Thực trạng và phương hướng hoàn thiện hạch toán dự phòng giảm giá tài sản

ho công tác kế toán trong các doanh nghiệp. Những quy định này đã phần nào đáp ứng được đòi hỏi của doanh nghiệp nhưng đồng thời vẫn còn tồn tại những hạn chế nhất định. Thông tư 13/2006/TT-BTC hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất các khoản đầu tư tài chính, nợ khó đòi và bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp tại doanh nghiệp là một trong rất nhiều các văn bản mới được ban hành gần đây. Thông tư này có vị trí hết sức quan trọng đặc biệt trong điều kiện hiện nay ở nước ta do mới ra nhập WTO nên sẽ không tránh khỏi các rủi ro đáng tiếc có thể xảy ra. Lập dự phòng giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài chính để đối phó với những tổn thất có thể xảy ra trong năm tài chính theo đó doanh nghiệp sẽ chủ động hơn nếu có rủi ro và giảm thiểu được những tổn thất đáng tiếc do chưa chuẩn bị đối phó trước. Đồng thời, việc trích lập dự phòng cũng là tôn trọng nguyên tắc thận trọng trong việc phản ánh giá trị vật tư hàng hóa tồn kho, các khoản đầu tư tài chính không cao hơn giá trị thị trường có thể thực hiện được của nó và giá trị của các khoản phải thu không cao hơn giá trị có thể thu hồi được. Như vậy giá trị tài sản của doanh nghiệp được phản ánh trên bảng cân đối sẽ đáng tin cậy hơn. Do vậy việc hiểu rõ về cách trích lập và sử dụng dự phòng giảm giá tài sản là rất cần thiết. I- CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA HẠCH TOÁN DỰ PHÒNG GIẢM GIÁ TÀI SẢN: 1. Một số quy định chung: a. Khái niệm: Dự phòng thực chất là việc ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế chưa ghi nhận vào chi phí kinh doanh, chi phí đầu tư tài hcính của niên độ báo cáo để có nguồn tìa chính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể sẽ xảy ra trong niên độ kế toán liền sau. b. Tính tất yếu của dự phòng giảm giá tài sản: Lập dự phòng là cách để doanh nghiệp vừa thực hiện được nguyên tắc hạch tóan theo giá gốc lại vừa phản ánh được giá trị thực tế của các tài sản của mình trên báo cáo tài chính. Như vậy để đảm bảo tuân thủ nguyên tắc thận trọng thì việc trích lập dự phòng là tất yếu phải làm nhằm đảm bảo giá trị tài sản của doang nghiệp được phản ánh một cách trung thưc hợp lý nhất. c. Phân loại: Theo chế độ kế toán thì dự phòng giảm giá tài sản gồm một số loại: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do giá vật tư, thành phẩm, hàng hóa tồn kho bị giảm. Dự phòng tổn thất các khoản đầu tư chính: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do các loại chứng khoán đầu tư của doanh nghiệp bị giảm giá; giá trị các khoản đầu tư tài chính bị tổn thất do tổ chức kinh tế mà doanh nghiệp đang đầu tư bị lỗ. Dự phòng nợ phải thu khó đòi: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của các khoản nợ phải thu quá hạn thanh toán, nợ phải thu chưa quá hạn nhưng có thể không đòi được do khách nợ không có khả năng thanh toán. d. Thời điểm trích lập dự phòng: Các khoản dự phòng giảm giá đầu tư được trích lập vào thời điểm cuối kì kế toán năm. Trường hợp doanh nghiệp được Bộ Tài Chính chấp nhận áp dụng năm tài chính khác với năm dương lich thì thời điểm lập dự phòng là ngày cuối cùng của năm tài chính. Đối với các doanh nghiệp có lập báo cáo giữa niên độ trong trường hợp có biến động lớn về dự phòng thì có thể điều chỉnh trích thêm hoặc hoàn nhập vào cuối kì kế toán giữa niên độ. e. Hội đồng thẩm định mức trích lập dự phòng: Doanh nghiệp phải lập Hội đồng để thẩm định mức trích lập các khoản dự phòng và xử lý tổn thất thực tế của vật tư hàng hóa tồn kho, các khoản đầu tư tài chính, các khoản nợ không có khả năng thu hồi. Hội đồng gồm: Giám đốc, Kế toán trưởng, các trưởng phòng có liên quan và một số chuyên gia nếu cần. Giám đốc doanh nghiệp là người quyết định thành lập Hội đồng. 2. Hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho: a. Đối tượng, điều kiện phương pháp tính dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Đối tượng lập dự phòng: Vật tư, hàng hóa, thành phẩm của doanh nghiệp mà giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá trị gốc ghi nhận trên sổ của hàng tồn kho. Điều kiện lập dự phòng: Hàng tồn kho được trích lập dự phòng nếu đáp ứng các điều kiện sau: - Có hóa đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc các bằng chứng khác chứng minh giá vốn hàng tồn kho. - Là những vật tư hàng hóa thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính. Trường hợp nguyên vật liệu có giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn so với giá gốc nhưng giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ nguyên vật liệu này không bị giảm giá thì không được trích lập dự phòng giảm giá nguyên vật liệu tồn kho đó. Công thức tính dự phòng cần lập: Mức dự phòng giảm giá vật tư hàng hóa = Lượng vật tư hàng hóa thực tế tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính x Giá gốc hàng tồn kho theo sổ kế toán - Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho Giá gốc hàng tồn kho bao gồm: chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác. Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho (giá trị dự kiến thu hồi) là giá bán (ước tính) của hàng tồn kho trừ chi phí để hoàn thành sản phẩm và chi phí tiêu thụ (ước tính). Mức lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tính cho từng loại hàng tồn kho bị giảm giá và tổng hợp toàn bộ vào bảng kê chi tiết. Bảng kê là căn cứ để hạch toán vào giá vốn hàng bán (giá thành toàn bộ sản phẩm hàng hoá tiêu thụ trong kỳ) của doanh nghiệp. Riêng dịch vụ cung cấp dở dang, việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho tính theo từng loại dịch vụ có mức giá riêng biệt. b. Phương pháp hạch toán: Tài khoản sử dụng: Tài khoản 159: dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Kết cấu tài khoản 159: Bên Nợ: Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho được hoàn nhập ghi giảm giá vốn hàng bán trong kì. Bên Có: Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập tính vào giá vốn hàng bán trong kì. Số dư bên Có: Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho hiện có cuối kì. Phương pháp hạch toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu: - Cuối kì kế toán năm (cuối quý), khi lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho lần đầu tiên kế ghi: Nợ TK 632- Giá vốn hàng bán: Mức dự phòng cần lập trong kì Có TK 159- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho. - Cuối kì kế toán năm (cuối quý) tiếp theo: + Nếu khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế toán năm nay lớn hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kỳ kế toán năm trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch lớn hơn ghi: Nợ TK 632- Giá vốn hàng bán Có TK 159- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho + Nếu khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế toán năm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kỳ kế toán năm trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch nhỏ hơn ghi: Nợ TK 159- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Có TK 632- Giá vốn hàng bán c. Xử lý huỷ bỏ đối với vật tư, hàng hoá đã trích lập dự phòng Lập Hội đồng xử lý tài sản của doanh nghiệp để thẩm định tài sản bị huỷ bỏ. Biên bản thẩm định phải kê chi tiết tên, số lượng, giá trị hàng hoá phải huỷ bỏ, nguyên nhân phải huỷ bỏ, giá trị thu hồi được do bán thanh lý, giá trị thiệt hại thực tế. Hội đồng xử lý tài sản gồm: Hội đồng quản trị (đối với doanh nghiệp có Hội đồng quản trị) hoặc Hội đồng thành viên (đối với doanh nghiệp có Hội đồng thành viên); Tổng giám đốc, Giám đốc (đối với doanh nghiệp không có Hội đồng quản trị); chủ doanh nghiệp