Tìm hiều việc hạch toán và trình bày chênh lệch thuế thu nhập Doanh nghiệp trong VAS 17- Chuẩn mực thuế thu nhập Doanh nghiệp

Lời mở đầu Thuế thu nhập doanh nghiệp là một nguồn thu quan trọng, chiếm một tỷ trọng lớn trong nguồn thu ngân sách nhà nước.Thuế thu nhập doanh nghiệp còn là biểu hiện sự đóng góp của doanh nghiệp, của doanh nhân vào sự phát triển của đất nước. Chính vì vậy, kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp là một vấn đề rất đáng lưu tâm, để vừa đảm bảo quyền lợi cho các doanh nghiệp trong việc nộp thuế , vừa đảm bảo nguồn thu thuế cho nhà nước. Chúng ta cũng biết, hiện nay ở Việt Nam cũng như ở phần lớn các quốc gia trên thế giới luôn tồn tại sự khác biệt trong chính sách thuế với các quy định trong chuẩn mực và chế độ kế toán, từ đó dẫn đến chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp theo phương pháp tính của thuế và kế toán. Điều này khiến cho nhiều doanh nghiệp lúng túng trong cách hạch toán và xác định số liệu khi thực hiện quyết toán tài chính và quyết toán thuế. Chuẩn mực 17 - Chuẩn mực thuế thu nhập doanh nghiệp (VAS 17) (Được Bộ tài chính ban hành theo quyết định 20/2006/TT-BTC ngày 15/02/2005 ) và thông tư số 20/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006 hướng dẫn chi tiết chuẩn mực này, đã quy định và hướng dẫn một cách đầy đủ, cụ thể, phù hợp với thông lệ kế toán quốc tế, về các nguyên tắc và phương pháp hạch toán thuế thu nhập doanh nghiệp, giúp cho các doanh nghiệp có cách hiểu và ứng xử phù hợp trong việc hạch toán, thực hiện nghĩa vụ thuế đối với nhà nước. Do đây là lần đầu tiên trong lịch sử có một chuẩn mực kế toán về thuế thu nhập doanh nghiệp ở Việt Nam, và năm 2006 này cũng là năm đầu tiên triển khai thực hiện chuẩn mực kế toán mới này, nên việc áp dụng chuẩn mực mới này cũng còn nhiều vấn đề đáng bàn. Những khái niệm trong chuẩn mực còn khá mới và khó hiểu, khiến cho việc áp dụng chuẩn mực thực hiện trong thực tế gặp khó khăn. Đặc biệt đối với các khoản chênh lệch thuế thu nhập từ trước đến nay chưa được đề cập tới cũng là một vấn đề hết sức mới mẻ đối với doanh nghiệp. Chính bởi vậy em chọn đề tài đề án môn học là : “Tìm hiểu việc hạch toán và trình bầy chênh lệch Thuế thu nhập doanh nghiệp trong VAS 17- chuẩn mực Thuế thu nhập doanh nghiệp” với mong muốn tìm hiểu để có thể hiểu tốt hơn những quy định mới về việc hạch toán, trình bày các khoản chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiêp trong chuẩn mực mới ban hành, tìm hiểu việc áp dụng trong thực tế chuẩn mực mới này và có thể góp phần nhỏ bé trong việc đưa chuẩn mực này áp dụng vào thực tế. Đề án của em gồm các phần: I/Sự cần thiết của việc ban hành chuẩn mực hướng dẫn hạch toán và trình bầy chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp. II/ Hạch toán và trình bày các khoản chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp. III/ “Sức sống” của chuẩn mực 17 trong thực tế. IV/ Hướng phát triển và giải pháp. Em xin chân thành cảm ơn PGS.TS. Nguyễn Thị Đông đã góp ý chỉnh sửa giúp em hoàn thành đề án này. Em cũng xin cảm ơn Chi cục Thuế Thành phố Thanh Hoá, Công ty cổ phần Giáo dục thiết bị Hồng Đức Thanh Hoá đã giúp đỡ em trong quá trình thực hiện đề án môn học. Trong quá trình thực hiện hẳn sẽ không tránh khỏi những thiếu sót, em mong được sự đóng góp ý kiến của thầy cô, các bạn và những ai quan tâm đến vấn đề này. Sinh viên thực hiện. Nguyễn Việt Hà Lớp Kế toán 45A - ĐHKTQD Hà Nội I/ Sự cần thiết của việc ban hành chuẩn mực hướng dẫn hạch toán và trình bầy chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp. 1/ Do sự khác biệt giữa chính sách thuế và chế độ kế toán. Hiện nay ở Việt Nam cũng như ở nhiều quốc gia trên thế giới tồn tại sự khác biệt về phương pháp xác định doanh thu, thu nhập, chi phí chịu thuế giữa thuế và kế toán. Điều này dẫn đến lợi nhuận chịu thuế (được xác định dựa trên những quy định của luật thuế thu nhập doanh nghiệp) và lợi nhuận kế toán (được xác định dựa trên những quy định của kế toán) có sự khác biệt: Theo quy định của luật thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN): Thu nhập chịu thuế = Doanh thu - chi phí hợp lý +thu nhập khác. Theo quy định của chế độ tài chính và chế độ kế toán: Thu nhập chịu thuế = Doanh thu – chi phí kinh doanh + thu nhập khác. Theo các quy định trên, đối với thu nhập khác không có sự khác nhau nhiều vế nội dung, do đó sẽ không ảnh hưởng nhiều đến sự khác nhau giữa thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán. Thực tế cho thấy sự khác biệt chủ yếu thường ở các chỉ tiêu doanh thu và chi phí, do các nguyên nhân sau: Về doanh thu Điều 4 Nghi định số164/2003/NĐ-CP ngày 22/12/2003 của chính phủ thì thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế đối với: -Hoạt động bán hàng hoá là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu hàng hoá hoặc thời điểm lập hoá đơn bán hàng. -Hoạt động cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành dịch vụ hoặc thời điểm cung ứng dịch vụ. Theo chuẩn mực kế toán số 14 doanh thu được ghi nhận khi đồng thời thoả mãn 5 điều kiện: -Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro lợi ích gắn với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hoá cho người mua. -Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hoá như người sở hữu hàng hoá hay kiểm soát hàng hoá. - Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. - Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng và xác định chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng Doanh nghiệp phải xác định thời điểm chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu hàng hoá cho người mua trong từng trường hợp cụ thể. Trong hầu hết các trường hợp, thời điểm chuyển giao phần lớn rủi ro trùng với thời điểm chuyển giao lợi ích gắn liền với quyền sở hữu hợp pháp hoặc quyền kiểm soát hàng hoá cho người mua. Trường hợp doanh nghiệp vẫn còn chịu phần lớn rủi ro gắn liền với quyền sở hữu hàng hoá thì giao dịch không còn được coi là hoạt động bán hàng và doanh thu không được ghi nhận. Nếu doanh nghiệp còn phải chịu một phần rủi ro gắn liền với quyền sở hữu hàng hoá thì việc bán hàng được xác định và doanh thu được ghi nhận. Doanh thu bán hàng được ghi nhận chỉ khi đảm bảo là doanh nghiệp nhận được lợi ích kinh tế từ giao dịch. Trường hợp lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng còn phụ thuộc yếu tố không chắc chắn thì chỉ ghi nhận khi yếu tố không chắc chắn đã xử lý xong. Doanh thu và chi phí liên quan tới cùng một giao dịch phải được ghi nhận theo nguyên tắc phù hợp. Do vậy các trường hợp điển hình dẫn đến doanh thu tính thu nhập chịu thuế bao gồm: Một là: Các trường hợp được xác định doanh thu tính thuế TNDN trong năm, nhưng chưa đủ điều kiện để ghi nhân doanh thu theo chế độ kế toán.Ví dụ các trường hợp đã viết hoá đơn bán hàng nhưng chưa đủ điều kiện để ghi nhận doanh thu theo chuẩn mực kế toán. Hai là: Trường hợp cho thuê tài sản, có truờng hợp nhận trước tiền cho thuê nhà của nhiều năm ghi nhận theo kế toán là tổng số tiền cho thuê chia cho tổng số năm trả tiền trước, còn doanh thu để tính thuế TNDN cơ sở kinh doanh có thể lựa chọn một trong hai cách tính doanh thu phân bổ cho số năm trả tiền trước, hoặc xác định theo doanh thu trả tiền một lần. Ba là: Các khoản hàng hoá dịch vụ được trao đổi không được xác định là doanh thu theo chế độ kế toán nhưng là doanh thu để tính thu nhập chịu thuế theo quy định của luật thuế TNDN. Bốn là: Các khoản mục giảm trừ doanh thu bán hàng hoá dịch vụ hoặc doanh thu hoạt động tài chính theo chuẩn mực kế toán, nhưng không được loại trừ khỏi doanh thu để tính thu nhập chịu thuế (Ví dụ các khoản triết khấu được ghi giảm trừ doanh thu theo chuẩn mực kế toán, nhưng không đủ chứng từ hợp pháp để giảm trừ doanh thu tính thuế theo quy định của luật thuế TNDN trong trường hợp thanh toán bằng tiền mặt ). Về chi phí: Về chi phí thực tế cho thấy sự khác nhau giữa chi phí hợp lý và chi phí kinh doanh chủ yếu ở một số khoản chi thực tế của doanh nghiệp theo chế độ kế toán được hạch toán vào chi phí nhưng không được đưa vào chi phí hợp lý để tính