Tìm hiểu về bằng chứng kiểm toán & các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán

o này với chuẩn mực đã được xác lập” Vào thế kỷ 21, khi mà toàn cầu hoá và hội nhập kinh tế quốc tế trở thành một xu thế tất yếu thì vai trò của kế toán, kiểm toán ngày càng trở nên quan trọng. Vấn đề tăng cường và nâng cao chất lượng hoạt động kế toán, kiểm toán được đặt ra hàng đầu. Để nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán thì tất yếu phải nâng cao chất lượng của bằng chứng kiểm toán. Để làm được điều đó kiểm toán viên phải có kiến thức vững chắc về tài chính kế toán để từ đó đưa ra các phương pháp thu thập bằng chứng phù hợp, đầy đủ. Vì tầm quan trọng đó của bằng chứng kiểm toán mà em đã chọn đề tài: “Tìm hiểu về bằng chứng kiểm toán và các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán.” nhằm nâng cao tầm hiểu biết về kiểm toán và để tránh sự tụt hậu trong thời kỳ hội nhập này. Đặc biệt em lại là một sinh viên chuyên ngành kiểm toán. Ngoài phần mở đầu và kết luận bài viết chia làm bốn phần: Lý luận chung về bằng chứng kiểm toán Các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán Vận dụng lý luận về bằng chứng kiểm toán vào chuẩn mực kiểm toán số 500 Mối quan hệ giữa bằng chứng kiểm toán và hồ sơ kiểm toán. Bài viết dùng phương pháp luận biện chứng duy vật để diễn đạt các vấn đề có liên quan đến bằng chứng kiểm toán và các phươg pháp thu thập bằng chứng kiểm toán nhằm chỉ ra tính logic của quá trình nhận thức, vạch ra các mối quan hệ và qui luật vận động của sự vật hiện tượng tạo nên các bằng chứng kiểm toán đó. Đề tài “Tìm hiểu về bằng chứng kiểm toán và các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán là một đề tài khó. Mặt khác do hạn chế về thời gian và trình độ nên bài viết còn nhiều hạn chế và không tránh khỏi những sai lầm. Em rất mong nhận được sự góp ý của thầy giáo, Tiến sĩ Ngô Trí Tuệ, các thầy cô giáo trong khoa, và các bạn sinh viên để em có những buớc tiến trong học tập và nghiên cứu sau này. Em xin chân thành cảm ơn! nội dung I. Lý luận chung về bằng chứng kiểm toán 1.1 Khái niệm về bằng chứng kiểm toán Bằng chứng là những căn cứ bằng văn bản, bằng lời nói, bằng hành động để từ đó có những kết luận về đối tượng cần tìm hiểu(điều tra). Nói đến bằng chứng là nói tới một sự phán xét, phân xử về một hành động của một đối tượng nào đó. Thuật ngữ bằng chứng thường được dùng cho ngành nghề điều tra phân xử như công an, toà án...và kiểm toán không nằm ngoài phạm vi này. Bằng chứng có nhiều loại trong đó nổi lên hai loại điển hình là nhân chứng và vật chứng. Nhân chứng là những người đứng ra làm chứng công nhận hành vi của đối tượng cần điều tra là đúng sự thật. Chẳng hạn: trong một vụ án giết người nhân chứng có thể là người nhìn thấy hành vi giết người của hung thủ cũng có thể là người nhìn thấy hung thủ có mang hiện vật giết người; trong kiểm toán nhân chứng là người đứng ra xác nhận những hành vi, những hoạt động đã và đang tồn tại tại đơn vị khách hàng. Vật chứng là những chứng cứ bằng hiện vật do hành vi của đối tượng cần điều tra để lại.Chẳng hạn trong vụ án giết người vật chứng có thể là vũ khí mà hung thủ đã gây án; trong kiểm toán vật chứng là những chứng từ, những tài liệu...do kiểm toán viên và đơn vị khách hàng để lại trong quá trình hoạt động. Bằng chứng nói chung là như vậy, còn bằng chứng kiểm toán nói riêng được định nghĩa như thế nào? Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 500 bằng chứng kiểm toán được định nghĩa như sau: “Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu thông tin do kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình.” Theo khái niệm này bằng chứng kiểm toán bao gồm cả thông tin nhân chứng và vật chứng mà kiểm toán viên thu thập được làm cơ sở cho nhận xét của mình về báo cáo tài chính được kiểm toán. Khái niệm này cũng chỉ rõ đặc tính cơ bản của bằng chứng kiểm toán và mối quan hệ của bằng chứng với kết luận kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán có tính đa dạng, theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 500 “Bằng chứng kiểm toán gồm các tài liệu, chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu, thông tin từ những nguồn khác.” Các loại bằng chứng kiểm toán khác nhau sẽ có ảnh hưởng khác nhau đến việc hình thành ý kiến, kết luận kiểm toán. Do đó kiểm toán viên cần nhận thức cụ thể về các loại bằng chứng để có thể đánh giá bằng chứng một cách hữu hiệu khi thực hành kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán có một vai trò quan trọng, là cơ sở hình thành ý kiến kết luận kiểm toán. Từ đó, sự thành công của toàn bộ cuộc kiểm toán phụ thuộc trước hết vào việc thu thập và sau đó là đánh giá bằng chứng kiểm toán của kiểm toán viên. Một khi kiểm toán viên không thu thập đầy đủ và đánh giá đúng các bằng chứng thích hợp thì kiểm toán viên khó có thể đưa ra một nhận định xác đáng về đối tượng được kiểm toán. Nói cách khác, kết luận kiểm toán khó có thể đúngvới thực trạng đối tượng được kiểm toán nếu như bằng chứng thu thập được quá ít hay bằng chứng không phù hợp hoặc có độ tin cậy không cao. Đối với các tổ chức kinh tế độc lập hoặc cơ quan kiểm toán nhà nước, cơ quan pháp lý, bằng chứng kiểm toán còn là cơ sở để đánh giá, giám sát chất lượng hoạt động của kiểm toán viên trong quá trình thực hiện kiểm toán. Việc giám sát, đánh giá này có thể do nhà quản lý kiểm toán tiến hành với các kiểm toán viên thực hiện kiểm toán hoặc có thể do cơ quan tư pháp tiến hành đối với chủ thể kiểm toán nói chung. Do vai trò quan trọng đó của bằng chứng kiểm toán chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 500 qui định: “Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các thông tin thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán.” Đến đây ta có thể khẳng định: hoạt động kiểm toán thực chất là quá trình thu thập và đánh giá các bằng chứng về các báo cáo tài chính của một tổ chức kiểm toán cụ thể nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp của các báo cáo này với các chuẩn mực đã được thiết lập. 1.2 Mục tiêu kiểm toán với việc thu thập bằng chứng kiểm toán Trong đời sống hàng ngày mỗi khi tiến hành một công việc ta đều phải suy ngẫm, xem xét xem mục tiêu của công việc là gì? Cách thức làm việc để đạt mục tiêu đó như thế nào? Có như vậy công việc mới có hiệu quả cao, mới có một cái mốc, một cái đích đánh dấu sự hoàn thành công việc. Trong kiểm toán cũng vậy cả cuộc kiểm toán thực hiện bao nhiêu là công việc nhưng cuối cùng đêù phải hướng tới cái đích của cuộc kiểm toán đó là đưa ra kết luận về báo cáo tài chính được kiểm toán. Văn bản chuẩn mực kiểm toán số 1 (SAS 1 (AU110) ) tuyên bố:”Mục tiêu của cuộc kiểm tra bình thường các báo cáo tài chính của kiểm toán viên độc lập là sự trình bày một nhận xét về mức trung thực mà các báo cáo tài chính phản ánh tình hình tài chính, các kết quả hoạt động và sự lưu chuyển dòng tiền mặt theo các nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận.” Như vậy lý do duy nhất để kiểm toán viên thu thập chứng cứ là để họ có thể đi đến kết luận là báo cáo tài chính có được trình bày trung thực hay không và đưa ra một báo cáo kiểm toán thích hợp. Chỉ khi trên cơ sở chứng cứ đầy đủ kiểm toán viên mới được kết luận là các Báo cáo tài chính không có khả năng lừa gạt một người sử dụng thận trọng. Lúc đó kiểm toán viên sẽ đưa ra một nhận xét kiểm toán về mức trung thực của Báo cáo tài chính và ghi tên mình kèm vào các báo cáo đó. Mục tiêu kiểm toán chung của một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là nhận xét về mức trung thực của các báo cáo tài chính được kiểm toán. Các mục tiêu