căn cứ vào Biên bản của Hội đồng xử lý, các bằng chứng liên quan đến hàng hoá tồn đọng để quyết định xử lý huỷ bỏ vật tư, hàng hoá nói trên; quyết định xử lý trách nhiệm của những người liên quan đến số vật tư, hàng hoá đó và chịu trách nhiệm về quyết định của mình trước chủ sở hữu và trước pháp luật. Mức độ tổn thất thực tế của từng loại hàng tồn đọng không thu hồi được là khoản chênh lệch giữa giá trị ghi trên sổ kế toán trừ đi giá trị thu hồi do thanh lý (do người gây ra thiệt hại đền bù, do bán thanh lý hàng hoá). Giá trị tổn thất thực tế của hàng tồn đọng không thu hồi được đã có quyết định xử lý huỷ bỏ, sau khi bù đắp bằng nguồn dự phòng giảm giá hàng tồn kho, phần chênh lệch thiếu được hạch toán vào giá vốn hàng bán của doanh nghiệp. Ghi: Nợ TK 111,112...: Số thu hồi được Nợ TK 159: Số dùng dự phòng bù đắp Nợ TK 632: Số chênh lệch còn thiếu Có TK 152,153,156...: Giá trị hàng hóa vật tư hủy bỏ 3. Hạch toán dự phòng nợ phải thu khó đòi: a. Đối tượng lập dự phòng nợ phải thu khó đòi: - Đối với tổ chức kinh tế: + Khách nợ đã giải thể, phá sản: quyết định của Tòa án tuyên bố phá sản doanh nghiệp theo Luật phá sản hoặc quyết định của người có thẩm quyền về giải thể đối với doanh nghiệp nợ, trường hợp tự giải thể thì có thông báo của đơn vị hoặc xác nhận của cơ quan quyết định thành lập đơn vị, tổ chức. + Khách nợ đã ngừng hoạt động và không có khả năng chi trả: xác nhận của cơ quan quyết định thành lập doanh nghiệp hoặc tổ chức đăng ký kinh doanh về việc doanh nghiệp, tổ chức đã ngừng hoạt động không có khả năng thanh toán. - Đối với cá nhân phải có một trong các tài liệu sau: + Giấy chứng tử (bản sao) hoặc xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ đã chết nhưng không có tài sản thừa kế để trả nợ. + Giấy xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ còn sống hoặc đã mất tích nhưng không có khả năng trả nợ. + Lệnh truy nã hoặc xác nhận của cơ quan pháp luật đối với người nợ đã bỏ trốn hoặc đang bị truy tố, đang thi hành án hoặc xác nhận của chính quyền địa phương về việc khách nợ hoặc người thừa kế không có khả năng chi trả. - Quyết định của cấp có thẩm quyền về xử lý xóa nợ không thu hồi được của doanh nghiệp (nếu có). b. Điều kiện lập dự phòng và phương pháp tính mức dự phòng cần lập: Điều kiện lập dự phòng: Các khoản nợ phải thu khó đòi phải được theo dõi cho từng đối tượng từng nội dung từng khoản nợ trong đó chi tiết nợ phải thu khó đòi. Các khoản nợ phải thu được coi là khó đòi phải có các bằng chứng chủ yếu là: - Số tiền phải thu phải theo dõi cho từng đối tượng, theo từng nội dung, từng khoản nợ, trong đó ghi rõ số nợ phải thu khó đòi. - Phải có chứng từ gốc hoặc giấy xác nhận của khách hàng nợ về số tiền còn nợ chưa trả bao gồm: Hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ… Căn cứ ghi nhận nợ phải thu khó đòi: - Nợ phải thu quá hạn thanh toán ghi trong hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ, bản cam kết hợp đồng hoặc cam kết nợ, doanh nghiệp đã đòi nhiều lần vẫn chưa thu được. - Nợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toán nhưng khách hàng nợ đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể, mất tích, bỏ trốn. Mức dự phòng cần lập của các khoản nợ phải thu khó đòi: - Đối với nợ phải thu quá hạn thanh toán, mức trích lập dự phòng như sau: + 30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 3 tháng đến dưới 1 năm. + 50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm. + 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm. - Đối với nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn... thì doanh nghiệp dự kiến mức tổn thất không thu hồi được để trích lập dự phòng. - Đối với khoản nợ phải thu quá hạn 3 năm trở lên mà không đủ chứng từ, tài liệu chứng minh theo quy định thì lập Hội đồng xử lý nợ của doanh nghiệp để xem xét, xử lý theo quy