương tự của các ngành liên quan đến khách thể của kế toán viên. Tuy nhiên kiểm toán viên cần phải thận trọng trong việc lựa chọn các chỉ tiêu liên quan của ngành để làm căn cứ so sánh. Do có sự khác biệt về mặt sở hữu, về thời gian hoạt động , về hiệu xuất sử dụng tài sản, khác biệt về khách hàng và các yếu tố khác. Mối quan hệ giữa các chỉ tiêu, thông tin tài chính với các thông tin hoạt động hay thông tin phi tài chính có liên quan. 4. Độ tin cậy và hiệu quả của các thủ tục phân tích. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam – Thủ tục phân tích, độ tin cậy của các thủ tục phân tích phụ thuộc vào sự đánh giá của kiểm toán viên về sự rủi ro mà thủ tục phân tích không phát hiện được. Mức độ tin cậy vào kết quả của thủ tục phân tích phụ thuộc vào các nhân tố: Mức độ trọng yếu của các khoản mục trong mối quan hệ tổng thể giữa các thông tin tài chính. Đối với những khoản mục trọng yếu không thể chỉ đơn thuần áp dụng kỹ thuật phân tích. Các thủ tục kiểm toán khác có cùng mục tiêu kiểm toán. Độ chính xác có thể dự kiến của thủ tục phân tích. Đánh giá rủi ro kiểm soát. Nếu rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát cao thì nên dựa vào kiểm tra chi tiết hơn là dựa vào thủ tục phân tích. Hiệu quả các thủ tục phân tích ảnh hưởng bởi nhiều yếu tố: Độ tin cậy của các nguồn dữ liệu sử dụng để xây dựng dữ liệu ước tính. Khi đánh giá các nguồn dữ liệu này, kiểm toán viên cần xem xét những bằng chứng đã thu thập được qua các lần kiểm toán trước khi rủi ro kiểm soát đã được đánh giá, kết quả của thử nghiệm chi tiết các số dư. Độ tin cậy của các nguồn dữ liệu phụ thuộc vào: - Dữ liệu thu thập được có nguồn gốc độc lập với đơn vị được kiểm toán. - Nguồn dữ liệu sử dụng độc lập với cán bộ kế toán . - Nguồn dữ liệu do kiểm toán viên tạo ra. - Dữ liệu thu thập từ các nguồn khác. Tính chính xác của dữ liệu ước tính. Khi áp dụng thủ tục kiểm toán viên thường xây dựng các dữ liệu ước tính, tuy nhiên tính chính xác của các dữ liệu ước tính còn tuỳ thuộc vào các yếu tố tác động, độ chi tiết của các nguồn dữ liệu được sử dụng để xây dựng dữ liệu ước tính và phương pháp xây dựng dữ liệu ước tính từ các nguồn. Kiểm toán viên cần phải thận trọng trong khi xem xét các yếu tố ảnh hưởng đến dữ liệu ước tính và cần phải giảm thiểu khả năng xảy ra sai sót của các yếu tố đó. Nếu dữ liệu dự kiến được xây dựng càng chi tiết thì kiểm toán viên càng dễ dàng hơn trong việc phát hiện sai sót. Theo SAS 56 thì thông thường các dữ liệu ước tính và phương pháp xây dựng dữ liệu ước tính từ các nguồn. Kiểm toán viên cần thận trọng khi xem xét các yếu tố ảnh hưởng đến dữ liệu ước tính và cần phải giảm thiểu khả năng xảy ra sai sót của các yếu tố đó. Nếu dữ liệu dự kiến được xây dựng càng chi tiết thì kiểm toán viên càng dễ dàng hơn trong việc phát hiện sai sót. Theo SAS 56 thì thông thường các dữ liệu ước tính được xây dựng theo tháng thường chính xác và thuận tiện hơn là dữ liệu ước tính theo năm. Việc so sánh đơn vị được kiểm toán với các đơn vị khác căn cứ vào một tiêu thức như điều kiện địa lý hay đặc điểm về kinh doanh sẽ chính xác hơn là việc so sánh các đơn vị trên một tiêu thức rộng. Mức độ chi tiết còn phụ thuộc vào đặc điểm của đơn vị được kiểm toán như quy mô và tính phức tạp của ngành nghề kinh doanh hay nguồn dữ liệu sẵn có của đơn vị được kiểm toán. Nhìn chung khả năng xảy ra sai