Rủi ro kiểm toán gắn với việc thiết kế các mô hình rủi ro

ón nhận sự có mặt của các doanh nghiệp, các tổ chức kinh doanh nước ngoài trên thị trường Việt Nam. Điều đó đặt ra cho các cá nhân, các doanh nghiệp, và các tổ chức kinh tế nước ta một bài toán lớn. Chúng ta phải đi tìm lời giải cho sự tồn tại, con đường phát triển đúng đắn, toàn diện. Sự hình thành và lớn mạnh của các doanh nghiệp và tổ chức kinh tế trong và ngoài nước sau gần 3 năm gia nhập WTO và môi trường kinh doanh mới đã tạo nên nhiều kênh thông tin kinh tế khác nhau, và kéo theo đó nhu cầu sử dụng thông tin tài chính cũng ngày càng đa dạng và trở nên quan trọng hơn, đòi hỏi thông tin phải được cung cấp kịp thời,độ chính xác ngày càng tăng. Trong xu thế phát triển tất yếu đó, dịch vụ kiểm toán là có uy tín nhất trong việc thẩm định thông tin tài chính của các doanh nghiệp. Những người quan tâm đến tình hình tài chính của doanh nghiệp coi báo cáo kiểm toán là ý kiến cuối cùng trong việc thẩm định, xác minh tính trung thực, hợp lý của báo cáo tài chính. Dịch vụ kiểm toán đã phát triển từ rất lâu trên thế giới, song tại Việt Nam mới bắt đầu hình thành từ năm 1991. Ra đời muộn nhưng sau gần 20 năm phát triển kiểm toán Việt Nam đã tạo một vai trò đặc biệt quan trọng của mình trong việc tăng cường, nâng cao hiệu quả quản lí, lành mạnh hóa nền tài chính Việt Nam. Với chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động của đơn vị được kiểm toán, kiểm toán tạo niềm tin cho các nhà đầu tư, các nhà quản trị doanh nghiệp, khách hàng và những người quan tâm góp phần hướng dẫn nghiệp vụ và củng cố nền nếp hoạt động tài chính, kế toán nói riêng và hoạt động quản lí nói chung. Hơn hết, nó góp phần nâng cao năng lực và hiệu quả quản lí, từ đó đóng góp vào sự phát triển lâu dài của doanh nghiệp, thúc đẩy phát triển nền kinh tế. Tuy nhiên, cũng như bất cứ một ngành nghề lĩnh vực kinh tế, kiểm toán không thể tránh khỏi những rủi ro. Việc đánh giá đúng đắn rủi ro kiểm toán có vai trò đặc biệt quan trọng đối với một cuộc kiểm toán. Qui trình đánh giá trọng yếu và rủi ro góp một phần đáng kể vào việc nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán tài chính (KTTC). Một qui trình đánh giá trọng yếu và rủi ro hiệu quả sẽ giúp kiểm toán viên (KTV) xây dựng được một kế hoạch kiểm toán tốt nhằm đảm bảo cho quá trình thực hiện kiểm toán được tiến hành hiệu quả, có khả năng phát hiện được các sai phạm trọng yếu và trên cơ sở đó, KTV có thể đưa ra ý kiến thích hợp nhất đối với báo cáo tài chính (BCTC). Trong bối cảnh cạnh tranh ngày càng gay gắt của nền kinh tế thị trường nói chung và trong lĩnh vực kiểm toán nói riêng, việc xây dựng qui trình đánh giá rủi ro và trọng yếu ngày càng có ý nghĩa đối với sự hoạt động của các công ty kiểm toán. Nhận thức được tầm quan trọng của qui trình đối với toàn bộ cuộc kiểm toán, chúng tôi lựa chọn nghiên cứu đề tài: “Rủi ro kiểm toán gắn với việc thiết kế các mô hình rủi ro”. Từ những kiến thức đã học, tham khảo các tài liệu chuyên ngành và sự hướng dẫn của cô giáo Ths. Tạ Thu Trang, chúng tôi đã hoàn thành Đề tài nghiên cứu của mình. I. RỦI RO KIỂM TOÁN 1.1 Khái quát về “ rủi ro” Trong cuộc sống hàng ngày, có rất nhiều sự kiện xảy ra mà chúng ta không thể dự đoán hết