định. Sau khi lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng các khoản nợ vào bảng kê chi tiết để làm căn cứ hạch toán vào chi phí quản lý của doanh nghiệp. c. Phương pháp hạch toán dự phòng phải thu khó đòi: Tài khoản sử dụng: Tài khoản 139: dự phòng nợ phải thu khó đòi Kết cấu tài khoản 139: Bên Nợ: - Hoàn nhập dự phòng nợ phải thu khó đòi - Xóa các khoản nợ phải thu khó đòi Bên Có: Số dự phòng nợ phải thu khó đòi được lập tính vào chi phí quản lý doanh nghiệp. Số dư bên Có: Số dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi hiện có cuối kì. Phương pháp hạch toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu: - Cuối niên độ kế toán (cuối quý) xác định mức dự phòng cần lập lần đầu: Nợ TK 642- Chi phí quản lý doanh nghiệp: Mức dự phòng cần lập Có TK 139- Dự phòng phải thu khó đòi. - Trong niên độ kế toán sau hoặc trong quý sau: + Đối với các khoản nợ phải thu khó đòi thực sự không đòi được quyết định xóa nợ và sử dụng quỹ dự phòng để bù ddawps thiệt hại: Nợ TK 139: Phần dự phòng đã lập Nợ TK 642 (6426): Phần chưa lập dự phong. Có TK 131, TK 138… : Số nợ phải thu khó đòi đã xử lý. Đồng thời ghi: Nợ 004- Nợ khó đòi đã xử lý. Nếu sau này đòi được các khoản nợ phải thu khó đòi đã xử lý được hạch toán: Nợ TK 111, TK 112 Có TK 711 Đồng thời ghi Có 004 + Các khoản nợ phải thu khó đòi có thể bán cho các công ty mua bán nợ: Khi hoàn thành thủ tục bán và thu được tiền ghi: Nợ TK 111, TK112: Số tiền thu được từ bán nợ Nợ TK 139: Số chênh lệch được trừ vào dự phòng Nợ các TK khác liên quan (642, 415): Số còn lại Có TK 131, TK 138… - Cuối niên độ kế toán sau hoặc cuối quý sau xác định mức dự phòng nợ phải thu khó đòi cần trích lập hoặc hoàn nhập. + Nếu số dự phòng nợ phải thu khó đòi cần trích lập ở kì kế toán này lớn hơn số dự phòng đã trích lập ở kì kế toán trước chưa sử dụng hết, thí số chênh lệch lớn hơn được hạch toán vào chi phí ghi: Nợ TK 642- Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 139- Dự phòng phải thu khó đòi. + Nếu số dự phòng nợ phải thu khó đòi cần trích lập ở kì kế toán này nhỏ hơn số dự phòng đã trích lập ở kì kế toán trước chưa sử dụng hết, thí số chênh lệch nhỏ hơn được hoàn nhập ghi giảm chi phí, ghi: Nợ TK 139- Dự phòng phải thu khó đòi. Có TK 642- Chi phí quản lý doanh nghiệp 4. Hạch toán dự phòng giảm giá các khoản đầu tư: a. Đối tượng, điều kiện và phương pháp tính dự phòng cần lập: Đối tượng lập dự phòng: Dự phòng giảm giá các khoản đầu tư gồm hai loại là đầu tư ngắn hạn và đầu tư dài hạn. Đối tượng lập dự phòng là các khoản đầu tư ngắn hạn và dài hạn do doanh nghiệp nắm giữ có giá trị thường xuyên bị giảm sút so với giá gốc ghi trên sổ kế toán. Điều kiện lập dự phòng: Những khoản đầu tư được phép trích lập dự phòng khi có đáp ứng được các điều kiện sau: - Chứng khoán của doanh nghiệp được doanh nghiệp đầu tư theo đúng quy định của pháp luật. - Được tự do mua bán trên thị trường mà tịa thời điểm kiểm kê, lập báo cáo tài chính cso giá trị thường xuyên giảm xuống so với giá gốc ghi trên sổ ké toán.( Chứng khoán không được mua bán tự do trên thị trường thì không được lập dự phòng). Các quy định trên không áp dụng đối với các công ty chuyên kinh doanh chứng khoán. Công thức tính dự phòng cần lập: Mức trích lập dự phòng của các chứng khoán đầu tư được tính như sau: Mức dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán = Số lượng chứng khoán bị giảm giá tại thời điểm lập báo cáo tài chính x Giá chứng khoán hạch toán trên sổ kế toán - Giá chứng khoán thực tế trên thị trường Doanh nghiệp phải trích lập dự phòng cho từng loại chứng khoán bị giảm giá và được tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phòng giảm giá đầu tư để làm căn cứ so sánh với số dự phòng đã được lập cuối năm trước để xác định số phải lập thêm hoặc hoàn nhập giảm chi phí tài chính. Đối với các khoản vốn của