phạm trọng yếu sẽ tăng lên nếu như càng trở nên đa dạng và phức hợp hơn. Xây dựng các dữ liệu càng chi tiết thì có thể làm giảm rủi ro này. Bảo đảm sự sai lệch với dữ liệu ước tính không phải xuất phát từ sai sót hoặc gian lận. Kiểm toán viên xem xét sự khác biệt giữa dữ liệu ước tính và dữ liệu thực tế thông qua phân tích các nguyên nhân gây ra sự khác biệt như các thông tin, bằng chứng thu thập được từ các thủ tục kiểm toán khác. Khi áp dụng các thủ tục phân tích, kiểm toán viên cần phải bảo đảm rằng những chênh lệch đáng kể so với dữ liệu ước tính không xuất phát từ sai sót hay gian lận, do vậy cần phải có sự xem xét thận trọng đối với các chênh lệch đó. Ví dụ, ở mức tin cậy thấp đối với các thủ tục phân tích, những hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị và bằng chứng bổ xung để xác minh. Ngoài ra xác minh chênh lệch dữ liệu ước tính và dữ liệu thực tế còn phụ thuộc vào mức trọng yêú đã được xác định . II. nội dung các thủ tục phân tích. Các thủ tục phân tích mối quan hệ giữa các dữ liệu nhằm đưa ra bằng chứng về sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính. Thông thường 3 loại thủ tục phân tích sau hay được sử dụng. Phân tích xu hướng: Phân tích sự biến động về số dư của một tài khoản theo thời gian. Phân tích tỷ suất: So sánh mối quan hệ giữa các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Kiểm tra tính hợp lý: Tính toán các dữ liệu phi tài chính liên quan nhằm ước tính số dư một tài khoản. 1. Phân tích xu hướng. Phân tích xu hướng là một thủ tục phân tích phổ biến nhất trong kiểm toán. Thông qua phân tích sự biến động về số dư một tài khoản hay khoản mục giữa các kỳ kế toán trước, kiểm toán viên có thể đưa ra dự kiến cho kỳ hiện tại. Trong tiếp cận đối với thủ tục phân tích xu hướng thường đề cập đến cách tiếp cận nhân quả, đòi hỏi kiểm toán viên phải đưa ra một con số dự kiến cụ thể. Một cách tiếp cận khác thường được sử dụng là tiếp cận dự đoán. Đối với xu hướng biến động của chúng ta qua các kỳ trước đó xem liệu chúng có hợp lý không. Khi áp dụng cách tiếp cận dự đoán kiểm toán viên không cần phải đưa ra một con số ước tính cụ thể hơn nữa kiểm toán viên cũng giả định rằng không có vấn đề gì tồn tại nếu số dư của một tài khoản không có sự sai lệch so với xu hướng biến động. Tuy nhiên vấn đề là ở chỗ một khoản mục nào đó có thể được phản ánh phù hợp với xu hướng biến động nhưng vẫn có sai sót trọng yếu. Vì vậy, trong kiểm toán kiểm toán viên nên cân nhắc việc sử dụng cách tiếp cận nhân quả đòi hỏi nhiều công sức nên chi phí thường cao. Do đó, kiểm toán viên cần cân nhắc giữa lợi ích và chi phí của cả hai cách tiếp cận để lựa chọn phương pháp sử dụng. Tuy nhiên kiểm toán viên áp dụng các thủ tục phân tích như là một thử nghiệm cơ bản thì theo SAS số 56, các thủtục phân tích phương pháp tiếp cận nhân quả thường được khuyến khích sử dụng. Có thể phân chia thủ tục phân tích xu hướng thành hai dạng là phân tích xu hướng giản đơn và phân tích hồi quy. 1.1. Phân tích xu hướng giản đơn. Phân tích xu hướng biến động giản đơn là xây dựng con số ước tính dựa trên số dư tài khoản ở các kỳ trước. Ví dụ một công ty có doanh số hàng bán gia tăng bình quân hàng năm là 10% kiểm toán viên có thể giả định rằng doanh số của năm hiện tại cũng sẽ tăng 10%. Nếu doanh số của năm nay sẽ tăng thấp hơn 10%, điều đó có thể giải thích bằng các nhân tố ảnh hưởng đến doanh số như: cạnh tranh gia tăng hay ảnh hưởng của suy thoái kinh tế, nhưng nó cũng có thể ảnh cho thấy rằng doanh số bán trong năm đã không được phản ánh đầy đủ vào sổ sách ( tiêu chí đầy đủ). 