thu nhập chịu thuế: Một: Chi phí khấu hao tài sản cố định (TSCĐ) không đúng quy định cụ thể, cơ sở kinh doanh trích vượt mức khấu hao được tính vào chi phí theo quy định tại chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ; số khấu hao của các TSCĐ dùng trong sản xuất kinh doanh nhưng không có chứng từ kinh doanh hợp pháp và các giấy tờ khác chứng minh tài sản thuộc quyền sở hữu của cơ sở kinh doanh; số khấu hao của các TSCĐ đã khấu hao hết giá trị, nhưng vẫn được tiếp tục sử dụng cho hoạt động sản xuất kinh doanh và số khấu hao của TSCĐ không tham gia vào hoạt động sản xuất kinh doanh. Hai: Chi phí trả tiền lãi tiền vay vượt mức tiến khống chế cụ thể cơ sở kinh doanh vay vốn của các đối tượng không phải là ngân hàng và các tổ chức tín dụng với mức lãi suất cao hơn 1,2 lần mức lãi suất cho vay của ngân hàng thương mại có quan hệ thanh toán với cơ sở kinh doanh và vay vốn để góp vốn pháp định, vốn điều lệ. Ba: Các khoản thuế bị truy thu và tiền phạt vi phạm hành chính và các khoản chi phí không liên quan đến doanh thu và thu nhập chịu thuế đã tính vào chi phí. Bốn: Chi phí không có hoá đơn, chứng từ theo chế độ quy định cụ thể các khoản mục chi không có hoá đơn chứng từ và các khoản chi phí phát sinh trong năm, liên quan đến việc tạo ra doanh thu chịu thuế trong năm có hoá đơn nhưng hoá đơn không hợp pháp. Năm: Chi phí tiền lương, tiền công của chủ doanh nghiệp tư nhân, thành viên hợp danh, chủ hộ cá thể, cá nhân kinh doanh, tiền thu lao trả cho thanh viên sáng lập, thành viên hội đồng quản trị của công ty cổ phần, công ty trách nhiệm hữu hạn không trực tiếp tham gia điều hành sản xuất kinh doanh và tiền lương, tiền công không được tính vào chi phí hợp lý do vi phạm chế độ hợp đồng lao động. Chính sự khác biệt giữa chính sách thuế và chế độ kế toán tạo ra các khoản chênh lệch trong việc ghi nhận doanh thu và chi phí cho một kì kế toán nhất định, dẫn tới chênh lệch giữa số thuế thu nhập phải nộp trong kì với chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp theo chế độ kế toán áp dụng. 2/ Do yêu cầu của thực tế. Không có một quy định chung thống nhất nào về việc hạch toán và trình bày chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiêp, khiến cho các doanh nghiệp lúng túng trong việc phản ánh các khoản chênh lệch này. Điều này dẫn đến: Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp trong từng kì kế toán chưa được phản ánh đúng. Các chênh lệch tạm thời bị đánh đồng với các chênh lệch vĩng viễn. Chênh lệch tạm thời chưa phản ánh đúng bản chất của các khoản chênh lệch. Do các khoản chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp có ảnh hưởng lớn tới xác định kết quả kinh doanh trong kì của doanh nghiệp. Việc xử lý các khoản chênh lệch còn nhiều vướng mắc, làm cho các thông tin trên báo cáo tài chính bị sai lệch. Việc xử lý các khoản chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp không nhất quán, thiếu khoa học khiến cho các doanh nghiệp gặp khó khăn trong việc theo dõi, kiểm tra, quản lý các khoản chênh lệch thuế TNDN. Các khoản chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp khiến cho kết quả kinh doanh xác định trong kì không phản ánh đúng hiệu quả tình hình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Những khoản chênh lệch này làm cho lợi nhuận của doanh nghiệp có kì tăng vọt, có kì giảm sút mạnh khiến các nhà đầu tư, và những người quan tâm lúng túng khi xem báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp, không hiểu được tình hình lỗ lãi thực sự trong kì của doanh nghiệp. Mặt khác thuế TNDN là loại thuế trực thu do đó chịu ảnh hưởng bởi khả năng của người nộp thuế. Sự tăng trưởng bền vững nguồn thu từ loại thuế này chỉ có thể bằng sự phát triển của sản xuất kinh doanh, từ sự ổn định và phát triển của nguồn lực tài chính doanh nghiệp mà lợi nhuận của doanh nghiệp là một chỉ tiêu biểu hiện. Khi thu nhập chịu thuế phù hợp với lợi nhuận của doanh nghiệp không chỉ là nguồn thu ngân sách mà còn là sự phản ánh khả năng đóng góp của từng doanh nghiệp, doanh nhân