Tổng công ty đầu tư vào công ty thành viên hoặc của Tổng công ty, công ty đầu tư vào công ty trách nhiệm hữu hạn nhà nước một thành viên, công ty trách nhiệm hữu hạn hai thành viên trở lên, công ty cổ phần, hợp danh, liên doanh, liên kết và các khoản đầu tư dài hạn khác phải trích lập dự phòng, nếu doanh nghiệp nhận vốn góp đầu tư bị lỗ phải gọi thêm vốn (Trừ trường hợp lỗ theo kế hoạch được xác định trong phương án kinh doanh trước khi đầu tư), mức trích lập dự phòng cho mỗi khoản đầu tư tài chính được tính theo công thức sau: Mức dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính = Vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức kinh tế - Vốn chủ sở hữu thực có x Vốn đầu tư của doanh nghiệp Tổng vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức kinh tế Mức trích dự phòng tối đa cho mỗi khoản đầu tư tài chính dài hạn bằng số vốn đã đầu tư. Đến thời điểm khóa sổ kế toán của năm sau nếu công ty đầu tư vốn có lãi hoặc giảm lỗ thì công ty phải hoàn nhập toàn bộ hoặc một phần số đã trích dự phòng và ghi giảm chi phí tài chính. Một điểm cần lưu ý các khoản dự phòng đẩu tư tài chính dùng để bù đắp các khoản đầu tư tài chính thực tế xảy ra do các nguyên nhân như bên nhận đầu tư bị phá sản, thiên tai.. dẫn đến đầu tư không có khả năng thu hồi vốn hoặc thu hồi thấp hơn giá gốc của khoản đầu tư. Khoản dự phòng này không dùng để bù đắp các khoản lỗ do bán thanh lý các khỏan đầu tư. b. Phương pháp hạch toán: Tài khoản sử dụng: - Tài khoản 129: dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn. Kết cấu tài khoản 129: Bên Nợ: Hoàn nhập số dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư tài chính ngắn hạn kỳ này phải lập nhỏ hơn số đã lập cuối kì trước. Bên Có: Trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư ngắn hạn (Số cần trích lập lần đầu và số chênh lệch giữa số dự phòng kỳ này phải lập lớn hơn số đã lập cuối kì trước). Số dư bên Có: Số dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư ngắn hạn hiện có cuối kỳ. Tài khoản 229: dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn. Kết cấu tài khoản 229: Bên Nợ: - Hoàn nhập chênh lệch giữa sô dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư dài hạn năm nay phải lập nhỏ hơn sô dự phòng đã trích lập năm trước chưa sử dụng hết. - Bù đắp giá trị khoản đầu tư dài hạn bị tổn thất khi có quyết định dùng số dự phòng đã lập để bù đắp số tổn thất xảy ra. Bên Có: Trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư dài hạn (Tính lần đầu và số chênh lệch dự phòng tăng). Số dư bên Có: Số dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư dài hạn hiện có cuối kỳ. Phương pháp hạch toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu: - Cuối niên độ kế toán: Xác định mức dự phòng cần lập lần đầu (theo công thức) về giảm giá các khoản đầu tư ngắn hạn hoặc dài hạn: Nợ TK 635 – Chi phí tài chính: Mức dự phòng cần lập Có TK 129, TK 229. - Trong niên độ kế toán sau (quý sau): Nếu các khoản đầu tư tài chính dài hạn thực sự bị tổn thất do doanh nghiệp nhận vốn bị phá sản, thiên tai, hỏa hoạn… doanh nghiệp không thu hồi được vốn đầu tư hoặ thu hồi ít hơn số lượng vốn phải xử lý thiệt hại trừ vào quỹ dự phòng: Nợ TK 111, TK 112,…(Nếu có) Nợ TK 229: Số đã lập dự phòng Nợ TK 635: Số chưa lập dự phòng Có TK 222, 223, 228: Giá gốc các khoản đầu tư bị tổn thất. - Cuối niên độ kế tóan năm sau(quý sau) dự kiến mức dự phòng mới cần lập: + Nếu mức dự phòng mới cần lập ở kì này > mức dự phòng đã lập ở kì trước chưa sử dụng thì lập bổ sung số thiếu: Nợ TK 635: Số chênh lệch thiếu Có TK 129, TK 229. + Nếu mức dự phòng mới cần lập ở kì này < mức dự phòng đã lập ở kì trước chưa sử dụng thì hoàn nhập số thừa: Nợ TK 129, TK 229 Có TK 635: Số chênh lệch thừa 5. Sổ kế toán: Mẫu một số sổ bảng kê được sử dụng trong hạch toán dự phòng giảm giá tài sản: Bảng kê chi