1.2. Phân tích hồi quy. Trên thực tế, doanh số bán hàng có thể bị ảnh hưởng bởi có rất nhiều nhân tố khác nhau như: điều kiện về kinh tế, thị trường và vòng đời của sản phẩm. Có rất nhiều phương pháp mà kiểm toán viên có thể sử dụng để phân tích xu hướng biến động thông qua sự biến động của các nhân tố đã biết. Phân tích hồi quy là phương pháp sử dụng phổ biến và có tính chính xác cao hơn so với phân tích giản đơn. Đây là phương pháp thống kê để tìm ra một đường thẳng phù hợp nhát cho phương trình: y = a + bx thông qua một chuỗi các điểm đã biết. Trong đó: a là hằng số, b là hệ số, x là biến độc lập, y là biến phụ thuộc. Bằng cách sử dụng hồi quy tuyến tính, kiểm toán viên có thể xây dựng một phương trình toán học ( y= ax + b) mà nhờ sử dụng số liệu xác định (x) để tìm ra biến phụ thuộc (y). 2. Phân tích tỷ xuất. Đây là hình thức phân tích phổ biến thứ hai trong các thủ tục phân tích. Đó là quá trình so sánh mối quan hệ giữa các số dư của các tài khoản. Nếu phân tích xu hướng biến động tập trung vào một tài khoản cụ thể và không đi vào phân tích mối quan hệ về số dư của các tài khoản thì phân tích tỷ xuất lại tập trung vào phân tích mối quan hệ nay. Phân tích tỷ xuất rất hiệu quả trong quá trình xác minh bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Trong khi đó phân tích xu hướng lại tỏ ra kém hiệu quả trong việc xác minh các khoản mục trên bảng cân đối kế toán. Các tài khoản trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh phản ánh doanh số của các khoản mục mà doanh số này nói chung là dễ dự toán hơn đối với tài khoản trên bảng cân đối kế toán bởi vì các tài khoản trên bảng cân đối kế toán dưa ra giá trị tại một thời điểm, giá trị này chịu ảnh hưởng của rất nhiều nhân tố. Phân tích tỷ suất hiệu quả đối với các tài khoản trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bởi vì nó phản ánh sự biến động trong kết quả hoạt động kinh doanh trong mối quan hệ với các khoản mục khác. Mặc dù dự đoán xu hướng biến động của các tài khoản trên bảng cân đối kế toán khó khăn hơn phân tích tỷ suất lại là một thủ tục phân tích hiệu quả, vì nó phản ánh mối quan hệ có thể ước tính giữa các tài khoản trên bảng cân đối kế toán. 2.1 Các hình thức tiếp cận trong phân tích tỷ suất. Phân tích tỷ suất giúp cho kiểm toán viên có thể so sánh được hoạt động của đơn vị ở kỳ này so với kỳ trước bởi vì các tỷ suất này thường tương ứng đối ổn định giữa các kỳ và các niên độ. Hơn nữa phân tích tỷ suất có thể dùng để so sánh tình hình tài chính của đơn vị với đơn vị khác, bởi vì các mối quan hệ này thường không có biến động quá lớn. Vì vậy lợi ích lớn nhất của phân tích tỷ suất là xác định mối quan hệ ổn định của các tỷ suất của đơn vị giữa các kỳ khác nhau và mối quan hệ tương đồng giữa các đơn vị trong cùng ngành. Có hai cách tiếp cận trong phân tích tỷ suất, đó là: 2.1.1 Phân tích theo chuỗi thời gian: so sánh các tỷ suât của đơn vị qua các thời kỳ khác nhau. 2.1.2 Phân tích theo ngành: so sánh tỷ suất giữa các đơn vị trong cùng ngành tại một thời điểm xác định. 2.2. Các phương pháp phân tích tỷ suất. Kiểm toán viên thường sử dụng hai phương pháp trong phân tích tỷ suất, đó là