kiểm toán chung được chia ra làm hai loại: mục tiêu về tính hợp lý chung và các mục tiêu khác. Mục tiêu về tính hợp lý chung giúp kiểm toán viên đánh giá các số dư tài khoản có hợp lý hay không xét theo tất cả các thông tin mà kiểm toán viên có về công việc kinh doanh của khách hàng. Nếu kiểm toán viên thấy rằng mục tiêu về tính hợp lý chung chưa được thoả mãn thì có khả năng một hoặc nhiều mục tiêu chung khác sẽ được chú trọng nhiều hơn. Mục tiêu kiểm toán đặc thù chi tiết khái niệm này làm các mục tiêu cụ thể như sau: Tính hiện hữu: Mục tiêu này đề cập đến vấn đề liệu số tiền ghi trên báo cáo tài chính có phải là số tiền thực sự được ghi hay không. Việc ghi doanh thu vào sổ Nhật ký bán hàng và sổ cái tổng hợp khi khoản doanh thu này không xảy ra là vi phạm mục tiêu về tính hiện hữu. Tính đầy đủ –các số tiền hiện có đều phải được ghi: Mục tiêu này đề cập đến vấn đề liệu tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh có được phản ánh vào Báo cáo tài chính hay không. Quên ghi một nghiệp vụ về doanh thu hay chi phí... là vi phạm mục tiêu về tính đầy đủ. KTV cần thu thập bằng chứng để chứng minh là mọi nghiệp vụ, tài sản, công nợ đều được phản ánh đầy đủ trong BCTC. Quyền và nghĩa vụ: Đơn vị phải có quyền sở hữu với tài sản và có nghĩa vụ phải thanh toán với các khoản công nợ được trình bày trên báo cáo tài chính. Do vậy KTV cần phải kiểm tra chủ quyền với các khoản nợ phải trả, KTV cũng phải xem đó có thực sự phải là nghĩa vụ của công ty không. Sự định giá (Tính chính xác số học): Sự định giá đúng từng số dư tạo thành tổng số dư tài khoản, kể cả tính chính xác về mặt tính toán, sự nhận thức về các mức giảm của giá trị ròng có thể thực hiện được. KTV phải xác định quá trình tính toán, tổng cộng luỹ kế các số liệu trên BCTC xem có chính xác hay không. Ví dụ như trên tài khoản 111 – tiền mặt vì một lý do nào đó mà số dư cuối kỳ bị sai lệch trong khi đó số dư đầu kỳ, các khoản phát sinh trong kỳ đều được vào sổ đúng. Để phát hiện ra điều này kiểm toán viên phải tiến hành tổng hợp luỹ kế lại theo trình tự như của kế toán. Việc phân loại: Việc phân loại bao gồm việc xác định liệu các khoản mục có được ghi vào đúng tài khoản, và các tài khoản có được trình bày đúng đắn trên các báo cáo tài chính hay không. Tính đúng kỳ: Kiểm toán viên phải xác định liệu các nghiệp vụ kinh tế có được ghi sổ đúng kỳ hay không. Các nhiệp vụ kinh tế dễ bị sai nhất là các nghiệp vụ kinh tế được ghi sổ gần cuối kỳ kiểm toán. Chính xác về mặt kỹ thuật: Mục tiêu này hướng tới sự nhất trí của các số dư tài khoản với các số tiền trên các sổ phụ liên quan, tổng hợp thành số tổng cộng về số dư tài khoản, và nhất trí với số tổng trên sổ cái tổng hợp. Trình bày và tiết lộ: Nhằm thoả mãn mục tiêu về sự tiết lộ, kiểm toán viên sẽ khảo sát để tin chắc là tất cả tài khoản trên bảng cân đối tài sản, báo cáo kết quả kinh doanh và các thông tin liên quan đều được giới thiệu chính xác trên các báo cáo tài chính và được diễn đạt một cách đúng đắn trong phần nội dung và các phần ghi chú của các báo cáo. Một bằng chứng kiểm toán chỉ thoả mãn một hoặc một vài mục tiêu kiểm toán chứ không thể phù hợp cho toàn bộ các mục tiêu kiểm toán đề ra. Chính vì vậy khi thu thập bằng chứng kiểm toán kiểm toán viên luôn phải đề ra câu hỏi mình cần thu thập bằng chứng phục vụ cho mục đích kiểm toán nào? Để tìm được bằng chứng đó phải thực hiện ở đâu, với đối tượng nào? Có như vậy các bằng chứng thu được mới có hiệu quả làm giảm chi phí cho một cuộc kiểm toán. Điều này sẽ được làm rõ hơn trong mục chương trình kiểm toán và mục tính hợp lý của bằng chứng kiểm toán. Các mục tiêu kiểm toán có thể được triển khai như sau: Bảng 1: Các bước triển khai mục tiêu kiểm toán. Các báo cáo tài chính Các bộ phận cấu thành của báo cáo tài chính Xác nhận của ban quản trị về các bộ phận cấu thành Các mục tiêu kiểm toán chung đối với các bộ phận cấu thành Các mục tiêu đặc thù đối với bộ phận cấu thành 1.3 Trọng yếu và rủi ro kiểm toán chi phối việc thu thập bằng chứng kiểm toán. Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ và bản chất của các sai phản của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai lầm. Ước lượng về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức độ đó các báo caó tài chính có thể sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng thông tin tài chính. Nói cách khác đó chính là những sai sót có thể chấp nhận được đối với toàn bộ báo cáo tài chính. Như vậy mức trọng yếu càng cao tức là mức độ sai phạm cho phép cao từ đó lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập ít và ngược lại. Sau khi ước lượng tính trọng yếu cho toàn bộ báo cáo tài chình kiểm toán viên phải phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính. Dựa vào mức trọng yếu cho từng khoản mục này kiểm toán viên sẽ thu thập số lượng cũng như chất lượng bằng chứng kiểm toán kiểm toán phù hợp. Khoản mục nào có mức độ trọng yếu càng nhỏ thì lượng bằng chứng kiểm toán thu thập càng lớn và ngược lại. Nghĩa là các khoản mục nào có độ sai sót cho phép lớn thì số lượng bằng chứng kiểm toán sẽ ít hơn các khoản mục có mức độ sai sót cho phép nhỏ. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 400 Rủi ro kiểm toán là rủi ro do công ty kiểm toán và kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn những sai sót trọng yếu. Như vậy rủi ro và trọng yếu có mối liên hệ ngược chiều nhau nghĩa là nếu mức độ trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại. Kiểm toán viên phải quan tâm tới mối quan hệ này khi xác định bản chất, thời gian và phạm vi của thủ tục kiểm toán cần thực hiện. Từ đây có thể kết luận rằng rủi ro và việc thu thập bằng chứng kiểm toán kiểm toán có mối quan hệ thuận chiều. Khi rủi ro kiểm toán được đánh giá là cao thì số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập nhiều hơn, chất lượng bằng chứng kiểm toán phải được nâng cao (lượng bằng chứng kiểm toán do điều tra của kiểm toán viên và bằng chứng kiểm toán từ bên ngoài tăng nhằm giảm thiểu rủi ro có thể mắc phải sau khi cuộc kiểm toán kết thúc) và ngược lại. Thực tế cho thấy việc xác định trọng yếu rủi ro là dựa vào sự chỉ đạo chung của ban giám đốc công ty kiểm toán. ở Việt Nam các công ty đang dần xây dựng cho mình một mức chuẩn trọng yếu dựa vào kinh nghiệm của mình cho từng loại hình công ty. Tuy nhiên điều đó còn khó thực hiện. Khách hàng luôn luôn mong muốn báo cáo tài chính không còn sai sót, chi phí cho cuộc kiểm toán thì muốn ở mức thấp nhất cho nên nhiều lúc kiểm toán viên phải ký hợp đồng với mức độ trọng yếu không giống như qui định chung của công ty mình. Ngay trong hướng dẫn về cách xác định tính trọng yếu đã có sự phân bổ theo khoảng cách tức là kiểm toán viên có thể áp dụng theo mức lớn nhất, mức nhỏ nhất hoặc trong phậm vi cho phép trên. Tuy nhiên trên thực tế các Công ty kiểm toán còn cho phép các kiểm toán viên của mình dựa vào kinh nghiệm của bản thân, dựa vào yêu cầu của khách hàng, dựa theo phí của cuộc kiểm toán mà có thể năng động tăng hoặc giảm mức trọng yếu lên. 1.4 Các quyết định về bằng chứng kiểm toán Tính hiệu quả trong kiểm toán chi phối toàn bộ cuộc kiểm toán. Kiểm toán viên và công ty kiểm toán luôn phải xác định làm sao chi phí kiểm toán bỏ ra ít nhất và kết quả thu được là cao nhất. kết quả ở đây chính là doanh thu mà cuộc kiểm toán mang lại. Để làm được điều này thì chi phí bỏ ra để thu thập bằng chứng kiểm toán phải hữu hiệu nhất tức là chi thu được những bằng chứng kiểm toán phù hợp nhất để đưa ra các quyết định một cách chính xác nhất. Báo cáo tài chính bao gồm các thông tin tổng hợp liên quan đến toàn bộ hoạt động sản