Thực trạng công tác tổ chức giai đoạn kết thúc kiểm toán do Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC) thực hiện

ghe” rồi chấp nhận. Ngày nay, thuật ngữ “kiểm toán”không còn mang nghĩa nguyên thuỷ của nó nữa mà chỉ còn mang tính chất lịch sử. ý nghiã này thực sự mới có từ thế kỷ XX, nhất là từ sau cuộc khủng hoảng năm 1929 cùng với sự sụp đổ của hàng loạt các công ty, tập đoàn tài chính lớn thì kiểm toán được mang ý nghĩa đầy đủ, cụ thể là ở Bắc Mỹ những năm 1930, ở Tây Âu từ những năm 1960. Do mỗi quốc gia, khu vực có hoàn cảnh kinh tế, xã hội khác nhau nên thời gian bắt đầu phát sinh hoạt động kiểm toán cũng khác nhau và đồng thời, cách hiểu và sử dụng khái niệm “kiểm toán” cũng không giống nhau. Thuật ngữ “kiểm toán” thực sự mới xuất hiện và được sử dụng ở nước ta từ tháng 5/1991 nhưng chưa thống nhất trong cách hiểu và sử dụng khái niệm. Có thể khái quát bốn quan niệm chủ yếu: Trong lời mở đầu giải thích cho các chuẩn mực kiểm toán của Vương quốc Anh có đưa ra định nghĩa: “Kiểm toán là sự kiểm tra độc lập và là sự bày tỏ ý kiến về những bản khai tài chính của một xí nghiệp do một kiểm toán viên được bổ nhiệm để thực hiện những công việc đó theo đúng với bất cứ nghĩa vụ pháp định có liên quan”. Theo quan điểm của các chuyên gia kiểm toán Hoa Kỳ: “Kiểm toán là một quá trình mà theo đó, một người độc lập, có nghiệp vụ tập hợp và đánh giá rõ ràng về các thông tin có thể lượng hoá có liên quan đến một thực thể kinh tế cụ thể nhằm mục đích xác định và báo cáo mức độ phù hợp giữa các thông tin có thể lượng hoá với các tiêu chuẩn đã được thiết lập”. Đối với các quan niệm chính thống trong giáo dục và đào tạo kiểm toán ở Cộng hoà Pháp thì: “Kiểm toán là việc nghiên cứu và kiểm tra các tài khoản niên độ của một tổ chức, do một người độc lập, đủ danh nghĩa gọi là kiểm toán viên tiến hành, để khẳng định rằng những tài khoản đó phản ánh đúng đắn tình hình thực tế, không che giấu sự gian lận và chúng được trình bày theo mẫu chính thức của luật định”. Và theo định nghĩa của Liên đoàn Kế toán quốc tế (International Federation of Accountants - IFAC): “Kiểm toán là việc các kiểm toán viên độc lập kiểm tra và trình bày ý kiến của mình về Báo cáo tài chính” Các định nghĩa trên đã nêu khá đầy đủ các đặc trưng cơ bản của kiểm toán do các kiểm toán viên độc lập (hoặc được bổ nhiệm) tiến hành trên cơ sở các chuẩn mực chung song do tính phổ biến của kiểm toán Báo cáo tài chính và do chủ thể của kiểm toán Báo cáo tài chính thường là kiểm toán viên độc lập nên đã có sự đồng nhất giữa khái niệm “kiểm toán” với khái niệm “kiểm toán báo cáo tầi chính”. Từ nội dung của các quan niệm trên có thể đưa ra khái niệm chính thức của kiểm toán Báo cáo tài chính như sau: Kiểm toán tài chính là việc kiểm toán để kiểm tra và xác nhận tính trung thực, hợp lý của Báo cáo tài chính cũng như việc các Báo cáo tài chính được lập có phù hợp với các nguyên tắc, các chuẩn mực kế toán được chấp nhận rộng rãi hay không? 2. Đặc trưng của kiểm toán tài chính: Kiểm toán tài chính là một hoạt động đặc trưng và nằm trong hệ thống kiểm toán nói chung. Cũng như mọi loại hình kiểm toán khác, kiểm toán tài chính thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, có đối tượng là hoạt động cần được kiểm toán và cũng sử dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ (kiểm toán cân đối, đối chiều trực tiếp, đối chiếu logic) và kiểm toán ngoài chứng từ (kiểm kê, thực nghiệm, điều tra). Từ đó, công tác kiểm toán tài chính cũng phải được tổ chức khoa học theo trình tự xác định và được thực hiện bởi đội ngũ những nhà chuyên môn am hiểu và vận dụng có kinh nghiệm các phương pháp kiểm toán vào từng đối tượng cụ thể trên cơ sở pháp lý xác định. Tuy nhiên, kiểm toán tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán bởi nó chứa đựng đầy đủ sắc thái kiểm toán ngay từ khi ra đời cũng như trong quá trình phát triển. Đặc trưng cơ bản của kiểm toán tài chính thể hiện ngay trong cái chung về chức năng, đối tượng, phương pháp đến trình tự kiểm toán. Về chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán tài chính hướng tới công khai tài chính giữa các bên có lợi ích khác nhau và từ đó thu thập bằng chứng đầy đủ và tin cậy. Về đối tượng kiểm toán, kiểm toán tài chính có đối tượng trực tiếp và thường xuyên là các Bảng khai tài chính có chứa đựng nhiều mối quan hệ kinh tế, pháp lý cực kỳ phức tạp, phản ánh bằng những thông tin tổng hợp. Tất nhiên các thông tin tài chính này có liên quan trực tiếp đến các nghiệp vụ, đến tình hình thực hiện hệ thống pháp lý có liên quan, nhưng bản thân các nghiệp vụ cũng như quá trình thực hiện các văn bản pháp lý không phải là đối tượng trực tiếp của kiểm toán tài chính cho nên việc xem xét chúng chỉ thực hiện các góc độ có liên quan đến các thông tin trên Bảng khai tài chính và được chọn lọc qua điều tra đối chiếu phân tích thực tế tại khách thể kiểm toán. Về phương pháp kiểm toán, do đặc điểm của đối tượng và quan hệ chủ thể - khách thể kiểm toán nên trong kiểm toán tài chính, cách thức kết hợp các phương pháp cơ bản cũng có những đặc trưng riêng. ở đây các phương pháp kiểm toán cơ bản được triển khai theo hướng kết hợp lại hoặc chi tiết hơn tuỳ tình huống cụ thể trong suốt quá trình kiểm toán. Chẳng hạn, theo hướng chi tiết phương pháp điều tra (cơ bản) có thể thực hiện thông qua quan sát, trao đổi, phỏng vấn hoặc gửi thư xác nhận ... Ngược lại, theo hướng tổng hợp các phương pháp đối chiếu logic, đối chiếu trực tiếp, cân đối có thể thực hiện thông qua các thủ tục phân tích trong lập kế hoạch và trong thẩm tra trước khi lập báo cáo kiểm toán. Về quan hệ chủ thể với khách thể, kiểm toán tài chính thường được thực hiện bởi kiểm toán độc lập hoặc kiểm toán nhà nước và trong trường hợp đặc biệt có thể là kiểm toán nội bộ của các doanh nghiệp có qui mô lớn với các đơn vị cơ sở. Trong mọi trường hợp quan hệ của chủ thể với khách thể đều mang đặc tính của quan hệ ngoại kiểm với nội kiểm, do đó, việc xem xét và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ luôn là một trong những khâu cơ bản của quá trình kiểm toán. Về trình tự kiểm toán, do Bảng khai tài chính mang tính tổng hợp, tính công khai, tính thời điểm và do quan hệ nội kiểm - ngoại kiểm, nên trình tự cụ thể trong kiểm toán tài chính ngược với trình tự kế toán, gắn với kiểm soát nội bộ, kết hợp tổng quát với chi tiết hoá các phương pháp kiểm toán. 3.Trình tự chung của một cuộc kiểm toán tài chính: Kiểm toán tài chính cũng như các loại hình kiểm toán khác đều có chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến. Tuy nhiên, xét về việc thực hiện chức năng này, khác với kiểm toán nghiệp vụ, kiểm toán tài chính hướng tới xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng tổng hợp và công khai tài chính trong khi kiểm toán nghiệp vụ hướng vào việc phục vụ quản lý. Do đó thu thập bằng chứng kiểm toán là mục đích trực tiếp của kiểm toán tài chính. Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên báo cáo tài chính, cuộc kiểm toán thường tiến hành theo quy trình gồm 3 giai đoạn như sau: Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, kết thúc kiểm toán (xem sơ đồ 1). Giai đoạn I: Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán Từ thư mời hoặc lệnh kiểm toán, kiểm toán viên đánh giá liệu có chấp nhận kiểm toán hay không? Sau khi đã xác định được khách hàng, công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị cho lập kế hoạch kiểm toán bao gồm: đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lí do kiểm toán, lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán và kí hợp đồng kiểm toán. Tiếp đó, kiểm toán viên phải thu thập các thông tin cơ sở qua việc tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng, về hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ và các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán. Từ đó, đánh giá khả năng tồn tại những sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu, thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác, đó chính là cơ sở cho kiểm toán viên xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng quát. Trong bước tiếp theo của giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, dựa vào các yếu tố xác định trong kế hoạch kiểm toán tổng quát, kiểm toán viên sẽ thiết kế các thủ tục kiểm toán chi tiết và soạn thảo chương trình kiểm toán. Giai đoạn II: Thực hiện kế hoạch kiểm toán Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán. Đó là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lí của Báo cáo tài chính trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy bằng cách sử dụng các trắc nghiệm vào việc xác minh các thông tin hình thành và phản ánh trên Bảng khai tài chính. Các trắc nghiệm kiểm toán sẽ sử dụng cụ thể và trình tự kết hợp giữa các trắc nghiệm trước hết tuỳ thuộc vào kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, cụ thể: Nếu kiểm toán viên khẳng định không dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ, các trắc nghiệm độ vững chãi sẽ được sử dụng với số lượng lớn. Trường hợp ngược lại có thể sử dụng kết hợp trắc nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ vững chãi trên một số ít các nghiệp vụ với trọng số của mỗi loại tuỳ thuộc vào mức độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ được nói đến sau đây. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá có độ tin cậy cao thì kiểm toán viên chủ yếu sử dụng trắc nghiệm đạt yêu cầu để thu thập và tích luỹ bằng chứng kiểm toán kết hợp với một số ít trắc nghiệm độ vững chãi và ngược lại. Quy mô cụ thể của các trắc nghiệm cũng như trình tự và cách thức kết hợp giữa chúng phụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm và khả năng phán đoán của kiểm toán viên với mục đích có được bằng chứng đầy đủ và tin cậy với chi phí kiểm toán thấp nhất. Giai đoạn III: Kết thúc cuộc kiểm toán Trong giai đoạn này, kiểm toán viên phải xem xét kết quả các trắc nghiệm trong quan hệ hợp lí chung và kiểm nghiệm trong quan hệ với giả thuyết về tính liên tục hoạt động của doanh nghiệp, các khoản nợ ngoài ý muốn và những sự kiện phát sinh sau ngày lập Bảng khai tài chính. Chỉ trên cơ sở đó mới đưa ra được kết luận cuối cùng và lập báo cáo kiểm toán. Sau khi kiểm toán viên đã hoàn thành tất cả các công việc, các thể thức trong giai đoạn thực hiện kiểm toán thì cần tổng hợp các thông tin đã thu được để đi đến một kết luận chung về sự trình bày các Báo cáo tài chính có trung thực hay không và công bố báo cáo kiểm toán. Trong giai đoạn này gồm năm công việc chính sau: Một là, xem xét tính hoạt động liên tục của doanh nghiệp. Hai là, thẩm tra các khoản nợ ngoài dự kiến. Ba là, xem xét lại các sự kiện tiếp sau. Có những sự kiện xảy ra sau ngày lập bảng cân đối tài sản nhưng trước khi công bố các Báo cáo tài chính và báo cáo của kiểm toán viên sẽ có ảnh hưởng đến thông tin được trình bày trên các Báo cáo tài chính. Kiểm toán viên cần thẩm tra lại các sự kiện này để xem xét mức độ ảnh hưởng của chúng và đưa ra kết luận đúng đắn nhất. Bốn là, đánh giá các kết quả kiểm toán. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá các kết quả của cuộc kiểm toán và quyết định xem bằng chứng đã thu thập đủ chưa, các tư liệu được xem xét lại bởi những người nhiều kinh nghiệm hơn người thực hiện ban đầu để phát hiện những sai sót và đánh giá những lời bình và kết luận của người kia. Quá trình xem xét lại đúng đắn các tư liệu là một cách chủ yếu để đảm bảo việc thực hiện có chất lượng và sự phán xét độc lập của toàn bộ tổ kiểm toán. Năm là, lập công bố báo cáo kiểm toán. Bước cuối cùng trong giai đoạn này là công bố báo cáo kiểm toán thích hợp, căn cứ vào bằng chứng thu thập được và các phát hiện trong quá trình kiểm toán. Như vậy, quy trình tiến hành một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là một liên hệ chặt chẽ, khoa học các bước công việc tuần tự, cụ thể. Trong đó, giai đoạn kết thúc kiểm toán là giai đoạn cuối cùng mà các kiểm toán viên cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm giải trình về kết quả hoạt động của đoàn kiểm toán, phân tích đánh giá các sự kiện theo giác độ kiểm toán viên trên cơ sở các chuẩn mực kiểm toán qui định, rút ra kết luận từ những phân tích đánh giá đó và đưa ra đề nghị đối với các đơn vị khách hàng nhằm phát huy ưu điểm, đồng thời khắc phục những khiếm khuyết được phát hiện qua kiểm toán. Giai đoạn lập kế hoạch, thực hiện kế hoạch hay kết thúc kiểm toán đều đóng vai trò quan trọng nhất định và không thể thiếu trong mỗi cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính, vì vậy việc nghiên cứu, tìm hiểu chúng là hết sức cần thiết. Tuy nhiên, do giới hạn của đề tài, trong các mục tiếp theo của chương này tác giả không đi sâu vào hai giai đoạn đầu mà chỉ tập trung trình bày chi tiết cơ sở lí luận chung của giai đoạn cuối - giai đoạn kết thúc kiểm toán. II. Nội dung các công việc hoàn tất cuộc kiểm toán: Sau khi hoàn thành tất cả các thủ tục kiểm toán cần thiết đối với các khoản mục trên Báo cáo tài chính hoặc thực hiện kiểm toán theo các chu trình, kiểm toán viên rút ra kết luận kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính. Trước khi lập báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên cần tổng hợp các kết quả thu thập được và thực hiện một số thử nghiệm bổ sung có tính chất tổng quát. Đây chính là công việc hoàn tất kiểm toán, bao gồm việc xem xét về giả thuyết hoạt động liên tục, xem xét các khoản công nợ ngoài dự kiến, xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ và đánh giá tổng quát về kết quả kiểm toán. 1. Xem xét tính hoạt động liên tục của doanh nghiệp: Chuẩn mực kế toán quốc tế số 1 (IAS 1) “Thể hiện chế độ kế toán” do Uỷ ban chuẩn mực kế toán quốc tế phát hành đã thừa nhận rằng khái niệm “doanh nghiệp đang hoạt động” hay tính liên tục hoạt động của doanh nghiệp là một trong những khái niệm cơ bản trong việc lập các báo cáo tài chính. Khái niệm doanh nghiệp đang hoạt động được đoạn 7 trong IAS 1 định nghĩa như sau: "Một doanh nghiệp được coi là đang hoạt động liên tục khi nó tiếp tục hoạt động cho một tương lai định trước. Người ta quan niệm rằng doanh nghiệp không có ý định và cũng không cần phải giải tán hoặc quá thu hẹp quy mô hoạt động của mình". Trong các giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện các thủ tục kiểm toán, cũng như trong giai đoạn kết thúc cuộc kiểm toán khi đánh giá và thông báo kết luận của mình, kiểm toán viên luôn phải đánh giá xem giả thiết "liên tục hoạt động kinh doanh" làm cơ sở trong việc lập các Báo cáo tài chính có thiết thực không căn cứ vào các dấu hiệu biểu hiện tính liên tục hoạt động bị vi phạm. 1.1. Các dấu hiệu biểu hiện tính liên tục hoạt động bị vi phạm: Trong trường hợp có nghi vấn về giả thiết "liên tục hoạt động kinh doanh", kiểm toán viên phải thu thập các yếu tố chứng thực đầy đủ và thích hợp để đảm bảo một cách thoả đáng khả năng tiếp tục các hoạt độngkinh doanh trong một tương lai có thể dự đoán được của đơn vị. Các biểu hiện tính liên tục hoạt động của doanh nghiệp bị vi phạm có thể xuất phát từ báo cáo tài chính hoặc các nguồn khác. Những biểu hiện điển hình thuộc loại này được liệt kê trong chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 570 (ISA) - “Tính liên tục của hoạt động kinh doanh” và nguyên tắc số 23 - “Doanh nghiệp đang hoạt động” trong Các nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế (IAG) gồm có: Các dấu hiệu về tài chính ð Giá trị thuần hoặc vốn lưu động âm. ð Các khoản vay dài hạn đến hạn thanh toán mà không có triển vọng gia hạn hoặc không có khả năng chi trả, hoặc chỉ sử dụng các khoản tín dụng ngắn hạn để tài trợ cho các khoản tài sản dài hạn. ð Các tỉ suất tài chính cho dấu hiệu xấu. ð Lỗ kinh doanh thực tế lớn. ð Sự dây dưa hoặc gián đoạn của việc phân phối cổ tức. ð Không có khả năng hoàn trả các khoản tín dụng đã đến hạn. ð Khó khăn trong việc đáp ứng các điều kiện của hợp đồng vay. ð Người cung cấp tín dụng từ chối cấp tín dụng trong trường hợp không thanh toán khoản nợ cũ. ð Không có khả năng đạt được các nguồn tài chính tài trợ để phát triển các sản phẩm mới cần thiết hoặc các khoản đầu tư cấp thiết khác ... Các dấu hiệu về hoạt động của đơn vị ð Thiếu cán bộ chủ chốt mà không bổ sung được. ð Thiếu thị trường chính, đặc quyền, giấy phép hoặc các nhà cung cấp chủ yếu. ð Rối loạn trong nội bộ công ty hay thiếu những nguyên vật liệu quan trọng. Các dấu hiệu khác ð Không tuân thủ các nghĩa vụ về vốn pháp định hay các quy định ghi trong điều lệ khác. ð Những vụ kiện cáo liên quan đến doanh nghiệp đang diễn ra có thể có kết cục rất xấu đến sự tồn tại của doanh nghiệp. ð Sự thay đổi của luật pháp hay trong quyết định của Chính phủ ... 1.2. Các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập các bằng chứng về tính liên tục hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp: Trong quá trình thực hiện các bước công việc của chương trình kiểm toán nói chung và trong giai đoạn hoàn thành cuộc kiểm toán nói riêng, kiểm toán viên cần đề phòng khả năng tính liên tục hoạt động của doanh nghiệp có thể không được thực hiện. Khi có tình huống như vậy phát sinh, kiểm toán viên cần tập hợp các bằng chứng đầy đủ, thích hợp để xác minh hoặc giải quyết triệt để về khả năng của doanh nghiệp tiếp tục hoạt động cho một tương lai thấy trước, làm cơ sở cho việc đưa ra các nhận xét về Báo cáo tài chính. Các thủ tục kiểm toán thích hợp trong trường hợp này có thể bao gồm: ² Phân tích và thảo luận với Ban giám đốc doanh nghiệp về những nhu cầu ngân quỹ của đơn vị, về các kết quả mong đợi và các khoản dự trù khác vào một ngày có hiệu lực gần sát với ngày ký báo cáo kiểm toán. ² Soát xét các sự kiện phát sinh sau ngày lập bảng tổng kết tài sản để xác định những yếu tố có thể tác động tới tính liên tục của hoạt đông kinh doanh. ² Phân tích và thảo luận về báo cáo kỳ gần nhất của doanh nghiệp. ² Soát xét lại các điều khoản, điều kiện và nghĩa vụ của hợp đồng vay để tìm ra tất cả những điều kiện không được đơn vị tuân thủ. ² Đọc các biên bản họp đại hội cổ đông, biên bản họp ban giám đốc, hội đồng quản trị và các uỷ ban quan trọng để thấy rõ những khó khăn tài chính của doanh nghiệp. ² Thẩm vấn bộ phận tư vấn pháp lí của doanh nghiệp nhằm yêu cầu cung cấp các thông tin hoặc các vấn đề pháp lí trọng yếu như các vụ kiện cáo hay tranh chấp. ² Xác minh tính hiện hữu, tính hợp pháp, tính hiệu lực và việc áp dụng những thoả thuận ký với một bên liên quan hay một bên thứ ba về việc đảm bảo hỗ trợ tài chính, đánh giá tiềm lực tài chính của bên này để có thể cung cấp các nguồn vốn bổ sung. ² Xem xét tình hình thiếu hụt đơn đặt hàng của doanh nghiệp. ² Thu thập thư giải trình của ban lãnh đạo doanh nghiệp về kế hoạch cho các hoạt động sắp tới, rút ra các kết luận hợp lí để cải thiện tình hình. Ngoài ra, để đánh giá tính liên tục hoạt động của đơn vị khách hàng, kiểm toán viên có thể sử dụng phương pháp phân tích nhằm điều tra, phát hiện ra các biến động bất thường có thể ảnh hưởng đến khả năng hoạt động liên tục của đơn vị. Việc điều tra thường bắt đầu từ việc thẩm vấn các nhà quản lí doanh nghiệp và kiểm toán viên phải: + Xác minh ý kiến trả lời của các nhà quản lí doanh nghiệp - ví dụ bằng cách so sánh các ý kiến trả lời này với các hiểu biết của kiểm toán viên về doanh nghiệp và với các bằng chứng khác đã thu thập được trong quá trình kiểm toán. + Căn cứ vào kết quả của việc thẩm vấn các nhà quản lí doanh nghiệp để cân nhắc sự cần thiết áp dụng các phương pháp kiểm toán khác. Bên cạnh đó, trong quá trình phân tích các nhu cầu tiền mặt, các kết quả mong đợi và các kế hoạch khác của đơn vị, kiểm toán viên cần quan tâm đến độ tin cậy của hệ thống mà đơn vị sử dụng để cung cấp các thông tin này. Kiểm toán viên cũng xác định xem các giả thuyết được đặt ra đề lập kế hoạch có phù hợp với tình huống không và cần so sánh các kế hoạch đã được lập trước đây cho niên độ với kết quả hiện thực đạt được. Kiểm toán viên cũng phải xem xét và trao đổi với Ban giám đốc về các kế hoạch hành động, chẳng hạn như kế hoạch bán các tài sản, đi vay, thương lượng lại các hợp đồng tín dụng, giảm hoặc hoãn các khoản đầu tư lại, hoặc tăng thêm nguồn vốn. Các kế hoạch hành động và các biện pháp dự kiến cho tương lai càng xa thì chúng càng ít xác đáng. Cần phải chú ý đặc biệt đến những kế hoạch có thể tác động đến khả năng thanh toán của đơn vị trong một tương lai gần. Khi thấy có vấn đề về tính liên tục hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, thì tuỳ theo mức độ kiểm toán viên sẽ có những giải trình cần thiết. 1.3. Tính liên tục hoạt động của doanh nghiệp với ý kiến của kiểm toán viên trong báo cáo kiểm toán : Sau khi đã thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung mà kiểm toán viên xét thấy cần thiết, thu thập tất cả các thông tin cần có, xem xét tính thích hợp của mọi kế hoạch của các nhà quản lí cũng như các yếu tố làm giảm nhẹ dấu hiệu vi phạm tính liên tục hoạt động của doanh nghiệp, kiểm toán viên phải xác định xem các vấn đề phát sinh có liên quan đến khái niệm “tính liên tục hoạt động” đã được giải quyết hợp lí hay chưa. Nếu kiểm toán viên có đủ cơ sở để kết luận rằng khái niệm “doanh nghiệp đang hoạt động” được sử dụng trong khi lập Báo cáo tài chính là thích hợp thì kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần trong báo cáo kiểm toán. Ngược lại, nếu kiểm toán viên xác định rằng vấn đề “doanh nghiệp đang hoạt động” không được thực hiện thì cần phải có sự thể hiện thích hợp trong Báo cáo tài chính về những tình tiết gây nên sự nghi ngờ về khả năng tiếp tục hoạt động của doanh nghiệp. Việc thể hiện trong Báo cáo tài chính cần đảm bảo các yêu cầu sau: Ÿ Mô tả các tình tiết chủ yếu đã gây nên nghi ngờ về khả năng tiếp tục tồn tại trong tương lai có thể biết trước của doanh nghiệp. Ÿ Xác định những nghi vấn về khả năng tiếp tục hoạt động của doanh nghiệp. Ÿ Xác định rằng Báo cáo tài chính không có những điều chỉnh liên quan tới việc thu hồi và phân loại giá trị các tài sản đã được ghi chép hoặc liên quan tới tổng số nợ và việc phân loại công nợ. Nếu các thông tin được cung cấp một cách thoả đáng trong thuyết minh thì kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần. Ngược lại, trong trường hợp sự thể hiện không thoã mãn các yêu cầu nói trên thì kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến “chấp nhận từng phần” hoặc ý kiến “không chấp nhận” trong báo cáo kiểm toán. 2. Thẩm tra các khoản nợ ngoài dự kiến: 2.1. Khái niệm về khoản nợ ngoài dự kiến: Nợ ngoài dự kiến (hay còn gọi nợ ngoài ý muốn) là một khoản nợ tiềm ẩn trong tương lai đối với thành phần ở bên ngoài về một số tiền chưa biết sinh ra từ các hoạt động đã xảy ra. Để một khoản nợ ngoài ý muốn tồn tại phải hội tụ đủ các điều kiện sau: Thứ nhất, phải có một khoản thanh toán tiềm ẩn trong tương lai đối với một thành phần bên ngoài mà là kết quả của một điều kiện hiện có. Thứ hai, số tiền của khoản thanh toán trong tương lai này