Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng - Thanh toán tại Công ty dịch vụ tư vấn tài chính và kiểm toán (AASC)

i doanh nghiệp phải hạn chế mặt trái, tiêu cực của cơ chế thị trường, tự thân vận động phù hợp với những đòi hỏi có tính quy luật sống còn của nó. Tổ chức kiểm toán độc lập là những doanh nghiệp nhưng không cạnh tranh với các doanh nghiệp khác (trừ doanh nghiệp kiểm toán) mà là bạn hàng giúp các doanh nghiệp tồn tại và phát triển trong cạnh tranh. Ra đời từ năm 1991, hoạt động kiểm toán Việt Nam hiện nay còn khá non trẻ và đang đứng trước nhiều khó khăn, thử thách. Để có thể cạnh tranh với các hãng kiểm toán nước ngoài, các Công ty kiểm toán Việt Nam phải không ngừng nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán. Báo cáo kiểm toán là sản phẩm của cuộc kiểm toán, các kết luận thích đáng về BCTC được kiểm toán cần dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và đáng tin cậy. Để có bằng chứng kiểm toán thỏa mãn các yêu cầu trên, phải kết hợp linh hoạt thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. Trong đó kiểm tra chi tiết luôn được xem là thủ tục kiểm toán cung cấp cho KTV những bằng chứng kiểm toán với số lượng lớn và độ tin cậy cao. Với những lý do trên, trong thời gian thực tập tại Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán AASC em đã chọn đề tài “Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán tại Công ty dịch vụ tư vấn Tài chính kế toán và Kiểm toán (AASC)” cho luận văn tốt nghiệp của mình. Việc nghiên cứu đề tài này là hết sức cần thiết giúp KTV nâng cao hiệu quả áp dụng thủ tục kiểm tra chi tiết trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán, đặc biệt là trong chu trình mua hàng- thanh toán. Dựa trên phương pháp luận duy vật biện chứng, duy vật lịch sử, logic, nghiên cứu chương trình kiểm toán của Công ty, kết hợp với các phương pháp cụ thể mô tả, phân tích và sử dụng bảng biểu, sơ đồ trong trình bày, minh họa, luận văn tập trung nghiên cứu cơ sở lý luận kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán, tìm hiểu và đánh giá thực trạng áp dụng thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình do AASC thực hiện tại khách hàng. Từ đó, đề xuất một số phương hướng, giải pháp nhằm hoàn thiện và nâng cao chất lượng bằng chứng kiểm toán thu thập được thông qua việc áp dụng thủ tục kiểm tra chi tiết đặc biệt trong kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán. Để thực hiện đựợc các nội dung trên, ngoài lời mở đầu và kết luận, kết cấu luận văn gồm 3 chương: Chương I: Cơ sở lý luận chung về thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán. Chương II: Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết chu trình mua hàng - thanh toán tại AASC Chương III: Một vài nhận xét và kiến nghị về thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán do AASC thực hiện. Chương I Cơ sở lý luận chung về thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng – thanh toán I. Khái quát chung về chu trình mua hàng - thanh toán Quá trình mua vào và thanh toán tiền hàng với nhà cung cấp (gọi tắt là chu trình mua hàng - thanh toán) là chu trình nghiệp vụ rất quan trọng, nó cung cấp các yếu tố đầu vào cho toàn bộ quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Chu trình mua hàng - thanh toán vừa là một giai đoạn của quá trình sản xuất kinh doanh vừa là một chu trình nghiệp vụ cụ thể. Đặc điểm quan trọng của chu trình là số lượng lớn các tài khoản liên quan, nhiều hơn so với tất cả các chu trình khác. Điều này đúng ở hầu hết các Công ty, do vậy phải mất nhiều thời gian và công sức hơn để kiểm tra chi tiết chu trình này. Quá trình mua hàng hóa (dịch vụ) bao gồm những khoản mục như: nguyên vật liệu, máy móc, thiết bị, vật tư, điện, nước, nghiên cứu và phát triển sửa chữa, bảo trì…và quá trình thanh toán cho các hàng hóa (dịch vụ) đó. Chu trình này gồm các quyết định và các quá trình cần thiết để có hàng hóa và dịch vụ cho quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh, không bao gồm quá trình mua, thanh toán các dịch vụ lao động hoặc những sự chuyển nhượng và phân bổ chi phí bên trong doanh nghiệp. Chu trình thường bắt đầu bằng việc lập một đơn đặt hàng của người có trách nhiệm tại bộ phận có nhu cầu về hàng hóa hay dịch vụ và kết thúc bằng việc thanh toán cho nhà cung cấp về hàng hóa, dịch vụ nhận được. Các chức năng cơ bản của chu trình là: Xử lý đơn đặt mua hàng hóa, dịch vụ: đơn đặt hàng được lập bởi Công ty khách hàng là điểm khởi đầu của chu kỳ. Việc phê chuẩn các nghiệp vụ mua hàng có vai trò rất quan trọng vì nó bảo đảm hàng hóa, dịch vụ được mua theo đúng mục đích, tránh các trường hợp mua quá nhiều hoặc mua các mặt hàng không cần thiết. Quyền phê duyệt đối với từng mặt hàng phụ thuộc vào quy mô và sự phân quyền trong tổ chức bộ máy quản lý của từng doanh nghiệp. Sau khi việc mua hàng đã được phê chuẩn thì phải có đơn đặt mua hàng hóa (dịch vụ) ghi rõ mặt hàng cụ thể ở một mức giá nhất định và ngày giao nhận cụ thể. Đơn đặt hàng được xem như là một chứng từ hợp pháp và là một đề nghị để mua hàng hóa hay dịch vụ. Nếu người bán và người mua có quan hệ giao dịch lớn, cần phải ký kết hợp đồng cung ứng để đảm bảo quyền lợi và nghĩa vụ của các bên tham gia. Nhận hàng hóa hay dịch vụ: việc nhận hàng hóa hay dịch vụ từ người bán là thời điểm bên mua thừa nhận khoản nợ liên quan đến bên bán trên sổ sách của họ. Khi nhận hàng, các đơn vị phải kiểm tra mẫu mã, số lượng, thời gian và các điều kiện có liên quan đến việc tiếp nhận hàng. Nhân viên phòng tiếp nhận sau khi nhận hàng cần lập báo cáo nhận hàng và gửi một bản sao đến phòng kế toán để tiến hành ghi sổ các khoản phải trả, một bản gửi cho bộ phận kho để tiến hành nhập kho hàng hóa, vật liệu. Ghi nhận các khoản nợ người bán: kế toán công nợ có trách nhiệm kiểm tra tính đúng đắn của các lần mua hàng, ghi sổ chi tiết tài khoản “phải trả người bán”. Khi kế toán công nợ nhận được hóa đơn của người bán thì phải so sánh mẫu mã, giá cả, số lượng, phương thức và chi phí vận chuyển trên hóa đơn đặt mua, báo cáo nhận hàng, cộng lại số tiền phát sinh và ghi sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả. Xử lý và ghi sổ các khoản thanh toán cho người bán: đối với hầu hết các Công ty, hoá đơn do kế toán công nợ lưu giữ cho đến khi thanh toán. Thanh toán thường được thực hiện bằng các hình thức như: ủy nhiệm chi, séc hoặc phiếu chi làm thành nhiều bản, một bản gửi cho người thanh toán, một bản sao lưu lại trong hồ sơ theo người được thanh toán. II. Kế toán chu trình mua hàng - thanh toán 2.1. Chứng từ, tài khoản và sổ sách sử dụng Là một trong các chu trình nghiệp vụ cơ bản, các nghiệp vụ trong chu trình mua hàng - thanh toán phát sinh với số lượng lớn. Để phản ánh đầy đủ và kịp thời các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, doanh nghiệp phải sử dụng các chứng từ phù hợp. Kết hợp với các chứng từ, doanh nghiệp sử dụng một hệ thống sổ sách kế toán phục vụ cho việc hạch toán. Trong chu trình này, các đơn vị sử dụng những chứng từ và sổ sách sau: Yêu cầu mua hàng: yêu cầu này được lập bởi bộ phận có nhu cầu sử dụng hàng hóa, dịch vụ (Ví dụ: bộ phận sản xuất). Trong một số trường hợp khác, các bộ phận trong doanh nghiệp có thể trực tiếp lập đơn đặt hàng, trình cấp trên phê duyệt và sau đó gửi cho nhà cung cấp. Đơn đặt hàng: lặp lại các yêu cầu đối với hàng hóa, dịch vụ đặt mua đã nêu trong đề nghị mua và được gửi cho nhà cung cấp để mua hàng hóa hay dịch vụ. Phiếu giao hàng: (biên bản giao nhận hàng hóa hoặc nghiệm thu dịch vụ): là tài liệu được chuẩn bị bởi nhà cung cấp, phiếu giao hàng phải được ký nhận bởi khách hàng để chứng minh sự chuyển giao hàng hóa (dịch vụ) thực tế. Báo cáo nhận hàng: báo cáo này được lập bởi bộ phận nhận hàng, nó là bằng chứng của việc tiếp nhận hàng và là sự kiểm tra đối với hàng mua về (dấu hiệu của thủ tục kiểm soát). Hóa đơn của người bán: là chứng từ do nhà cung cấp hàng gửi đến đề nghị thanh toán cho các hàng hóa, dịch vụ đã được chuyển giao. Trên hóa đơn có đầy đủ các yếu tố sau: tên người mua, người bán, tên mặt hàng, số lượng, giá cả, cước phí vận chuyển, phương thức chiết khấu… Biên lai: là căn cứ không chỉ để ghi sổ tiền mặt các nghiệp vụ mua hàng vào sổ biên lai, sổ nhật ký mua hàng mà còn để lập các khoản chi tiền mặt. Bản gốc của biên lai thường đính kèm bản sao hóa đơn của người bán, báo cáo nhận hàng và đơn đặt mua. Chi phiếu: là phương tiện để thanh toán cho nghiệp vụ mua hàng, khi có chữ ký của người có trách nhiệm thì nó là một tài sản. Nhật ký mua hàng: đây là những ghi chép đầu tiên trong hệ thống kế toán để ghi lại các khoản mua. Trên nhật ký mua hàng phải liệt kê danh sách các hóa đơn (từng cái một), mỗi hoá đơn phải chỉ rõ tên người cung cấp hàng, ngày, tháng và số tiền phát sinh của nghiệp vụ mua hàng đó. Nhật ký chi tiền mặt: sử dụng để ghi sổ các khoản chi tiền mặt, ghi rõ tổng số tiền mặt đã chi gồm số tiền đã trả cho người bán và các khoản chi khác. Sổ hạch toán chi tiết nợ phải trả nhà cung cấp: danh sách các khoản tiền phải trả cho mỗi nhà cung cấp hàng. Tổng số của các khoản tiền phải trả ghi trên sổ hạch toán chi tiết của mỗi nhà cung cấp phải bằng số tiền ghi trên sổ tổng hợp phải trả người bán. Bảng kê chi tiết của người bán: là báo cáo được lập hàng tháng bởi nhà cung cấp, chỉ rõ số dư đầu kỳ, các lần mua hàng, các khoản thanh toán cho người bán và số dư cuối kỳ. Bảng đối chiếu của nhà cung cấp: là báo cáo nhận được của nhà cung cấp hàng (thường là hàng tháng) chỉ ra các hóa đơn chưa thanh toán vào một ngày đối chiếu nhất định. Bên cạnh các chứng từ và sổ sách, doanh nghiệp còn sử dụng một hệ thống các tài khoản phục vụ cho việc hạch toán theo quy định của Bộ Tài chính và chi tiết theo yêu cầu quản lý của doanh nghiệp. Khi các nghiệp vụ mua hàng phát sinh, việc hạch toán và ghi sổ các nghiệp vụ này ở mỗi doanh nghiệp phải tuân thủ theo chế độ kế toán Việt Nam. Thông tin, số liệu vận động từ các chứng từ vào sổ sách kế toán thông qua hệ thống tài khoản, được minh họa trên sơ đồ 1. Sơ đồ 1: Hạch toán nghiệp vụ phát sinh trong chu trình mua hàng - thanh toán (thuế GTGT tính theo phương pháp khấu trừ) TK 111,112 TK 331,336 TK 111,112 ứng trước tiền cho người bán Người bán hoàn lại tiền hoặc trả nợ người bán TK 131 TK 152,153,156,611 Thanh toán bù trừ bù trừ công nợ Mua chịu hàng hóa vật tư TK 152,153,156,611 TK 133 Giảm giá của hàng mua, trả lại Thuế GTGT đầu vào hàng cho người bán TK 133 TK 641,642 Thuế GTGT của hàng chiết khấu, Dịch vụ mua chịu khác hàng giảm giá TK 413 TK 413 Chênh lệch tỷ giá giảm Chênh lệch tỷ giá tăng cuối năm cuối năm 2.2. Quy trình tổ chức chứng từ mua vào và thanh toán Quy trình tổ chức chứng từ kế toán chỉ ra dòng vận động của chứng từ kế toán trong doanh nghiệp từ khi lập chứng từ, thực hiện nghiệp vụ đến khi đưa chứng từ vào bảo quản, lưu trữ. Một quy trình luân chuyển chứng từ hợp lý giúp cho các nghiệp vụ được thực hiện gọn nhẹ, nhanh chóng, nâng cao hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp. Sơ đồ 2: Quá trình luân chuyển chứng từ đối với nghiệp vụ mua vào Kế toán Thủ kho Bộ phận kế hoạch Bộ phận cung ứng Cán bộ thu mua Trưởng bộ phận cung ứng Lưu trữ bảo quản chứng từ Nhu cầu vật liệu hàng hóa Kế hoạch cung ứng Khai thác hàng Lập chứng từ kho Ký duyệt chứng từ Nhập kho Ghi sổ chứng từ Căn cứ vào kế hoạch sản xuất trong kỳ, bộ phận kế hoạch lập ra kế hoạch cung ứng vật tư, hàng hóa. Bộ phận cung