xuất kinh doanh trong một niên độ tài chính được kiểm toán. Với đối tượng kiểm toán rộng như vậy việc kiểm tra toàn bộ sẽ tạo ra một khoản chi phí rất lớn và tính hiệu quả của công việc không cao. Cụ thể kiểm toán viên không thể kiểm tra tất cả các phiếu chi đã thanh toán, các hoá đơn bán hàng, các đơn đặt hàng... Do đó các vấn đề đặt ra là phải xác định số lượng bằng chứng thích hợp cần thu thập để có thể đánh giá một cách toàn diện về đối tượng kiểm toán. Quyết định này của kiểm toán viên về thu thập bằng chứng kiểm toán có thể chia thành bốn quyết định chính sau. Những thể thức kiểm toán nào phải sử dụng Quy mô mẫu nào phải chọn với một thể thức đã định Những khoản mục cá biệt nào phải chọn từ tổng thể Khi nào hoàn thành các thể thức 1.4.1 Những thể thức kiểm toán Những thể thức kiểm toán là những hướng dẫn chi tiết về quá trình thu thập một loại bằng chứng kiểm toán cá biệt phải thu ở một thời điểm nào đó trong cuộc kiểm toán. Ví dụ Bằng chứng là những Báo cáo kiểm kê vật chất hàng tồn kho, những bảng so sánh giữa các phiếu chi đã thanh toán với các khoản chi tiền mặt, các bút toán nhật ký và các chi tiết trong chứng từ vật chất được thu thập có sử dụng các thể thức kiểm toán. Khi thiết kế các thể thức kiểm toán thường phải sắp xếp theo thứ tự trong những phương pháp cụ thể để giúp cho việc sử dụng chúng như những hướng dẫn trong suốt cuộc kiểm toán. Ví dụ: Lấy sổ nhật ký chi tiền mặt và so sánh tên người được chi, số tiền, và ngày ghi trên các phiếu chi đã thanh toán với sổ nhật ký chi tiền mặt. 1.4.2 Qui mô mẫu Như đã nói ở trên, đối tượng kiểm tóan là những nghiệp vụ cụ thể, những tài sản cụ thể, những chứng từ cụ thể và thường được biểu hiện bằng số tiền xác định. Số lượng các nghiệp vụ, các tài sản, các chứng từ thuộc đối tượng kiểm toán có số lượng rất lớn do vậy trong nhiều trường hợp không thể kiểm kê toàn bộ tài sản cũng không thể soát xét và đối chiếu tất cả các chứng từ kế toán, các số dư của các tài khoản. Trong khi đó, chuẩn mực thận trọng thích đáng lại không cho phép công tác kiểm toán bỏ qua những sai phạm trọng yếu để loại trừ những rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, giảm thiểu tối đa rủi ro phát hiện. Mặt khác niềm tin của những người quan tâm tới tình hình tài chính của đơn vị được kiểm toán cũng đòi hỏi kiểm toán viên phải đưa ra được những đánh giá chính xác về chất lượng của báo cáo tài chính. Để đáp ứng được yêu cầu của người quan tâm, của chuẩn mực thận trọng đồng thời giải quyết được công việc thì phương pháp chọn mẫu là thích hợp nhất. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 400 “ Lấy mẫu kiểm toán là áp dụng thủ tục kiểm toán trên phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một số dư tài khoản hay nghiệp vụ sao cho mọi phần tử đều có cơ hội được chọn. Sau khi đã chọn được thể thức kiểm toán qui mô mẫu có thể biến động từ một vài khoản mục đến toàn bộ các khoản mục chứa trong tổng thể đang được khảo sát. Trong thể thức kiểm toán ở trên giả sử có 10000 phiếu chi để so sánh với sổ nhật ký tiền mặt. việc quyết định chọn bao nhiêu khoản mục để khảo sát phải được kiểm toán viên thực hiện cho từng thể thức kiểm toán. Quy mô mẫu với bất kỳ thể thức định sẵn nào có khả năng thay đổi từ cuộc kiểm toán này sang cuộc kiểm toán khác. 1.4.3 Các khoản mục phải chọn Sau khi quy mô mẫu đã được xác định cho từng thể thức kiểm toán cá biệt, điều cần làm là xác định các khoản mục cá biệt để kiểm tra. Ví dụ nếu kiểm toán viên quyết định chọn 500 phiếu chi đã thanh toán từ tổng thể gồm10000 phiếu chi để so sánh với sổ nhật ký chi tiền mặt. Có một số phương pháp khác nhau có thể được sử dụng để lựa chọn các phiếu chi để kiểm tra. Chọn ngẫu nhiên 500 phiếu chi, chọn 500 phiếu chi có số tiền lớn nhất,chọn 500 phiếu chi sát ngày kết thúc niên độ nhất, chọn 500 phiếu chi đầu tiên, hoặc chọn những phiếu chi mà kiểm toán viên nghĩ rằng chúng có khả năng sai sót nhiều nhất. Hoặc kết hợp tất cả các phương pháp trên. 1.4.4 Xác định thời gian Một cuộc kiểm toán các Báo cáo tài chính thường của một kỳ ví dụ như một năm. Và một cuộc kiểm toán phải mất vài tuần hoặc vài tháng sau khi kết thúc một kỳ kế toán. Xác định thời gian của các thể thức do đó có thể thay đổi từ rất sớm trong kỳ kế toán cho đến rất lâu sau khi kỳ kế toán kết thúc. Trong cuộc kiểm toán báo cáo tài chính khách hàng thường mong muốn cuộc kiểm toán được tiến hành trong vòng từ một đến ba tháng sau khi niên độ kế toán kết thúc. 1.4.5 Chương trình kiểm toán Sự diễn tả chi tiết các kết quả của bốn quyết định về bằng chứng kiểm toán trong cuộc kiểm toán đặc thù được gọi là chương trình kiểm toán. Chương trình kiểm toán luôn luôn bao gồm một danh sách các thể thức kiểm toán. Chương trình kiểm toán cũng thường nêu rõ các quy mô mẫu các khoản mục cá biệt phải chọn và thời gian của các khảo sát. Thông thường có một mục chương trình kiểm toán cho từng yếu tố cấu thành cuộc kiểm toán. Do đó sẽ có một chương trình kiểm toán với các các khoản phải thu, doanh thu, hàng tồn kho, tiền mặt... Hiện nay các công ty kiểm toán có một chương trình kiểm toán mẫu cho tất cả các cuộc kiểm toán. Khi thực hiện một cuộc kiêm toán cụ thể kiểm toán viên chính hoặc chủ nhiệm kiểm toán dựa vào chương trình kiểm toán mẫu này và thực trạng của đơn vị được kiểm toán để thiết kế ra một chương trình kiểm toán phù hợp. Khi thực hiện kiểm toán kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải dựa vào chương trình kiểm toán này để tìm ra những bằng chứng thích hợp. Khi thấy chương trình kiểm toán cần phải thay đổi kiểm toán viên phải báo với chủ nhiệm kiểm toán để chủ nhiệm kiểm toán tiến hành trao đổi với đơn vị khách hàng sau đó kế hoạch kiểm toán mới có sự thay đổi. 1.5 Tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán Chuẩn mực kiểm toán số 500 “bằng chứng kiểm toán” qui định “kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp cho mỗi loại ý kiến của mình. Sự đầy đủ và tính thích hợp luôn đi liền với nhau và áp dụng cho các bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các thủ tục thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản”. Ba yếu tố quyết định tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán là tính có giá trị, tính đầy đủ và tính đúng lúc. 1.5.1 Tính có giá trị Tính có giá trị của bằng chứng kiểm toán chỉ liên quan với các thể thức kiểm toán đã chọn. Tính có giá trị không thể được cải thiện bằng cách chọn một qui mô mẫu lớn hơn hoặc các khoản mục ở các tổng thể khác nhau. Nó chỉ có thể được cải thiện bằng cách chọn lựa những thể thức kiểm toán có chứa một hoặc nhiều hơn sáu đặc điểm dưới đây của bằng chứng có chất lượng cao hơn. Thích đáng: Bằng chứng phải đi đôi hoặc thích hợp với mục tiêu mà kiểm toán viên đang khảo sát trước khi nó có thể thuyết phục. Ví dụ: Qua các khảo sát kiểm toán viên nghi ngờ rằng một số hoá đơn bán hàng của công ty khách hàng không được ghi sổ (vi phạm tính đầy đủ ) khi đó kiểm toán viên không thể đối chiếu từ sổ sách kế toán với các chứng từ được vì như vậy chỉ phát hiện ra sự vi phạm nguyên tắc về tính hiện hữu mà thôi. Thể thức kiểm toán phù hợp ở đây là so sánh từ các chứng từ vào sổ sách kế toán. Tính thích đáng chỉ có thể nghiên cứu trong các điều kiện của mục tiêu kiểm toán đặc thù. Bằng chứng có thể phù hợp với mục tiêu này nhưng lại không với mục tiêu khác. Độc lập với người cung cấp: chứng cứ có được từ một nguồn từ bên ngoài công ty thì đáng tin cậy hơn chứng cứ có từ bên trong. Ví dụ, chứng cứ bên ngoài như những tin tức từ các ngân hàng, luật sư hoặc các khách hàng thường là đáng tin cậy hơn những câu trả lời có được từ các cuộc