tiết dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Loại hàng Số lượng Giá trị ghi sổ Giá trị thuần có thể thực hiện được Mức dự phòng cho năm tới Dự phòng còn lại Lập bổ sung số thiếu Hoàn nhập số thừa 1 2 3 4 5=4-3 6 7=5-6 8=6-5 Cộng Bảng kê chi tiết dự phòng nợ phải thu khó đòi: Khách hàng nợ phải thu khó đòi Số nợ phải thu Khả năng thanh tóan(%) Mức dự phòng cho năm tới Dự phòng còn lại Lập bổ sung số thiếu Hoàn nhập số thừa 1 2 3 4=3*2 5 6=4-5 7=5-4 Cộng Bảng kê chi tiết dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán: Loại Số lượng Giá đơn vị ghi sổ Giá thị trường của đơn vị tại ngày kiểm kê Mức dự phòng cho năm tới Dự phòng còn lại Lập bổ sung số thiếu Hoàn nhập số thừa 1 2 3 4 5=(4-3)*2 6 7=5-6 8=6-5 Cộng Sơ đồ những hình thức sổ kế toán trong doanh nghiệp đối với phần hành dự phòng giảm giá tài sản: Doanh nghiệp áp dụng hình thức sổ Nhật kí – Sổ cái Chứng từ gốc Bảng tổng hợp chứng từ gốc Nhật kí_Sổ cái Sổ chi tiết TK 159 129,229,139 Bảng tổng hợp chi tiết Báo cáo tài chính Doanh nghiệp áp dụng hình thức sổ Nhật kí chung: Chứng từ gốc Sổ chi tiết dự phòng Nhật kí chung Bảng tổng hợp chi tiết Sổ cái TK Bảng cân đối số phát sinh Báo cáo kế toán Doanh nghiệp áp dụng hình thức Chứng từ ghi sổ Chứng từ gốc Sổ chi tiết dự phòng Chứng từ ghi sổ Bảng tổng hợp chi tiết Sổ đăng kí chứng từ ghi sổ Sổ cái TK Bảng cân đối SPS Báo cáo kế tóan Doanh nghiệp áp dụng hình thức Nhật kí chứng từ: Chứng từ gốc Sổ chi tiết dự phòng Bảng tổng hợp chi tiết NKCT số 8,10 Sổ cái TK Báo cáo kế toán II- THỰC TRẠNG VÀ PHƯƠNG HƯỚNG HOÀN THIỆN DỰ PHÒNG GIẢM GIÁ TÀI SẢN: 1. Thực trạng hạch toán dự phòng giảm giá tài sản tại các doanh nghiệp: a. Hạch toán dự phòng giảm giá tài sản trước khi ra đời thông tư 13/2006/TT-BTC: Thời kì áp dụng thông tư 64/TC- TCDN: - Thông tư 64/TC- TCDN ban hành nhằm hướng dẫn trích lập dự phòng giảm giá tài sản có một số đặc điểm như sau: + Theo thông tư thì đối tượng trích lập dự phòng gồm có: nguyên vật liệu chính dùng cho quá trình sản xuất, vật tư, hàng hóa, thành phẩm tồn kho để bán có giá thị trường thấp hơn giá ghi trên sổ kế toán. Trong đó giá thực tế thị trường là giá có thể mua hoặc bán được trên thị trường. Chứng khoán bị giảm giá so với giá ghi trên sổ kế toán, các khoản nợ phải thu khó đòi. + Mức trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho và chứng khoán dựa trên cơ sở chênh lệch giữa giá thị trường và giá đang ghi sổ và là phần nợ không thu hồi được đối với nợ phải thu khó đòi. + Việc hạch tóan các khoản giảm giá tài sản được quy định trong thông tư 64 như sau: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho và dự phòng nợ phải thu khó đòi được đưa vào chi phí quản lý doanh nghiệp và hoàn nhập toàn bộ số dự phòng của niên độ trước vào thu nhập của hoạt động bất thường. Còn dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán lúc trích lập dự phòng cho và chi phí tài chính còn hoàn nhập dự phòng vào doanh thu tài chính. - Một số bất cập của thông tư này: Đối tượng lập dự phòng đối với hàng tồn kho là các vật tư, hàng hóa có giá trị thị trường thấp hơn giá trị ghi trên sổ kế tóan. Một trường hợp đặt ra là liệu có nên lập dự phòng cho nguyên vật liệu doanh nghiệp dùng trong sản xuất mà những thành phẩm làm ra từ nguyên vật liệu ấy lại không bị mất giá trên thị trường hay không. Việc trích lập dự phòng dựa vào việc so sánh giá trị thị trường mà cụ thể ở đây là giá mua hoặc giá bán của hàng tồn kho như vậy dẫn đến việc không nhất quán bởi giá mua và giá bán trên thực tế là có sự chênh lệch đáng kể. Không những thế đối tượng lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho lại chỉ là những hàng hóa vật tư giảm giá so với thị trường mà không có những hàng hóa vật tư đã bị hỏng, khiếm khuyết lỗi thời. Phương pháp hạch toán khoản dự phòng có điểm không nhất quán. Lúc trích