có sự không chắc chắn. Thứ ba, khoản nợ ngoài ý muốn này sẽ được giải quyết bởi một sự kiện hoặc một vài sự kiện trong tương lai. Nếu chắc chắn có một khoản nợ tiềm ẩn trong tương lai với số tiền có thể được ước tính hợp lý thì khoản nợ này sẽ là khoản tính dồn và được chỉ rõ trong nội dung của các Báo cáo tài chính. Nếu số tiền của khoản lỗ tiềm ẩn không được ước tính hợp lý, hoặc nếu khoản lỗ chỉ có thể xảy ra thì sẽ không phải tính dồn nhưng vẫn được công khai trong phần ghi chú. Khi mà khả năng xảy ra các sự kiện giải quyết khoản lỗ trong tương lai là rất ít thì các khoản này không cần tính dồn cũng không cần công khai trên Báo cáo tài chính. Do đó để quyết định về cách xử lý thích hợp đối với các khoản nợ ngoài ý muốn đòi hỏi những phán xét chuyên môn đáng kể hay nói cách khác đòi hỏi kiểm toán viên phải có trình độ chuyên môn cao. Khi công khai các khoản nợ ngoài ý muốn trên Báo cáo tài chính thông qua phần ghi chú, phần ghi chú phải mô tả bản chất của nhà cố vấn pháp luật hoặc ban quản trị về kết quả ước tính. Một số khoản nợ ngoài ý muốn mà kiểm toán viên nhất định phải quan tâm nhiều bao gồm: Ÿ Vụ kiện do vi phạm đặc quyền, trách nhiệm sản phẩm hoặc các hành vi khác đang chờ đợi xét xử. Ÿ Tranh cãi về thuế lợi tức Ÿ Bảo hành sản phẩm Ÿ Phiếu nợ phải thu đã chiết khấu Ÿ Bảo đảm nợ của người khác Ÿ Số dư chưa sử dụng trong các thư tín dụng còn hiệu lực. Một số các khoản nợ tiềm ẩn này thường được kiểm tra như một phần nội dung của các bộ phận khác nhau trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán hơn là một hoạt động riêng rẽ gần cuối cuộc kiểm toán. Thí dụ như các số dư chưa sử dụng trong các thư tín dụng còn hiệu lực có thể được khảo sát như một phần của quá trình xác nhận số dư tài khoản tiền gửi ngân hàng và các khoản nợ ngân hàng. Tương tự, tranh cãi về thuế lợi tức có thể được kiểm tra tách biệt thì các khảo sát cũng thường được thực hiện trước ngày cuối cùng của giai đoạn hoàn thành hợp đồng để đảm bảo việc kiểm tra đúng đắn của chúng. Khảo sát các khoản nợ ngoài ý muốn gần ngày cuối của giai đoạn kết thúc kiểm toán mang tính chất xem xét lại nhiều hơn là một cuộc nghiên cứu ban đầu. 2.2 Các thủ tục kiểm toán chung đối với các khoản nợ ngoài dự kiến: Các thủ tục kiểm toán thích hợp để khảo sát các khoản nợ ngoài dự kiến thường không được xác định rõ ràng như các thủ tục đã được đề cập đến trong các lĩnh vực kiểm toán khác cũng như trong giai đoạn thực hiện kiểm toán bởi vì mục tiêu chủ yếu ở giai đoạn đầu của các khảo sát này là xác định sự hiện diện của các khoản ngoài ý muốn để từ đó có thể đánh giá tính trọng yếu của chúng và sự công khai qui định một cách thoả đáng. Dưới đây là một số thủ tục kiểm toán thường được sử dụng để tìm các khoản nợ ngoài ý muốn: Thẩm vấn Ban quản trị doanh nghiệp về khả năng tồn tại các khoản ngoài ý muốn chưa ghi sổ. Khi phỏng vấn kiểm toán viên phải tập trung mô tả các loại khoản nợ ngoài ý muốn cần công khai. Việc phỏng vấn Ban quản trị sẽ không có tác dụng trong việc phát hiện sự cố ý không công khai các khoản ngoài ý muốn hiện có. Tuy nhiên, nếu ban quản trị đã bỏ qua một loại khoản nợ ngoài ý muốn cá biệt nào đó hoặc chưa hiểu hết yêu cầu công khai các khoản nợ này thì sự phỏng vấn đã mang lại tác dụng tốt. Vào giai đoạn hoàn thành cuộc kiểm toán, Ban quản trị phải viết một bản báo cáo như là một phần của thư kiến nghị xác nhận là không có khoản nợ ngoài ý muốn nào chưa được công khai. Xem xét loại báo cáo năm hiện hành và báo cáo năm trước của cơ quan thuế nội địa. Các báo cáo này có thể cho thấy những biến động bất thường giữa các năm. Xem xét lại các biên bản họp hội đồng quản trị và của cổ đông để tìm dấu hiệu của các vụ kiện hoặc các khoản nợ ngoài ý muốn khác. Phân tích phí tổn pháp lý của kỳ được kiểm toán và xem xét lại các hoá đơn và các bảng kê để tìm các dấu hiệu của các khoản nợ ngoài ý muốn, đặc biệt là các vụ kiện và mức thuế đang chờ quyết định. Thu thập xác nhận của những luật sư đã cung cấp dịch vụ pháp lý cho đơn vị khách hàng về các vụ kiện đang chờ xét xử hoặc các khoản nợ tiềm ẩn khác. Đây là một trong những thủ tục chính được các kiểm toán viên áp dụng để phát hiện các khoản nợ ngoài ý muốn. Từ sự xác nhận người cố vấn pháp luật của khách hàng kiểm toán viên có thể có được các thông tin về vụ kiện đang chờ xét xử hoặc bất kỳ một thông tin nào khác có liên quan. Nếu đã xác định được có tồn tại khoản nợ ngoài ý muốn, kiểm toán viên còn phải thu thập quan điểm nghề nghiệp của luật sư về kết quả dự kiến của vụ kiện và số tiền khả dĩ của khoản nợ, kể cả chi phí toà án. Có rất nhiều công ty kiểm toán độc lập thường phân tích phí tổn pháp lý của cả năm và đề nghị đơn vị khách hàng gửi một mẫu thư cho tất cả các luật sư mà công ty khách hàng có quan hệ trong năm hiện hành hoặc năm trước, kể cả các luật sư mà khách hàng thỉnh thoảng có thuê mướn. Như vậy, thường có một số lượng lớn các luật sư được thẩm vấn kể cả những người chỉ chuyên về các khía cạnh của luật lệ mà không liên quan đến các vụ kiện tiềm ẩn. Hiện nay, các luật sư thường miễn cưỡng phải cung cấp một số thông tin nhất định cho kiểm toán viên vì sự cung cấp thông tin này gắn họ với trách nhiệm pháp lý khi thông tin cung cấp là không chính xác hoặc thông tin bảo mật. Khi luật sư của khách hàng từ chối cung cấp thông tin đầy đủ cho kiểm toán viên về các khoản nợ ngoài ý muốn có thể là do họ thiếu hiểu biết về các vấn đề liên quan với các khoản nợ ngoài ý muốn hoặc do họ cho rằng những thông tin đó có tính bảo mật. Khi bản chất công việc pháp lý của luật sư không liên quan với các khoản nợ ngoài ý muốn, sự từ chối đáp ứng của luật sư không ảnh hưởng tới cuộc kiểm toán. Nếu các khoản nợ ngoài ý muốn không liên quan đến các vụ kiện hay các vấn đề tuân thủ luật lệ dù có ảnh hưởng trực tiếp đến các Báo cáo tài chính thì việc luật sư từ chối trả lời về chúng là điều tất yếu. Tuy nhiên, khi luật sư từ chối cung cấp thông tin nằm trong phạm vi quyền hạn của anh ta mà có thể ảnh hưởng trực tiếp đến việc trình bày trung thực của các báo cáo tài chính thì kiểm toán viên phải điều chỉnh lại kết luận của mình để phản ánh việc thiếu bằng chứng đó. Văn bản số 12 về chuẩn mực kiểm toán (SAS 12) quy định Ban quản trị cho phép các luật sư cung cấp thông tin về khoản nợ ngoài ý muốn cho các kiểm toán viên, yêu cầu các luật sư hỗ trợ kiểm toán viên trong việc thu thập thông tin về các khoản ngoài ý muốn. Để có được sự xác nhận từ luật sư của khách hàng, ban quản trị đơn vị khách hàng sẽ thảo ra thư thẩm vấn và gửi cho luật sư trong đó thường gồm các phần sau: ² Mô tả nội dung các vụ kiện đang chờ xét xử hoặc bất đồng về thuế. ² Đánh giá hậu quả và khả năng thiệt hại. ² Yêu cầu luật sư nhận dạng các vụ kiện đang chờ xét xử chưa được liệt kê hoặc xác nhận danh sách kê khai các vụ kiện quan trọng là đầy đủ. ² Yêu cầu luật sư đưa ra lí do giải thích cho việc từ chối cung cấp thông tin ... Ngoài ra, kiểm toán viên còn xem xét các biên bản họp Hội đồng quản trị để biết được các hợp đồng, các vụ kiện quan trọng v.v... Sau cùng, kiểm toán viên cần đánh giá tầm quan trọng của các khoản công nợ ngoài dự kiến và nội dung cần thiết khai báo trên Báo cáo tài chính. Nếu khả năng xảy ra của các khoản công nợ này đã rõ, và sai số tiền thiệt hại có thể ước tính được, nó cần được ghi nhận vào sổ kế toán như một khoản công nợ thực sự. Nếu khả năng xảy ra của các khoản công nợ này là hiếm, hoặc khoản c._.ông nợ không trọng yếu, lúc đó việc khai báo trên Báo cáo tài chính sẽ là không cần thiết. Việc đánh giá của kiểm toán viên phải được tiến hành một cách độc lập chứ không phải dựa vào ý kiến của đơn vị. 3. Xem xét lại các sự kiện tiếp sau: 3.1. Khái niệm và các loại sự kiện tiếp sau: Sự kiện tiếp sau là cách gọi tắt cho các sự kiện xảy ra sau ngày khóa sổ kế toán. Đoạn 04 trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 560 - “Các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính”định nghĩa sự kiện tiếp sau “là những sự kiện có ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính đã phát sinh trong khoảng thời gian từ sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính để kiểm toán đến ngày ký báo cáo kiểm toán; và những sự kiện được phát hiện sau ngày ký báo cáo kiểm toán” [3, 30]. Kiểm toán viên có trách nhiệm xem xét lại các sự kiện này tự chứng minh rằng mọi sự kiện xảy ra tiếp theo đến ngày ký báo cáo kiểm toán có ảnh hưởng đến các đánh giá hoặc sự công khai của các báo cáo đang được kiểm toán hay không? Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với việc xem xét lại các sự kiện tiếp sau thường bị giới hạn bắt đầu là ngày lập Bảng cân đối tài sản và kết thúc vào ngày viết báo cáo của kiểm toán viên liên quan với việc hoàn thành các thủ tục kiểm toán quan trọng tại đơn vị khách hàng, do đó, sự xem xét lại các sự kiện tiếp sau phải được hoàn thành gần ngày cuối của hợp đồng kiểm toán. Thông thường, các sự kiện tiếp sau cần sự xem xét của kiểm toán viên và của ban quản trị được phân làm hai loại: a. Sự kiện ảnh hưởng trực tiếp đến Báo cáo tài chính và cần được điều chỉnh: Sau ngày lập Bảng cân đối tài sản thường phát sinh một số sự kiện mà nếu số tiền liên quan đến các sự kiện này là lớn thì cần điều chỉnh lại số dư của các tài khoản tương ứng trên Báo cáo tài chính của năm hiện hành. Ví dụ như: ỳ Có một khoản phải thu chưa thanh toán nhưng người mua tuyên bố phá sản. Số tiền thực tế giải quyết một vụ kiện không khớp với số tiền ghi sổ. Bán các khoản đầu tư với giá thấp hơn giá ghi sổ ... Khi kiểm toán viên xem xét lại các sự kiện tiếp sau cần phải thận trọng để phân biệt giữa các điều kiện đã có vào ngày lập bảng cân đối tài sản và các điều kiện mới phát sinh sau ngày cuối năm để cân nhắc việc điều chỉnh số tiền ghi trên các báo cáo. Nếu các điều kiện gây ra sự thay đổi xảy ra sau ngày cuối năm thì không cần điều chỉnh. b. Những sự kiện không ảnh hưởng trực tiếp đến Báo cáo tài chính nhưng cần công khai: Khi các điều kiện gây ra sự thay đổi về cách đánh giá các số dư tài khoản trong bảng cân đối tài sản chỉ tồn tại sau ngày lập Bảng cân đối tài sản thì không cần phải điều chỉnh trên Báo cáo tài chính, tuy nhiên có một số sự kiện mang ý nghĩa quan trọng và cần được công khai trong phần ghi chú hoặc thuyết minh trong Báo cáo tài chính. Ví dụ như: ỳ Mệnh giá chứng khoán đầu tư tạm thời bị sụt giảm. ỳ Sự phát hành trái phiếu. ỳ Giá trị hàng tồn kho sụt giảm do Nhà nước không khuyến khích việc kinh doanh sản phẩm này. ỳ Hàng tồn kho bị mất mát do hoả hoạn mà không được bảo hiểm. 3.2. Các khảo sát kiểm toán đối với các sự kiện tiếp sau: Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 560 (ISA 560) - “Các sự kiện phát sinh sau ngày lập Báo cáo tài chính”, các kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục nhằm thu nhập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp để chứng minh rằng mọi sự kiện tính đến ngày lập báo cáo kiểm toán có thể dẫn đến điều chỉnh hoặc cần thuyết minh trong Báo cáo tài chính đã được xác định; Chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 560 - “Các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính” cũng quy định: “Kiểm toán viên phải xây dựng và thực hiện các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để xác định tất cả các sự kiện đã phát sinh đến ngày ký báo cáo kiểm toán xét thấy có thể ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính, và phải yêu cầu đơn vị điều chỉnh hoặc thuyết minh trong Báo cáo tài chính” [3, 