vào sự phát triển của đất nước. Chính bởi vậy quy định về việc hạch toán chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp là cần thiết góp phần quan trọng đảm bảo quyền lợi cho các doanh nghiệp cũng như giúp các doanh nghiệp theo dõi, kiểm tra tốt hơn về quyền lợi và nghĩa vụ thuế của mình đối với nhà nước. Hơn nữa do việc mở rộng hợp tác kinh tế quốc tế, đòi hỏi hệ thống kế toán phải ngày càng được hoàn thiện theo đúng thông lệ chung của Quốc tế, đáp ứng được tình hình yêu cầu của thực tế, có khả năng phản ánh tốt thông tin về các giao dịch, các nghiệp vụ kinh tế phát sinh ngày càng đa dạng, phức tạp. Chính từ những yêu cầu cấp thiết đó Bộ tài chính đã ban hành Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17- Thuế thu nhập doanh nghiệp theo quyết định 20/2006/TT-BTC ngày 15/02/2006 và thông tư 20/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006 hướng dẫn chi tiết chuẩm mực này là cơ sở để các doanh nghiệp hiểu và có cách ứng xử phù hợp nhất đối với các chênh lệch phát sinh giữa số liệu ghi nhận theo chính sách do doanh nghiệp lựa chọn và số liệu theo quy định của các chính sách thuế hiện hành. II/ Hạch toán và trình bày các khoản chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp. 1/Phân loại chênh lệch. 1.1/Chênh lệch thường xuyên ( Parmanent differences). Là chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế phát sinh từ các khoản doanh thu, thu nhập khác, chi phí được ghi nhận vào lợi nhuận kế toán nhưng lại không được tính vào thu nhập chịu thuế TNDN. Ví dụ: Thu nhập cổ tức được chia là khoản thu nhập không phải chịu thuế và được loại trừ toàn bộ ra khỏi thu nhập chịu thuế khi xác định thuế TNDN phải nộp. Khoản chi phí quảng cáo vượt quá 10% tổng chi phí trong kì, các khoản chi phí không có hoá đơn, chứng từ hợp lệ chứng minh, các khoản tổn thất tài sản, các khoản tiền phạt không được pháp luật về thuế cho phép khấu trừ ra khi xác định thu nhập chịu thuế. Các khoản chênh lệch vĩnh viễn này không thuộc đối tương điều chỉnh của VAS17. 1.2/ Chênh lệch tạm thời ( tempoary difference). Là chênh lệch phát sinh do sự khác biệt về thời điểm doanh nghiệp ghi nhận doanh thu hoặc chi phí với thời điểm pháp luật về thuế quy định tính thu nhập chịu thuế hoặc chi phí được khấu trừ ra khỏi thu nhập chịu thuế. Các khoản chênh lệch tạm thời thường bao gồm các khoản chênh lệch mang tính thời điểm hay còn gọi là chênh lệch theo thời gian ( Timing difference); và các khoản ưu đãi thuế có thể thực hiện. Ví dụ: Chênh lệch về chi phí khấu hao do chính sách khấu hao nhanh của doanh nghiệp không phù hợp với quy định về khấu hao theo chính sách thuế ( quyết định 206) Chênh lệch do phát sinh do chính sách ghi nhận doanh thu nhận trước của doanh nghiệp với quy định của chính sách thuế. Chênh lệch do các khoản chi phí chưa thực hiện như trích trước chi phí bảo hành nhưng chưa thực chi, trích trước tiền lương nghỉ phép nhưng chưa thực hiện… Chªnh lÖch t¹m thêi gåm: Chªnh lÖch t¹m thêi chÞu thuÕ vµ chªnh lÖch vÜnh viÔn: 1.2.1. Chªnh lÖch t¹m thêi chÞu thuÕ. a. Kh¸i niÖm: Chªnh lÖch t¹m thêi chÞu thuÕ lµ c¸c kho¶n chªnh lªch t¹m thêi lµm ph¸t sinh thu nhËp chÞu thuÕ khi x¸c ®Þnh thu nhËp chÞu thuÕ thu nhËp doanh nghiÖp trong tư¬ng lai khi gi¸ trÞ ghi sæ cña c¸c kho¶n môc tµi s¶n hoÆc nî ph¶i tr¶ liªn quan ®ược thu håi hay ®ựơc thanh to¸n. Chªnh lªch t¹m thêi chÞu thuÕ ph¸t sinh khi: + Gi¸ trÞ ghi sæ cña tµi s¶n lín h¬n c¬ së tÝnh thuÕ cña nã; + Gi¸ trÞ ghi sæ cña nî ph¶i tr¶ nhá h¬n c¬ së tÝnh thuÕ cña nã. b. X¸c ®Þnh gi¸ trÞ c¸c kho¶n chªnh lÖch t¹m thêi chÞu thuÕ: + §èi víi tµi s¶n: Chªnh lÖch t¹m thêi chÞu thuÕ lµ chªnh lÖch gi÷a gi¸ trÞ ghi sæ cña ta× s¶n lín h¬n c¬ së tÝnh thuÕ cña tµi s¶n ®ã. + §èi víi nî phải tr¶: Chªnh lÖch t¹m thêi chÞu thuÕ lµ chªnh lÖch gi÷a gi¸ trÞ ghi sæ cña cña kho¶n nî ph¶i tr¶ nhá h¬n c¬ së tÝnh thuÕ cña kho¶n nî ph¶i tr¶. c. Một số trường hợp làm phát sinh chênh lệch tạm thời chịu thuế + Chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh từ việc một khoản chi phí chỉ được ghi nhận