ứng có nhiệm vụ khai thác hàng theo yêu cầu của doanh nghiệp. Sau đó, cử cán bộ đi thu mua vật tư, hàng hóa. Khi hàng hóa được mua về, cán bộ thu mua sẽ lập chứng từ kho trình trưởng bộ phận cung ứng ký duyệt rồi chuyển cho thủ kho để nhập kho hàng hóa. Cuối cùng chứng từ được chuyển cho kế toán để ghi sổ và bảo quản lưu trữ. Sơ đồ 3: Quá trình luân chuyển chứng từ đối với nghiệp vụ thanh toán Nhân viên thanh toán Thủ quỹ Thủ trưởng kế toán trưởng Kế toán Kế toán quỹ Lưu trữ bảo quản chứng từ Nhu cầu thanh toán Nhận tiền và thanh toán Chi quỹ Duyệt chứng từ Lập chứng từ chi quỹ Ghi sổ Khi đơn vị có nhu cầu thanh toán cho hàng hóa, dịch vụ nhận được, kế toán quỹ lập chứng từ chi quỹ, trình thủ trưởng đơn vị và kế toán trưởng ký duyệt rồi chuyển cho thủ quỹ thực hiện chi tiền, nhân viên thanh toán có nhiệm vụ nhận tiền và thanh toán cho nhà cung cấp. Sau khi thực hiện nghiệp vụ, chứng từ sẽ được chuyển cho kế toán để ghi sổ, cuối cùng đưa vào bảo quản, lưu trữ. III. Kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán trong kiểm toán báo cáo tài chính 3.1. Giới thiệu khái quát về kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán “Kiểm toán” có gốc từ La tinh “Audit”, nghĩa là “chấp nhận”. Theo định nghĩa của liên đoàn kế toán quốc tế (International Federation of Accountants - IFAC) thì “kiểm toán là công việc kiểm tra được thực hiện bởi các kiểm toán viên có trình độ, năng lực chuyên môn cao và đạo đức nghề nghiệp”. Thuật ngữ “kiểm toán” thực sự mới xuất hiện và được sử dụng ở nước ta cách đây không lâu, có thể khái quát ba quan điểm chủ yếu về kiểm toán như sau: Theo quan điểm thứ nhất: kiểm toán được hiểu theo đúng thời cuộc của nó, phát sinh cùng với cơ chế thị trường. Trong đó, nhấn mạnh tới chức năng của kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến. Đây là yếu tố cơ bản chi phối cả qúa trình kiểm toán và bộ máy kiểm toán. Theo quan điểm thứ hai: kiểm toán đồng nghĩa với kiểm tra kế toán. Quan điểm này chỉ mang tính chất truyền thống trong điều kiện kiểm toán chưa phát triển và trong điều kiện cơ chế kế hoạch hóa tập trung, không phù hợp với sự phát triển của nền kinh tế thị trường trong thời đại ngày nay. Quan điểm thứ ba: quan điểm hiện đại về kiểm toán, kiểm toán bao gồm 4 lĩnh vực: kiểm toán thông tin, kiểm toán quy tắc, kiểm toán hiệu quả và kiểm toán hiệu năng. Như vậy, có thể đưa ra kết luận: “Kiểm toán là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực.” (Lý thuyết kiểm toán - GS. Nguyễn Quang Quynh). Có nhiều cách phân loại kiểm toán theo nhiều tiêu thức khác nhau. Theo tổ chức bộ máy kiểm toán, có thể phân chia kiểm toán thành 3 loại: kiểm toán độc lập, kiểm toán nhà nước và kiểm toán nội bộ; theo phương pháp áp dụng trong kiểm toán có kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ; theo quan hệ giữa chủ thể và khách thể trong kiểm toán có nội kiểm và ngoại kiểm; theo đối tượng cụ thể của kiểm toán có kiểm toán tài chính, kiểm toán nghiệp vụ và kiểm toán liên kết. Hiện nay, ở nhiều nơi trên thế giới, người ta thường đồng nhất kiểm toán với kiểm toán tài chính do kiểm toán tài chính đã trở nên rất quen thuộc, phổ biến và chủ thể của kiểm toán tài chính thường là kiểm toán viên độc lập. Các bảng khai tài chính là đối tượng trực tiếp của kiểm toán tài chính, quan trọng nhất là báo cáo tài chính. Tuy nhiên, các bảng khai tài chính này không thể tách rời các tài liệu kế toán, các hoạt động kinh doanh và tổ chức quản lý của đơn vị được kiểm toán. Mục tiêu và chức năng của kiểm toán tài chính không chỉ là xác minh độ tin cậy của các con số, các chỉ tiêu mà còn là mối quan hệ bên trong của hoạt động tài chính ẩn chứa trong các con số, các chỉ tiêu đó. Do đặc điểm của đối tượng kiểm toán, kiểm toán tài chính thường sử dụng tổng hợp các phương pháp kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán đó là phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ. Với đối tượng và phương pháp như trên, KTTC có hai cách cơ bản để tiếp cận các bảng khai tài chính: theo khoản mục hoặc theo chu trình. Phân theo khoản mục là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc nhóm khoản mục theo thứ tự trong các bảng khai vào một phần hành. Phân chia theo chu trình là cách phân chia thông dụng hơn căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính. Cách phân chia này khá hiệu quả do xuất phát từ mối liên hệ vốn có của các nghiệp vụ. Có 6 chu trình nghiệp vụ cơ bản tồn tại trong mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau (Sơ đồ 4). Sơ đồ 4: Các chu trình trong kiểm toán tài chính Tiền Tiền lương và nhân viên Mua hàng – thanh toán Bán hàng – thu tiền Huy động – hoàn trả vốn Hàng tồn kho Là một chu trình trong kiểm toán tài chính, KTV thực hiện kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán cần phải đảm bảo mục tiêu là số dư các TK liên quan trong được tình bày trung thực và phù hợp với các nguyên tắc kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận rộng rãi. Do vậy, KTV phải xác định mục tiêu chung và cụ thể hóa cho chu trình. Các mục tiêu của chu trình mua hàng - thanh toán là: Tính có thật của hàng hóa hay dịch vụ mua vào: các thông tin phản ánh các khoản mua vào và các khoản phải trả người bán phải đảm bảo bằng sự tồn tại của hàng tồn kho cũng như các khoản phải trả đó. Tính có căn cứ hợp lý: các nghiệp vụ mua vào ghi sổ là của hàng hóa và dịch vụ nhận được phù hợp với lợi ích cao nhất của khách hàng. Các khoản phải trả có căn cứ hợp lý (đặc biệt là đối với khoản chi phí phải trả). Tính đầy đủ (trọn vẹn): tất cả các khoản mua vào hàng hóa, dịch vụ và các khoản phải trả người bán đều đã được ghi vào sổ sách kế toán và báo cáo tài chính, không bị bỏ sót trong quá trình xử lý. Mục tiêu này đặc biệt được quan tâm đối với các khoản phải trả người bán. Quyền và nghĩa vụ: tất cả các khoản hàng hóa, dịch vụ mua vào phản ánh trên sổ sách kế toán và báo cáo tài chính đều thuộc quyền sở hữu của đơn vị, nợ phải trả người bán phản ánh nghĩa vụ của đơn vị. Phân loại và trình bày: các khoản mua vào, các khoản phải trả người bán, phải trả cho các đơn vị nội bộ được phân loại theo đúng bản chất kinh tế và trình bày đúng đắn trên các báo cáo tài chính và sổ sách kế toán. Tính chính xác cơ học: các khoản mua vào và các khoản phải trả trong danh sách (bảng kê) phải thống nhất với sổ hạch toán chi tiết số tổng cộng được cộng đúng và thống nhất với sổ cái tổng hợp. Mục tiêu này cần được xem xét kỹ trong trường hợp hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém. Tính đúng kỳ: các nghiệp vụ mua hàng và thanh toán phải được ghi chép đúng kỳ phát sinh, đặc biệt chú ý đối với các khoản phải trả nhà cung cấp vì việc ghi nhận các khoản nợ thường chậm hơn so với thực tế phát sinh. Sau khi đã xác định các mục tiêu kiểm toán đặc thù cho chu trình mua hàng - thanh toán, kiểm toán viên tập hợp các chứng từ. Để bảo đảm tính đầy đủ, hiệu quả và đúng thời gian quy định của bằng chứng thu thập được, trong bất cứ một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính nào, kiểm toán viên thường tuân theo quy trình kiểm toán. Quy trình kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán được tiến hành theo 3 giai đoạn thể hiện trên sơ đồ 5. Theo sơ đồ 5, thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán được thực hiện ở giai đoạn 2 “giai đoạn thực hiện kiểm toán”. Như vậy, việc thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết chịu ảnh hưởng rất nhiều vào các bước công việc trong suốt quá trình lập kế hoạch kiểm toán và kết quả thực hiện các trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích. Sơ đồ 5: Quy trình kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở Giai đoạn 1: Lập kế hoạch và Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý thiết kế phương pháp kiểm toán Đánh giá trọng yếu và rủi ro chu trình mua hàng - thanh toán Tìm hiểu hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát Đánh giá trọng yếu và rủi ro Dựa vào HTKSNB không? (Không) Thẩm tra sự kiện tiếp theo Thẩm tra sự kiện bất ngờ Trắc nghiệm phân tích và trực tiếp số dư Thủ tục kiểm tra chi tiết Thủ tục phân tích Xác minh khoản then chốt Xác minh chi tiết bổ sung Cao Khả năng sai phạm Có Giai đoạn 3: Hoàn tất công tác kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán Trắc nghiệm đạt yêu cầu Trắc nghiệm đạt yêu cầu Cao Thấp Độ tin cậy của HTKSNB Giai đoạn 2: Thực hiện công việc kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán Trắc nghiệm độ vững chãi Trắc nghiệm công việc Vừa Thấp Vừa Đánh giá kết quả và lập báo cáo Công bố báo cáo kiểm toán 3.2. Khái quát về thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính 3.2.1. Khái niệm kiểm tra chi tiết Hiện nay, chưa có một chuẩn mực hay cuốn sách nào đưa ra một khái niệm chính xác về kiểm tra chi tiết và có khá nhiều quan điểm về vấn đề này. Là một biện pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán và triển khai các trắc nghiệm, kiểm tra chi tiết là một trong ba thủ tục được thực hiện trong một cuộc kiểm toán. Theo giáo trình “Kiểm toán tài chính” (GS. Nguyễn Quang Quynh), thủ tục kiểm tra chi tiết được xem là “việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư để kiểm toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục hay loại nghiệp vụ”. Để hiểu được khái niệm kiểm tra chi tiết ta phải tìm hiểu thế nào là trắc nghiệm và phân loại các trắc nghiệm. “Trắc nghiệm được hiểu là cách thức hay trình tự xác định trong việc vận dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ vào việc xác minh các nghiệp vụ, các số dư tài khoản hoặc các khoản mục cấu thành bảng khai tài chính”. Có 3 loại trắc nghiệm cơ bản: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích. Trắc nghiệm công việc là cách thức, trình tự rà soát các nghiệp vụ hay hoạt động cụ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ, trước hết là hệ thống kế toán. Trắc nghiệm công việc bao gồm hai loại là trắc nghiệm đạt yêu cầu công việc (còn gọi là thử nghiệm kiểm soát) nhằm đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ cả ở sự tồn tại và hoạt động hữu hiệu và trắc nghiệm độ vững chãi để rà soát các thông tin về giá trị trong hành tự kế toán để từ đó đảm bảo độ tin cậy của thông tin của hệ thống kiểm soát nội bộ. Trong thực tế, có khi thực hiện đồng thời cả hai loại trắc nghiệm này và gọi là trắc nghiệm song song. Trắc nghiệm trực tiếp số dư là cách thức kết hợp các phương pháp cân đối, phân tích, đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và điều tra thực tế để xác định độ tin cậy của các số dư cuối kỳ (hoặc tổng số phát sinh). Trắc nghiệm phân tích (hay thủ tục phân tích) là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp với đối chiếu logic, cân đối… giữa các trị số bằng tiền của các chỉ tiêu hoặc các bộ phận cấu thành chỉ tiêu. Thủ tục kiểm tra chi tiết là thủ tục được sử dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán mà có sự kết hợp của trắc nghiệm độ vững chãi trong trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư. Sơ đồ 6: Sự kết hợp các trắc nghiệm trong thủ tục kiểm tra chi tiết Trắc nghiệm độ vững chãi trong trắc nghiệm công việc Thủ tục kiểm tra chi tiết Trắc nghiệm trực tiếp số dư = + Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520 “Quy trình phân tích” “Trong quá trình kiểm toán, nhằm giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích hoặc kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp cả hai”. Kiểm tra chi tiết là phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy, cung cấp cho kiểm toán viên một cái nhìn tổng thể và có sự liên kết giữa các khoản mục trên các báo cáo tài chính. Như vậy, giữa trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích có mối liên hệ chặt chẽ với nhau. Trắc nghiệm đạt yêu cầu chưa hoàn toàn thỏa mãn yêu cầu đánh giá tính hiệu lực của kiểm soát nội bộ, cần phải kết hợp với trắc nghiệm độ vững chãi trong trắc nghiệm công việc. Thủ tục kiểm tra chi tiết chỉ đạt hiệu quả tối ưu khi kết hợp với thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích, hơn nữa việc đánh giá bản chất cũng như số lượng của thủ tục phụ thuộc rất nhiều vào sự đánh giá của kiểm toán viên trong từng đơn vị cụ thể. Để thu thập được bằng chứng kiểm toán có giá trị và tiết kiệm chi phí, kiểm toán viên phải biết kết hợp hài hòa 3 thủ tục trên. Dưới góc độ thủ tục thu thập bằng chứng kiểm toán, phát hiện ra những sai phạm trọng yếu trên báo cáo tài chính, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 “Bằng chứng kiểm toán” nêu rõ: “Bằng chứng được thu thập thông qua phối hợp thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản. Trong đó thử nghiệm cơ bản bao gồm: thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết số dư, nghiệp vụ”. Ngoài ra, còn có một định nghĩa khác trong cuốn Audit System 2 của hãng kiểm toán Deloitte Touche Tomatsu: “kiểm tra chi tiết (test of detail) là việc thực hiện các thủ tục chi tiết nhằm kiểm tra các bằng chứng bổ trợ cho số liệu của nghiệp vụ trong các số dư tài khoản được kiểm tra, nhằm xác định xem số dư đó có sai phạm trọng yếu hay không”. Như vậy, kiểm tra chi tiết bao gồm hai loại kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và kiểm tra chi tiết số dư. Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ: là kiểm tra chi tiết một số ít hay toàn bộ nghiệp vụ phát sinh để xem xét về độ tin cậy của các nghiệp vụ kinh tế. Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ được thực hiện trong trường hợp số phát sinh của tài khoản ít hay trong các trường hợp bất thường. Cách tiến hành là: kiểm toán viên lựa chọn các khoản mục cần kiểm tra chi tiết; kiểm tra chi tiết các tài liệu, chứng từ của các nghiệp vụ đó và xem xét quá trình luân chuyển của chúng qua các tài khoản; sau cùng, kiểm toán viên đánh giá và xác định số dư cuối kỳ. Kiểm tra chi tiết số dư: là kiểm tra chi tiết về độ tin cậy của số dư các tài khoản. Cách thực hiện như sau: trước hết, kiểm toán viên phân tích số dư ra thành từng bộ phận hoặc theo từng đối tượng; chọn mẫu để kiểm tra chi tiết và đối chiếu giữa các tài liệu, sổ sách với nhau, đồng thời đối chiếu với những tài liệu thu thập được từ các bên có liên quan; cuối cùng kiểm toán viên đánh giá kết quả và xác định số dư cuối kỳ. Giữa kiểm tra chi tiết số dư và kiểm tra chi tiết nghiệp vụ tuy có sự phân biệt nhưng các khoản mục trên báo cáo tài chính lại có mối liên hệ chặt chẽ với nhau, mỗi khoản mục lại bao gồm sự liên kết, trao đổi của nhiều nghiệp vụ. Các lớp nghiệp vụ là sự trao đổi kinh tế của từng nghiệp vụ riêng lẻ như: doanh thu, mua hàng các khoản thu tiền, thanh toán, lương…. Mỗi lớp nghiệp vụ được ghi chép vào một sổ nhật ký cụ thể riêng biệt như: nhật ký chi tiền, nhật ký mua hàng…. Sau khi được ghi vào sổ nhật ký, các nghiệp vụ lại được phân tích vào các số dư tài khoản tách biệt. Ví dụ: một nghiệp vụ mua chịu được ghi vào tài khoản hàng tồn kho và tài khoản “phải trả người bán”. Các lớp nghiệp vụ khác nhau sau đó được tích lại để chuyển lên sổ cái. Như vậy, tài khoản phải trả người bán được tăng từ nghiệp vụ mua hàng và giảm từ nghiệp vụ thanh toán tiền cho người bán, kiểm toán các nghiệp vụ mua hàng và thanh toán sẽ dẫn tới xác định số dư tài khoản “phải trả người bán”. Mặt khác, số dư tài khoản phải trả người bán cũng là tổng của các khoản phải trả của nhiều người bán riêng lẻ, thủ tục kiểm toán có thể được áp dụng trực tiếp bằng cách xác định số dư phải trả cho mỗi người bán. Mặc dù có thể xác định các khoản phải trả người bán chỉ bởi kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hoặc chỉ bởi kiểm tra chi tiết số dư, nhưng bằng chứng thu thập được từ các nguồn khác nhau để xác minh một nghiệp vụ sẽ có độ tin cậy cao hơn bằng chứng thu được từ một nguồn riêng lẻ. Do vậy, bằng chứng về độ tin cậy của các số dư hay các khoản mục trên báo cáo tài chính nói chung hay của chu trình mua hàng - thanh toán nói riêng thường được thu thập bởi cả kiểm tra chi tiết số dư và kiểm tra chi tiết nghiệp vụ. Thông thường, kiểm tra chi tiết số dư được thực hiện sau ngày lập bảng cân đối kế toán. Tuy vậy, đối với những khách hàng muốn công bố báo cáo tài chính đã được kiểm toán sớm sau ngày lập bảng cân đối kế toán thì các cuộc khảo sát chi tiết số dư của các khoản mua vào và phải trả người bán sẽ được thực hiện giữa kỳ trước khi năm kết thúc với công việc bổ sung sẽ được làm để cập nhật số dư giữa kỳ đã kiểm toán thành số dư cuối kỳ. Các bước cơ bản của quá trình kiểm tra chi tiết được trình bày trên sơ đồ số 7. Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết và xử lý chênh lệch kiểm toán Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết - Xác định mục tiêu và các thủ tục kiểm tra chi tiết - Chọn mẫu các khoản mục để kiểm tra chi tiết Thực hiện các biện pháp kỹ thuật trên các khoản mục đã chọn - Lấy xác nhận - Kiểm tra thực tế - Các thủ tục kiểm toán thay thế Lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết - Kiểm tra tất cả các khoản mục - Chọn mẫu đại diện - Chọn các khoản mục chính Sơ đồ 7: Các bước cơ bản của quá trình kiểm tra chi tiết 3.2.2. Đặc điểm của kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính Có thể coi kiểm tra chi tiết là một thủ tục kiểm toán hướng tới số phát sinh và số dư trên tài khoản, nó được sử dụng kết hợp với thủ tục phân tích và thủ tục kiểm soát, hỗ trợ cho hai thủ tục này trong một cuộc kiểm toán. Kiểm tra chi tiết trước hết nhằm kiểm tra số dư tài khoản bằng cách kiểm tra bằng chứng cho một số hoặc tất cả khoản mục hình thành nên số dư tài khoản đó. Mục đích sau khi kết thúc kiểm tra chi tiết là xây dựng tính chính xác về mặt tiền tệ và phân loại nghiệp vụ của các tài khoản hoặc khoản mục cần kiểm tra. Kiểm tra chi tiết không phải được áp dụng trong mọi trường hợp mà tùy thuộc nội dung của từng cuộc kiểm toán. Nội dung cuộc kiểm toán ở đây không chỉ là các công việc cụ thể cần làm đối với từng thủ tục kiểm toán mà còn bao hàm cả chi phí nhân lực và vật lực cho cuộc kiểm toán. Từ đó kiểm tra chi tiết được thực hiện xét trên phạm vi các thủ tục kiểm toán và phạm vi số dư được kiểm toán. Trên cơ sở các thủ tục kiểm toán bao gồm đánh giá hệ thống KSNB và phân tích sơ bộ, kiểm toán viên có kế hoạch kiểm tra chi tiết ở phạm vi thích hợp. Phạm vi kiểm tra chi tiết sẽ mở rộng hay thu hẹp tùy vào từng trường hợp: ủKiểm tra chi tiết sẽ được sử dụng thay thế thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích đối với: - Các nghiệp vụ ít xảy ra và chỉ có một số lượng nhỏ các nghiệp vụ có quy mô lớn. - Hiệu quả kiểm tra đạt ở mức cao nhất ủKiểm tra chi tiết cũng được áp dụng như là một thủ tục tiếp theo thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích khi: - Không phát hiện sai sót trọng yếu khi thực hiện các thủ tục kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ và phân tích đối với các nghiệp vụ thường xuyên. - Trư._.ờng hợp kiểm tra chi tiết có tác dụng hỗ trợ thủ tục phân tích Ngoài ra, phạm vi áp dụng của kiểm tra chi tiết còn phụ thuộc vào chi phí thực hiện kiểm tra chi tiết để lựa chọn số dư thích hợp cho việc kiểm tra. Kiểm tra chi tiết là phương pháp thích hợp để kiểm tra các doanh nghiệp có quy mô nhỏ, các loại nghiệp vụ không phức tạp hoặc những bộ phận, những khoản mục chứa đựng nhiều khả năng sai phạm. Tuy nhiên, việc làm này trở nên không thực tế khi quy mô hoạt động và khối lượng giao dịch ngày càng tăng lên bởi kiểm toán viên không thể kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ và các số dư tài khoản, việc kiểm tra chi tiết chủ yếu dựa trên cơ sở chọn mẫu các số dư và nghiệp vụ cùng loại. Rõ ràng phạm vi áp dụng kiểm tra chi tiết đã bị thu hẹp lại. 3.2.3. Mối quan hệ giữa kiểm tra chi tiết với các thủ tục kiểm toán khác trong kiểm toán báo cáo tài chính Để thu thập được bằng chứng đầy đủ và có giá trị, KTV cần phải kết hợp linh hoạt và hợp lý thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết (Sơ đồ 8). Các thủ tục kiểm soát giúp cho kiểm toán viên có được sự hiểu biết về hệ thống KSNB, nhằm đánh giá xem liệu các quá trình kiểm soát có đầy đủ và tin cậy cho việc giảm rủi ro kiểm soát, từ đó giảm các thử nghiệm cơ bản đối với số dư và nghiệp vụ hay không. Thử nghiệm cơ bản chú trọng vào quá trình kiểm tra các nghiệp vụ ghi trong sổ nhật ký rồi sau đó chuyển vào sổ cái tổng hợp; trong đó bao gồm những thủ tục phân tích nhằm vào tính hợp lý toàn bộ của các nghiệp vụ và các số dư trên sổ cái tổng hợp còn kiểm tra chi tiết số dư chú trọng vào các số dư cuối kỳ trong sổ cái tổng hợp, kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hướng vào các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Sơ đồ 8: Quan hệ giữa các thủ tục kiểm toán Các thủ tục kiểm tra chi tiết Các thủ tục phân tích Các thủ tục kiểm soát Bằng chứng đầy đủ và có giá trị theo GAAS + + = Các thủ tục kiểm toán cần có sự hỗ trợ, bổ sung cho nhau để có thể đưa ra kết luận phù hợp về báo cáo tài chính được kiểm toán. Kiểm tra chi tiết là một trong ba nhân tố cơ bản để giúp kiểm toán viên thu thập đủ bằng chứng kiểm toán cần thiết đồng thời là thủ tục hỗ trợ đắc lực cho hai thủ tục kiểm toán còn lại trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính. Bảng 1: Quan hệ giữa các thủ tục với một số kiểu mẫu bằng chứng Hình thức Kiểu mẫu bằng chứng Kiểm kê vật chất Xác nhận Tài liệu chứng minh Quan sát Thẩm vấn Chính xác về kỹ thuật Thể thức phân tích Thủ tục kiểm soát ỹ ỹ ỹ ỹ Thủ tục phân tích ỹ ỹ Thủ tục kiểm tra chi tiết ỹ ỹ ỹ ỹ ỹ Về kiểu mẫu bằng chứng, bảng số 1 cho thấy ứng với mỗi thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên có cách thức thu thập bằng chứng phù hợp. Ví dụ, khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để đánh giá về tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên chủ yếu vận dụng kỹ thuật quan sát, thẩm vấn cùng những tài liệu chứng minh và chú ý vào tính chính xác kỹ thuật; khi thực hiện kiểm tra chi tiết, phương pháp thu thập bằng chứng như kiểm kê vật chất, xác nhận, tài liệu chứng minh, thẩm vấn và tính chính xác kỹ thuật lại được chú trọng hơn. Mặc dù kiểm tra chi tiết được vận dụng linh hoạt tùy thuộc vào kết quả của hai thủ tục trước đó những đây là cách thức kiểm tra mà KTV có thể thu thập được nhiều bằng chứng hơn cả. Hơn nữa, các bằng chứng có độ tin cậy cao thu thập từ việc kiểm kê vật chất và lấy xác nhận chỉ có thể có được trong kiểm tra chi tiết. Chính điều này đã nhấn mạnh thêm vai trò của kiểm tra chi tiết trong một cuộc kiểm toán. Về chi phí, có thể liệt kê các thủ tục kiểm toán theo thứ tự tăng dần của chi phí thu thập bằng chứng như sau: thủ tục phân tích, thủ tục kiểm soát, thủ tục kiểm tra chi tiết. Thủ tục phân tích ít tốn kém nhất, đơn giản bởi việc thực hiện tính toán và so sánh tương đối dễ dàng. Thông thường, những thông tin hữu ích và đáng kể về sai sót tiềm tàng có thể có được chỉ thông qua việc so sánh