phân tích các tỷ suất tài chính dựa trên mối quan hệ giữa các khoản mục trên báo cáo tài chính và phương pháp phân tích theo quy mô dựa trên số dư của các tài khoản trên báo cáo đã được quy đổi theo tỷ lệ % rồi tiến hành so sánh. 2.2.1 Phân tích tỷ suất tài chính. Các tỷ suất tài chính phản ánh mối quan hệ giữa các khoản mục trên báo cáo tài chính, nó thường ổn định giữa các kỳ và có sự tương đồng giữa các đơn vị trong cùng ngành nên có thể áp dụng cách tiếp cận theo thời gian hoặc phân tích thông qua các đơn vị ( phân tích theo ngành). Các nhóm tỷ suất sau thường được sử dụng. + Tỷ suất về khả năng thanh toán: Phản ánh khả năng đáp ứng khoản nợ ngắn hạn của công ty. Tỷ suất thanh toán hiện hành = Tài sản lưu động + Đầu tư ngắn hạn Nợ ngắn hạn Phản ánh việc đáp ứng các khoản nợ bằng tài sản lưu động. Tỷ suất thanh toán nhanh = Tài sản lưu động - HTK Nợ ngắn hạn Phản ánh việc đáp ứng các khoản nợ ngắn hạn bằng tài sản không tính đến hàng tồn kho. + Tỷ suất về đòn bảy tài chính: Phản ánh tỷ suất huy động nợ trong nguồn vốn của công ty và mức rủi ro tài chính. Tỷ suất nợ = Doanh số nợ Tổng tài sản Tỷ suất thu nhập = Thu nhập trước lãi và thuế So với lãi phải trả Lãi phải trả Tỷ suất trên phản ánh tỷ lệ vốn vay dài hạn trong nguồn vốn chủ sở hữu của đơn vị. Hệ số thanh toán = Lãi vay + Lợi nhuận trước thuế Lãi vay Lãi vay Tỷ trọng tài sản = Tài sản cố định và đầu tư dài hạn Cố định Tổng tài sản Tỷ trọng tài sản = Tài sản lưu động và đầu tư ngắn hạn Lưu động Tổng tài sản Vòng quay HTK = Giá vốn hàng bán bình quân Hàng tồn kho Số ngày luôn chuyển = 360 ngày hàng tồn kho Số vòng quay của HTK Tỷ suất vòng quay = Doanh thu bán chịu các khoản phải thu Các khoản phải thu Tỷ suất lãi gộp = Doanh số bán hàng trên doanh thu Tổng tài sản + Tỷ suất về doanh lợi: Phản ánh tính hiệu quả trong quản lý, điều hành hoạt động của Công ty. Tỷ suất lợi nhuận = Lãi gộp trên doanh thu Doanh số thu thuần Hiệu quả sử dụng = Thu nhập ròng + chi phí phải trả tài sản Tổng tài sản Tỷ suất sinh lời trên = Thu nhập sau thuế – cổ tức ưu đãi vốn cổ phần thường Vốn cổ phần thường  Tỷ suất trên phản ánh hiệu quả của đầu tư đối với cổ đông. Bằng cách sử dụng các tỷ suất tài chính trên kiểm toán viên có thể áp dụng cách tiếp cận theo chuỗi thời gian hoặc phân tích thông qua các đơn vị trong cùng ngành đối với các khoản mục trên báo cáo tài chính. 2.2.2 Phân tích theo quy mô. Để thực hiện phântích theo quy mô các khoản mục trên báo cáo tài chính trước hết cần tiến hành quy đổi số dư của các tài khoản từ dạng số tuyệt đối sang số tương đối ( tỷ lệ %) trong bảng số. Phân tích theo quy mô của khoản mục có thể áp dụng cách tiếp cận theo chuỗi thời gian hoặc tiếp cận theo ngành. Tuy nhiên phân tích theo chuỗi thời gian thường được áp dụng phổ biến hơn. Ví dụ, phân tích quy mô của các khoản mục theo chuỗi thời gian. Bảng số 1: Phân tích bảng cân đối kiểm toán 1997 1998 1999 2000 Tổng tài sản - Tiền mặt 5,0 5,2 4,9 4,5 - Phải thu 16,1 17,2 14,1 15,5 - Chứng khoán 15,0 14,7 15,1 15,7 - Hàng tồn kho 20,1 21,1 19,3 19,0 - Đầu tư 15,1 14,4 17,1 16,6 - TSCĐ 28,7 27,4 29,5 29,2 100 100 100 100 Nguồn vốn - Các khoản phải trả 21,1 22,6 23,1 21,8 - Nợ ngắn hạn 9,9 9,7 8,8 8,9 - Nợ dài hạn 30,7 31,8 31,3 52,2 - Vốn chủ sở hữu 33,3 31,0 31,9 52,2 100 100 100 100  Mặc dù phân tích theo quy mô thường được áp dụng đối với bảng cân đối