được và nếu có dự đoán được khả năng xảy ra của chúng thì cũng không thể biết chắc chắn hậu quả sẽ ra sao. Chẳng hạn, khi bạn đầu tư một khoản tiền để mua chứng khoán, nhưng không chắc chắn là sẽ thu được một khoản lãi hay bị lỗ trong tương lai. Chúng ta chỉ có thể dự báo một số khả năng có thể xảy ra dựa trên những phân tích nào đó, nhưng những khả năng đó không thể nào đoán đúng 100% được. Những vấn đề trên thường gắn với khái niệm - được gọi là rủi ro. Có rất nhiều quan điểm khác nhau về rủi ro. Các học giả người Pháp đơn thuần coi rủi ro chỉ liên quan đến các thiệt hại. Quan điểm của Mỹ thì cho rằng rủi ro liên quan đến thiệt hại và may mắn. Và có những quan điểm cho rằng rủi ro là khả năng xảy ra một số sự cố không may, hay là sự kết hợp các nguy cơ, là sự không chắc chắn về tổn thất, là khả năng xảy ra tổn thất.Tuy các quan điểm có thể xuất phát từ những khía cạnh khác nhau nhưng đều đưa ra kết luận rằng: Rủi ro là khái niệm chỉ khả năng không chắc chắn về một sự kiện nào đó sẽ xảy ra . Rủi ro được nhắc đến để ám chỉ một điều không chắc chắn, một hậu quả với những tình huống không lường trước được có thể xảy ra, nếu xảy ra có thể không như chúng ta mong đợi. Rủi ro ứng với sai lệch giữa dự kiến với thực tế. Có một câu hỏi được đặt ra lúc này là: Tại sao chúng ta phải tìm hiểu về ‘rủi ro’? Rủi ro đem lại những ích lợi hay bất lợi gì cho cuộc sống của chúng ta? Tất nhiên, khi đứng trước những sự lựa chọn, quyết định hay một sự kiện, công việc nào đó, bạn luôn tư duy phân tích dù ít hay nhiều về vấn đề bạn đang quan tâm. Với nhiều công việc để đạt được kết quả mong muốn cần thiết phải lập kế hoạch cho nó, trong đó, bước đánh giá rủi ro là một yếu tố quan trọng. Đánh giá rủi ro là quá trình tìm hiểu những rủi ro có thể và sẽ liên quan tới công việc và chỉ ra cụ thể những rủi ro có thể gặp. Xây dựng những biện pháp kiểm soát để thực thi công việc một cách hiệu quả nhất, an toàn nhất nhằm tránh gây ra những hậu quả không mong đợi. Như vậy, hiểu được bản chất của rủi ro, ta sẽ có thể giải quyết được nhiều vấn đề. Theo lối tư duy thông thường mọi người thường cho rằng rủi ro là khả năng xảy ra sự việc đưa đến hậu quả bất lợi. Tuy nhiên lối tư duy này không còn phù hợp nữa khi mà trình độ phát triển và nền kinh tế đang vận động một cách nhanh chóng và phức tạp hơn. Do đó, chúng ta cần đánh giá rủi ro gắn với nhiều khía cạnh hơn như xác suất, nguy cơ, cơ hội và kết quả. Rủi ro với xác suất Trong khi một vài định nghĩa về rủi ro chỉ tập trung vào xác suất (khả năng) xảy ra sự kiện thì có khá nhiều định nghĩa đã bao hàm toàn diện hơn khi kết hợp chặt chẽ cả xác suất xảy ra và hậu quả của sự kiện đó. Ví dụ, xác suất của một trận động đất lớn ở Việt Nam được đánh giá là rất thấp ( vì trong thực tế, ở Việt Nam rất ít khi có động đất). Tuy nhiên khi đánh giá về hậu quả mà nó gây ra thì rất lớn – một hiểm họa. Do vậy, sự kiện này nên được đánh giá là có rủi ro cao. ( rủi ro và trọng yếu ) Rủi ro với nguy cơ Rõ ràng có sự tương phản giữa khái niệm rủi ro và nguy cơ.Nguy cơ thường có khả năng xảy ra thấp nhưng để lại hậu quả lớn và chưa có đủ thông tin để đánh giá về khả năng xảy ra.Trái lại, rủi ro thường có khả năng xảy ra cao và có đủ thông tin để đánh giá cả về khả