hai hoặc ba con số với nhau. Thủ tục kiểm soát cũng tốn ít chi phí vì kiểm toán viên có thể thực hiện các cuộc thẩm vấn, quan sát và kiểm tra cho một số lượng lớn khoản mục về tính chính xác kỹ thuật chỉ trong thời gian ngắn, thậm chí vài phút. Kiểm tra chi tiết hầu như luôn tốn kém hơn các thủ tục khác. Chi phí gửi thư xác nhận và việc kiểm kê tài sản rất tốn kém. Ví dụ như chi phí cho kiểm tra chi tiết hàng tồn kho của kiểm toán viên thường phụ thuộc vào bản chất, giá trị bằng tiền của hàng tồn kho và số lượng của các mặt hàng tồn kho khác nhau. Vì thế, kiểm toán viên luôn cố gắng lập kế hoạch kiểm toán sao cho hạn chế tối đa việc thực hiện kiểm tra chi tiết nhưng không thể bỏ qua, đồng thời khi thực hiện sao cho có hiệu quả nhất. Bảng 2 cho thấy sự kết hợp giữa các thử nghiệm kiểm toán trong các cuộc kiểm toán khác nhau. Đối với cuộc kiểm toán 1: khách hàng là một Công ty lớn với các quá trình kiểm soát nội bộ tinh vi. Do đó, kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm soát trên quy mô rộng và dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để giảm thiểu các thử nghiệm cơ bản. Các thủ tục phân tích được tiến hành sâu rộng để làm giảm các thủ tục kiểm tra chi tiết. Công việc kiểm tra chi tiết khi đó sẽ được làm giảm đến mức tối thiểu. Chi phí tiến hành cuộc kiểm toán này thấp do chú trọng vào các thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích. Bảng 2: Thủ tục kiểm toán trong các cuộc kiểm toán khác nhau. Thủ tục kiểm soát Thủ tục phân tích Thủ tục kiểm tra chi tiết Cuộc kiểm toán 1 E E S Cuộc kiểm toán 2 M E M Cuộc kiểm toán 3 N M E Cuộc kiểm toán 4 M E E Trong đó: E: Số lượng khảo sát rất nhiều M: Số lượng trung bình S: Số lượng ít N: Không khảo sát Đối với cuộc kiểm toán 2: Công ty có quy mô trung bình với một số quá trình kiểm soát. Các thủ tục kiểm toán được thực hiện ở mức độ trung bình ngoại trừ thủ tục phân tích phải được thực hiện sâu rộng. Đối với cuộc kiểm toán 3: khách hàng này là một Công ty có quy mô vừa nhưng rất ít quá trình kiểm soát có hiệu quả, KTV không thực hiện thủ tục kiểm soát vì hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động không hiệu quả. Kiểm tra chi tiết được chú trọng nhưng một số thủ tục phân tích vẫn được thực hiện. Lý do mà các thủ tục phân tích bị hạn chế là vì kiểm toán viên có thể dự đoán xảy ra sai sót trong các số dư tài khoản, số lượng thủ tục kiểm tra chi tiết nhiều nên chi phí cho cuộc kiểm toán này sẽ cao. Đối với cuộc kiểm toán 4: kế hoạch ban đầu về cuộc kiểm toán này là theo cách thức sử dụng ở cuộc kiểm toán 2. Tuy nhiên, KTV tìm thấy những xu hướng khác nhau qua thủ tục kiểm soát và những sai lầm đáng kể qua thủ tục phân tích. Do đó, kiểm toán viên kết luận là hệ thống kiểm soát nội bộ không có hiệu quả. Kiểm tra chi tiết phải được thực hiện để bù đắp những kết quả không chấp nhận được của các thủ tục khác. Chi phí cho cuộc kiểm toán này cao hơn vì phải thực hiện cả thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích nhưng kết quả thực hiện các thủ tục này không như mong muốn, do đó KTV phải mở rộng phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết. Do đặc thù riêng của mỗi cuộc kiểm toán, các thủ tục kiểm toán được vận dụng khác nhau và do đó, kiểm tra chi tiết cũng phát huy vai trò của mình ở mức độ phù hợp. Với những nhận định chung về kiểm tra chi tiết trong trình tự kiểm toán báo cáo tài chính trình bày ở trên, cách thức kiểm tra chi tiết được thực hiện cụ thể như thế nào, sử dụng phương pháp nào và được đánh giá ra sao là những vấn đề được đề cập phần tiếp theo. 3.3. Kiểm tra chi tiết chu trình mua hàng - thanh toán Trong chu trình mua hàng - thanh toán, hai khoản mục được coi là trọng yếu và có khả năng xảy ra rủi ro mà kiểm toán viên thường phải thực hiện kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ nhiều nhất đó là nợ phải trả người bán và hàng tồn kho. Nợ phải trả người bán là những khoản nợ chưa thanh toán về hàng hóa, dịch vụ mà doanh nghiệp nhận được. Nợ phải trả người bán bao gồm cả phải trả người bán bên ngoài (TK 331) và phải trả các đơn vị nội bộ (TK 336). Do bản chất của hai số dư tài khoản này và quá trình luân chuyển chứng từ là như nhau nên việc kiểm tra chi tiết được trình bày dưới đây được áp dụng đối với cả tài khoản 331 và 336. Đối với các khoản nợ phải trả người bán, thì hướng xảy ra sai phạm mà kiểm toán viên phải chú ý đó là ghi không đầy đủ do cố tình ghi giảm nợ phải trả hoặc nhận hàng hóa dịch vụ mà không phản ánh nợ phải trả người bán. Sai phạm này có thể ảnh hưởng đến báo cáo kết quả kinh doanh và làm tăng giả tạo khả năng thanh toán của doanh nghiệp. Ngoài ra, còn xảy ra khả năng phản ánh nợ phải trả người bán không có thật hoặc không trình bày và phân loại đúng nợ phải trả hay nợ phải thu. ở một đơn vị sản xuất kinh doanh thông thường, giá trị hàng tồn kho cuối kỳ thường chiếm một tỷ lệ lớn trong tổng giá trị tài sản lưu động. Do vậy, việc kiểm tra số dư hàng tồn kho cuối kỳ, đảm bảo phản ánh đúng số thực sự tồn tại và thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp là mục tiêu quan trọng nhất mà kiểm toán viên quan tâm. Số dư hàng tồn kho cuối kỳ bằng số dư tồn kho đầu kỳ cộng với số mua vào trong kỳ trừ đi số được xuất kho trong kỳ, theo đó kiểm tra chi tiết hàng tồn kho thường bao gồm cả kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ. 3.3.1. Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết Cũng giống như các chu trình kiểm toán khác, thiết kế kiểm tra chi tiết trong chu trình mua hàng - thanh toán thường nhằm vào các mục tiêu kiểm toán. Để thỏa mãn mục tiêu này, kiểm toán viên thực hiện theo phương pháp luận chung thể hiện trên sơ đồ 9. Việc thiết kế kiểm tra chi tiết thường mang tính chủ quan và đòi hỏi những phán xét nghề nghiệp quan trọng, chúng được xem là phần khó nhất của toàn bộ quá trình lập kế hoạch. Các quá trình kiểm soát hiệu quả làm giảm rủi ro kiểm soát và do đó làm giảm số lượng bằng chứng cần thu thập từ các thử nghiệm cơ bản trong đó có kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ, ngược lại các quá trình kiểm soát không đầy đủ làm tăng số lượng của bằng chứng cần phải thu thập thông qua kiểm tra chi tiết. Những kết quả được dự kiến trước của thử nghiệm kiểm soát và thủ tục phân tích có ảnh hưởng đến cách thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết. Alvin A.Arens & James K.loebbecke. Tr 419 Sơ đồ 9: Phương pháp luận của việc thiết kế các khảo sát nghiệp vụ chu trình mua hàng - thanh toán Thời gian Các khoản mục được chọn Quy mô mẫu Các thủ tục kiểm toán Thiết kế các bước kiểm tra chi tiết đối với số dư TK để thỏa mãn mục tiêu kiểm toán đặc thù Đánh giá quan hệ chi phí lợi ích của các quá trình khảo sát kiểm soát Đánh giá mức độ của rủi ro kiểm soát chu trình mua hàng - thanh toán Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ trong chu trình mua hàng - thanh toán Khó khăn mà kiểm toán viên gặp phải khi thiết kế kiểm tra chi tiết là phải dự kiến kết quả của các thử nghiệm kiểm soát và thủ tục phân tích trước khi thực hiện chúng. Điều này rất cần thiết vì kiểm toán viên phải thiết kế các kiểm tra chi tiết trong giai đoạn lập kế hoạch, nhưng để thiết kế thích hợp lại phụ thuộc vào kết quả của các thử nghiệm khác, nếu các kết quả của các thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích không phù hợp với dự kiến, kiểm tra chi tiết sẽ phải thay đổi khi cuộc kiểm toán đang tiến hành. Kiểm tra chi tiết được thiết kế bao gồm các thể thức kiểm toán, quy mô mẫu, các khoản mục được chọn và thời gian. Các thể thức phải được chọn lọc và thiết kế riêng cho từng tài khoản và từng mục tiêu kiểm toán của tài khoản đó. Sau đây, bài viết sẽ nghiên cứu kỹ hơn đối với chu trình mua hàng - thanh toán. Việc lập kế hoạch kiểm tra chi tiết giúp kiểm toán viên xác định rõ mục tiêu cần hướng tới cùng với các kiểm tra chi tiết cần thực hiện gắn với mỗi mục tiêu đó nhằm hạn chế được nhược điểm lớn nhất của kiểm tra chi tiết là tốn nhiều thời gian. Các mục tiêu kiểm toán là khung tham chiếu cho việc xác định các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán, các mục tiêu cụ thể của chu trình mua hàng - thanh toán đã được trình bày trong mục 3.1 của chương này. Căn cứ vào các mục tiêu đã xác định, kiểm toán viên phải thiết kế các thử nghiệm kiểm soát để nhận diện được các quá trình kiểm soát hiện có và các nhược điểm theo từng mục tiêu. Từ đó đánh giá lại rủi ro kiểm soát theo từng mục tiêu và xây dựng các thủ tục kiểm tra chi tiết các số dư và nghiệp vụ một cách tương ứng. a) Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết các khoản phải trả Việc lập kế hoạch kiểm tra chi tiết các khoản phải trả người bán được thực hiện dựa trên phương pháp luận được trình bày trên sơ đồ 10. Dựa trên phương pháp luận đã được thiết kế, việc lập kế hoạch kiểm tra chi tiết các khoản phải trả người bán bắt đầu bằng việc đánh giá trọng yếu và rủi ro của các khoản phải trả. Các rủi ro cơ bản liên quan đến nợ phải trả người bán là: + Nợ phải trả nói chung và nợ phải trả người bán nói riêng là khoản mục trọng yếu. Chúng thường được coi là nguồn tài trợ cho SXKD và ảnh hưởng trực tiếp đến khả năng thanh toán của DN. Nợ phải trả nếu không được quản lý đúng đắn sẽ làm cho DN mất cân đối về tài chính và mất khả năng thanh toán. + Phản ánh nợ phải trả không đầy đủ do cố tình ghi giảm nợ phải trả người bán hoặc nhận hàng hóa hay dịch vụ mà không phản ánh nợ phải trả người bán. Sai phạm này xảy ra do không tuân thủ các nguyên tắc kế toán cơ bản và thường dẫn tới các sai lệch trên báo cáo tài chính, ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh do chi phí phản ánh không đúng kỳ và làm tăng giả tạo khả năng thanh toán của doanh nghiệp. + Phản ánh nợ phải trả người bán không có thật cũng làm thay đổi các tỷ suất tài chính cơ bản và là dấu hiệu của hành vi gian lận. + Không phân loại và trình bày đúng nợ phải trả hay phải thu khi lập báo cáo tài chính: sai phạm này không gây ảnh hưởng đến kết quả KD của kỳ kế toán nhưng làm người sử dụng báo cáo tài chính hiểu sai khả năng thanh toán thực tế của đơn vị. Alvin A.Arens & James K.loebbecke. Tr 426 Sơ đồ 10: Phương pháp luận của việc thiết kế kiểm tra chi tiết các khoản phải trả Đánh giá trọng yếu và rủi ro cố hữu của các khoản phải trả Thời gian Các khoản mục được chọn Quy mô mẫu Các thủ tục kiểm toán Thiết kế và thực thi các thủ tục phân tích, thủ tục kiểm tra chi tiếtcác khoản phải trả để thỏa mãn mục tiêu kiểm toán đặc thù Đánh giá rủi ro kiểm soát đối với các khoản phải trả Thiết kế và thực thi các thủ tục kiểm soát, các thủ tục phân tích, thủ tục kiểm tra chi tiết đối với chu trình mua hàng - thanh toán Sau khi xác định rủi ro cơ bản liên quan đến nợ phải trả người bán, kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát đối với các khoản phải trả và xác định các thủ tục kiểm tra chi tiết gắn với mỗi mục tiêu kiểm toán : ủ Số dư tài khoản 331, các số dư chi tiết trong sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả, các tài khoản phản ánh tài sản và chi phí liên quan đều hợp lý (tính hợp lý chung): kiểm toán viên so sánh tổng chi phí mua hàng năm nay với năm trước, xem xét lại danh sách các khoản phải trả nhằm tìm các khoản phải trả bất thường (Ví dụ: các khoản phải trả không có bên bán và các khoản phải trả có chịu lãi). Đối chiếu các khoản phải trả trong sổ hạch toán chi tiết theo từng nhà cung cấp để phát hiện các biến