31]. Tuy nhiên, các kiểm toán viên không bắt buộc phải xem xét tất cả các vấn đề mà những thủ tục áp dụng trước đây đã đưa ra được những kết luận thoả đáng. Những thủ tục kiểm toán để xem xét lại các sự kiện tiếp sau có thể dẫn đến những điều chỉnh hoặc cần được thuyết minh trong Báo cáo tài chính cần được thực hiện càng gần ngày lập báo cáo kiểm toán càng tốt và thông thường được chia làm hai nhóm như sau: Nhóm thứ nhất bao gồm các thủ tục được thực hiện như một phần của các khảo sát chi tiết số dư, ví dụ như khảo sát khả năng thu của các khoản phải thu bằng cách xem xét lại các khoản thu tiền mặt của các kỳ tiếp sau. Các thủ tục này thực hiện tương tự như ở giai đoạn thực hiện kiểm toán đã được đề cập đến phần trước. Nhóm thứ hai gồm các thủ tục, biện pháp nhằm bổ sung thêm cho các thủ tục thông thường ở nhóm thứ nhất áp dụng cho các nghiệp vụ giao dịch đặc biệt xảy ra sau ngày thành lập Bảng cân đối kế toán để thu nhập bằng chứng kiểm toán về số dư của các tài khoản vào ngày khoá sổ hoặc về các sự kiện được công khai trong phần ghi chú. Các khảo sát đối với các sự kiện tiếp sau thuộc nhóm này thường bao gồm: Một là, thẩm vấn Ban quản trị. Đối với các khách hàng kiểm toán khác nhau nội dung cuộc thẩm vấn có thể thay đổi, nhưng theo quy định của các chuẩn mực kiểm toán Việt nam và quốc tế số thường là về những vấn đề cụ thể như sau: + Hiện trạng của các khoản mục đã được hạch toán trên cơ sở số liệu tạm tính, sơ bộ hay số chưa xác định . + Những cam kết, khoản vay hay bảo lãnh mới kí kết. + Bán hay dự kiến bán tài sản hoặc một bộ phận doanh nghiệp + Cổ phiếu hoặc trái phiếu mới phát hành; thoả thuận sát nhập hoặc thanh lí đã kí hay dự kiến. + Các tài sản bị Chính phủ lấy hay bị phá huỷ, ví dụ như do cháy hay do lụt lội. + Tiến triển của các rủi ro hay các sự kiện có thể xảy ra. + Những điều chỉnh kế toán bất thường đã ghi hay dự kiến. + Có những sự kiện nào đã xảy ra hoặc có khả năng xảy ra có thể đảo ngược lại tính hợp lý của các chính sách kế toán đã được sử dụng trong các Báo cáo tài chính. Chẳng hạn trường hợp những sự kiện này gây ảnh hưởng đến giả thiết về tính liên tục của hoạt động kinh doanh. Việc thẩm vấn Ban quản trị về các sự kiện tiếp sau phải được tiến hành đúng đối tượng để thu thập được những thông tin trả lời có ý nghĩa. Phần lớn các cuộc phỏng vấn phải được thực hiện với Kế toán trưởng, Giám đốc, Phó giám đốc, tuỳ theo thông tin mong muốn. Hai là, gửi thư xác nhận cho luật sư của đơn vị khách hàng. Sự liên lạc với luật sư, như đã được trình bày ở phần trên, được thực hiện nhằm tìm kiếm các khoản nợ ngoài ý muốn. Trong phần này, khi thu thập thư xác nhận từ luật sư, kiểm toán viên phải ghi nhớ mục đích là khảo sát các sự kiện tiếp sau cho đến ngày viết báo cáo kiểm toán, do đó kiểm toán viên thường yêu cầu các luật sư ghi ngày và gửi thư xác nhận vào ngày dự kiến hoàn thành công việc nghiệp vụ. Ba là, xem xét lại các biên bản đại hội cổ đông, biên bản họp Ban giám đốc, các biên bản hoặc báo cáo nội bộ được lập sau ngày lập Bảng cân đối tài sản như biên bản hợp đồng quản trị và thẩm tra những vấn đề đã được thảo luận tại các cuộc họp đó mà chưa ghi trong các biên bản. Quá trình xem xét lại này tập trung vào việc xem xét các biến động trong kinh doanh liên quan với các kết quả của cùng kỳ trong năm được kiểm toán, đặc biệt là các biến động lớn trong kinh doanh hoặc môi trường mà doanh nghiệp hoạt động. Các báo cáo nội bộ đó phải được đưa ra tranh luận với ban lãnh đạo khách hàng để xem xét chúng có được lập trên cùng một cơ sở như các báo cáo của kì hiện hành hay không, đồng thời kiểm toán viên phải thực hiện các cuộc thẩm vấn về những thay đổi lớn về kết quả của quá trình hoạt động. Bốn là, xem xét lại các sổ sách được lập sau ngày lập Bảng cân đối tài sản. Kiểm toán viên cần kiểm tra lại các sổ nhật kí và Sổ cái để xác định sự hiện diện và bản chất của bất kì nghiệp vụ nào liên quan với năm hiện hành. Nếu các sổ nhật ký không được cập nhật thì phải xem xét lại các chứng từ liên quan với sổ nhật ký. Ngoài ra, nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế (IAG) số 21- “Ngày ghi trên báo cáo kiểm toán, các sự kiện sau ngày lập bảng tổng kết tài sản, các sự kiện phát hiện sau ngày phát hành Báo cáo tài chính” còn đưa ra một số biện pháp nhằm khảo sát các sự kiện sau ngày kết thúc như: soát lại các biện pháp mà nhà lãnh đạo doanh nghiệp đã áp dụng để khẳng định rằng các sự kiện tiếp sau quan trọng đều được xác định, đọc các báo cáo tài chính sơ bộ gần nhất của đơn vị cũng như các văn bản khác, nếu cần, như các báo cáo về ngân sách, dự trù lưu trữ tiền tệ và các báo cáo quản lý khác, thu thập thư kiến nghị của khách hàng. 3.3. Xem xét các sự kiện phát hiện sau ngày kí báo cáo kiểm toán: Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 560, đối với các sự kiện, vấn đề có liên quan đến Báo cáo tài chính xảy ra sau ngày ký báo cáo kiểm toán trước ngày phát hành Báo cáo tài chính nếu gây ảnh hưởng trọng yếu trong Báo cáo tài chính thì kiểm toán viên phải cân nhắc xem xét có nên sửa lại Báo cáo tài chính hay không? Và cần thảo luận vấn đề này với Ban giám đốc đơn vị để có biện pháp phù hợp tuỳ theo hoàn cảnh cụ thể. Thông thường, khi phát hiện ra các Báo cáo tài chính có sai sót thì kiểm toán viên phải yêu cầu đơn vị khách hàng tiến hành sửa đổi báo cáo tài chính và giải thích lý do của sự sửa đổi đó. Nếu các Báo cáo tài chính của kì tiếp sau hoàn thành trước khi báo cáo sửa đổi được công bố thì các sai sót được công khai trong Báo cáo tài chính của kì tiếp sau. Nếu khách hành từ chối hợp tác công việc công khai các sai sót trên Báo cáo tài chính tức là không chấp nhận sửa đổi Báo cáo tài chính, mà báo cáo kiểm toán chưa được gửi đến đơn vị được kiểm toán thì chuyên gia kiểm toán sẽ đưa ra báo cáo dạng chấp nhận từng phần hoặc không chấp nhận. Cũng trong trường hợp này nhưng báo cáo kiểm toán đã chuyển cho doanh nghiệp thì kiểm toán viên cần yêu cầu những người có trách nhiệm cao nhất của đơn vị khách hàng không phát hành báo cáo kiểm toán và Báo cáo tài chính cho các bên thứ ba. Nếu sau đó Báo cáo tài chính vẫn được phát hành thì kiểm toán viên phải áp dụng những biện pháp thích hợp để ngăn chặn việc các bên thứ ba sử dụng các báo cáo kiểm toán của mình. Các biện pháp của kiểm toán viên còn tuỳ thuộc vào quyền hạn và nghĩa vụ pháp lý của bản thân kiểm toán viên và ý kiến của luật sư của họ. Trong quá trình xem xét các sự kiện phát hiện sau ngày kí báo cáo kiểm toán cần phải phân biệt các sự kiện đã tồn tại vào ngày viết báo cáo kiểm toán với các sự kiện xảy ra sau ngày kí báo cáo kiểm toán. Các Báo cáo tài chính buộc phải sửa đổi khi sự kiện phản ánh trên các Báo cáo tài chính không được trình bày trung thực đã tồn tại ngày viết báo cáo kiểm toán. Sau ngày Báo cáo tài chính được phát hành, kiểm toán viên không có bất cứ nghĩa vụ thẩm tra tiếp tục nào đối với các Báo cáo tài chính này, tuy nhiên nếu phát hiện ra chúng có sai sót, kiểm toán viên phải có hành động sửa chữa. Thông thường, các sai sót này được phát hiện trong cuộc kiểm toán năm tiếp sau hoặc do khách hàng báo cáo lại cho kiểm toán viên. 4. Đánh giá các kết quả kiểm toán: Vào cuối giai đoạn kết thúc kiểm toán, kiểm toán viên phải tổng hợp các kết quả kiểm toán vào một kết luận chung. Trong quá trình đánh giá kết quả, kiểm toán viên cần phải quyết định liệu bằng chứng kiểm toán đã được tập hợp đủ để đảm bảo cho kết luận của mình chưa, phải xem xét lại những điều công khai trên Báo cáo tài chính, thu thập thư kiến nghị của khách hàng, đánh giá liệu bằng chứng kiểm toán đã thu thập có ủng hộ cho quan điểm của kiểm toán viên hay không? đọc các báo cáo thông tin khác trên báo cáo hàng năm, xem xét lại các tư liệu kiểm toán và xem xét độc lập lại cuộc kiểm toán. 4.1. Đánh giá tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán: Cuối mỗi cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét lại toàn bộ cuộc kiểm toán để đánh giá xem tất cả các khía cạnh quan trọng đã được khảo sát đầy đủ hay chưa? Trong quá trình này, bước chủ yếu nhất kiểm toán viên cần thực hiện là xem xét lại trình tự kiểm toán để đảm bảo tất cả các giai đoạn trước đó đã được hoàn thành chính xác và có các bằng chứng đầy đủ để chứng minh. Đoạn 02 trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 500 - “Bằng chứng kiểm toán” ghi rõ: “Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán” [9, 56]. Như vậy, việc xem xét và đánh giá đầy đủ về của bằng chứng kiểm toán là cực kỳ cần thiết. Tuy nhiên, để đưa ra ý kiến mình, kiểm toán viên không nhất thiết phải kiểm tra toàn bộ các thông tin có sẵn (bằng chứng kiểm toán) bởi vì kiểm toán viên có thể có kết luận trên số dư của một tài khoản hay trên một thủ tục kiểm soát bằng cách áp dụng kiểm tra trên một tập mẫu chọn ra theo xét đoán cá nhân hay theo thống kê có nghĩa là khi đánh giá về tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán phải xem xét trong mối quan hệ với tính thích hợp của các bằng chứng đó. Phương pháp thông dụng nhất mà kiểm toán viên sử dụng để xem xét liệu bằng chứng kiểm toán đã được thu thập đầy đủ hay chưa, chương trình kiểm toán có đầy đủ, có xét đến tất cả các lĩnh vực có vấn đề đã được phát hiện trong quá trình kiểm toán hay không là lập bảng danh sách kiểm tra việc hoàn thành hợp đồng kiểm toán. Thí dụ minh hoạ một phần bảng danh sách kiểm tra việc hoàn thành hợp đồng kiểm toán được trình bày trong bảng số 1. Bảng số 1 : Bản danh sách kiểm tra việc hoàn thành hợp đồng Có Không Kiểm tra hồ sơ kiểm toán năm trước: Hồ sơ kiểm toán năm trước và các điểm cần lưu ý xem xét, có được kiểm tra lại về những điểm đó trong cuộc kiểm toán năm nay không? Đã xem xét lại hồ sơ kiểm toán thường trực về các khoản mục có ảnh hưởng đến năm nay hay không? Đánh giá kiểm soát nội bộ: Kiểm soát nội bộ đã được rà soát lại đầy đủ? Phạm vi của kiểm toán đủ để phát hiện các yếu kém của kiểm soát nội bộ? Mọi điểm yếu kém quan trọng đã được đưa vào thư quản lý? Các tài liệu tổng hợp: Tất cả các biên bản và nghị quyết của đại hội cổ đông và hội đồng quản trị đã được kiểm tra lại, tóm tắt và theo dõi thực hiện? Hồ sơ thường trực đã được cập nhật? Mọi hợp đồng và thoả thuận quan trọng đã được xem xét, tóm tắt hoặc sao chụp lại và bảo đảm khách hàng tuân thủ mọi yêu cầu pháp lý trong đó? ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... Nguồn: Hình 22 - 4 (Kiểm toán - Alvin A. Arens, James K. Loebbecke) [1, 520] Nếu kiểm toán viên kết luận là chưa đầy đủ bằng chứng kiểm toán để đưa ra kết luận về tính trung thực trong các Báo cáo tài chính của khách hàng, ta phải tiếp tục thu thập thêm các bằng chứng còn thiếu, hoặc đưa ra ý kiến chấp nhận các loại trừ hoặc ý kiến không chấp nhận. 4.2. Kiểm tra lại các khoản công khai trên Báo cáo tài chính: Việc xác định xem tất cả các sự việc cần công khai trên Báo cáo tài chính đã đầy đủ hay chưa là vấn đề xem xét chính trong giai đoạn hoàn thành cuộc kiểm toán. Trong suốt cuộc kiểm toán, bên cạnh việc đánh giá về bằng chứng kiểm toán đối với những mục tiêu kiểm toán, cần phải kiểm tra lại Báo cáo tài chính sau khi đã thực hiện những điều chỉnh và cân nhắc xem liệu Báo cáo tài chính được lập có phù hợp với các chế độ kế toán thích hợp được áp dụng nhất quán hoặc nếu có thay đổi thì về những chế độ kế toán này có được trình bày thích hợp hay không? Liệu các nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận có được vận dụng đúng đắn, nhất quán với năm trước hay không? Để hỗ trợ cho việc kiểm tra lại nội dung công khai đầy đủ các Báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần thực hiện những thủ tục phân tích như so sánh tỷ suất và xu hướng trong Báo cáo tài chính với những tỷ suất và xu hướng theo ước tính của mình. Từ đó kiểm toán viên cần cân nhắc xem liệu dựa vào bằng chứng kiểm toán thu nhận được về khách hàng, có đủ minh chứng và giải thích được về những vấn đề bất thường hoặc nằm ngoài ước tính hoặc về mối quan hệ trong các Báo cáo tài chính hay không? 4.3. Đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện được: Phần quan trọng của quá trình đánh giá liệu các Báo cáo tài chính có được trình bày trung thực hay không là sự tổng hợp các sai sót phát hiện được khi kiểm toán. Việc đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện được vào giai đoạn hoàn thành cuộc kiểm toán không phải chỉ là lần duy nhất kiểm toán viên quan tâm đến trong suốt quá trình kiểm toán. Cụ thể: Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên phải đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của Báo cáo tài chính có thể chấp nhận được, xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót lên Báo cáo tài chính để từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi thực hiện các khảo sát kiểm toán. ở đây, kiểm toán viên cần phải đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính và phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên áp dụng kỹ thuật lấy mẫu kiểm tra và ước tính mức sai sót của từng khoản mục, được gọi là sai sót dự kiến. Kiểm toán viên sẽ so sánh mức sai sót này với mức sai sót chấp nhận được, và đưa ra quyết định là có chấp nhận, hay không chấp nhận số liệu sổ sách, hoặc tiếp tục thu thập thêm bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, trong phạm vi của bài viết này tác giả không đi sâu nghiên cứu quá trình đánh giá trong hai giai đoạn trên. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, kiểm toán viên cần đánh giá tổng hợp các sai sót không trọng yếu phát hiện được trong quá trình kiểm toán. Đối với những sai sót trọng yếu, kiểm toán viên lập ra các bút toán điều chỉnh ngay trong quá trình kiểm toán các khoản mục có sai sót đó để sửa sai các báo cáo. Ngoài các sai sót trọng yếu, thường có một số lượng lớn các sai sót không trọng yếu mà không cần thiết phải lập bút toán điều chỉnh khi tìm ra chúng. Tuy các sai sót này sẽ không trọng yếu nếu xét riêng lẻ nhưng có thể sẽ trở nên trọng yếu khi kết hợp chúng lại với nhau. Vì vậy kiểm toán viên cần theo dõi các sai sót chưa được điều chỉnh này và kết hợp chúng theo một số cách khác nhau để xem khi tích lũy lại thì chúng có trở nên trọng yếu hay không? Để làm được điều này, kiểm toán viên cần ghi lại các sai sót chưa được điều chỉnh này trong lúc kiểm tra các khoản mục. Đến khi chuẩn bị hoàn thành kiểm toán, kiểm toán viên sẽ tiến hành đánh giá tổng hợp ảnh hưởng của chúng đến Báo cáo tài chính. Một công cụ thường được dùng trong trường hợp này là Bảng các sai sót chưa được điều chỉnh. Tiếp đó, kiểm toán viên cần đánh giá tổng hợp các sai sót dự kiến của Báo cáo tài chính, vì khi áp dụng kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán, kiểm toán viên không xác định được sai sót thực sự của khoản mục (tổng thể) mà chỉ dựa vào kết quả mẫu để ước tính sai sót của khoản mục, gọi là sai sót dự kiến. Sai sót dự kiến sẽ được so sánh với mức sai sót có thể bỏ qua để quyết định xem có thể chấp nhận khoản mục đó hay không? Cuối cùng, kiểm toán viên cần tổng hợp toàn bộ sai sót dự kiến của các khoản mục để xem xét chúng có vượt mức trọng yếu của Báo cáo tài chính hay không, và kết hợp với ảnh hưởng của các sai sót chưa được điều chỉnh. Nếu sai sót tổng hợp này vượt mức trọng yếu hoặc xấp xỉ mức trọng yếu, kiểm toán viên không đưa ra Báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn bộ mà sẽ yêu cầu đơn vị điều chỉnh lại các sai sót chưa được điều chỉnh, hoặc tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung, hoặc đưa ra báo cáo không chấp nhận, hoặc chấp nhận có ngoại trừ. 4.4. Thu thập thư kiến nghị của khách hàng: Văn bản số 19 về chuẩn mực của kiểm toán (SAS 19) ban hành năm 1972 quy định kiểm toán viên nên phải có một lá thư kiến nghị của Ban quản trị đơn vị khách hàng. “Kiểm toán viên có thể thu thập được bằng chứng kiểm toán rằng các nhà quản lí doanh nghiệp đã thừa nhận những trách nhiệm này và phê chuẩn các biên bản họp ban giám đốc hoặc các tổ chức tương tự hoặc bằng cách thu thập các văn bản giải trình của các nhà quản lí hoặc các bản sao Báo cáo tài chính đã được kí”(theo các nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế) [7, 208]. Trong quá trình kiểm tra, các nhà quản lý có nhiều bản giải trình gửi cho kiểm toán viên trong đó có thư kiến nghị. Thư kiến nghị này được lập dưới tên của khách hàng, gửi cho công ty kiểm toán, và được kí bởi các thành viên trong ban lãnh đạo của đơn vị khách hàng, thường là Giám đốc hoặc trưởng Phòng tài chính. Thư ngụ ý là nó khởi đầu từ khách hàng, nhưng trên thực tế kiểm toán viên thường soạn thảo thư này và yêu cầu khách hàng kí tên. Nếu khách hàng từ chối xác nhận kiểm toán viên sẽ đưa và báo cáo chấp nhận có loại trừ hoặc báo cáo từ chối. Việc thu nhập thư kiến nghị của khách hàng nhằm mục đích giúp Ban giám đốc nhận thức rõ về trách nhiệm của họ đối với những điều kiến nghị trên Báo cáo tài chính và cũng là một minh chứng bằng văn bản cho các câu trả lời đối với bảng câu hỏi mà kiểm toán viên đưa ra đồng thời cũng chứng minh cho các điều kiến nghị của khách hàng trong trường hợp có bất đồng hoặc kiện cáo giữa các kiểm toán viên và khách hàng. Trong thư kiến nghị gửi cho kiểm toán viên chứa đựng rất nhiều thông tin tuỳ theo yêu cầu của mỗi cuộc kiểm toán, trong số đó có một số vấn đề đặc thù như sau: ² Nhận thức của Ban quản trị về trách nhiệm của họ đối với sự trình bày trung thực trên các báo cáo tài chính, các kết quả hoạt động, và những thay đổi về tình hình tài chính phù hợp với các nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận. ² Tính sẵn có của tất cả các sổ sách tài chính và các số liệu liên quan. ² Tính đầy đủ và sẵn có của tất cả các biên bản các cuộc họp của cổ đông, Giám đốc và Hội đồng giám đốc. ²Thông tin về các nghiệp vụ liên quan đến bên thứ ba và các số tiền phải thu hoặc phải trả liên quan. ² Các kế hoạch hoặc dự định có thể ảnh hưởng đến giá trị mang sang hoặc sự phân loại tài sản công nợ. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 - “Bằng chứng kiểm toán”, bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin mà kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình. Như vậy, thư kiến nghị của khách hàng cũng được xem là một bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, thư kiến nghị là một báo cáo bằng văn bản từ một nguồn không độc lập và do đó không thể thay thế cho các bằng chứng khác. Thư thường chỉ cung cấp bằng chứng tối thiểu là Ban quản trị đã được hỏi một số vấn đề, nhưng mục đích của thư có tính tâm lý và để bảo đảm kiểm toán viên không bị Ban quản trị từ chối hợp tác vì họ không nhận thức được trách nhiệm của mình. 4.5. Xem xét những thông tin khác trong tài liệu chứa đựng Báo cáo tài chính đã kiểm toán: Thông thường, hàng năm, các doanh nghiệp phát hành một bộ tài liệu bao gồm Báo cáo tài chính đã được kiểm toán cùng với báo cáo kiểm toán. Tập tài liệu này thường được gọi là báo cáo thường niên hay báo cáo hàng năm. Theo luật lệ hay thông lệ, một doanh nghiệp khi phát hành bộ tài liệu này có thể đưa vào đó những thông tin tài chính và những thông tin phi tài chính khác gọi tắt là “những thông tin khác”, ví dụ như báo cáo quản lí của ban giám đốc và hội đồng quản trị về những hoạt động của doanh nghiệp, về những tóm tắt hay những số liệu quan trọng, về số liệu nhân sự, về những chi tiêu lớn theo kế hoạch, về các tỷ suất tài chính, về tên cán bộ, các uỷ viên và về những số liệu theo quý được chọn lọc. Văn bản số 8 về chuẩn mực kiểm toán (SAS 8) đòi hỏi kiểm toán viên phải đọc “những thông tin khác” trên các báo cáo hàng năm đã công bố có liên quan trực tiếp đến các Báo cáo tài chính. Đoạn 3 của nguyên tắc số 14 - “Các thông tin khác trong Báo cáo tài chính đã được kiểm toán” trong các nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế (ISA 720) cũng chỉ rõ: “Kiểm toán viên cần cân nhắc các thông tin khác khi phát hành báo cáo kiểm toán vì độ tin cậy của các bản Báo cáo tài chính được kiểm toán có thể bị tổn thương do sự thiếu nhất quán giữa các thông tin khác và Báo cáo tài chính” [7, 130]. Sự xem xét này nhằm đảm bảo các thông tin khác vẫn thống nhất với các Báo cáo tài chính. Nếu phát hiện được một sự không nhất quán một cách trọng yếu, kiểm toán viên cần yêu cầu đơn vị điều chỉnh lại các thông tin này. Nếu đơn vị từ chối, kiểm toán viên có thể sửa lại báo cáo kiểm toán để diễn đạt sự thiếu nhất quán này, hoặc không cho phép đơn vị sử dụng báo cáo kiểm toán, hoặc thậm chí rút lui khỏi hợp đồng kiểm toán đó. 4.6. Xem xét lại các tài liệu của kiểm toán viên: Chuẩn mực kiểm toán quốc tế 230 (ISA 230) - “Tư liệu kiểm toán (tài liệu làm việc của kiểm toán viên)” ghi rõ: Thuật ngữ “tư liệu kiểm toán” dùng để chỉ các tài liệu (hồ sơ làm việc) do chuyên gia kiểm toán lập, hay thu thập và lưu giữ trong quá trình thực hiện công tác kiểm toán. Các hồ sơ làm việc này có chức năng trợ giúp cho kiểm toán viên trong việc lập kế hoạch và thực hiện công tác kiểm toán, giám sát và kiểm tra lại công việc kiểm toán, giúp lưu giữ những giữ yếu tố chứng thực (bằng chứng kiểm toán) tìm được trong khi thực hiện công tác kiểm toán, cho phép chứng minh ý kiến của các kiểm toán viên trong báo cáo kiểm toán. Do đó, việc xem xét lại các tư liệu kiểm toán là công việc không thể thiếu của kiểm toán viên trong quá trình hoàn tất cuộc kiểm toán. Có ba lý do chính giải thích vì sao các tư liệu kiểm toán cần phải được xem xét lại bởi một kiểm toán viên cấp cao khác trong công ty kiểm toán: Thứ nhất, do trong quá trình kiểm toán có thể xảy ra những tình huống phức tạp nằm ngoài khả năng của kiểm toán viên hoặc do kiểm toán viên thiếu kinh nghiệm. Điều này có thể ảnh hưởng đến khả năng đưa ra những đánh giá nghề nghiệp đúng đắn của kiểm toán viên. Thứ hai, để đảm bảo là cuộc kiểm toán đã được thực hiện đúng với chương trình kiểm toán chung của công ty, tuân thủ đúng các chuẩn mực kiểm toán. Thứ ba, do phát sinh nhiều vấn đề phức tạp trong quá trình kiểm toán dẫn đến kiểm toán viên có thể không giữ được phương hướng đúng đắn phù hợp với mục tiêu ban đầu. Quá trình xem xét lại tư liệu kiểm toán phải được tiến hành bởi kiểm toán viên có đủ kiến thức về công ty khách hàng và những tình huống bất ngờ phát sinh trong cuộc kiểm toán thường đó là người giám sát trực tiếp của kiểm toán viên đã thực hiện kiểm toán. Thí dụ như công việc của kiểm toán viên ít kinh nghiệm nhất thường được xem xét lại bởi tổ trưởng tổ kiểm toán, cấp trên trực tiếp của tổ trưởng sẽ xem xét lại công việc của tổ trưởng và cũng qua các tư liệu của kiểm toán viên thiếu kinh nghiệm. Việc xem xét lại tư liệu kiểm toán thường có tính hiệu quả hơn và hỗ trợ cho quá trình giao tiếp với khách hàng nếu được thực hiện ở ngay tại cơ sở của khách hàng và liên tục trong suốt quá trình kiểm toán. Kết thúc mỗi cuộc kiểm toán cần có quá trình báo cáo những phát hiện của kiểm toán viên cho khách hàng cũng như cho người sử dụng Báo cáo tài chính trong một báo cáo kiểm toán đưa ra ý kiến rõ ràng về Báo cáo tài chính và các thông tin tài chính khác mà khách hàng có liên quan. Quá trình báo cáo là cần thiết đối với một cuộc kiểm toán vì “nó giải thích những gì kiểm toán viên đã làm và các kết luận đã đạt được” [1, 34]. Trong mục tiếp theo chúng ta sẽ đi vào tìm hiểu quá trình này. IV. Lập và công bố báo cáo kiểm toán hoặc biên bản kiểm toán: 1. Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính: 1.1. Khái quát về báo cáo kiểm toán: 1.1.1. Khái niệm báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính: Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 - “Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính”: “Báo cáo kiểm toán là loại báo cáo bằng văn bản do kiểm toán viên và công ty kiểm toán lập và công bố để trình bày ý kiến của mình về Báo cáo tài chính hoặc thông tin tài chính của một đơn vị đã được kiểm toán” [2, 61]. Khi kết thúc cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải lập báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính trình bày ý kiến của kiểm toán viên về tính trung thực, hợp lí của các thông tin định lượng và sự trình bày các thông tin định lượng này trên Báo cáo tài chính do đơn vị (tổ chức, doanh nghiệp) mời kiểm toán đã lập. Nội dung, kết cấu và hình thức của báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính viết dưới dạng văn bản phải được trình bày theo các quy định mang tính phổ biến của Uỷ ban về chuẩn mực kiểm toán (IAPC), của Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC) và các quy định mà các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và quốc tế đã đưa ra. Sự trình bày nhất quán về nội dung kết cấu và hình thức giúp cho người đọc báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính hiểu thống nhất và dễ nhận biết khi có tình huống bất thường xảy ra. Ngôn ngữ trình bày trên báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính là ngôn ngữ sử dụng chính thức của một quốc gia, như đối với báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính của công ty kiểm toán hoạt động tại Việt Nam thì báo cáo phải lập bằng tiếng Việt Nam hoặc tiếng Việt Nam và một thứ tiếng nước ngoài khác đã thoả thuận trên hợp đồng kiểm toán. Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính phải được đính kèm với Báo cáo tài chính được kiểm toán. 1.1.2. Vai trò, ý nghĩa của báo cáo kiểm về Báo cáo tài chính: Báo cáo kiểm toán nói chung có vai trò, ý nghĩa rất quan trọng trong hoạt động kiểm toán và với người sử dụng các thông tin tài chính của đơn vị được kiểm toán. Đối với hoạt động kiểm toán, báo cáo kiểm toán là khâu cuối cùng trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán nói chung và của giai đoạn kết thúc kiểm toán nói riêng để trình bày kết quả của cuộc kiểm toán. Đối với kiểm toán viên, báo cáo kiểm toán là tài liệu trình bày các kết luận sau cùng về thông tin tài chính được kiểm toán, nên phải kết tinh được toàn bộ công việc mà họ đã tiến hành. Đồng thời báo cáo kiểm toán là sản phẩm của kiểm toán viên cung cấp cho xã hội vì vậy họ phải chịu trách nhiệm về ý kiến của mình của mình đã đưa ra trong đó. Đối với người sử dụng thông tin tài chính, báo cáo kiểm toán là căn cứ để họ đánh giá được độ tin cậy của các thông tin này trên cơ sở đó mà họ đưa ra các quyết định đúng đắn và hiệu quả. Để đảm bảo vai trò này, báo cáo phải rõ ràng, dễ hiểu để không gây sự hiểu lầm. Đối với đơn vị được kiểm toán, trong một số trường hợp, thí dụ như kiểm toán hoạt động, báo cáo kiểm toán và thư quản lí (nếu có) còn là căn cứ để đánh giá và cải t._.tài chính và đây được xem như một sự cần thiết khách quan phải hoàn thiện vấn đề. Ngày nay, cùng với xu thế toàn cầu hoá, Việt Nam cũng đang trong quá trình hội nhập quốc tế và khu vực. Sự hội nhập nàyđòi hỏi hệ thống các quy định pháp luật của Việt Nam cũng phải phù hợp với quy định chung của quốc tế trong đó có các quy định về kế toán và kiểm toán. Do đó, việc phát triển của hoạt động của hoạt động kiểm toán cũng phải tuân theo xu hướng tất yếu này, đặc biệt là giai đoạn kết thúc kiểm toán bởi vì kết luận cuối cùng của kiểm toán về tình hình tài chính của doanh nghiệp có ý nghĩa rất lớn đối với quan hệ hợp tác của doanh nghiệp. Mặc dù các công việc kết thúc kiểm toán đã được đề cập cụ thể, chi tiết trong phần lí luận đã nghiên cứu căn cứ vào lí thuyết kiểm toán thế giới và một số chẩn mực kiểm toán quốc tế, nhưng thực tế ở nước ta cho thấy giai đoạn này chưa được chú trọng đúng mức. Tình trạng này không hoàn toàn do trình độ của kiểm toán viên mà một trong những nguyên nhân đầu tiên là do chúng ta chưa có các chuẩn mực kiểm toán hướng dẫn cụ thể trình tự hay nội dung các bước công việc trong giai đoạn kết thúc kiểm toán. Kiểm toán viên Việt Nam nói chung và kiểm toán viên AASC nói riêng thiết lập và thực hiện các thủ tục kết thúc kiểm toán chủ yếu từ kinh nghiệm của bản thân và triệt để vận dụng có chọn lọc kinh nghiệm của thế giới, các chuẩn mực kiểm toán quốc tế trên cơ sở phù hợp với hệ thống pháp luật, môi trường kiểm toán và trình độ quản lí kinh tế tài chính ở nước ta. Vấn đề hội nhập kinh tế đã và đang đặt ra những cơ hội và thách thức lớn đối với các công ty kiểm toán Việt Nam. Để có thể cạnh tranh được với các công ty kiểm toán nước ngoài khi các hiệp định thương mại quốc tế có hiệu lực tại Việt Nam, các công ty kiểm toán Việt Nam chỉ có thể phát huy nội lực của chính mình. Xuất phát từ yêu cầu đó, nhu cầu hoàn thiện quy trình kiểm toán cũng như giai đoạn kết thúc kiểm toán sao cho khoa học, chặt chẽ, phù hợp và hiệu quả hơn là vấn đề tất yếu đặt ra trong thực tiễn hoạt động kiểm toán của nước ta cũng như trong việc nghiên cứu, tìm tòi, vận dụng các lí thuyết kiểm toán của nước ngoài vào Việt Nam và luôn được AASC quan tâm hàng đầu. Muốn hoàn thiện quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính thì phải hoàn thiện ngay từ mỗi giai đoạn kiểm toán. Giai đoạn kết thúc kiểm toán là một khâu quan trọng trong quy trình, có vai trò qua trọng và ảnh hưởng lớn đến kết quả của toàn bộ cuộc kiểm toán cũng như chất lượng của báo cáo kiểm toán, vì vậy, hoàn thiện công tác tổ chức giai đoạn kết thúc kiểm toán là một vấn đề không thể thiếu đối với AASC cũng như bất cứ công ty kiểm toán nào trong quá trình phát triển của mình. II. Những bài học kinh nghiệm từ thực tiễn tổ chức giai đoạn kết thúc kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện: 1. Bài học từ thực tiễn nắm bắt và vận dụng các chuẩn mực về kế toán, kiểm toán trong việc tổ chức giai đoạn kết thúc kiểm toán của AASC: Việc nắm bắt và vận dụng các chuẩn mực về kế toán và kiểm toán trong khi tiến hành công việc là yêu cầu bắt buộc đối với các kiểm toán viên AASC nói riêng và những người hành nghề kiểm toán nói chung. Bởi vì, lẽ đương nhiên là kiểm toán viên không thể dành được quyền phán xử công việc kế toán trừ khi đã có những hiểu biết đầy đủ về đặc điểm kế toán của đơn vị, vì vậy, một kiểm toán viên trước hết phải là một chuyên gia lành nghề về kế toán tức là phải nắm vững chuẩn mực kế toán. Đồng thời, một kế toán viên được đào tạo tốt cũng không tự trở thành một kiểm toán viên có năng lực hiệu quả. Một chuyên gia kế toán chỉ có thể trở thành một kiểm toán viên khi được trải qua những kinh nghiệm trong thực tiễn. Các kinh nghiệm này là kinh nghiệm kiểm toán và đạt được một cách tốt nhất dưới sự giám sát thực tế của các kiểm toán viên lâu năm, có kinh nghiệm thuộc một tổ chức kiểm toán chuyên nghiệp và được đào tạo một cách quy củ, bên cạnh đó, để đảm bảo cho các công việc được tiến hành đúng theo các chuẩn mực nghề nghiệp đã quy định, kiểm toán viên phải nắm vững chuẩn mực kiểm toán. Khi thực hiện kiểm toán cho khách hàng, kiểm toán viên AASC luôn nghiên cứu và vận dụng các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và quốc tế vào thực tiễn nhằm làm cho cuộc kiểm toán đạt được chất lượng tốt nhất. Tuy nhiên, việc vận dụng các chuẩn mực kiểm toán và quy trình kiểm toán của AASC không hề áp đặt, cứng nhắc. AASC đã không mang toàn bộ hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế và quy trình kiểm toán nước ngoài áp dụng máy móc vào Việt Nam, vì như vậy sẽ tạo ra sự khập khiễng, không ăn nhập với hệ thống pháp luật và trình độ quản lí cũng như trình độ của đội ngũ kiểm toán viên hiện nay. Đối với các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, kiểm toán viên AASC vận dụng một cách sáng tạo theo hướng phù hợp với từng đơn vị khách hàng. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện, một số chuẩn mực kiểm toán Việt Nam được vận dụng, đó là: Chuẩn mực số 580 - “Giải trình của Ban giám đốc”, chuẩn mực số 700 - “Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính”. Bên cạnh đó, kiểm toán viên AASC còn vận dụng các chuẩn mực kiểm toán quốc tế, bao gồm: chuẩn mực ISA 560 - “Các sự kiện phát sinh sau ngày kết toán”, chuẩn mực ISA 570 - “Tính liên tục của hoạt động kinh doanh”, chuẩn mực ISA 580 - “Giải trình của Ban giám đốc”, ... 2. Bài học kinh nghiệm rút ra từ thực tế công tác tổ chức giai đoạn kết thúc kiểm toán do AASC thực hiện: Sự thành công của mỗi doanh nghiệp trong môi trường cạnh tranh của nền kinh tế thị trường được quyết định bởi nhiều nhân tố. Đối với một công ty hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán, quy trình kiểm toán đóng vai trò hết sức quan trọng, ảnh hưởng trực tiếp tới chất lượng phục vụ và đem lại sự thành công cho công ty. Ban lãnh đạo và các kiểm toán viên AASC đã sớm nhận biết điều này, chính vì vậy đã vận dụng triệt để các chuẩn mực kiểm toán quốc tế cũng như quy trình kiểm toán nước ngoài vào thực tiễn Việt Nam và đưa ra một trình tự chung cho giai đoạn kết thúc kiểm toán Báo cáo tài chính gồm năm bước: Bước 1: Soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ kế toán Các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ kế toán ở đơn vị khách hàng được kiểm toán viên AASC xem xét dưới hai góc độ: Sự kiện ảnh hưởng trực tiếp đến Báo cáo tài chính dẫn đến phải điều chỉnh một số chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính và sự kiện không bắt buộc phải điều chỉnh các chỉ tiêu cũng như số dư các tài khoản nhưng phải được thuyết minh trên Báo cáo tài chính. Nếu sau khi thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết, xác định được sự kiện xảy ra, kiểm toán viên cho rằng kết quả của sự kiện này ảnh hưởng nghiêm trọng đến Báo cáo tài chính đòi hỏi phải có sự điều chỉnh trên Báo cáo tài chính thì kiểm toán viên sẽ thoả thuận với Ban giám đốc khách hàng để thống nhất về các chỉ tiêu điều chỉnh trên Báo cáo tài chính. Trong trường hợp khách hàng không đồng ý, kiểm toán viên sẽ cân nhắc việc đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc không chấp nhận trên báo cáo kiểm toán. Có những trường hợp tồn tại sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán nhưng các điều kiện gây ra sự thay đổi về cách đánh giá các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính tồn tại sau ngày lập bảng cân đối tài khoản thì kiểm toán viên không yêu cầu điều chỉnh trên Báo cáo tài chính. Tuy nhiên, nếu sự kiện đó mang ý nghĩa quan trọng, kiểm toán viên sẽ yêu cầu Ban giám đốc đưa ra ghi chú trong thuyết minh Báo cáo tài chính để tránh sự hiểu lầm thông tin của người sử dụng Báo cáo tài chính. Chẳng hạn ở Công ty A và Công ty B đều có các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán như bị thu hẹp thị trường tiêu thụ, bị kiện. Tuy nhiên, vào thời điểm 31/12/2002 chưa có các điều kiện làm thay đổi cách đánh giá