kế toán nhưng nó cũng rất hữu hiệu đối với báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Bởi vì phần lớn các khoản mục doanh thu và chi phí thường có quan hệ tỷ suất mà kiểm toán viên thường sử dụng trong các thủ tục phân tích. Đối với hầu hết các đơn vị tỷ suất này thường tương đối ổn định nên có thể so sánh chúng theo chuỗi thời gian hoặc giữa các đơn vị có đặc điểm tương tự. Tuy nhiên khi sử dụng thủ tục phân tích tỷ suất, kiểm toán viên cần lưu ý tới những hạn chế cố hữu của thủ tục này như là sự khác biệt về nguyên tắc kế toán có thể làm cho việc so sánh các tỷ suất này trở nên không phù hợp. Mặt khác các tỷ suất nay có thể khác nhau giữa các đơn vị tuỳ thuộc vào vị trí địa lý, công nghệ sản xuất, hiệu quả sử dụng tài sản hay đòn bảy tài chính. Hơn nữa việc tính toán các tỷ suất không theo một tiêu thức chuẩn, chúng khác nhau giữa các đơn vị khác nhau. 3. Kiểm tra tính hợp lý. Kiểm tra tính hợp lý là quá trình tính toán đưa ra dữ liệu dự kiến thông qua các dữ liệu phi tài chính. Ví dụ , tỷ lệ số phòng không cho thuê của một khách sạn hay một nhà nghỉ có thể sử dụng để ước tính doanh thu, dữ liệu số công nhân viên có thể được sử dụng cho việc xác định lương phải trả, các khoản trích tiền lương, chi phí ngưng sản xuất. Đối với kiểm tra tính hợp lý kiểm toán viên phải xây dựng mô hình biểu diễn sự thay đổi của một biến phụ thuộc thông qua sự thay đổi của một biến độc lập khác. Kiểm tra tính hợp lý khác với phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất Mô hình phân tích xu hướng là theo chuỗi thời gian trong khi đó kiểm tra tính hợp lý lại xem xét tại một khoảng thời gian xác định. Trong khi đó kiểm tra tính hợp lý lại sử dụng các dữ liệu phi tài chính để ước tính ra dữ liệu tài chính. Vì kiểm tra tính hợp lý liên quan đến các dữ liệu phi tài chính nên chúng thường hiệu qủa trong phân tích các khoản mục trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hơn là trên bảng cân đối kế toán . Kiểm tra tính hợp lý cũng rất hiệu quả trong việc xác minh tính đầy đủ điều này rất khó khi áp dụng các thủ tục phân tích khác. Ví dụ, kiểm toán viên muốn đưa ra doanh số ước tính của một công ty điện dựa vào số kw.h sử dụng và đơn giá điện thì kiểm tra tính hợp lý của một thủ tục có hiệu quả để xác minh rằng tất cả doanh thu đã được ghi sổ. III. ứng dụng thủ tục phân tích trong các giai đoạn kiểm toán. Như đã đề cập ở phần trên các thủ tục phân tích bắt buộc được áp dụng trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán hoặc soát xét trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, tuy nhiên các thủ tục phân tích này cũng có thể áp dụng trong giai đoạn thực hành kiểm toán, đóng vai trò như là thử nghiệm cơ bản để thu nhận bằng chứng. Tuỳ thuộc vào việc được áp dụng trong giai đoạn nào của cuộc kiểm toán mà các thủ tục phân tích có tên gọi khác nhau. 1. Thủ tục phân tích ban đầu ( preminary analytical procedures ) áp dụng trong giai đoạn lập kế hoạch. 2. Thủ tục phân tích cơ bản ( substantive analytical procedures ) áp dụng trong giai đoạn thực hành kiểm toán. 3. Thủ tục phân tích soát xét ( analytical procedures for financial statement teview) áp dụng trong giai đoạn kết thúc kiểm toán). Về mục đích thực hiện các thủ tục phân tích trong từng giai đoạn của cuộc kiểm toán là tương đối thống nhất giữa các tác giả của nhiều cuốn sách hiện nay. Còn về trình tự, cách thức áp dụng các thủ tục phân tích thì tuỳ thuộc theo từng quốc gia, từng hãng kiểm toán hay từng cá nhân mà có sự khác biệt. Phần này đưa ra một số cách tiếp cận khác nhau đối với áp dụng cac thủ tục phân tích trong một cuộc kiểm toán . 