thẩm vấn công ty khách hàng và từ các chứng từ của công ty khách hàng. Tính hiệu quả trong cơ cấu kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng: khi một cơ cấu kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng có hiệu quả, bằng chứng thu được khi đó sẽ đáng tin cậy hơn so với một cơ cấu yếu kém. Chính vì vậy trước khi tiến hành lập kế hoạch kiểm toán công ty kiểm toán phải tiến hành tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng. Thông qua việc hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, tính chính trực của ban giám đốc... kiểm toán viên có được những thông tin cơ sở để tiến hành lập kế hoạch kiểm toán. Để làm được điều đó kiểm toán viên phải sử dụng các phương pháp kỹ thuật như: Đưa ra một hệ thống câu hỏi về kiểm soát nội bộ. Đòi hỏi đơn vị khách hàng cung cấp một bảng tường thuật về hệ thống kiểm soát của mình, hoặc dùng phương pháp lưu đồ. Trong quá trình thực hiện kiểm toán các kiểm toán viên vẫn phải tiếp tục thu thập những thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ thông qua trắc nghiệm công việc để từ đó tiếp tục đưa ra những phương pháp thu thập bằng chứng một cách hiệu quả. Để xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ trước khi tiến hành lập kế hoạch kiểm toán viên thường đưa ra một bảng câu hỏi cho từng khoản mục và yêu cầu kế toán đơn vị được kiểm toán trả lời. Ví dụ về hệ thống câu hỏi đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của các khoản phải thu, phải trả như sau: Các bước công việc Có Không Không áp dụng Ghi chú 1. Có theo dõi riêng biệt từng khoản phải thu, phải trả của khách hàng không. 2. Có đối chiếu công nợ thường xuyên với khách hàng không 3. những người chịu trách nhiệm theo dõi các khoản phải thu, phải trả có được tham gia giao hàng không 4. Khách hàng đã lập dự phòng cho những khoản phải thu khó đòi chưa. 5. Có thường xuyên rà soát lại các khoản công nợ để sử lý kịp thời không? 6. Việc hạch toán các khoản phải thu, phả trả có dựa trên căn cứ chứng từ không? 7. việc hạch toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh có đúng kỳ không? 8. Cuối kỳ các khoản công nợ có gốc bằng ngoại tệcó được đánh giá lại theo tỷ giá cuối kỳ không? Kết luận: Hệ thống kiểm soát nội bộ của các khoản phải thu, phải trả: Khá Trung bình Yếu Kiến thức trực tiếp của kiểm toán viên: Bằng chứng do kiểm toán viên thu được một cách trực tiếp thông qua quá trình xem xét thực tế, quan sát, tính toán, và điều tra thì có giá trị hơn thông tin thu được một cách gián tiếp.Ví dụ, nếu kiểm toán viên tính tổng số dư như một tỉ lệ % của doanh thu và đem so sánh với các kỳ trước đó, chứng cứ đó sẽ đáng tin cậy hơn nhiều nếu kiểm toán viên chỉ dựa trên các tính toán của kế toán trưởng. Trình độ chuyên môn của những cá nhân cung cấp thông tin: Mặc dù nguồn của thông tin là độc lập, chứng cứ chỉ đáng tin cậy khi cá nhân cung cấp nó có đủ trình độ chuyên môn để làm điều đó. Vì lý do này, những xác nhận từ các luật sư và các ngân hàng rõ ràng được đánh giá cao hơn những xác nhận về các khoản phải thu từ những người không quen thuộc với kinh doanh. Tương tự, chứng cứ thu được trực tiếp bởi kiểm toán viên có thể không đáng tin cậy nếu anh ta thiếu trình độ chuyên môn để đánh giá chứng cứ. Mức độ khách quan: chứng cứ có tính khách quan đáng tin cậy hơn chứng cứ mà cần có sự phán xét đáng kể để đi đến quyết định là nó đúng hay không. 