năng xảy ra và kết quả của nó. Tuy nhiên, hai khái niệm này có mối quan hệ biện chứng với nhau. Chẳng hạn một dự án kinh doanh: nhập khẩu ô tô về phân phối ở thị trường trong nước được phân tích là có tiềm năng rất lớn vì nhu cầu mua người dân đang lên rất cao và được đánh giá rủi ro thất bại là thấp. Tuy nhiên, một nguy cơ được dự báo có thể xảy ra liên quan đến luật pháp: tăng thuế nhập khẩu gấp 2 lần. Như vậy nếu nguy cơ này xảy ra thì rủi ro thất bại của dự án này là rất lớn. Vì vậy, rủi ro trong tình huống này vẫn được đánh giá là cao. Rủi ro với kết quả để lại Nhiều định nghĩa có xu hướng đánh giá rủi ro chỉ tập trung vào những tình huống bất lợi, trong khi có những định nghĩa khác thì mở rộng hơn và xem xét tất cả sự thay đổi đều liên quan đến rủi ro. Ví dụ định nghĩa về rủi ro trong xây dựng là sự kết hợp của khả năng xảy ra một tai nạn và hậu quả gây thiệt hại về con người hay tiền của. Rủi ro = khả năng xảy ra một tai nạn x thiệt hại Ngược lại, rủi ro trong tài chính được định nghĩa là sự thay đổi kết quả thực tế của việc đầu tư xung quanh lợi ích mong đợi, thậm chí khi những thay đổi này theo chiều hướng tốt. Như vậy khi đánh giá rủi ro, có thể đánh giá cả mặt tích cực và tiêu cực để đưa ra cái nhìn tổng quan về rủi ro tiêu cực không mong muốn gặp phải. Rủi ro với cơ hội Hai khái niệm này thường có ảnh hưởng trái chiều lên nhau. Cơ hội cao thì rủi ro thấp và ngược lại. Ví dụ, khi chọn ngành kiểm toán để theo học ở trường Đại học Kinh tế Quốc Dân Hà Nội, cơ hội sau này về cơ hội việc làm và thu nhập là khá cao. Tuy nhiên điểm thi đầu vào của ngành này cũng cao. Do đó rủi ro có thể thi trượt được đánh giá là cao. Như vậy, với những nét khái quát chung nhất về “ rủi ro” trên đây sẽ làm cơ sở cho vấn đề cần nghiên cứu trong phạm vi đề tài này. Đó là rủi ro kiểm toán và các mô hình đánh giá rủi ro kiểm toán. 1.2 Rủi ro kiểm toán Trong kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng rủi ro kiểm toán là khái niệm quen thuộc gắn liền với trách nhiệm của kiểm toán viên. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế (IAG25) về “Trọng yếu và rủi ro kiểm toán” thì rủi ro kiểm toán được định nghĩa: “Rủi ro kiểm toán là những rủi ro mà kiểm toán viên có thể mắc phải khi đưa ra những nhận xét không xác đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai phạm nghiêm trọng. Ví dụ, kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ một báo cáo tài chính mà không biết rằng các báo cáo này vẫn còn những sai phạm nghiêm trọng”. Nguyên tắc này chỉ rõ bản chất và nguyên nhân của rủi ro kiểm toán. Phù hợp với IAG 25 , Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400( VSA400 ) “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ ” đưa ra định nghĩa về rủi ro kiểm toán như sau: “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm 3 bộ phận ; rủi ro tiềm tàng , rủi ro kiểm soát, và rủi ro phát hiện”. Định nghĩa này không những chỉ ra bản chất mà còn chỉ ra các bộ phận của rủi ro kiểm toán. Như vậy, rủi ro kiểm toán là khả năng mà kiểm toán viên đưa ra ý kiến không chính xác về đối tượng được kiểm toán. Trong thực tế, rủi ro kiểm toán xuất phát từ các sai lệch tiềm ẩn trong bảng khai tài chính đã vượt qua hệ thống kiểm soát nội bộ và