1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên sử dụng các thủ tục phân tích như là một công cụ lập kế hoạch. Mục đích của các thủ tục phân tích ban đầu là: Thu thập hiểu biết chung về nội dung của các báo cáo tài chính. Xác định những thay đổi trong chính sách kế toán cũng như thay đổi quan trọng về hoạt động của đơn vị kể từ kỳ kế toán trước. Xác định những biến động bất thường và những biến động đáng ra phải có mà những vấn đề này có thể đưa tới rủi ro của sai sót trọng yếu. Nâng cao hiểu biết về công việc kinh doanh của khách hàng. Giúp kiểm toán viên xác định mức trọng yếu kế hoạch, Xác định những vấn đề có thể dẫn tới phải xác định có tiếp tục thực hiện kiểm toán hay không. Các thủ tục phân tích ban đầu thường áp dụng với những tài khoản hay khoản mục tổng hợp hơn là áp dụng với từng tài khoản cụ thể. Sử dụng các thủ tục bàn đầu không nhằm mục đích đảm bảo cơ bản đối với các báo cáo tài chính, nó cũng không nhằm mục đích đảm bảocơ bản đối với các nhân tố nội tại của các khoản mục trên báo cáo tài chính. Phân tích ban đầu thường thực hiện đối với các thông tin tài chính trong kỳ. Nếu khách hàng không lập báo cáo tài chính giữa kỳ, kiểm toán viên có thể thực hiện các thủ tục phân tích ban đầu dựa trên các thông tin tài chính thu được từ các nguồn khác như sổ cái, bảng cân đối phát sinh. Trong những trường hợp này các thủ tục phân tích bị giới hạn về phạm vi và phải được hỗ trợ thông qua trao đổi với người quản lý của đơn vị. Các thủ tục phân tích ban đầu khác về bản chất đối với các thủ tục phân tích cơ bản.Khi thực hiện các thủ tục phân tích ban đầu trọng tâmcủa kiểm toán viên là xác định những biến động bất thường có thể đưa tới rủi ro trọng yếu của sai sót. Do đó bản chất của việc so sánh, sự khắt khe trong việc ước tính biến động và mức độ phân tích không đủ để cung cấp độ đảm bảo cơ bản. Ngược lại, các thủ tục phân tích cơ bản liên quan đến một mức ước tính cụ thể, bằng tài liệu về các giá trị được ghi sổ và giải thích sự khác biệt về giá trị đó. Các thủ tục phân tích ban đầu là bắt buộc phải được thực hiện, tuy nhieen tuỳ theo từng cách tiếp cận mà các thủ tục này nằm ở vị trí nào trong giai đoạn lập kế hoạch và được thực hiện theo trình tự như thế nào. Dưới đây đưa ra hai cách tiếp cận, một là theo cách tiếp cận của Delotte Touche Tomatshu DTT (được đề cập trong Audit System/2 – the Audit approach & the Audit approach: Detailed guidance), hai là cách tiếp cận được đề cập trong Modern Auduting in AUSTRALIA. Theo hướng dẫn của DTT các thủ tục phân tích được áp dụng trong giai đoạn thực hiện kế hoạch ban đầu như sau : Tìm hiểu môi trường kiểm soát Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của đơn vị Tìm hiểu giá thành kế toán Thực hiện phân tích ban đầu Xác định trọng yếu kế hoạch Lập và trao đổi với khách hàng Kết luận và báo cáo Phát triển kiểm toán Phát triển kế hoạch Thực hiện lập kế hoạch ban đầu Thực hiện các hoạt động chuẩn bị kiểm toán DTT cũng đưa ra các bước thực hiện các thủ tục phân tích ban đầu Thu thập các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính có thể So sánh các thông