động. ủ Các khoản phải trả trong danh sách thống nhất với sổ hạch toán chi tiết tài khoản 331, số tổng cộng được cộng đúng và thống nhất với sổ cái tổng hợp (tính chính xác về mặt kỹ thuật): kiểm toán viên cộng tổng danh sách các khoản phải trả. Đối chiếu số tổng cộng trên danh sách với sổ cái tổng hợp các khoản phải trả. Đối chiếu với hóa đơn của từng người bán với sổ hạch toán chi tiết nhằm kiểm tra tên người bán và số tiền. ủ Các khoản phải trả trong sổ hạch toán chi tiết có căn cứ hợp lý (tính có căn cứ hợp lý): đối chiếu danh sách các khoản phải trả với các hóa đơn bán hàng và các bảng kê của người bán. Lấy xác nhận các khoản phải trả đặc biệt là đối với các khoản phải trả lớn, bất thường. ủ Các khoản phải trả hiện có đều ở trong danh sách các khoản phải trả (tính đầy đủ hay trọn vẹn): kiểm toán viên cần thực hiện các khảo sát công nợ ngoài kỳ. Vì hướng xảy ra sai phạm là báo cáo thiếu các khoản phải trả nên khảo sát công nợ ngoài kỳ là rất quan trọng. - Kiểm tra các chứng từ chứng minh đối với khoản chi tiền mặt nhằm phát hiện ra các khoản thanh toán được thực hiện trong kỳ kế toán tiếp sau mà phản ánh công nợ ở ngày lập bảng cân đối kế toán. Xem xét các chứng từ để xác định liệu khoản thanh toán có phải là của món nợ kỳ hiện hành hay không, nếu đúng thì phải đối chiếu với danh sách các khoản phải trả để bảo đảm là nó đã được ghi vào là một khoản công nợ. - Kiểm tra các chứng từ chứng minh của các hoá đơn chưa thanh toán một vài tuần sau ngày kết thúc niên độ. - Đối chiếu các báo cáo nhận hàng trước ngày cuối năm với các hoá đơn của người bán liên quan. Tất các hàng hóa nhận được trước ngày cuối năm của kỳ kế toán phải được đưa vào các khoản phải trả. Bằng cách đối chiếu các báo cáo nhận hàng phát hành vào ngày cuối năm và trước ngày cuối năm với các hóa đơn của người bán và bảng danh sách các khoản phải trả, kiểm toán viên khảo sát các khoản nợ chưa được ghi sổ. - Đối chiếu các bảng kê của người bán có số dư nợ với danh sách các khoản phải trả. Trong trường hợp các nhà cung cấp của khách hàng gửi định kỳ bảng liệt kê để xác nhận khoản phải thu, kiểm toán viên có thể sử dụng bảng đó để đối chiếu với danh sách các khoản phải trả để bảo đảm là nó được đưa vào các khoản phải trả. + Gửi xác nhận cho người bán mà số dư của họ không được ghi vào danh sách các khoản phải trả mục đích tìm ra những người bán bị bỏ sót trong danh sách, các nghiệp vụ bị bỏ sót và các số dư tài khoản bị sai. ủ Các khoản phải trả trong danh sách các khoản phải trả được đánh giá đúng đắn (sự đánh giá): thông qua các bước thực hiện đạt được các mục tiêu tính có căn cứ hợp lý và tính đầy đủ, kiểm toán viên có thể kết luận về sự đánh giá các khoản phải trả. ủ Các khoản phải trả trong danh sách các khoản phải trả được phân loại đúng (sự phân loại): kiểm toán viên kiểm tra sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả, xem xét các phiếu nợ hoặc các khoản nợ chịu lãi khác, các khoản phải trả dài hạn và các số dư nợ. ủ Các khoản phải trả người bán được vào sổ đúng kỳ (tính đúng kỳ): kiểm toán viên đối chiếu các báo cáo nhận hàng trước ngày cuối năm với các hoá đơn người bán có liên quan nhằm khảo sát các khoản phải trả chưa được ghi sổ. Đối chiếu các báo cáo nhận hàng phát hành sau ngày cuối năm với các hóa đơn liên quan để bảo đảm là chúng không được ghi sổ các khoản phải trả. Ngoài ra, kiểm toán viên phải đối chiếu với số liệu kiểm kê hàng tồn kho để xác định danh sách các khoản phải trả đã chứa đựng đầy đủ hàng tồn kho chưa? Nếu kiểm kê hàng tồn kho trước ngày cuối năm thì kiểm toán viên phải khảo sát liệu tất cả hàng tồn kho nhận sau ngày kiểm kê nhưng trước ngày lập bảng cân đối kế toán có được khách hàng tính vào hàng tồn kho và các khoản phải trả hay không? Kiểm toán viên còn phải xem xét hồ sơ hàng mua đi đường để xác định hàng mua được mua theo phương thức nào (FOB, CIF), phương thức ghi chép đối với hàng tồn kho và các khoản phải trả. Thông thường, việc xem xét này thường xảy ra đối với hàng mua được nhập khẩu, giá trị thanh toán lớn và thời gian vận chuyển lâu dài. Sau khi xác định các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên tiến hành chọn mẫu để kiểm tra chi tiết. Chọn mẫu là loại điều tra không toàn bộ, trong đó người ta chỉ chọn một số đơn vị nhất định trong toàn bộ các đơn vị của tổng thể để tiến hành kiểm tra, dùng kết quả thu thập được để tính toán và suy rộng thành các đặc điểm chung cho toàn bộ tổng thể. Có nhiều cách chọn mẫu khác nhau, trong đó phương pháp cơ bản là chọn mẫu xác suất và chọn mẫu phi xác suất. Trong đó, chọn mẫu xác suất bao gồm: chọn mẫu dựa trên bảng số ngẫu nhiên, dựa theo chương trình vi tính và chọn mẫu hệ thống. b) Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết hàng tồn kho Tương tự như đối với các khoản phải trả người bán, KTV cũng cần phải đánh giá rủi ro đối với hàng tồn kho trước khi lập kế hoạch kiểm tra chi tiết. + Rủi ro cơ bản là hàng tồn kho bị ghi cao hơn so với thực tế. Điều này có thể thực hiện bằng cách tăng số hàng tồn kho thực tế vào thời điểm ghi trong bảng cân đối kế toán, ghi tăng giá hàng tồn kho. + Tính giá: hàng tồn kho có thể bị định giá không phù hợp với phương pháp tính giá hàng tồn kho được trình bày trong thuyết minh báo cáo tài chính. + Hàng tồn kho cũng có thể bị phân loại sai do nhầm lẫn giữa các loại hàng mua về. Tiếp theo, kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát đối với hàng tồn kho và xác định thủ tục kiểm tra chi tiết gắn với mỗi mục tiêu kiểm toán đăc thù của tài khoản: ủ Số dư hàng tồn kho, các chi tiết liệt kê trên bảng liệt kê hàng tồn kho và số dư các tài khoản liên quan đều hợp lý (tính hợp lý chung): kiểm toán viên tiến hành so sánh số dư với các năm trước so sánh các chi phí sản xuất năm hiện hành với các năm trước. ủ Hàng tồn kho trên bảng liệt kê hàng tồn kho thống nhất với các số liệu kiểm kê, số tổng cộng được cộng đúng và thống nhất với sổ cái tổng hợp (tính chính xác về mặt kỹ thuật): kiểm toán viên cộng tổng các bảng liệt kê hàng tồn kho của nguyên vật liệu, sản phẩm đang chế tạo và thành phẩm, đối chiếu số tổng cộng đó với sổ cái tổng hợp. KTV nhân số lượng với đơn giá của các khoản mục được chọn. Mục tiêu này thường đạt được mà không cần sự tính toán lại của kiểm toán viên trừ khi hệ thống kiểm soát nội bộ quá yếu kém. ủ Các khoản mục tồn kho trên bảng liệt kê hàng tồn kho có căn cứ hợp lý (tính có căn cứ hợp lý): đối chiếu tính có thật và mẫu mã của hàng tồn kho liệt kê trên bảng với các thẻ kho và các số kiểm kê ghi sổ của kiểm toán viên. ủ Các khoản mục tồn kho hiện có được đưa vào bảng liệt kê danh sách hàng tồn kho (tính đầy đủ): kiểm toán viên cần phải đảm bảo việc ghi chép số hiệu của thẻ kho không sử dụng còn lại trong năm trên tư liệu của mình để không có thẻ nào được thêm vào, đối chiếu các thẻ kho với các bảng liệt kê danh sách hàng tồn kho và đảm bảo là hàng tồn kho trên các thẻ kho đều được đưa vào. Đối chiếu với các thẻ kho không sử dụng, kiểm toán viên cần ghi chép đầy đủ số thẻ kho để đảm bảo là không có thẻ nào bị xóa bỏ. ủ Các mặt hàng tồn kho trên bảng liệt kê danh sách hàng tồn kho được đánh giá đúng đắn (sự đánh giá): kiểm toán viên cần đối chiếu số lượng và mẫu mã của hàng tồn kho đươc liệt kê trên bảng với các thẻ kho và đối chiếu mẫu mã của hàng tồn kho. ủ Hàng tồn kho trên bảng liệt kê danh sách hàng tồn kho đều thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp (quyền và nghĩa vụ): đối chiếu các thẻ kho được nhận diện không thuộc quyền sở hữu trong quá trình kiểm kê với bảng liệt kê danh sách hàng tồn kho để đảm bảo là chúng không được ghi nhận. Xem lại các hợp đồng với nhà cung cấp, thẩm vấn ban quản lý về khả năng hàng tồn kho được ký gửi hoặc hàng tồn kho không được ghi sổ. ủ Hàng tồn kho được công khai đúng đắn: KTV mô tả đúng phương pháp xác định giá vốn hàng tồn kho, mô tả hàng tồn kho bị cầm cố. 3.3.2. Lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết áp dụng việc kiểm tra chi tiết đối với 100% số dư và nghiệp vụ trong tổng thể là một công việc hết sức khó khăn, không phải bởi sự phức tạp của nghiệp vụ mà sự dàn trải về qui mô, lãng phí thời gian và tiền bạc. Vì vậy, kiểm tra chi tiết chỉ tập trung vào những khoản mục, nghiệp vụ trọng yếu hoặc có khả năng chứa đựng sai phạm trọng yếu. Điều đó nghĩa là KTV chấp nhận mức độ không chắc chắn của bằng chứng kiểm toán thu được. Trong thử nghiệm cơ bản, kiểm toán viên thường sử dụng phương pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ. Đây là cách thức chọn mẫu dựa trên hình thức biểu hiện của đối tượng kiểm toán bằng thước đo tiền tệ. Theo phương pháp này, đối tượng kiểm toán được biểu hiện thông qua đơn vị tiền tệ, mỗi đơn vị tiền tệ sẽ trở thành một phần tử mẫu, tổng thể mẫu là số tiền cộng dồn lũy kế. Khoản mục nào càng có số tiền lớn thì càng có cơ hội được lựa chọn. Tuy nhiên, khi số dư các khoản phải trả được cộng dồn là một số tuyệt đối thì sẽ phức tạp trong việc đánh giá kết quả mẫu. Do vậy, xác định quy mô mẫu thường phụ thuộc nhiều vào kinh nghiệm của KTV trong việc hướng tới tính đầy đủ và tin cậy của bằng chứng. Cách chọn mẫu được dùng trên thực tế để kiểm tra chi tiết các khoản phải trả như sau: + Kiểm toán viên hài lòng với tất cả tên người bán đã được đưa vào danh sách các các khoản phải trả dù có một số có thể có số lượng sai. Tổng thể mẫu là tất cả người bán trên danh sách và tổng số tiền trên danh sách, như vậy đơn vị mẫu sẽ là từng người bán cụ thể với từng số dư cụ thể. Trọng tâm của cuộc khảo sát là tính có căn cứ hợp lý, quá trình đánh giá và sự phân loại. + Kiểm toán viên hài lòng với tất cả các các khoản phải trả vào ngày lập bảng cân đối kế toán đã được thanh toán sau ngày cuối năm. Tổng thể được định nghĩa là tất cả các khoản chi sau ngày cuối năm. Nếu không lựa chọn tất cả các TK từ một khoản mục thì có thể lựa chọn một số TK thậm chí tiểu khoản dựa trên cơ sở chọn điển hình những TK chính hoặc chọn mẫu đại diện. Lựa chọn khoản mục chính có thể hiệu quả hơn khi xuất hiện một trong những điều kiện sau: + áp dụng phương pháp tiếp cận dựa trên hệ thống và có bằng chứng kiểm toán chi tiết số liệu từ những thủ tục phân tích đối với tổng thể mẫu và vì thế cần ít bằng chứng kiểm toán chi tiết số liệu từ quá trình kiểm toán chi tiết. + Tổng thể mẫu bao gồm một số lượng nhỏ các khoản mục lớn. Vì thế quá trình kiểm tra một số lượng tương đối nhỏ các khoản mục chính sẽ giúp kiểm tra có hiệu quả một phần lớn tài khoản. + Tổng thể mẫu chủ yếu bao gồm những nghiệp vụ không thường xuyên hoặc các ước tính kế toán. Vì thế, tài khoản không có khả năng bao gồm những khoản mục tương tự có thể dùng để chọn mẫu. Chọn mẫu đại diện có hiệu lực hơn khi: + Việc lựa chọn phương pháp tiếp cận kiểm tra chi tiết và có ít hoặc không có bằng chứng kiểm toán từ những thủ tục phân tích. Vì thế đòi hỏi nhiều bằng chứng kiểm tra chi tiết số liệu hơn từ quá trình kiểm tra chi tiết. + Tổng thể mẫu bao gồm một số lượng lớn các khoản mục với giá trị tương đối lớn. Vì thế, cần phải kiểm tra một số lượng tương đối lớn các khoản mục chính để đưa ra kết luận cho phần lớn khoản mục của tài khoản. + Tổng thể mẫu bao gồm các nghiệp vụ thường xuyên. Vì thế, tài khoản có khả năng bao gồm những khoản mục tương tự có thể dùng để kiểm tra chọn mẫu có hiệu quả. Trong một số trường hợp, tổng thể bao gồm những khoản mục chứa đựng tính chất của cả hai trường hợp nêu trên, tùy theo trình độ và kinh nghiệm của kiểm toán viên có thể kết hợp lựa chọn khoản mục chính đối với nhóm tài khoản này và chọn mẫu đại diện với nhóm TK khác. Dù sử dụng kỹ thuật nào để lựa chọn khoản mục, KTV cũng cần nắm chắc đặc trưng của đối tượng kiểm tra để từ đó có phương pháp kiểm tra thích hợp. Có nhiều cách khác nhau để tiến hành chọn mẫu kiểm toán, yêu cầu của việc chọn mẫu là mẫu chọn phải mang tính đại diện để suy rộng tính chất của mẫu cho tổng thể. Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ mua hàng thường bắt đầu bằng việc chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ được trích từ các chi phí mua hàng. Từ đó, kiểm toán viên tiến hành đối chiếu hóa đơn của người bán với nhật ký mua hàng, với phiếu nhập kho do thủ kho lập và sổ hạch toán chi tiết nguyên vật liệu đối với những lô hàng được chọn để kiểm toán. 3.3.3. Thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết trên các khoản mục đã chọn. Trên cơ sở các khoản mục đã chọn, KTV tiến hành các kiểm tra chi tiết cần thiết. Với các khoản mục khác nhau, cách thức thực hiện kiểm tra chi tiết cũng khác nhau. Có nhiều kỹ thuật để thu thập bằng chứng kiểm toán như: kiểm tra vật chất, lấy xác nhận, xác minh tài liệu, quan sát, phỏng vấn, tính toán và phân tích. Trong chu trình mua hàng - thanh toán, KTV có thể sử dụng kỹ thuật lấy xác nhận số dư tài khoản phải trả người bán, kiểm tra vật chất (kiểm kê), tính toán lại số dư và các quá trình chuyển sổ… a) Thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết đối với các khoản nợ phải trả người bán. Gửi thư xác nhận số dư nợ phải trả người bán với khoản mục được chọn trên danh sách các khoản phải trả là biện pháp kỹ thuật được áp dụng nhiều nhất trong kiểm tra chi tiết TK 331. Kỹ thuật này giúp cho KTV thu thập được bằng chứng kiểm toán có giá trị cao do chúng được cung cấp từ bên thứ ba độc lập (kể cả các bên có mối quan hệ liên doanh, liên kết với khách hàng). Đây là biện pháp hữu hiệu đảm bảo tính có căn cứ hợp lý và sự đánh giá của các khoản phải trả. Để tạo niềm tin vào bằng chứng thu được từ nguồn này, thông thường kiểm toán viên duy trì kiểm soát đối với những thư xác nhận từ quá trình lập, gửi, tới khi nhận lại chúng từ các nhà cung cấp. Theo loại câu hỏi và câu trả lời tương ứng, có hai loại xác nhận là xác nhận mở và xác nhận đóng. Xác nhận mở yêu cầu nhà cung cấp ghi ra số dư chi tiết đến ngày cần xác nhận. Xác nhận đóng chỉ yêu cầu trả lời đúng hay sai cho số dư dược ghi sẵn, bao gồm hai loại: xác nhận chủ động (mọi thư xác nhận gửi đi đều cần được thu về không phân biệt người xác nhận có tán thành thông tin đưa ra hay không) và xác nhận thụ động (chỉ yêu cầu trả lời khi người xác nhận không đồng ý với thông tin cần xác nhận). Để bảo đảm thu nhận được ý kiến khách quan của người mua và chất lượng của bằng chứng từ xác nhận, KTV nắm quyền kiểm soát từ khâu gửi đến khâu nhận giấy xác nhận. Tuy nhiên, nhược điểm của gửi thư xác nhận là không phân biệt giữa những người không đồng ý với thông tin cần xác nhận và những người không thể trả lời hoặc không quan tâm đến việc trả lời. Khi không nhận được thư xác nhận hoặc số xác nhận khác với số đã gửi đi thì KTV sử dụng các thủ tục kiểm toán thay thế như trực tiếp phỏng vấn nhân viên Công ty khách hàng và yêu cầu các chứng từ chứng minh cho sự chênh lệch đó. Mặc dù gửi thư xác nhận thu được bằng chứng có tính thuyết phục cao nhưng không khẳng định được mục tiêu đầy đủ và tính đúng kỳ của các khoản phải trả. Để đảm bảo mục tiêu này, kiểm toán viên thực hiện kỹ thuật xác minh tài liệu bằng cách xem xét kiểm tra, đối chiếu các chứng từ và sổ sách liên quan đến các khoản phải trả người bán có sẵn trong đơn vị như các hóa đơn mua hàng do nhà cung cấp gửi đến, hóa đơn vận chuyển, sổ cái TK 331 và các sổ chi tiết…. Phương pháp này được sử dụng chủ yếu trong tất cả các cuộc kiểm toán và đối với tất cả các khoản mục, cách tiế._.nh nghiệp cần tích cực phát huy. Đối với nợ phải trả người bán, số liệu chênh lệch giữa biên bản đối chiếu công nợ với sổ sách kế toán chưa được điều chỉnh kịp thời là chưa đúng với quy định hiện hành và chưa phản ánh đúng tình hình tài chính của Công ty tại thời điểm lập BCTC đề nghị đơn vị thực hiện việc đối chiếu thường xuyên các khoản công nợ tìm nguyên nhân chênh lệch và điều chỉnh để đảm bảo số liệu kế toán và BCTC phản ánh đúng công nợ thực tế tại đơn vị. Đối với thuế nhập khẩu, đơn vị còn tồn tại nhiều khoản thuế nhập khẩu hạch toán thiếu, thừa hoặc chưa thực hiện kết chuyển vào giá vốn, đơn vị cần sớm khắc phục tình trạng trên. Đối với thuế GTGT đầu vào: đơn vị chưa hạch toán và kê khai thuế GTGT đầu vào theo đúng quy định của Nhà nước cụ thể là: + Tại thời điểm khóa sổ kế toán, số thuế GTGT đầu vào nhưng chưa thực hiện kê khai khấu trừ tổng số tiền là 231.883.000 VND. + Thuế GTGT đầu vào đã kê khai khấu trừ nhưng chưa hạch toán số tiền là: 517.097.000 VND. Việc hạch toán nhưng không kịp thời kê khai khấu trừ thuế GTGT đầu vào sẽ dẫn đến có thể có hóa đơn quá thời hạn quy định không được khấu trừ và phải ghi tăng chi phí trong năm của đơn vị, ảnh hưởng đên kết quả hoạt động kinh doanh. Việc kê khai nhưng không thực hiện hạch toán kịp thời khấu trừ thuế GTGT đầu vào đầu ra sẽ dẫn tới số thuế GTGT phải nộp phản ánh trên BCTC không đúng với số thuế thực tế phát sinh tại đơn vị. Đề nghị đơn vị thực hiện việc hạch toán và kê khai thuế GTGT đầu vào theo đúng quy định hiện hành của nhà nước. Hoàn tất thủ tục kiểm tra chi tiết chu trình mua hàng - thanh toán, kết hợp với hoàn thiện các chu trình còn lại, KTV sẽ thực hiện bước hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán. Trước khi lập và công bố báo cáo kiểm toán, KTV tiến hành các công việc: xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ kế toán và đánh giá mức độ ảnh hưởng đến tình hình tài chính của khách hàng (nếu có); rà soát đối chiếu các giấy tờ làm việc đảm bảo sự hoàn chỉnh và đầy đủ của kết luận kiểm toán; đánh giá tính đầy đủ và hợp lý của bằng chứng kiểm toán trong trường hợp nhận thấy bằng chứng là chưa đủ để đưa ra kết luận thì thu thập thêm hoặc đưa ra ý kiến chấp nhận có các yếu tố loại trừ; đánh giá và trình bày thuyết minh trên báo cáo kiểm toán. ở Công ty A, sau khi đánh giá kết quả kiểm toán và có sự điều chỉnh của họ theo yêu cầu của KTV, AASC thấy không có sự loại trừ trọng yếu nào về việc áp dụng hợp lý các nguyên tắc kế toán và không có sự giới hạn nào về phạm vi kiểm toán nên đã phát hành báo cáo kiểm toán có ý kiến chấp nhận toàn phần. Đối với Công ty B do KTV không thể tham gia kiểm kê hàng tồn kho, tiền mặt, tiền gửi ngân hàng và TSCĐ tại thời điểm 31/12/01 vì tại thời điểm đó AACS chưa được mời thực hiện kiểm toán. Với những tài liệu hiện có tại đơn vị khách hàng các KTV cũng không thể kiểm tra được tính đúng đắn của các khoản mục trên bằng các thủ tục kiểm toán khác. Mặt khác, cho đến thời điểm thực hiện cuộc kiểm toán các KTV cũng chưa được cung cấp các hồ sơ chứng từ chứng minh phần chi tiết giá trị vốn góp bằng TSCĐ. Do vậy, KTV đã đưa ra ý kiến để ngoại trừ những ảnh hưởng nếu có của các yếu tố nêu trên đến BCTC của đơn vị. Trên đây là phần trình bày thực trạng tiến hành thủ tục kiểm tra chi tiết chu trình mua hàng - thanh toán của AASC tại hai đơn vị khách hàng. Để nâng cao hiệu quả kiểm toán, các chương trình kiểm toán cần phải hoàn thiện hơn nữa. Chương 3 sẽ đưa ra những nhận xét và đề xuất một số giải pháp nhằm đạt được mục tiêu trên. Chương III Một vài nhận xét và kiến nghị về thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán do AASC thực hiện. I. Nhận xét chung về hoạt động kiểm toán của Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán. 1.1. Những thuận lợi và khó khăn trong quá trình hoạt động Hoạt động kiểm toán ở nước ta tuy mới phát triển song cũng đã phần nào hình thành trong nhận thức của mọi người về vai trò của nó trong nền kinh tế thị trường. Với sự nỗ lực hết mình và kinh nghiệm nhiều năm hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán, AASC đã thực hiện rất nhiều cuộc kiểm toán với chất lượng cao cho các khách hàng hoạt động trong lĩnh mọi lĩnh vực. Nhờ đó Công ty đã và đang khẳng định uy tín của mình trên thị trường kiểm toán Việt Nam. Để đạt được những thành công này, AASC đã tận dụng và khai thác tối đa những lợi thế của mình. Trước hết, phải kể đến sự lãnh đạo của bán giám đốc Công ty. Ban giám đốc AASC đều là những người có trách nhiệm và khả năng quản lý tốt, có kinh nghiệm và trình độ chuyên môn, hoạt động nhiều năm trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán, năng động trong khai thác thị trường, chủ động tham gia trực tiếp vào giai đoạn lập kể hoạch chiến lược và lên kế hoạch kiểm toán cho các phòng nghiệp vụ. Định kỳ, ban giám đốc trao đổi, đánh giá kết quả hoạt động và giải quyết những vướng mắc trong quá trình cung cấp dịch vụ tại các phòng nghiệp vụ. Đóng góp vào thành công chung không thể không kể đến đội ngũ nhân viên. AASC có đội ngũ nhân viên vừa mạnh về số lượng vừa mạnh về chất lượng đáp ứng được mọi yêu cầu của khách hàng, hầu hết các nhân viên đều được đào tạo bài bản tại các trường đại học trong và ngoài nước, trong đó có rất nhiều người là KTV cấp quốc gia. AASC có trong tay chìa khóa của thành công đó là một đội ngũ nhân viên trẻ, năng động, nhiệt tình có kiến thức, kỹ năng chuyên môn và sáng tạo trong công việc. Hàng năm, nhân viên của Công ty đều được đào tạo, bồi dưỡng, cập nhật kiến thức chuyên môn. Mỗi nhân viên đều nhận thức được trách nhiệm và nhiệm vụ của mình trong công việc cũng như trong nỗ lực nâng cao chất lượng dịch vụ và uy tín của Công ty. Tiếp theo, phải nói tới nỗ lực của Công ty trong việc xây dựng cho mình các chương trình, phương pháp kiểm toán chất lượng, hiệu quả. Với trình độ chuyên môn, kinh nghiệm trong hoạt động thực tiễn, kết hợp vói các chuẩn mực kiểm toán. Công ty đã xây dựng cho mình một quy trình kiểm toán chuẩn làm căn cứ cơ bản trong họat động thực tiễn của Công ty. Chương trình kiểm toán được các KTV vận dụng sáng tạo, linh hoạt nhằm tối đa hóa hiệu quả kiểm toán. Nhờ đó, AASC đã tạo được một vị thế quan trọng trên thị trường kiểm toán nghiệp vụ dựa vào cả hai yếu tố hiệu quả và chất lượng kiểm toán. Bên cạnh những thuận lợi và thành tựu đã đạt được, hiện nay AASC cũng như các Công ty kiểm toán độc lập khác ở Việt Nam đang vấp phải không ít khó khăn khiến cho hoạt động kiểm toán chưa thực sự xứng đáng với tầm quan trọng của nó điều này thể hiện rõ trên một số khía cạnh sau: áp lực cạnh tranh, đặc bịêt là cạnh tranh với các công ty kiểm toán nước ngoài có nhiều kinh nghiệm hoạt động, nhiều khi xuất hiện mâu thuẫn giữa chất lượng và hiệu quả kiểm toán gây khó khăn cho Công ty trong quá trình hoạt động. Mặt khác, thực tế ở nước ta hiện nay cho thấy hoạt động kiểm toán độc lập mới chỉ tạo dựng cho mình hình ảnh ban đầu trong nền kinh tế thị trường, kiểm toán vẫn chưa khẳng định được vai trò của mình là một công cụ quản lý kinh tế. Cho đến nay, đa số các nhà quản lý, các doanh nghiệp vẫn chưa hiểu hết được bản chất cũng như lợi ích mà kiểm toán mang lại. Họ chỉ hiểu biết hoạt động kiểm toán đơn giản chỉ là sự kiểm tra hoạt động kế toán mà chưa nhận thức được vai trò và vị trí của nó đối với doanh nghiệp là hướng dẫn nghiệp vụ, củng cố nề nếp tài chính nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp. Ngoài ra, nhiều đơn vị thực được thực hiện kiểm toán theo yêu cầu của cấp trên mà