trong các năm sau nhưng đã được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế trong năm hiện hành. Chẳng hạn thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ theo kế toán dài hơn thời gian sử dụng hữu ích do cơ quan thuế xcá định dẫn đến khấu hao TSCĐ theo kế toán trong nững năm đầu nhỏ hơn chi phí khấu hao được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế do cơ quan thuế xác định... + Chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh từ việc điều chỉnh tăng các khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu: Khi áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán, hoặc điều chỉnh hồi tố sai sót trong các năm trước theo quy định của chuẩn mực 29 “Thay đổi chính sách kế toán, ước tính kế toán và các sai sót “, trường hợp các khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu được điều chỉnh tăng, làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế, doanh nghiệp phải ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả. 1.2.2. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ. a.Khái niệm: Chênh lệch tạm thời được khấu trừ là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh các khoản được khấu trừ khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong tương lai khi giá trị ghi sổ của các tài sản hoặc nợ phải trả liên quan được thu hồi hay được thanh toán. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ páht sinh khi: + Giá trị ghi sổ của tài sản nhỏ hơn cơ sở tính thuế của tài sản đó; + Giá trị ghi sổ của nợ phải trả lớn hơn cơ sở tính thuế của nó b. Xác định giá trị các khoản chênh lêch tạm thời được khấu trừ: + Đối với tài sản: Chênh lệch tạm thời được khấu trừ là chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản nhỏ hơn cơ sở tính thuế của tài sản đó. + Đối với nợ phải trả: Chênh lệch tạm thời được khấu trừ là chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của khoản nợ phải trả lớn hơn cơ sở tính thuế của khoản nợ phải trả đó. c. Một số trường hợp làm páht sinh chênh lệch tạm thời được khấu trừ: + Chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh từ việc ghi nhận doanh thu trong các năm sau nhưng thuế thu nhập được tính trong năm hiện tại. Chẳng hạn như: Trường hợp doanh nghiệp có khoản doanh thu nhận trước về tiền cho thuê nhà, cơ sở hạ tầng trong nhiều năm. Khoản doanh thu nhận trước này được ghi nhận vào Báo cáo hoạt động kinh doanh một năm bằng số tiền nhận trước chia cho tổng số thời gian cho thuê. Nhưng doanh nghiệp thực hiện nộp thuế thu nhập doanh nghiệp cho toàn bộ số tiền nhận trước ngay trong năm thực hiện. + Chênh lệch tạm thời đựợc khấu trừ phát sinh từ việc ghi nhận một khoản chi phí trong năm hiện tại nhưng chỉ được khấu trừ vào thu nhập tính thuế ở những năm sau. Chẳng hạn như chi phí phải trả về sửa chữa lớn tài sản số định đươc ghi nhận trong năm hiện tại nhưng chỉ được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế khi các khoản chi phí này thực tế phát sinh trong các năm sau; hoặc doanh nghiệp áp dụng phương pháp khấu hao nhanh cho TSCĐ nhưng chi phí khấu hao chỉ được chấp nhận cho mục đích tính thuế thu nhập trong năm theo phương pháp khấu hao đường thẳng. + Chênh lệch tạm thời đuợc khấu trừ phát sinh từ việc điều chỉnh giảm các khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu: Khi áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố sai sót trong các năm trước theo quy định của chuẩn mực kế toán số 29 “Thay đổi chính sách kế toán, ước tính kế toán và các sai sót”, trường hợp số dư đầu năm của khoản mục “ Lợi nhuận chưa phân phối” được điều chỉnh, làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ, doanh nghiệp phải điều chỉnh số dư đầu năm của khoản mục “Tài sản thuế thu nhập hoãn lại”. 