các chỉ tiêu doanh thu và chi phí do đó không cần điều chỉnh trên Báo cáo tài chính nhưng cần phải được thuyết minh. Các thủ tục kiểm toán được kiểm toán viên AASC thiết lập để soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ kế toán chỉ áp dụng cho các sự kiện trước ngày kí báo cáo kiểm toán. Ban quản lí doanh nghiệp chịu trách nhiệm thông báo cho kiểm toán viên về những sự kiện quan trọng có thể ảnh hưởng tới Báo cáo tài chính mà những sự kiện này xảy ra sau ngày phát hành báo cáo kiểm toán. Bước 2: Xem xét tính liên tục hoạt động của đơn vị khách hàng Trong quá trình kiểm toán, tính liên tục hoạt động của khách hàng được kiểm toán viên xem xét cả trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn kết thúc kiểm toán. ở giai đoạn lập kế hoạch, tính liên tục hoạt động được xem xét dựa trên các chỉ tiêu tài chính, trên cơ sở đó kiểm toán viên tính toán các tỷ suất tài chính, so sánh các chỉ tiêu tài chính năm hiện hành với năm trước và đưa ra dự đoán về tính liên tục hoạt động của doanh nghiệp. Còn ở giai đoạn kết thúc kiểm toán, kiểm toán viên xem xét tính liên tục hoạt động của doanh nghiệp trong mối quan hệ với các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán, căn cứ vào dự đoán trong giai đoạn lập kế hoạch để đi đến kết luận cuối cùng về khả năng tiếp tục hoạt động của doanh nghiệp. Như vậy, khác với trình tự các bước công việc trong chương I đã đề cập, kiểm toán viên AASC xem xét tính liên tục hoạt động sau khi soát xét các sự kiện tiếp sau. Điều này giúp tránh được sự trùng lắp bởi vì nếu thực hiện theo trình tự ngược lại thì kiểm toán viên sẽ phải xem xét về khả năng liên tục hoạt động của doanh nghiệp hai lần. Để kết luận liệu doanh nghiệp có khả năng hoạt động tiếp hay không, ngoài việc xác định các dấu hiệu vi phạm cần chú trọng các yếu tố giảm nhẹ. Như đối với Công ty A mặc dù có dấu hiệu chứng tỏ tính liên tục hoạt động bị vi phạm nhưng do có sự giảm nhẹ nên kiểm toán viên vẫn đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần trong báo cáo kiểm toán. Bước 3: Thu thập thư giải trình của Ban giám đốc khách hàng Đối với khách hàng thường xuyên, thư giải trình thường do đơn vị tự lập theo mẫu hướng dẫn của kiểm toán viên ở các năm trước, còn đối với khách hàng năm đầu tiên, AASC sẽ cung cấp mẫu chuẩn và yêu cầu doanh nghiệp kí xác nhận. Trong thư giải trình gửi cho kiểm toán viên thường bao gồm các thông tin: nhận thức của Ban giám đốc về trách nhiệm của họ; tính sẵn có của các sổ sách, chứng từ kế toán; tính đầy đủ của các báo cáo nội bộ; thông tin về các nghiệp vụ liên quan đến bên thứ ba... Dĩ nhiên tuỳ theo yêu cầu của mỗi cuộc kiểm toán còn có thông tin về những yếu tố riêng biệt như các vụ tranh chấp, kiện cáo, thông báo của cơ quan thuế... AASC không sử dụng thư giải trình như một bằng chứng kiểm toán mà chỉ để minh chứng rằng Ban giám đốc đã được hỏi một số vấn đề và họ nhận thức được trách nhiệm của mình về việc hỗ trợ cho kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán. Bước 4: Đánh giá kết quả và lập Bảng tổng hợp kết quả kiểm toán Trong bước công việc này kiểm toán viên AASC đã thiết lập một trình tự khoa học, chặt chẽ từ việc soát xét giấy tờ làm việc, đánh giá tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán đến việc đưa ra kết luận về Báo cáo tài chính của đơn vị khách hàng. Tuy nhiên, kiểm toán viên cần chú trọng hơn đối với việc xem xét các thông tin khác đính kèm với Báo cáo tài chính đã được kiểm toán. Lập bảng tổng hợp kết quả kiểm toán thực chất là xem xét và giải thích các phát hiện trong kiểm toán qua đó cho phép kiểm toán viên đánh giá một cách bao quát nhất cuộc kiểm toán, tạo điều kiện để đưa ra ý kiến chính xác nhất trong báo cáo kiểm toán trên cơ sở đó lập và phát hành báo cáo kiểm toán nhanh chóng, thuận tiện với độ tin cậy cao. Bước 5: Lập báo cáo kiểm toán Việc lập báo cáo kiểm toán cho đơn vị khách hàng ở AASC luôn được thực hiện đúng theo quy định về thời gian và đảm bảo về chất lượng do có sự liên hệ chặt chẽ giữa các bước công việc trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, nhờ vậy khối lượng công việc được giảm thiểu, tiết kiệm thời gian đồng thời nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán. Toàn bộ các công việc trong giai đoạn kết thúc kiểm toán Báo cáo tài chính ở AASC hình thành nên một quá trình có tính chủ quan cao và dựa rất nhiều vào sự phán xét nghề nghiệp của kiểm toán viên trên cơ sở kết hợp một cách liên tục các thông tin thu được khi tiến hành kiểm toán. Khi cuộc kiểm toán hoàn tất, kiểm toán viên công bố báo cáo kiểm toán để đính kèm với Báo cáo tài chính đã công khai của khách hàng. Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính do AASC phát hành thõa mãn các quy định rõ ràng về nghiệp vụ của các quy tắc, chuẩn mực có liên quan và chịu ảnh hưởng theo phạm vi của cuộc kiểm toán và bản chất của các phát hiện. Bên cạnh những ưu điểm và kết quả đạt được, AASC hôm nay đang phải đối mặt với thách thức lớn trong tiến trình hội nhập, do đó không thể tránh khỏi những thiếu sót hạn chế, điều này đặt ra yêu cầu tất yếu phải không ngừng hoàn thiện. III. Một số ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện công tác tổ chức giai đoạn kết thúc kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện: 1. Đối với công ty kiểm toán : Công tác tổ chức giai đoạn kết thúc kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện là phần công việc rất quan trọng và rất được Ban lãnh đạo cùng tập thể kiểm toán viên của Công ty quan tâm hoàn thiện. Hiện nay, việc tổ chức và thực hiện giai đoạn này chủ yếu nhờ vào khả năng xét đoán, kinh nghiệm và sự nhạy cảm nghề nghiệp của các trưởng phòng kiểm toán và kiểm toán viên có trình độ chuyên môn vững vàng. Mặc dù Công ty đã rất nỗ lực trong việc đưa ra những chỉ dẫn có tính khái quát để kiểm toán viên thực hiện và đã có những phần công việc được xây dựng khá chi tiết trong giai đoạn kết thúc kiểm toán Báo cáo tài chính nhưng để có thể thiết lập một quy trình chuẩn chi tiết, cụ thể và hiệu quả hơn, theo ý kiến cá nhân, em cho rằng cần bổ sung một số điểm như sau: 1.1. Về việc thẩm tra các khoản nợ ngoài dự kiến: Cơ sở của ý kiến: Nợ ngoài dự kiến là một điều kiện mà chỉ có thể khẳng định được kết quả cuối cùng khi xảy ra hoặc không xảy ra một hoặc nhiều sự kiện không chắc chắn trong tương lai. Do độ chắc chắn và quy mô số tiền có thể ước tính của khoản nợ tiềm ẩn trong tương lai này có thể ảnh hưởng đến nội dung trình bày của Báo cáo tài chính nên trong quy trình kiểm toán nước ngoài người ta thực hiện một bước công việc độc lập để thẩm tra các khoản nợ này. Tại AASC, thông thường kiểm toán viên không thực hiện các thủ tục kiểm toán để tìm kiếm và đánh giá các khoản nợ ngoài ý muốn trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, nguyên nhân có thể là do sự khó khăn trong việc đánh giá khả năng xảy ra các sự kiện giải quyết khoản nợ ngoài dự kiến và ước tính hợp lí số tiền của khoản nợ đó cho nên để quyết định về cách xử lí thích hợp đối với các khoản nợ ngoài dự kiến đòi hỏi những phán xét chuyên môn đáng kể hay nói cách khác đòi hỏi kiểm toán viên phải có trình độ chuyên môn cao. Tuy vậy, cũng có một số các khoản nợ tiềm ẩn thường được kiểm toán viên AASC kiểm tra như một phần nội dung của kiểm toán các chu trình trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Trong thực tế có những khoản nợ ngoài dự kiến có quy mô số tiền có thể ước tính là rất lớn, nếu không được xem xét sẽ dẫn đến sự sai sót nghiêm trọng trong Báo cáo tài chính, do đó, việc xem xét và khảo sát các khoản nợ ngoài dự kiến là rất cần thiết giải quyết thoả đáng về những thông tin cần công khai trên Báo cáo tài chính. ý kiến đề xuất: Kiểm toán viên có thể không nhất thiết phải tổ chức thẩm tra các khoản nợ ngoài dự kiến thành một bước công việc độc lập mà có thể thực hiện kết hợp với các bước công việc khác trong giai đoạn kết thúc kiểm toán như “soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ kế toán” hay “xem xét tính liên tục hoạt động” do các thủ tục kiểm toán trong các bước công việc này có thể áp dụng để tìm kiếm các khoản nợ ngoài ý muốn, chẳng hạn: thẩm vấn Ban giám đốc, thu thập xác nhận của luật sư hoặc cố vấn pháp luật của khách hàng, đọc các biên bản họp hội đồng quản trị ... Khi xem xét các khoản nợ ngoài dự kiến, kiểm toán viên cần xem xét theo các khía cạnh sau: ² Xét xem liệu những khoản nợ ngoài dự kiến đã được xác định có đầy đủ hay không ² Xét xem liệu có thể có rủi ro phát sinh một khoản nợ ngoài dự kiến hay không và nếu có thì xét tới giá trị tính bằng tiền của khoản nợ này. ² Xét xem liệu các khoản nợ ngoài dự kiến có được hạch toán và thuyết minh thích hợp hay không. 1.2. Về việc xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán: Cơ sở của ý kiến: Hiện nay, thị trường chứng khoán của Việt Nam đang bước đầu đi vào hoạt động, kết quả kiểm toán Báo cáo tài chính có tác dụng rất lớn hỗ trợ cho việc ra quyết định của những người sử dụng Báo cáo tài chính, hơn nữa, việc tham gia phát hành chứng khoán trên thị trường đặt ra yêu cầu về sự thống nhất thông tin trong tài liệu phát hành chứng khoán với các thông tin tài chính mà chuyên gia kiểm toán được biết. Như vậy thực tiễn đòi hỏi kiểm toán viên phải xem xét đến các yêu cầu và các quan điểm có liên quan đến việc phát hành chứng khoán cũng như đòi hỏi kiểm toán viên có thể phải thực hiện những thủ tục kiểm toán bổ sung khác cho đến thời điểm có tài liệu phát hành chứng khoán hoàn chỉnh [6, 174]. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 560 cũng quy định: “Trường hợp đơn vị được kiểm toán phát hành chứng khoán trên thị trường thì kiểm toán viên phải xem xét đến các quy định pháp lý liên quan đến việc phát hành chứng khoán” [3, 34] Thời điểm tài liệu phát hành chứng khoán hoàn chỉnh thường là sau thời điểm phát hành báo cáo kiểm toán, do đó, việc xem xét các sự kiện sau ngày kí báo cáo kiểm toán là cần thiết, đáp ứng đúng yêu cầu thực tiễn ở Việt Nam hiện nay. Hơn nữa, có những sự kiện xảy ra sau ngày kí báo cáo kiểm toán không được kiểm toán viên phát hiện và xem xét mà sự kiện này có ảnh hưởng nghiêm trọng đến các thông tin trong Báo cáo tài chính đã kiểm toán thì thiếu sót đó có thể gây ra những hậu quả bất lợi cho người sử dụng Báo cáo tài chính. Tuy nhiên, thực tế cho thấy, tại AASC cũng như một số công ty kiểm toán Việt Nam khác như VACO, A&C, AFC ..., trách nhiệm của kiểm toán viên đối với việc xem xét các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ kế toán thường bị giới hạn bắt đầu là ngày lập Bảng cân đối tài sản và kết thúc vào ngày phát hành báo cáo kiểm toán mà không chú trọng đến các sự kiện sau ngày kí báo cáo kiểm toán, nguyên nhân là do tại Việt Nam chưa ban hành các văn bản pháp lí, các chuẩn mực kiểm toán quy định nghĩa vụ và trách nhiệm của kiểm toán viên đối với các sự kiện này, còn các chuẩn mực kiểm toán quốc tế cũng chỉ ràng buộc trách nhiệm của kiểm toán viên với các sự kiện xảy ra trong thời gian từ khi lập Báo cáo tài chính đến ngày kí báo cáo kiểm toán. ý kiến đề xuất: Để bảo vệ tốt nhất quyền lợi của những người quan tâm và sử dụng Báo cáo tài chính đã được kiểm toán và để nâng cao chất lượng của báo cáo kiểm toán cũng như hiệu quả và chất lượng của toàn bộ cuộc kiểm toán, AASC cần chủ động thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung đề phát hiện và đánh giá ảnh hưởng của các sự kiện xảy ra sau ngày kí báo cáo kiểm toán, đặc biệt