1.5.2 Tính đầy đủ Số lượng chứng cứ thu thập quyết định tính đầy đủ của nó. Do đó, qui mô mẫu mà kiểm toán viên lựa chọn rất quan trọng trong việc quyết định tính đầy đủ của chứng cứ. Đối với một thủ tục kiểm toán đã định, chứng cứ thu được từ một mẫu gồm 200 cá thể thường sẽ đầy đủ hơn một mẫu gồm 100 cá thể. Ngoài qui mô mẫu, các khoản mục cá biệt được khảo sát có ảnh hưởng đến tính đầy dủ của chứng cứ. Các mẫu bao gồm các khoản mục có trị giá bằng tiền lớn, các khoản mục có khả năng sai sót cao, và các khoản mục có tính đại diện cho tổng thể thì thường được cho là đầy đủ. Ngược lại phần lớn kiểm toán viên cho rằng mẫu không đầy đủ khi chỉ gồm các khoản mục có giá trị bằng tiền lớn trong tổng thể. 1.5.3 Tính đúng lúc Tính đúng lúc của chứng cứ kiểm toán có thể dựa vào hoặc thời gian chứng cứ được thu thập hoặc thời kỳ được kiểm toán. Đối với các tài khoản trên bảng cân đối tài sản, chứng cứ thường có tính thuyết phục hơn khi nó được thu thập càng gần ngày lập bảng cân đối tài sản. Ví dụ sự kiểm tra của kiểm toán viên về các chứng khoán thị trường vào ngày lập bảng cân đối tài sản sẽ có tính thuyết phục hơn sự kiểm tra vào hai tháng trước đó. Đối với các tài khoản trên báo cáo kết quả kinh doanh chứng cứ có tính thuyết phục hơn nếu mẫu được lấy trong suốt thời kỳ kiểm toán so với mẫu được lấy từ một phần của cả kỳ. Ví dụ, mẫu ngẫu nhiên được lấy từ các nghiệp vụ bán hàng của cả năm sẽ có tính thuyết phục hơn mẫu được lấy từ sáu tháng đầu năm. Như vậy sức thuyết phục của chứng cứ chỉ có thể được đánh giá sau khi xem xét tổng hợp tính có giá trị, tính đầy đủ và tính đúng lúc. Một mẫu gồm chứng cứ có giá trị cao chỉ có tính thuyết phục khi đồng thời nó cũng đúng lúc. Tương tự, một mẫu lớn gồm chứng cứ không đáng tin cậy không có sức thuyết phục. Có những mối quan hệ trực tiếp giữa bốn quyết định về việc tập hợp chứng cứ với ba tính chất xác định tính thuyết phục của chứng cứ. Bảng3 trình bày mối quan hệ này. Bảng 3: Các mối quan hệ giữa các quyết định về chứng cứ với tính thuyết phục Các quyết định về chứng cứ các tính chất ảnh hưởng đến tính thuyết phục của chứng cứ Thể thức kiểm toán Có giá trị thích đáng. Độc lập với người cung cấp Tính hiệu quả của cơ cấu kiểm soát nội bộ Kiến thức trực tiếp của kiểm toán viên Trình độ chuyên môn của người cung cấp Tính khách quan của chứng cứ Qui mô và các khoản mục phải chọn Tính đầy đủ Qui mô mẫu đầy đủ Sự chọn lựa các khoản mục thích hợp trong tổng thể Xác định thời gian Tính đúng lúc khi nào các thể thức được hoàn thành Khoảng thời gian được kiểm toán trong kỳ. Tính thuyết phục bằng chứng kiểm toán được sắp xếp theo thứ tự giảm dần như sau: Bằng chứng do kiểm toán viên tự xác lập (do kiểm toán ngoài chứng từ hoặc để xác minh lại sai sót trọng yếu ) Bằng chứng do người bên ngoài cung cấp và kiểm toán viên kiểm tra. Bằng chứng từ chứng từ kiểm toán trong điều kiện kiểm soát nội bộ có hiệu lực cao. Bằng chứng từ chứng từ trong điều kiện kiểm soát nội bộ chưa có hiệu lực tốt. Bằng chứng bằng miệng. 2. các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán Cũng như các môn khoa học khác kiểm toán có phương pháp chung, phương pháp luận và phương pháp kỹ thuật để hình thành những phương pháp xác minh và bày tỏ ý kiến ( phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán để từ đó nó đáp ứng được sự mong mỏi đợi chờ của những người quan tâm tới những thông tin tài chính của đơn vị khách hàng cũng như đáp ứng được những yêu cầu về hiệu qủa và chất lượng kiểm toán). Cơ sở phương pháp luận của kiểm toán là phép biện chứng duy vật. Quan điểm biện chứng không những chỉ ra tính logic của quá trình nhận thức mà còn vạch ra các mối quan hệ và quy luật vận động của mọi sự vật hiện tượng. Cái gốc của phương pháp luận hình thành nên các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán là kế toán. Để có thể tiến hành một cuộc kiểm toán một kiểm toán viên phải nắm vững chắc chế độ kế toán mà doanh nghiệp áp dụng cho báo cáo tài chính của mình, am hiểu luật pháp và hiểu rõ ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Thực trạng của ngành kiểm toán tài chính cho thấy một phần của hoạt động tài chính được phản ánh trên các tài liệu kế toán và một phần khác ._.