không xuất phát từ nhu cầu thực tế của bản thân đơn vị cũng như tâm lý thiếu tin tưởng vào chất lượng và hiệu quả của kiểm toán. Từ đó nảy sinh thái độ dè dặt, thiếu hợp tác của khách hàng, gây khó khăn và ảnh hưởng đến chất lượng, hiệu quả của công tác kiểm toán. Nhằm tăng cường khả năng cạnh tranh và nâng cao hiệu quả công tác kiểm toán của AASC, từ thực tiễn kiểm toán Công ty đã tổng kết, thiết kế và xây dựng cho mình quy trình kiểm toán cũng như các chương trình kiểm toán riêng đặc thù làm cơ sở cho các cuộc kiểm toán. Các quy trình, chương trình kiểm toán đã được các KTV thực hiện vận dụng linh hoạt trong công tác kiểm toán và đã cho thấy những hiệu quả nhất định. Tuy nhiên, các quy trình, chương trình kiểm toán của Công ty vẫn đang trong giai đoạn hoàn thiện do đó vẫn còn một số bất cập trong thực hiện. Hoạt động kiểm toán hiện nay vẫn chưa có đựơc vị trí pháp lý xứng đáng với vai trò của nó. Kết quả các cuộc kiểm toán ở nước ta chưa thực sự được chú ý và tôn trọng. Điều này đựơc thể hiện rất rõ trong thực tế, có nhiều trường hợp kết quả kiểm tra của các cơ quan tài chính mà của yếu là các cơ quan thuế không nhất trí với kết quả kiểm toán. Sự thiếu thống nhất đó đã gây không ít khó khăn cho khách hàng và ngay cả Công ty kiểm toán. Song cũng cần nhắc đến một nhân tố nữa cũng ảnh hưởng đến việc thực hiện công tác kiểm toán của AASC đó là môi trường pháp lý. ở nước ta, hành lang pháp lý cho hoạt động kiểm toán vẫn chưa ổn định. Các chuẩn mực kiểm toán đang trong quá trình xây dựng và hoàn thiện, các nghị định, thông tư về chế độ kế toán chưa rõ ràng cũng là những khó khăn cho các kiểm toán viên trong quá trình thực hiện kiểm toán. 1.2. Nhận xét về quy trình kiểm toán và việc thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính của AASC tương đối hoàn thiện với 3 giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán Là giai đoạn đầu tiên của mỗi cuộc kiểm toán, vai trò của quan trọng của giai đoạn này đã được khẳng định thông qua các chuẩn mực kiểm toán quốc tế cũng như chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. “Công tác kiểm toán phải được lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lý nếu có phải được giám sát đúng đắn” điều này đã được nêu ra trong chuẩn mực kiểm toán thứ 4 trong 10 chuẩn mực kiểm toán được thừa nhận rộng rãi (GAAS). Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 cũng quy định rõ: “Kế hoạch kiểm toán phải đựơc lập cho mọi cuộc kiểm toán một cách thích hợp đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, phát hiện gian lận rủi ro và các vấn đề tiềm ẩn, đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành đúng thời hạn” Tại AASC, việc lập kế hoạch kiểm toán được thực hiện một cách chu đáo cho cả kế hoạch chiến lược và kế hoạch tổng quát. Kế hoạch chiến lược được lập đối với các khách hàng ký hợp đồng thực hiện kiểm toán trong nhiều năm và khách hàng có quy mô lớn, phức tạp. Việc lập kế hoạch chiến lược càng được thực hiện tốt thì hiệu quả công tác kiểm toán càng cao, đồng thời nâng cao khả năng duy trì (đối với khách hàng thường xuyên) và mở rộng khách hàng (đối với những khách hàng mới). Lập kế hoạch tổng quát được thực hiện với mọi khách hàng, AASC làm tốt công tác ngay từ bước ban đầu từ chuẩn bị kế hoạch kiểm toán cho đến việc thu thập các thông tin cơ sở, các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng cũng như nghiên cứu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Một trong những nguyên nhân giúp AASC duy trì được một lượng khách hàng thường xuyên tương đối lớn và mở rộng được nhiều khách hàng mới đó là khả năng tiếp cận nhanh chóng với khách hàng, có được sự hợp tác từ phía khách hàng, giúp cho cuộc kiểm toán được tiến hành thuận lợi, tiết kiệm thời gian và hiệu quả cao. Thông qua việc tiến hành kiểm toán, AASC đã giúp nhiều khách hàng hoàn thiện công tác kiểm toán và nâng cao hiệu quả hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ bằng những đề xuất kịp thời trong thư quản lý. Giai đoạn thực hiện kiểm toán Kiểm toán viên tiến hành kiểm toán trên cơ sở tuân thủ kế hoạch kiểm toán đã được xây dựng về thời gian, nội dung, phạm vi kiểm toán và dựa vào sự hỗ trợ của chương trình kiểm toán mẫu, kiểm toán viên tiến hành thu thập các bằng chứng kiểm toán. Trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên đã kết hợp chặt chẽ giữa các phần hành có liên quan thông qua việc trao đổi, thống nhất từng phần việc của những người thực hiện, cùng thỏa thuận giải quyết các vấn đề phát hiện, tăng khả năng gắn kết giữa các phần việc. Kiểm tra chi tiết chiếm một tỷ trọng lớn trong khối lượng các công việc mà kiểm toán viên phải thực hiện trong giai đoạn này. Nói chung, thủ tục kiểm tra chi tiết được diễn ra theo đúng chương trình kiểm toán đã thiết lập, tuân thủ các chuẩn mực kế toán, kiểm toán Việt Nam, được các kiểm toán viên có đầy đủ năng lực và trình độ thực hiện với thái độ thận trọng nghề nghiệp cao. Các bằng chứng kiểm toán thu được trong giai đoạn này là cơ sở vững chắc cho các kết luận thích đáng về khoản mục được kiểm toán. Giai đoạn kết thúc kiểm toán: Sản phẩm của giai đoạn này là báo cáo kiểm toán, trong báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên đưa ra các kết luận thích đáng về tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên báo cáo tài chính của khách hàng dựa vào những bằng chứng thu được trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Một kết luận hợp lý được kiểm toán viên đưa ra dựa trên việc đánh giá tính đầy đủ và hợp lý của các bằng chứng thu được kết hợp với những nhận định mang tính nhà nghề. Việc đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên báo cáo tài chính luôn được thực hiện với thái độ thận trọng nghề nghiệp cao. I. một số kiến nghị nhằm hoàn thiện thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán tại AASC 2.1. Sự cần thiết phải hoàn thiện thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán Là một doanh nghiệp hoạt động trong nền kinh tế thị trường, AASC hoạt động kinh doanh ở một lĩnh vực đặc thù rất mới mẻ và nhiều rủi ro. Hoạt động của AASC chủ yếu cung cấp các dịch vụ chuyên ngành về tài chính, kế toán và kiểm toán, chất lượng các sản phẩm dịch vụ đồng nghĩa với sự tồn tại và phát triển của Công ty. Là một doanh nghiệp đi tiên phong trong việc khai phá thị trường kiểm toán độc lập đầy tiềm năng ở nước ta. Tuy nhiên, đến nay các hoạt động và dịch vụ mà AASC cung cấp vẫn còn mới mẻ với các doanh nghiệp Việt Nam. Song, qua hơn 10 năm hoạt động, AASC đã dần chứng tỏ được vai trò và sự cần thiết của hoạt động kiểm toán độc lập trong nền kinh tế thị trường cũng như thương hiệu của mình. Những kết quả mà hoạt động kiểm toán của AASC mang lại chính là những bằng chứng sinh động nhất về sự thành công của hoạt động này. Tuy nhiên, so với bề dày lịch sử của ngành kiểm toán thế giới, quá trình phát triển hoạt động kiểm toán ở Việt Nam mới chỉ ở bước mở đầu và còn khá non trẻ. Hoạt động kiểm toán vẫn còn những hạn chế trên cả góc độ lý luận và thực tế. Do đó, ngành kiểm toán ở nước ta không những cần phải tìm tòi, khám phá mà còn phải tự hoàn thiện để phù hợp với xu thế phát triển chung của thế giới. Bên cạnh đó, để đáp ứng xu thế toàn cầu hóa, Việt Nam không ngừng xúc tiến hội nhập kinh tế thế giới. Quá trình hội nhập đã mở ra cho hoạt động kế toán tài chính nói chung và hoạt động kiểm toán nói riêng những cơ hội phát triển và cả những thách thức to lớn. Đứng trước cơ hội mở rộng thị phần đồng thời nâng cao tính cạnh tranh, bất kỳ công ty kiểm toán nào cũng phải đặt vấn đề hoàn thiện quy trình kiểm toán bởi một quy trình kiểm toán hiệu quả luôn là lợi thế đối với các đối thủ khác. Hiện nay, nước ta đã ban hành các chuẩn mực kế toán, kiểm toán nhưng vẫn chưa tạo ra được hành lang pháp lý đầy đủ cho hoạt động kiểm toán. Do đó, với mỗi cuộc kiểm toán cho dù khả năng phán xét và trình độ nghiệp vụ của kiểm toán viên cao thì vẫn có khả năng còn những khiếm khuyết. Để hạn chế những khiếm khuyết đó thì yêu cầu hoàn thiện quy trình kiểm toán là cần thiết. Có thể nói, việc hoàn thiện quy trình hay các chương kiểm toán luôn là tất yếu khách quan đối với mỗi Công ty kiểm toán trong quá trình phát triển của mình bởi đây cũng là một trong những yếu tố quan trọng quyết định đến chất lượng các cuộc kiểm toán. Hoàn thiện quy trình hay chương trình kiểm toán phải gắn với việc hoàn thiện thủ tục kiểm tra chi tiết vì đây là một trong 3 thủ tục quan trọng được thực hiện trong một cuộc kiểm toán. Các thủ tục kiểm soát có thể bỏ qua nếu hệ thống kiểm soát được đánh giá là không tồn tại hoặc tồn tại nhưng hoạt động không hiệu quả, không ngăn chặn được các gian lận và sai sót. Các thủ tục phân tích được sử dụng khá rộng rãi trong tất cả các cuộc kiểm toán ở tất cả các giai đoạn do chi phí thực hiện tương đối rẻ nhưng hiệu quả mang lại rất lớn. Thủ tục kiểm tra chi tiết được thực hiện trong giai đoạn thực hiện kiểm toán sau khi đã thực hiện thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích. Kiểm tra chi tiết là thủ tục cung cấp các bằng chứng kiểm toán với số lượng lớn và độ tin cậy cao hơn bất kỳ một thủ tục kiểm toán nào khác. Tuy nhiên đây cũng là thủ tục tốn nhiều thời gian và chi phí hơn cả vì khối lượng công việc phải thực hiện rất lớn. Do vậy, cần phải nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết trên cả phương diện tiết kiệm thời gian, chi phí mà vẫn đảm bảo được chất lượng và số lượng của bằng chứng thu được. 2.2. Những đề xuất nhằm nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán tại AASC Những đề xuất đưa ra nhằm nâng cao hiệu quả của việc kiểm tra chi tiết chu trình mua hàng - thanh toán không chỉ bó hẹp ở sự hoàn thiện cách thức tiến hành kiểm tra chi tiết mà còn ở những vấn đề trong quy trình kiểm toán có tác động trực tiếp đến thủ tục kiểm tra chi tiết. Trong điều kiện cạnh tranh gay gắt giữa các công ty kiểm toán trong nước với các công ty kiểm toán nước ngoài, giữa công ty kiểm toán trong nước với nhau đã đặt ra yêu cầu ngày cao đối với dịch vụ kiểm toán. Việc hoàn thiện quy trình kiểm toán luôn được đặt ra và là mối quan tâm hàng đầu của AASC. 2.2.1. Về phương pháp chọn mẫu Trong kiểm toán có 2 phương pháp chọn mẫu là chọn mẫu xác xuất và phi xác suất. Hiện tại, AASC đang áp dụng chọn mẫu theo nhận định nhà nghề (xem xét những nghiệp vụ bất thường) và chọn mẫu theo quy mô (những nghiệp vụ có số phát sinh lớn), đây là 2 loại hình của phương pháp chọn mẫu phi xác suất. Phương pháp chọn mẫu phi xác suất phát huy hiệu quả trong những trường hợp sai phạm trọng yếu phân bổ tập trung trong tổng thể xác định, quy mô tổng thể không lớn và kiểm toán viên là người có kinh nghiệm hoặc am hiểu về đối tượng kiểm toán. Ngược lại, trong trường hợp sai sót trọng yếu không tập trung mà lại phân bố đều trong tổng thể thì phương pháp chọn mẫu xác suất lại phát huy tác dụng và có thể cho hiệu quả cao hơn. Vì thế, bên cạnh việc sử dụng phương pháp chọn mẫu phi xác suất, công ty nên áp dụng phương pháp chọn mẫu xác suất trong trường hợp cần thiết. Chọn mẫu xác suất có thể dựa vào bảng số ngẫu nhiên, chọn mẫu hệ thống hay chọn ngẫu nhiên bằng máy tính. Mỗi cách chọn đều có những ưu điểm riêng và điều kiện áp dụng không giống nhau, do đó cũng không thể áp dụng một cách cứng nhắc theo cách chọn nào. Chọn mẫu dựa vào bảng số ngẫu nhiên hay chọn mẫu có hệ thống có ưu điểm là đơn giản, dễ làm. Chọn mẫu ngẫu nhiên