lập dự phòng đối với hàng tồn kho hay nợ phải thu khó đòi thì cho vào chi phí quản lý doanh nghiệp còn khi hoàn nhập thì lại cho vào thu nhập bất thường như vậy là không nhất quán. Thời kì áp dụng thông tư 107/2002/TT- BTC: Thông tư 107/2002/TT- BTC đã có một số điểm tích cực so với thông tư 64/TC- TCDN: Thêm vào danh mục loại hàng hóa vật tư được phép trích lập dự phòng bao gồm cả hàng tồn kho bị hư hỏng, kém phẩm chất, lỗi thời. thêm vào đó thông tư còn quy định doanh nghiệp chỉ được phép trích lập dự phòng đối với các loại NVL khi giá bán của các sản phẩm dịch vụ được sản xuất ra từ chùng bị giảm giá trên thị trường. Thông tư còn quy định lại việc hoàn nhập dự phòng theo đó các doanh nghiệp sẽ không phải hoàn nhập lại toàn bộ số dự phòng đã trích vào chi phí mà chỉ cần so sánh giữa số dự phòng cần nhập năm nay với số dự phòng còn lại của năm trước và xử lý số chênh lệch: nếu mức dự phòng cần lập năm nay lớn hơn năm trước thì tiến hành trích lập thêm vào tài khoản chi phí. Ngược lại, nếu số cần trích lập năm nay nhỏ hơn năm trước thì hoàn nhập số thừa vào tài khỏan thu nhập. Tuy nhiên vẫn còn một số hạn chế mà thông tư này chưa giải quyết được: Vẫn sử dụng giá thực tế của hàng tồn kho dùng để so sánh và lập mức dự phòng là giá mua hoặc giá bán. Không khắc phục được sự thiếu nhất quán trong việc sử dụng tài khoản khi trích lập dự phòng thì dùng tài khỏan chi phí nhưng khi hoàn nhập dự phòng thì dùng tài khỏan thu nhập bất thường. Sự ra đời của quyết định 149/2002/QĐ- BTC: Quyết định này khắc phục được nhược điểm của việc hạch tóan dự phòng giảm giá hàng tồn kho đó là mức trích lập dự phòng được tính bằng mức chênh lệch giữa giá trị thuần có thể thu hồi được với giá gốc của hàng tồn kho. Giá trị thuần có thể thực hiện được theo quyết định 149/2002/QĐ- BTC là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kì sản xuất kinh doanh bình thường trừ chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng. b. Hạch tóan dự phòng giảm giá tài sản trong thông tư 13/2006/TT-BTC: Thông tư 13/2006/TT-BTC là văn bản hướng dẫn hạch tóan dự phòng giảm giá tài sản mới nhất hiện nay đang được áp dụng. Thông tư này đã khắc phục được nhược điểm của thông tư trước kia như: + Đơn giản hóa quy định xử lý nợ phải thu khó đòi: Các chứng cứ chứng minh khoản nợ phải thu là khó đòi không còn phức tạp như trước. Ví dụ: Đối với các khoản nợ trên 3 năm doanh nghiệp được lập hội đồng xử lý nợ để xử lý mà không cần một số tài liệu chứng minh mà đối với doanh nghiệp là rất khó có thể có được như: phải có Báo cáo tài chính của khách nợ hoặc có xác nhận của cơ quan quyết định thành lập doanh nghiệp về tình hình tài chính. + Tăng tỷ lệ trích lập dự phòng giảm giá tài sản không còn giới hạn trong 20% nữa mà đã lên tới 70%, tạo điều kiện cho các doanh nghiệp có tiềm lực tài chính phản ánh đúng thực trạng tài chính của doanh nghiệp. c. Thực tế áp dụng việc hạch tóan dự phòng giảm giá tài sản trong các doanh nghiệp: - Một số doanh nghiệp sợ ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của doanh nghiệp trong kì: bị giảm lãi hoặc đang từ lãi chuyển thành lỗ nên không chủ động trong việc trích lập dự phòng giảm giá tài sản hoặc xử lý các vật tư hàng hóa đã lập dự phòng hoặc các khoản nợ phải thu có khả năng không thu hồi được. Thực tế các doanh nghiệp này đều là những doanh nghiệp có khó khăn về mặt tài chính. - Theo quy định thì hội đồng thẩm định mức trích lập dự phòng sẽ quyết định việc xử lý và lập dự phòng tài sản và hội đồng này do giám đốc lập ra như đã nói ở trên. Nhưng lại không có luật quy định cụ thể chế tài đối với người có trách nhiệm không xử lý nợ thậm chí còn cố tình để nợ tồn đọng. - Bên cạnh đó, cũng có những doanh nghiệp sử dụng dự phòng như một lá chắn thuế làm tăng chi phí hợp lý hợp lệ trước khi tính thuế thu nhập doanh nghiệp bằng cách làm