2. Kế toán chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp. 2.1. Xác định các khoản chênh lệch tạm thời. 2.1.1. Xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả. a. Xác định các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế - Cuối năm tài chính, khi lập báo cáo tài chính, kế toán phải xác định cơ sở tính thuế của tài sản và các khoản nợ phải trả làm căn cứ tính xác định các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế. Việc xác định các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế được thực hiện theo quy định tại mục I của thông tư hướng dẫn “chuẩn mực thuế thu nhập doanh nghiệp”. - Các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế được sử dụng làm căn cứ xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả trong năm trên báo cáo tài chính riêng của doanh nghiệp phải được phản ánh vào “Bảng xác định chênh lệch tạm thời chịu thuế” phát sinh trong năm.( Bảng1). “ Bảng xác định chênhlệch tạm thời chịu thuế” dùng để phản ánh chi tiét từng khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh làm cơ sở xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả. Bảng1 Bảng xác định chênh lệch tạm thời chịu thuế . Năm …. STT Diễn giải Chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh trong năm. Tăng Giảm Phát sinh từ các giao dịch trong năm Phát sinh do áp dụng hồi tố chính sách kế toán và điều chỉnh hồi tố các sai sót phát sinh từ các năm trước. Hoàn nhập từ các giao dịch trong năm hiện hành Hoàn nhập do áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán và điều chỉnh hồi tố các sai sót phát sinh từ các năm trước. 1 2 3 4 5 6 I Chênh lệch tạm thời phát sinh 1 Phát sinh từ 2 Phát sinh từ 3 Phát sinh từ ….. II Chênh lệch tạm thời được hoàn nhập 1 Hoàn nhập do… 2 Hoàn nhập do… ….. Tổng cộng Căn cứ để lập “Bảng xác định chênh lệch tạm thời chịu thuế” là số chênh lêch tạm thời chịu thuế phát sinh trong năm liên quan đến từng tài sản hoặc khoản nợ phải trả hoặc giao dịch. Dòng tổng cộng chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh trong năm là căn cứ để ghi vào cột “chênh lêch tạm thời chịu thuế tăng” hoặc cột “ chênh lệch tạm thời chịu thuế giảm” trong “Bảng xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả” (Bảng 2). b. Xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả - Cuối năm, căn cứ vào số vào số chênh lệch tạm thời chịu thuế đã xác định được và các khoản điều chỉnh trực tiếp tăng, giảm số dư đầu năm của tài khoản “Lợi nhuận chưa phân phối” ( do áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố các sai phạm trọng yếu của các năm trước, kế toán lập “Bảng xác định huế thu nhập hoãn lại phải trả” (Bảng số2) làm căn cứ ghi nhận và trình bày thuế thu nhập hoãn lại phải trả trên báo cáo tài chính riêng. - “Bảng xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả” là bảng tổng hợp để xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả được ghi nhận trong năm và xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả giảm do hoàn nhập các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế của các năm trước. Bảng 2 Bảng xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả. Năm… Diễn giải Chênh lệch tạm thời chiu thuế trong năm thuế suất (%) Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được ghi nhận trong năm Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được ghi giảm (hoàn nhập) trong năm Tăng Giảm Chênh lệch Được ghi nhận vào chi phí thuế thu nhập hoãn lại Được ghi giảm vốn chủ sở hữu Được ghi giảm chi phí thuế thu nhập hoãn lại Được ghi tăng vốn chủ sở hữu Tăng Giảm A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 1/Phát sinh (hoặc hoàn nhập)từ các giao dịch trongnăm 2/Phát sinh từ việc hồi tố thay đổi chính sách kế toán và điều chỉnh hồi tố các sai sót phát sinh từ các năm trước Cộng Phương pháp lập bảng số 2. Căn cứ để lập “Bảng xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả” là “Bảng xác định chênh lệch tạmt hời chịu thuế”. Căn cứ để ghi vào cột 1-“Chênh lệch tạm thời chịu thuế trong năm tăng” là cột 3 và cột 4 trong “Bảng xác định chênh lệch tạm thời chịu thuế”phát sinh trong năm hiện tại. Căn cứ để ghi vào cột 2- “Chêch lệch tạm thời chịu thuế trong năm giảm” là cột 5 và cột 6 trong “Bảng xác định chênh lệch chịu thuế của năm hiện tại. Cột 3 và cột 4 “Chênh lệch tăng”, “Chênh lệch giảm” là số chênh