bằng hệ thống máy tính đòi hỏi phải xây dựng một chương trình chọn lựa các số ngẫu nhiên, song chọn mẫu theo chương trình đã lập sẵn lại tiết kiệm thời gian cho kiểm toán viên khi thực hiện. Việc áp dụng chọn mẫu ngẫu nhiên bằng máy tính đối với Công ty là hoàn toàn có thể thực hiện được bởi hiện nay Công ty đang có một đội ngũ cán bộ khoa học công nghệ thông tin và sản xuất phần mềm kế toán, vừa am hiểu công nghệ mới vừa có kiến thức trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán chắc chắn việc thiết kế và ứng dụng các phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy tính là rất khả thi. 2.2.2. Về việc sử dụng bảng kê xác minh Trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên ở AASC có sử dụng phương pháp xác minh trong thu thập bằng chứng kiểm toán song chưa sử dụng bảng kê xác minh trong hồ sơ kiểm toán. Bảng kê xác minh có thể sử dụng trong trường hợp kiểm tra từ chứng từ và thấy thiếu chữ ký của người phê duyệt, thiếu chữ ký của người nhận tiền đối với phiếu chi, thiếu chứng từ gốc…. Song, kiểm toán viên lại không có những bằng chứng cụ thể về các sai phạm này. Thông tin trên bảng kê xác minh cho biết nội dung, quy mô sai phạm và những đối tượng trực tiếp, gián tiếp có liên quan đến sai phạm. Từ đó, giúp cho kiểm toán viên dễ dàng hơn trong việc điều tra nguyên nhân sai phạm để giải tỏa các nghi ngờ. Bảng kê xác minh cũng là một tài liệu minh chứng cho quá trình thực hiện kiểm toán và là tài liệu hữu ích trong thuyết minh báo cáo kiểm toán. Mẫu bảng kê xác minh như sau: bảng kê xác minh Chứng từ Nội dung Số tiền Đối tượng xác minh Ghi chú mức độ sai phạm SH NT Trực tiếp Gián tiếp 2.2.3. Về những chênh lệch phát hiện trong kiểm toán Trong quá trình thực hiện kiểm toán một khoản mục, khi phát hiện những sai phạm lớn hơn mức trọng yếu được phân bổ cho khoản mục đó, kiểm toán viên sẽ tìm hiểu nguyên nhân của các sai phạm và đưa ra bút toán điều chỉnh. Những sai phạm không trọng yếu được gọi là những chênh lệch kiểm toán không được sửa đổi. Với những chênh lệch kiểm toán không được sửa đổi, cần lập một tóm tắt tính trọng yếu của những chênh lệch này và xét khả năng ảnh hưởng của chúng đến báo cáo tài chính. Thực tế kiểm toán tại Công ty cho thấy, khi phát hiện ra các chênh lệch kiểm toán không trọng yếu, kiểm toán viên bỏ qua ngay các chênh lệch này. Vấn đề đặt ra là có thể một sai phạm là không trọng yếu nhưng tập hợp tất cả các sai phạm không trọng yếu lại có thể là một sai phạm trọng yếu, mà nếu bỏ qua tổng các sai phạm này thì có thể sẽ ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng Báo cáo tài chính. Nếu tổng hợp các sai phạm này được kiểm toán viên xem xét xác định là trọng yếu, kiểm toán viên cần đánh giá ảnh hưởng của nó tới Báo cáo tài chính và đề nghị những điều chỉnh thích hợp, ngược lại, nếu được cân nhắc là không trọng yếu thì không cần đề nghị điều chỉnh nhưng có thể dùng để đưa ra các kiến nghị nhằm nâng cao chất lượng của công tác kế toán và kiểm soát nội bộ trong Thư quản lý. Theo em, trong quá trình thực hiện kiểm toán, khi phát hiện những sai phạm mà kiểm toán viên coi là không trọng yếu, kiểm toán viên nên lập ra phần “Tổng hợp các chênh lệch kiểm toán không được điều chỉnh”. Phần này tập hợp các chênh lệch kiểm toán viên thu thập được trong quá trình kiểm toán nhưng không trọng yếu đến mức phải đề nghị Công ty khách hàng điều chỉnh. Các đề nghị thích hợp sẽ được đưa ra sau khi tất cả các chênh lệch kiểm toán này được kiểm toán viên tập hợp đầy đủ. 2.2.4. Vấn đề ghi chép của kiểm toán viên Tài liệu làm việc của kiểm toán viên cung cấp các bằng chứng kiểm toán quan trọng làm cơ sở hình thành các ý kiến của kiểm toán viên và là minh chứng cho việc tiến hành theo đúng chuẩn mực của cuộc kiểm toán. ý thức được tầm quan trọng đó, AASC đã xây dựng được những quy định riêng về cách thức tổ chức và lưu trữ tài liệu làm việc, xây dựng hồ sơ kiểm toán hợp lý, thống nhất và khoa học. Hệ thống hồ sơ này không những giúp cho KTV ghi chép các công việc thực hiện một cách nhanh chóng, đơn giản mà còn giúp cho trưởng nhóm kiểm toán và ban giám đốc dễ dàng hơn trong việc soát xét toàn bộ cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, qua thực tế xem xét hồ sơ kiểm toán của Công ty A và B, kiểm toán viên hầu như chỉ ghi lại những kết quả sai sót phát hiện được lên giấy làm việc còn các thông tin khác như quá trình tiến hành kiểm tra, trình tự các bước công việc, dung lượng mẫu chọn, cách thức chọn mẫu … không được ghi chép đầy đủ. Nguyên nhân chủ yếu là do phần lớn các cuộc kiểm toán bị hạn chế về mặt thời gian do đó KTV không có điều kiện để ghi chép tất cả những công việc thực hiện. Điều này có thể chấp nhận được nếu những sai sót phát hiện được là đơn giản, còn trong trường hợp có những tình huống phức tạp thì cách ghi chép như trên sẽ tỏ ra không hiệu quả, bởi nó sẽ khiến cho người thực hiện công việc soát xét khó khăn hơn trong việc nắm bắt vấn đề, khó đưa ra quyết định yêu cầu KTV tăng lượng mẫu chọn, thu thập thêm bằng chứng hay quy trình thực hiện như thế đã phù hợp với tình huống chưa. Để việc kiểm tra soát xét hồ sơ kiểm toán được dễ dàng hơn, KTV cần ghi chép cẩn thận các bước công việc tiến hành, cách thức chọn mẫu cũng như dung lượng mẫu chọn đặc biệt là đối với những khách hàng có quy mô lớn, đồng thời đối với những giấy làm việc ghi chép chưa rõ ràng (Ví dụ ghi bằng bút chì, tẩy xóa…) thì nên viết lại cho rõ ràng hơn. 2.2.5. Về việc áp dụng thủ tục phân tích Thủ tục phân tích là một trong những thủ tục rất hữu ích cho KTV khi thực hiện kiểm toán, nó cho phép kiểm toán viên tiết kiệm được thời gian và chi phí đồng thời phản ánh được những mối liên hệ bản chất giữa các số dư của các khoản mục trên báo cáo tài chính, từ đó giúp kiểm toán viên xác định được trọng tâm công việc trong quá trình thực hiện kiểm toán. Các biến động lớn liên quan đến chu trình mua hàng - thanh toán có thể dễ dàng phát hiện qua các thủ tục phân tích. Tuy nhiên, trong thực tế kiểm toán tại cả hai khách hàng được nghiên cứu, kiểm toán viên chủ yếu chỉ sử dụng thủ tục phân tích ngang ở mức độ cơ bản như so sánh sự biến động tuyệt đối của các số dư tài khoản đầu kỳ, cuối kỳ. Các thủ tục phân tích tỷ suất (hay phân tích xu hướng) là những công cụ phân tích mạnh, ngoài việc cho thấy sự biến động của các khoản mục nó còn cho phép kiểm toán viên có thể nhận biết được bản chất của các biến động đó. Hiệu quả mà các thủ tục phân tích dọc mang lại rất lớn, lại tốn ít chi phí khi sử dụng. Tuy nhiên, các thủ tục phân tích dọc này thường ít được kiểm toán viên sử dụng hoặc sử dụng rất hạn chế. Mặt khác, chúng rất ít khi được lưu lại trên giấy tờ làm việc và hồ sơ kiểm toán gây khó khăn khi rà soát công việc kiểm toán hay kiểm tra, kiểm soát. Để nâng cao chất lượng và hiệu quả công tác kiểm toán, trước khi thực hiện kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên cần thực hiện sâu rộng các thủ tục phân tích khác như phân tích tỷ suất, phân tích xu hướng biến động để đánh giá chính xác những nguyên nhân tạo ra những biến động. Việc làm này giúp cho kiểm toán viên xác định trọng tâm và định hướng công việc kiểm toán vào trọng tâm đó, tiết kiệm chi phí kiểm toán nhưng vẫn đảm bảo chất lượng bằng chứng thu được. Trên đây là những nhận định của em sau khi tìm hiểu thực tế tại AASC. Với những thông tin thu thập được em nhận thấy quy trình kiểm toán của Công ty nói chung và việc thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết nói riêng còn một số hạn chế từ đó em mạnh dạn đề xuất một số giải pháp khắc phục những hạn chế này nhằm nâng cao chất lượng và hiệu quả hoạt động kiểm toán của Công ty. Kết luận Thông qua tìm hiểu quy trình thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết trong chu trình mua hàng - thanh toán tại khách hàng, em đã phần nào nắm được thực tiễn quy trình thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết trong quá trình thu thập các bằng chứng kiểm toán cũng như thấy được sự cần thiết phải hoàn thiện thủ tục này để nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán. Trong luận văn, em đã trình bày những điểm cơ bản trong quy trình thực hiện kiểm tra chi tiết tại hai khách hàng. Song do hạn chế về thời gian và khả năng nhận thức, do đó số lượng khách hàng được tìm hiểu là không nhiều, một số khoản mục tìm hiểu còn chưa kỹ lưỡng, những ý kiến nhận xét còn mang tính chủ quan, những giải pháp đưa ra chỉ nhằm gợi mở và chắc chắn còn nhiều thiếu sót. Em rất mong sự góp ý của các thầy cô để hoàn thiện bài viết của mình. Cuối cùng em xin chân thành cảm ơn TS. Chu Thành đã tận tình chỉ bảo, hướng dẫn em hoàn thành luận văn, Ban lãnh đạo AASC đã tạo điều kiện cho chúng em có cơ hội tiếp xúc với thực tế và các anh chị kiểm toán viên trong phòng Kiểm toán và Tư vấn đã giúp đỡ em trong quá trình tìm kiếm nguồn tài liệu thực tế. Sinh viên thực hiện Nguyễn Thị Ngọc Điệp mục lục Trang Danh mục tài liệu tham khảo Giáo trình Kiểm toán tài chính – Trường Đại học Kinh tế quốc dân (NXB Tài chính – Tháng 7/2001) Giáo trình Kiểm toán báo cáo tài chính – Học viện Tài chính (NXB Tài chính 2001) Giáo trình Kiểm toán - Đại học Kinh tế TPHCM (Vũ Hữu Đức) Kiểm toán – A.Arens, James K.Loebbecke. Giáo trình Lý thuyết kiểm toán – Trường Đại học kinh tế quốc dân (NXB tài chính) Báo cáo tổng kết công tác năm 2003 của Công ty AASC. Chương trình kiểm toán của AASC Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam Những nguyên tắc và chuẩn mực Kiểm toán quốc tế (Tài liệu dịch – Vaco) Các tạp chí chuyên ngành. Các văn bản pháp quy hiện hành về kế toán và kiểm toán Luận văn khóa 40, 41. Tìm hiểu về kiểm toán độc lập (Bùi Văn Mai) Các tài liệu khác. Hệ thống các sơ đồ, bảng biểu Tên Trang Sơ đồ 1: Hạch toán nghiệp vụ phát sinh trong chu trình mua hàng - thanh toán (thuế GTGT tính theo phương pháp khấu trừ) Sơ đồ 2: Quá trình luân chuyển chứng từ đối với nghiệp vụ mua vào Sơ đồ 3: Quá trình luân chuyển chứng từ đối với nghiệp vụ thanh toán Sơ đồ 4: Các chu trình trong kiểm toán tài chính Sơ đồ 5: Quy trình kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán Sơ đồ 6: Sự kết hợp các trắc nghiệm trong thủ tục kiểm tra chi tiết Sơ đồ 7: Các bước cơ bản của quá trình kiểm tra chi tiết Sơ đồ 8: Quan hệ giữa các thủ tục kiểm toán Sơ đồ 9: Phương pháp luận của việc thiết kế các khảo sát nghiệp vụ chu trình mua hàng - thanh toán Sơ đồ 10: Phương pháp luận của việc thiết kế kiểm tra chi tiết các khoản phải trả Sơ đồ 11 : Biểu đồ doanh thu của Công ty qua các năm Sơ đồ 12: Cơ cấu dịch vụ tính trên doanh thu Sơ đồ 13: Tổ chức bộ máy quản lý của AASC Bảng 1: Quan hệ giữa các thủ tục với một số kiểu mẫu bằng chứng Bảng 2: Thủ tục kiểm toán trong các cuộc kiểm toán khác nhau Bảng 3: Một số chỉ tiêu kinh tế chủ yếu của công ty Bảng 4: Chương trình kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán Bảng 5: Danh sách các nhà cung cấp của khách hàng A Bảng 6: Bảng ước lượng mức độ trọng yếu Bảng số 7 ->19: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên 6 7 7 9 11 13 15 17 21 23 36 37 42 17 19 36 48 51 52 Các ký hiệu viết tắt KTV KTTC BCTC KSNB TK HĐ NM XN GTGT HĐKT XM TCT XNK ĐTXD TM DV DN SXKD Kiểm toán viên Kiểm toán tài chính Báo cáo tài chính Kiểm soát nội bộ Tài khoản Hợp đồng Nhà máy Xí nghiệp Giá trị gia tăng Hợp đồng kinh tế Xi măng Tổng công ty Xuất nhập khẩu Đầu tư xây dựng Thương mại Dịch vụ Doanh nghiệp Sản xuất kinh doanh ._.