tăng mức trích lập các khoản dự phòng vào chi phí do vậy giảm được số thuế thu nhập doanh nghiệp mà doanh nghiệp phải nộp. Ví dụ như việc tính mức dự phòng cần lập cho hàng tồn kho thì giá thị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho bằng giá bán (ước tính) của hàng tồn kho trừ chi phí để hoàn thành sản phẩm và chi phí tiêu thụ (ước tính), trong chỉ tiêu này thì cả giá bán và chi phí đều là do doanh nghiệp ước tính mà không quy định phải có yêu cầu chứng minh được việc ước tính đó của doanh nghiệp có khách quan không. - Còn có tình trạng không thống nhất trong các doanh nghiệp về việc hạch toán hoàn nhập dự phòng về tài khoản sử dụng. Có doanh nghiệp thì sử dụng tài khoản doanh thu (thu nhập) trong khi đó cũng có những doanh nghiệp lại sử dụng tài khoản chi phí. d. Một số nhận xét về hạch tóan dự phòng giảm giá tài sản hiện nay: Chưa có chế tài xử lý việc trích lập dự phòng sai gồm cả việc không trích dự phòng và việc cố tình làm tăng mức dự phòng cần lập. Dẫn đến một số doanh nghiệp cố ý sai phạm trong trích lập dự phòng làm cho báo cáo tài chính của chưa phản ánh đúng thực trạng giá trị tài sản như mục đích chính của các khoản dự phòng đã được đề cập ở trên. Mặc dù cùng hướng dẫn cách trích lập dự phòng nhưng lại không có sự thống nhất giữa Thông tư 13 và quy định của Chế độ kế toán hiện hành về hoàn nhập các khoản dự phòng. Theo Thông tư 13 thì việc hoàn nhập các khoản dự phòng được ghi tăng doanh thu (thu nhập) tương ứng với các hoạt động có liên quan đến đối tượng dự phòng: như hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn khom dự phòng các giảm giá các khoản đầu tư tài chính, dự phòng nợ phải thu khó đòi vào thu nhập khác. Trong khi đó trong chế độ kế toán thì lại hoàn nhập các khoản dự phòng bằng cách ghi giảm chi phí của các hoạt động liên quan đến đối tượng lập dự phòng (hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho ghi giảm giá vốn hàng bán, hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi ghi giảm chi phí qunả lý doanh nghiệp, hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư tài chính ghi giảm chi phí tài chính). Điều này làm cho các doanh nghiệp không biết khi hoàn nhập dự phòng sẽ phải theo quy định nào. 2. Phương hướng hoàn thiện: - Nên có những chế tài xử lý trong việc các doanh nghiệp trích lập sai dự phòng, bằng các chế độ xử phạt hành chính nghiêm minh đối với các trường hợp cố tình làm sai đối với việc hạch toán dự phòng nói riêng và chế độ hạch toán kế toán nói chung. - Khi hoàn nhập dự phòng sẽ làm tăng lợi nhuận trong kì kế toán dù là việc hoàn nhập bằng cách ghi giảm chi phí cũng hay ghi tăng thu nhập. Điều này giải thích cho quy định của bộ tài chính có sự không thống nhất trong việc trích lập dự phòng khi thì ghi tăng thu nhập khi thì ghi giảm chi phí. Vậy có hai cách lựa chọn khi hoàn nhập dự phòng: + Hoàn nhập tất cả các khoản dự phòng đã lập đều ghi tăng thu nhập như vậy sẽ đảm bảo tính thống nhất trong việc hoàn nhập dự phòng đồng thời đơn giản hóa phương pháp kế toán mà vẫn không làm thay đổi bản chất của việc hoàn nhập dự phòng là làm tăng lợi nhuận. + Hoàn nhập dự phòng bằng cách ghi giảm chi phí tương ứng khi trích lập dự phòng. Phương pháp này phản ánh đúng hơn bản chất của loại khoản dự phòng như đã phân chia ra ngay từ đầu. - Đồng thời để tạo điều kiện cho doanh nghiệp liệu có nên bổ sung một số phương pháp tính dự phòng nợ phải thu khó đòi tạo điều kiện cho các nghiệp có thể lựa chọn cho phù hợp với đặc điểm kinh doanh cũng như bộ máy kế toán tài chính trong doanh nghiệp. Ví dụ: trong kế toán Mỹ dự phòng nợ phải thu khó đòi có thể được tính theo 2 cách như: -Phưong pháp ước tính nợ khó đòi dựa vào báo cáo thu nhập Chi phí nợ khó đòi ước tính = Doanh thu bán chịu* Tỷ lệ nợ khó đòi -Phương pháp ước tính nợ khó đòi dựa vào bảng cân đối kế toán + P._.