lệch giữa cột 1 và cột 2. Cột 6 được lập căn cứ vào cột 3 và cột 5 trên dong diễn dãi số 1: Cột 6= Cột 3 x Cột 5, làm cơ sở ghi vào chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp oãn lại và ghi nhận vào chi phí thuế thu nhập hoãn lại phải trả. Cột 7 được lập căn cứ vào cột 3 và cột 5 trên dòng diễn giải số 2: Cột 7= Cột 3 x Cột 5, làm cơ sở ghi giảm vốn chủ sở hữu và ghi nhận vào thuế thu nhập hoãn lại phải trả. Cột 8 được lập căn cứ vào cột 4 và cột 5 trên dòng diễn giải số 1: Cột 8= Cột 4 x Cột 5, làm cơ sở ghi giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại và ghi giảm thuế thu nhập hoãn lại phải trả. Cột 9 được lập căn cứ vào cột 4 và cột 5 trên dòng diễn giải số 2: Cột 9= Cột 4 x Cột 5, làm cơ sở ghi tăng vốn chủ sở hữu và ghi giảm thuế thu nhập hoãn lại phải trả. 2.1.2. Xác định “tài sản thuế thu nhập hoãn lại” a. Xác định các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ . - Cuối năm tài chính, kế toán phỉa xác định cơ sở tính thuế của tài sản và các khoản nợ phải trả làm căn cứ xác định các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ được thực hiện theo mục I tại thông tư hướng dẫn thực hiện “chuẩn mực thuế thu nhập doanh nghiệp” - Các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ được sử dụng làm căn cứ xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong nẳmtên báo cáo tài chính riêng( Không bao gồm các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh từ các khoản đàu tư vào công ty con, công ty liên kêt, công ty liên doanh,và việc chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài) phải được phản ánh vào “Bảng xác định chênh lệch tạm thời được khấu trừ” phát sinh trong năm (Bảng 3) làm cơ sở xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại nếu doanh nghiệp dự tính là chắc chắn sẽ có đủ lợi nhuận tính thuế thu nhập trong năm tương lai để sử dụng các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ đó. - “Bảng xác định chênh lệch tạm thời khấu trừ” dùng để phản ánh chi tiết từng khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh trong năm làm cơ sở xác định và phản ánh tài sản thuế thu nhập hoãn lại vào “Bảng xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại” (Bảng 5). Bảng3 Bảng xác định chênh lệch tạm thời được khấu trừ. Năm… STT Diễn giải Chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh trong năm Tăng Giảm Phát sinh từ các giao dich trong năm hiện hành Phát sinh từ việc áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán và điều chỉnh hồi tố các sai sót phát sinh từ các năm trước. Hoàn nhập từ các giao dịch trong năm hiện hành Hoàn nhập do áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán và điều chỉnh hồi tố các sai sót phát sinh từ các năm trước. 1 2 3 4 5 6 I Chênhlệch tạm thời phát sinh 1 Phát sinh từ 2 Phát sinh từ 3 Phát sinh từ … II Chênh lệch tạm thời được hoàn nhập 1 Hoàn nhập do… 2 Hoàn nhập do… … Tổng cộng Căn cứ để lập bảng xác định chênh lệch tạm thời được khấu trừ là số chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh trong năm liên quan đến từng tài sản hoặc khoản nợ phải trả hoặc từng giao dịch. Dòng tổng cộng chênh lệch tạm thời được phát sinh trong năm là căn cứ để ghi vào cột “Chênh lệch tạm thời được khấu trừ tăng” hoặc cột “Chênh lệch tạm thời được khấu trừ giảm” trong “Bảng xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại” (Bảng 5). Trường hợp doanh nghiệp không có khả năng chắc chắn sẽ có được lợi nhuận tính thuế trong tương lai, kế toán không được ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại tính trên các hoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh trong năm. Toàn bộ các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ này đưựoc theo dõi riêng trên “Bảng theo dõi chênh lệch tạm thời được khấu trừ chưa sử dụng” (Bảng 4) làm căn cứ xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong các năm sau, khi doanh nghiệp có đủ lợi nhuận chịu thuế thu nhập để thu hồi tài sản thuế thu nhập hoãn lại này. Bảng4. Bảng theo dõi chênh lệch tạm thời được khấu trừ chưa được sử dụng Năm… STT Diễn giải Chênh lệch tạm thời được khấu trừ chưa sử dụng Phát sinh từ các giao dịch trong năm Phát sinh từ việc áp dụng hồi tố thay đổi các chính sách kế toán và điều chỉnh hồi tố các sai sót phát sinh từ các năm trước. 