là các sự kiện có ảnh hưởng đến tính liên tục hoạt động của doanh nghiệp chứ không phải chỉ chờ khách hàng thông báo các sự kiện này một cách thụ động. Kiểm toán viên có thể thực thi các biện pháp tương tự như đối với các sự kiện xảy ra trước khi kí báo cáo kiểm toán kết hợp với thẩm tra Ban giám đốc hoặc luật sư của đơn vị khách hàng về những vấn đề có liên quan đến Báo cáo tài chính sau ngày kí báo cáo kiểm toán. Việc xem xét thêm các sự kiện sau ngày phát hành báo cáo kiểm toán có thể làm kéo dài thời gian kiểm toán tuy nhiên rất cần thiết và hữu ích để đảm bảo cho cuộc kiểm toán hoàn thành với chất lượng tốt nhất, từ đó nâng cao uy tín của AASC với khách hàng. 1.3. Việc xem xét những thông tin tài chính và những thông tin phi tài chính khác đính kèm với Báo cáo tài chính đã được kiểm toán khi thực hiện đánh giá kết quả và lập Bảng tổng hợp kết quả kiểm toán: Cơ sở của ý kiến: Trong quá trình thực hiện kiểm toán, có thể kiểm toán viên đã áp dụng những thủ tục, biện pháp thích hợp và hữu dụng nhất để tìm ra được đầy đủ các bằng chứng kiểm toán cần thiết trên cơ sở đó đưa ra được ý kiến chính xác nhất trên báo cáo kiểm toán và trong trường hợp này độ tin cậy của báo cáo kiểm toán cũng như chất lượng cuộc kiểm toán được đánh giá cao. Tuy nhiên, trong một số trường hợp độ tin cậy của các bản Báo cáo tài chính được kiểm toán có thể bị ảnh hưởng bởi sự thiếu nhất quán giữa các thông tin khác và Báo cáo tài chính. Các thông tin khác này có thể là báo cáo của nhà quản lí doanh nghiệp, của các giám đốc điều hành, các tin tài chính tổng hợp hoặc các vấn đề tài chính nổi bật, số liệu về giá trị mua sắm TSCĐ, các tỉ lệ tài chính và tên của các nhân vật chủ chốt, giám đốc. Trong thực tiễn kiểm toán do AASC thực hiện thông thường đính kèm với Báo cáo tài chính đã được kiểm toán chỉ có Báo cáo của Ban giám đốc. Nội dung của các báo cáo này thường ngắn gọn và tương tự nhau đối với các khách hàng khác nhau, thêm vào đó, các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và quốc tế cũng đã chỉ rõ rằng: mục đích và phạm vi của việc kiểm toán Báo cáo tài chính được hình thành trên cơ sở trách nhiệm của kiểm toán viên được giới hạn trong những thông tin được xác định trong báo cáo kiểm toán, do đó, việc xem xét các thông tin khác đôi khi bị xem nhẹ và bị bỏ qua. ý kiến đề xuất: Trong quá trình đánh giá tổng quát kết quả kiểm toán, kiểm toán viên cần xem xét những thông tin tài chính và những thông tin phi tài chính khác đính kèm với Báo cáo tài chính đã được kiểm toán. Cho dù kiểm toán viên không có trách nhiệm thực hiện các thủ tục kiểm toán để xác định rằng các thông tin khác đó đã được xác định đúng thì kiểm toán viên vẫn phải đọc các thông tin này để xác nhận rằng chúng không mâu thuẫn nghiêm trọng với Báo cáo tài chính. Hơn nữa, qua việc đọc các thông tin khác này còn giúp kiểm toán viên nhận thức được các sự kiện bị xác định sai nghiêm trọng. 1.4. Về việc áp dụng thủ tục phân tích khi soát xét Báo cáo tài chính trong giai đoạn kết thúc kiểm toán: Cơ sở của ý kiến: Như đã đề cập đến trong chương II, sự thành công của AASC đạt được một phần là do Công ty đã áp dụng một quy trình kiểm toán phù hợp với phương pháp kiểm toán khoa học, đúng đắn. Điều đó thể hiện phần nào ở việc kiểm toán viên AASC đã thực hiện thủ tục phân tích đầy đủ trong cả ba giai đoạn của cuộc kiểm toán: thủ tục phân tích tổng quát trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thủ tục phân tích chi tiết trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán và phương pháp phân tích để soát xét tổng thể trong giai đoạn kết thúc kiểm toán. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, kiểm toán viên AASC đã sử dụng phương pháp phân tích soát xét để đánh giá lại Báo cáo tài chính của doanh nghiệp dựa theo phân tích ngang (phân tích chênh lệch) và phân tích dọc (phân tích tỷ suất) để đánh giá lại những biến động lớn và các sai sót trọng yếu của những khoản mục, tài khoản ảnh hưởng tới Báo cáo tài chính. Trên cơ sở đó khẳng định lại những hiểu biết của kiểm toán viên về tình hình hoạt động kinh doanh của đơn vị khách hàng là chính xác. Tuy nhiên, trên thực tế, trong giai đoạn này, phương pháp phân tích ngang được kiểm toán viên AASC áp dụng thường xuyên hơn (xem bảng số 5) đặc biệt đối với những khách hàng có quy mô hoạt động nhỏ do phương pháp này có ưu điểm tốn ít thời gian, đơn giản, dễ thực hiện nhưng nó lại không cho thấy mối quan hệ giữa các số liệu trên Báo cáo tài chính. Khi nền kinh tế Việt Nam phát triển đến một mức độ nhất định, các thông tin tài chính được công khai hoá một cách trung thực và các số liệu được thống kê đầy đủ, chính xác thì việc áp dụng các tỷ suất trong phân tích hoàn toàn có thể thực hiện được. ý kiến đề xuất: Kiểm toán viên cần sử dụng phương pháp phân tích trong giai đoạn kết thúc kiểm toán để đưa ra ý kiến đánh giá chính xác nhất đặc biệt là phân tích tỷ suất. Việc áp dụng phương pháp phân tích này có tác dụng rất lớn khi xem xét liệu mối quan hệ giữa các chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính có phù hợp với bằng chứng kiểm toán đã thu thập và sự hiểu biết mà kiểm toán viên tổng hợp được về khách hàng hay không, bên cạnh đó, cung cấp thêm cơ sở để đánh giá Báo cáo tài chính năm nay có phù hợp với Báo cáo tài chính năm trước hay không? Kiểm toán viên nên bổ sung vào bảng số 5 đã trích dẫn ở chương II để thể hiện việc áp dụng thủ tục phân tích trên giấy làm việc như sau: bảng một số chỉ tiêu phân tích tài chính: Chỉ tiêu Năm nay Năm trước Chênh lệch Thực tế Ước tính Số tiền (3) % Số tiền (4) = (3)-(1) % Số tiền (1) % Số tiền (2) % 2. Một số kiến nghị đối với các bên hữu quan: 2.1. Đối với Nhà nước và Bộ Tài chính: Cơ sở của ý kiến: Theo thông lệ quốc tế, hoạt động kiểm toán chỉ có thể được phát triển trong một khuôn khổ pháp lí đầy đủ gồm những quy định mang tính pháp lí về quản lí hoạt động kiểm toán và những quy định mang tính nghề nghiệp. Trong hơn một thập kỉ qua hoạt động kiểm toán độc lập đã đạt được những kết quả nhất định nhưng vẫn còn một số tồn tại sau: ² Hệ thống luật pháp liên quan đến hoạt động dịch vụ kiểm toán và kế toán của Việt Nam chưa hoàn chỉnh và đồng bộ. Cụ thể, đến nay Việt Nam chưa ban hành đầy đủ chuẩn mực kế toán và chuẩn mực kiểm toán làm cơ sở đào tạo, thực hiện kiểm toán, đánh giá chất lượng hoạt động kiểm toán, chưa triển khai dịch vụ bảo hiểm nghề nghiệp, chưa thực hiện trách nhiệm vật chất. Hơn nữa, trong số 21 chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đã ban hành, ngoài chuẩn mực số 560 - “ Các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán lập Báo cáo tài chính” quy định các nguyên tắc, thủ tục cơ bản và hướng dẫn thể thức áp dụng các nguyên tắc, thủ tục cơ bản liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán khi xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán trong quá trình kiểm toán Báo cáo tài chính thì chưa có chuẩn mực quy định và hướng dẫn về quy trình, các thủ tục trong giai đoạn kết thúc kiểm toán do đó làm giảm sự ràng buộc trách nhiệm của kiểm toán viên với kết quả ở giai đoạn này. ² Uy tín của các công ty kiểm toán chưa cao, đặc biệt là các công ty TNHH do trình độ tổ chức hoạt động còn có nhiều hạn chế, không bắt kịp nhịp độ phát triển. ² Xuất hiện hiện tượng cạnh tranh thiếu lành mạnh ở một số công ty kiểm toán bằng cách hạ giá phí thông qua việc rút ngắn thời gian kiểm toán nhằm tiết kiệm chi phí thực hiện cuộc kiểm toán, dẫn đến việc tiến hành kiểm toán một cách qua loa, không đảm bảo tuân theo các chuẩn mực kiểm toán quy định ... Tất cả những tồn tại đó gây ra rất nhiều khó khăn đối với AASC cũng như các công ty kiểm toán khác trong giai đoạn kết thúc cũng như trong cả quá trình kiểm toán làm cho hiệu lực, độ tin cậy của báo cáo kiểm toán bị giảm sút, thêm vào đó sự không thống nhất về kết quả kiểm toán nếu chưa được giải thích rõ cũng gây ra tâm lí thiếu tin tưởng đối với báo cáo kiểm toán. ý kiến đề xuất: Qua phân tích thực trạng của công tác kiểm toán hiện nay của các công ty kiểm toán Việt Nam cho thấy AASC cũng như các công ty kiểm toán độc lập khác ở nước ta đang gặp nhiều khó khăn khiến cho hoạt động kiểm toán chưa thực sự xứng với tầm quan trọng của nó. Vì thế, Nhà nước cần phát huy vai trò điều tiết vĩ mô của mình đối với nền kinh tế để đưa ra những giải pháp khắc phục những tồn tại hiện nay trong hoạt động kiểm toán từ đó phát triển nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán và vai trò của kiểm toán trong nền kinh tế. Đối với Bộ Tài chính, là cơ quan chủ quản của AASC cần có sự quan tâm hơn nữa để tạo điều kiện cho AASC hoàn thành tốt nhiệm vụ của mình. Trước hết cần tạo cơ sở pháp lí đầy đủ cho hoạt động kiểm toán nói chung và kiểm toán Báo cáo tài chính nói riêng bằng việc ban hành thêm các chuẩn mực kiểm toán đặc biệt là chuẩn mực hướng dẫn kiểm toán viên trong giai đoạn kết thúc kiểm toán. Bên cạnh đó, Bộ Tài chính cũng nên cân nhắc việc ban hành quy trình kiểm toán chuẩn cho kiểm toán viên độc lập theo từng loại hình doanh nghiệp. 2.2. Một số kiến nghị với khách hàng của AASC: Để cuộc kiểm toán hoàn thành với chất lượng tốt nhất ngoài việc phải có một đội ngũ kiểm toán viên với trình độ chuyên môn nghiệp vụ cao, có kinh nghiệm, nhạy cảm với các tình huống và một hệ thống pháp luật đầy đủ, chặt chẽ còn cần có sự hỗ trợ về nhiều mặt từ phía khách hàng kiểm toán. Tuy nhiên, trên thực tế, hiện nay kiểm toán độc lập đối với các nhà quản lí cũng như các chủ doanh nghiệp của Việt Nam còn là một khái niệm quá mới mẻ, có thể nói là xa lạ trong nhận thức của họ do đó thường xảy ra tình trạng các nhà quản lí cũng như nhân viên trong doanh nghiệp không chịu hợp tác với kiểm toán viên, gây khó khăn cho các kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán. Đặc biệt là trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, sự hợp tác của Ban giám đốc doanh nghiệp hỗ trợ rất nhiều cho các kiểm toán viên trong các bước công việc: “Xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán”, “Xem xét tính liên tục hoạt động của đơn vị khách hàng”, “Thu thập thư giải trình của Ban giám đốc”, điều này thể hiện rõ qua thực tế kiểm toán tại Công ty A và Công ty B. Hơn nữa, trong một số trường hợp, yếu tố chứng thực duy nhất có thể thu thập được là bản giải trình của Ban giám đốc, chẳng hạn như chuyên gia kiểm toán sẽ không mong gì có được những yếu tố chứng thực khác để xác minh cho ý định của Ban giám đốc giữ lại một khoản đầu tư nào đó nhằm để hưởng sự tăng giá trị dài hạn của nó. Nếu doanh nghiệp không chịu hợp tác thì sự từ chối này sẽ ảnh hưởng đến ý kiến của kiểm toán viên đưa ra trong báo cáo kiểm toán. Chính vì những lí do nêu trên, các đơn vị khách hàng cần phải có sự nhận thức đúng đắn về chức năng và vai trò của hoạt động kiểm toán từ đó có sự hỗ trợ nhất định cho các kiểm toán viên, công ty kiểm toán thực hiện giai đoạn kết thúc kiểm toán với hiệu quả cao nhất cũng như hoàn thành cuộc kiểm toán với chất lượng tốt nhất. Trên đây là một số phân tích và đề xuất nhằm hoàn thiện công tác tổ chức giai đoạn kết thúc kiểm toán do Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán thực hiện. Hy vọng rằng những ý kiến này sẽ có ích cho AASC trong việc xây dựng thành công một quy trình chuẩn về giai đoạn kết thúc kiểm toán, chỉ dẫn cụ thể cho kiểm toán viên nhằm tạo một đường lối thống nhất trong bước công việc này, tạo điều kiện thuận lợi cho kiểm toán viên trong quá trình thực hiện. ._.