tin Phân tích kết quả Còn theo cách tiếp cận trong Modern Auditing in AUSTRALIA (MAA) các thủ tục phân tích ban đầu được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Báo cáo các phát sinh Đưa ra các phán đoán về mức trọng yếu ban đầu Lập kế hoạch kiểm toán Xem xét rủi ro kiểm toán Thực hiện các thử nghiệm Thu thập hiểu biết về cấu trúc hệ thống kiểm soat nội bộ của khách hàng Chấp nhận hợp đồng Đưa ra các chiến lược kiểm toán ban đầu đối với một sô tiêu chí quan trọng Thu thập hiểu biết về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng MAA cũng đưa ra trình tự thực hiện một thủ tục phân tích ban đầu như sau: Xác định công việc tính toán, so sánh cũng như tìm hiểu mối quan hệ cần thực hiện. Đưa ra các ước tính. Thực hiện việc so sánh. Phân tích dữ liệu và xác định những chênh lệch đáng kể. Điều tra những chênh lệch ngoài dự kiến đáng kể. Hai cách tiếp cận này hay một số cách tiếp cận khác tuy khác nhau về trình tự thực hiện nhưng về cơ bản đều: Được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Thực hiện trước khi xác định mức trọng yếu kế hoạch. Sau khi thực hiện các thủ tục phân tích ban đầu mới lập kế hoách cho toàn bộ hay từng bộ phận của cuộc kiểm toán. Các thủ tục phân tích ban đầu thường sử dụng các dữ liệu tổng hợp. Mức độ, quy mô và tính phức tạp của hoạt động kinh doanh ,tình hình tài chính của khách hàng. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, các thủ tục phân tích ban đầu cũng rất hiệu quả trong việc trợ giúp cho kiểm toán viên xác định mức rủi ro. Ví dụ, thông qua việc phân tích xu hướng biến động của các tài khoản thu nhập, các tỷ suất thanh toán, tỷ suất có khả năng sinh lời có thể giúp kiểm toán viên xác định mức rủi ro tiềm tàng đối với một báo cáo tài chính. 2. Giai đoạn thực hành kiểm toán Các thủ tục kiểm toán được áp dụng nhằm cung cấp bằng chứng về tính trung thực và hợp lý về các số dư tài khoản trên báo cáo tài chính, nó bao gồm thử nghiệm chi tiết các số dư và thủ tục phân tích. Trong giai đoạn này thủ tục phân tích được gọi là phân tích cơ bản. Việc kiểm toán viên áp dụng thử nghiệm chi tiết các số dư hay áp dụng thủ tục phân tích hoặc cả hai còn tuỳ thuộc vào hiệu quả mong đợi trong từng tình huống cụ thể. Khi sử dụng thử nghiệm chi tiết các số dư kiểm toán viên sử dụng các bằng chứng thu nhập được từ việc kiểm tra chi tiết để xác minh tính chính xác của số liệu tổng hợp. Ví dụ, kiểm toán viên có thể kiểm tra một mẫu số dư của các khoản phải thu để đưa ra kết luận về tổng doanh số về các khoản phải thu. Ngược lại, khi áp dụng các thủ tục phân tích kiểm toán viên đưa ra kết luận về con số chi tiết dựa trên những bằng chứng liên quan đến con số tổng hợp.Khác với các mục tiêu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán là định hướng cho kiểm toán viên tập trung vào những vấn đề có khả năng xảy ra sai sót hay rủi ro cao, trong giai đoạn thực hành kiểm toán các thủ tục phân tích cơ bản được sử dụng để cung cấp các bằng chứng nhằm giảm bớt các thử nghiệm chi tiết. Có thể khái quát lợi ích của việc thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản như sau: Hiểu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng. Hiệu quả hơn vì có thể bỏ qua một số bước kiểm tra chi tiết. Thích hợp đối với các tài khoản trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Các thủ tục phân tích cơ bản được ._.