1 Phát sinh từ 2 Phát sinh từ 3 Phát sinh từ … Cộng b. Xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi thuế chưa sử dụng. - Xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ các khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng. Cuối năm tài chính, căn cứ vào số lỗ hoạt động kinh doanh được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế các năm tiếp sau theo quy định chuyển lỗ của luật thuế thu nhập doanh nghiệp, kế toán xác định và ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong năm hiện hành, nếu doanh nghiệp dự tính là chắc chắn có đủ lợi nhuận để tính thuế thu nhập trong tương lai để sử dụng các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng từ các năm trước đó. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại tính trên các khoản ưu đãi thuế chư sử dụng trong năm tài chính hiện hành được xác định theo công thức: Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Giá trị được khấu trừ vào các thuế suất thuế thu tính trên các khoản lỗ tính = năm tiếp sau của các khoản lỗ x nhập doanh nghiệp thuế chưa sử dụng tính thuế chưa sử dụng. hiện hành. Xác định giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng. Cuối năm tài chính, căn cứ các khoản ưu đãi thuế theo luật định ( nếu có) chưa sư dụng kế toán xác định và ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong năm hiện hành, nếu doanh nghiệp dự tính chắc chắn có đủ lợi nhuận tính thuế thu nhập trong tương lai để sử dụng các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng từ các năm trước đó. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại tính trên các khoản ưu đĩa thuế thu chưa sử dụng trong năm tài chính hiện hành được xác định theo công thức: Tài sản thuế thu nhập hoãn Giá trị được khấu trừ của Thuế suất thuế thu lại tính trên các khoản ưu = các khoản ưu đãi thuế chưa x nhập doanh nghiệp đãi thuế chưa sử dụng sử dụng hiện hành c. Xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm. - Cuối năm tài chính, kế toán lập “Bảng xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại” (Bảng5_ làm căn cứ ghi nhận và trình bày tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại trên báo cáo tài chính. Bảng xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại là bảng tổng hợp để xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận trong năm. Bảng 5. Bảng xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Năm… Diễn giải Chênh lệch tạm thời được khấu trừ trong năm Các khoản lỗ tính thuế Các khoản ưu đãi thuế Thuế suất(%)  Tài sản thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận trong năm Tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập trong năm Tăng Giảm Chênh lệch Tăng  Giảm Tăng Giảm Tăng Giảm Được ghi giảm chi phí thuế thu nhập hoãn lại Được ghi tăng vốn chủ sở hữu Được ghi vào chi phí thuế thu nhập hoãn lại Được    ghi giảm vốn chủ sở hữu A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 1 - 1) Phát sinh từ các giao dịch trong năm hiện tại 2 - 2) Phát sinh từ việc áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán và điều chỉnh hồi tố các sai sót phát sinh từ các năm trước Cộng Phương pháp lập bảng 5. Căn cứ để lập “Bảng xác định tài sản thuế thu nhâp hoãn lại” là “Bảng xác định chênh lệch tạm thời được khấu trừ” (Bảng 3), giá trị được khấu trừ của các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi chưa sử dụng từ các năm chuyển sang năm hiện tại; Căn cứ để ghi vào côt 1-“Chênh lệch tạm thời được khấu trừ trong năm tăng” là cột 3 và cột 4 trong “ Bảng xác định chênh lệch tạm thời được khấu trừ” phát sinh trong năm; Căn cứ để ghi vào côt 2- “Chênh lệch tạm thời được khấu trừ trong năm giảm” là cột 5, cột 6 trong “Bảng xác định chênh lệch tạm thời được khấu trừ” phát sinh trong năm; Cột 3, cột 4 “Chênh l._.