không bị các thử nghiệm cơ bản trong quá trình kiểm toán phát hiện. Rủi ro kiểm toán luôn tồn tại ngay cả khi kiểm toán viên ( KTV) đã lập kế hoạch kiểm toán một cách chu đáo. KTV chỉ có thể kỳ vọng một mức độ rủi ro kiểm toán chấp nhận được để đảm bảo hợp lý các sai sót trọng yếu không xảy ra. Do đó khái niệm rủi ro kiểm toán mong muốn thường được sử dụng nhiều hơn khái niệm rủi ro kiểm toán. Rủi ro kiểm toán tồn tại do mỗi cuộc kiểm toán bao giờ cũng bị giới hạn về nhiều mặt như phạm vi kiểm toán , thời gian kiểm toán , chi phí kiểm toán… do đó xác định rủi ro kiểm toán mong muốn là việc cần thiết và quan trọng của mọi cuộc kiểm toán. Việc xác định rủi ro mong muốn đồng thời là cơ sở để KTV xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được. Trên cở sở nhận thức về rủi ro và rủi ro kiểm toán trình bày ở trên chúng tôi đưa ra một số mô hình rủi ro kiểm toán cụ thể đã được áp dụng và có những mô hình còn đang được xây dựng và hoàn thiện để đưa vào ứng dụng trong thực tế. Nhận thấy rõ nhu cầu kiểm toán độc lập, kiểm toán hệ thống kiểm soát nội bộ và loại hình kiểm toán liên kết đang rất lớn không chỉ trên thế giới mà ngay tại Việt Nam, chúng tôi đi sâu phân tích 4 mô hình rủi ro kiểm toán sau: Mô hình rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính ( xem mục 2.1) – mô hình 2.1 Mô hình rủi ro kiểm toán trong kiểm toán kiểm soát nội bộ ( xem mục 2.2 ) – mô hình 2.2 Mô hình rủi ro kiểm toán trong kiểm toán liên kết ( xem mục 2.3 ) – mô hình 2.3 Mô hình rủi ro kiểm toán ứng dụng mô hình phân tích SWOT ( xem mục 2.4 ) – mô hình 2.4 Tại sao kiểm toán kiểm soát nội bộ ngày càng đóng vai trò quan trọng ? Nếu như kiểm toán độc lập đã có mặt ở Việt Nam được hơn 10 năm thì cho đến nay, khái niệm kiểm toán kiểm soát nội bộ vẫn còn xa lạ với nhiều nhà quản lý. Tuy nhiên, yêu cầu hội nhập WTO, sự phát triển nhanh chóng của thị trường chứng khoán và những vụ bê bối về quản trị ở một số doanh nghiệp lớn của Nhà nước gần đây cho thấy sự cần thiết của kiểm toán soát nội bộ ở doanh nghiệp. Trên thế giới, kiểm toán kiểm soát nội bộ đã ra đời từ lâu nhưng chỉ phát triển từ sau các vụ gian lận tài chính ở Công ty Worldcom và Eron (Mỹ) những năm 2000-2001 và đặc biệt là khi Luật Sarbanes-Oxley của Mỹ ra đời năm 2002. Luật này quy định các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Mỹ phải báo cáo về hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty. II. CÁC MÔ HÌNH RỦI RO KIỂM TOÁN 2.1 Mô hình rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính 2.1.1 Mô hình rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính Trong thực tiễn công tác kiểm toán , mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán được biểu diễn qua hai mô hình rủi ro sau: Mô hình (2.1.1): AR Trong đó: AR là rủi ro kiểm toán ( Audit risk ) IR là rủi ro tiềm tàng ( Inherent risk ) CR là rủi ro kiểm soát ( Control risk ) DR là rủi ro phát hiện ( Detection risk ) Mô hình này được KTV sử dụng để đánh giá tính hợp lí của kế hoạch kiểm toán. KTV có thể sử dụng mô hình này để điều chỉnh rủi ro phát hiện ( DR) dựa trên các loại rủi ro khác đã được đánh giá nhằm đạt được rủi ro kiểm toán ở mức thấp mà KTV kỳ vọng. Mô hình trên có thể minh họa qua ví dụ sau: KTV kỳ vọng rủi ro kiểm toán khi tiến hành 1 cuộc kiểm toán ở mức tương đối thấp , khoảng 0,05 ( có nghĩa là trung bình có khoảng 5% các quyết định của kiểm toán viên là không xác đáng ). Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được KTV đánh giá dựa trên kinh nghiệm , óc phán xét nghề nghiệp và các bằng chứng cụ thể thu thập được. Giả sử KTV cho rằng lĩnh vực kinh doanh của khách hàng tiềm ẩn nhiều nguy cơ rủi ro cao nên rủi ro tiềm tàng ( IR) được đánh giá ở mức cao là 0,9 nhưng hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp hoạt động kém hiệu quả nên với thái độ nghi ngờ thích đáng KTV đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức 0,08. Khi đó KTV phải điều chỉnh sao cho rủi ro phát hiện ( DR) không vượt quá mức 0,07 để đảm bảo rủi ro kiểm toán ở mức 0.05 như kỳ vọng. Nếu như KTV nhận thấy rủi ro phát hiện ở mức 0,07 là cao và muốn điều chỉnh cho mức rủi ro phát hiện giảm xuống , khi đó KTV phải tiến hành điều chỉnh rủi ro kiểm toán mong muốn giảm xuống. Mô hình (2.1.1) ít được sử dụng vì rủi ro kiểm toán thường được KTV xác định trước và khó thay đổi trong một cuộc kiểm toán. Do vậy, KTV mong muốn xác định rủi ro phát hiện để lập kế hoạch kiểm toán hơn là điều chỉnh rủi ro phát hiện theo rủi ro kiểm toán. Mặt khác , rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát luôn có tính chất cố hữu , KTV chỉ có thể đánh giá chứ không thể tác động điều chỉnh, trong khi đó KTV có thể điều chỉnh rủi ro phát hiện như mong muốn. Do đó để phục vụ tốt hơn cho việc lập kế hoạch kiểm toán và xét trong mối quan hệ với bằng chứng kiểm toán , mô hình rủi ro thường được các KTV sử dụng có dạng sau: Mô hình (2.1.2) DR Với mô hình (2.1.2), rủi ro phát hiện (DR) là mối quan tâm trước tiên của KTV. Thông qua việc tính toán DR, kiểm toán viên sẽ xác định thủ tục kiểm toán và số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập để rủi ro phát hiện không vượt quá mức mong muốn. Xét ví dụ ở mô hình (2.1.1) với giả thiết rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát như trên, KTV có thể chấp nhận mức rủi ro mong muốn (AR) ở mức 0,04 khi đó rủi ro phát hiện (DR) được tính theo mô hình (2.1.2) như sau: DR 0,063 DR = 0,063 có nghĩa là để đạt mức rủi ro kiểm toán mong muốn là 0,04 thì KTV phải xây dựng thủ tục kiểm toán thích hợp và thu thập số lượng bằng chứng kiểm toán hợp lí để mức rủi ro phát hiện không vượt quá 0,063. Với mô hình (2.1.2) rủi ro kiểm toán thường được xác định trước cuộc kiểm toán theo tiêu chuẩn của từng công ty và được gọi là rủi ro kiểm toán mong muốn ( DAR – Designed Audit Risk ), vì vậy mô hình (2.1.2) thường được viết dưới dạng : DR DAR: rủi ro kiểm toán mong muốn – designed audit risk Với một mức rủi ro kiểm toán mong muốn cho trước , từ mô hình (2.1.2) có thể rút ra kết luận : rủi ro phát hiện có mối quan hệ tỉ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng , rủi ro kiểm soát và số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập, tỉ lệ thuận với rủi ro kiểm toán. Nếu rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá cao thì rủi ro phát hiện được tính toán sẽ thấp, số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập nhiều. Ngược lại, khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp thì rủi ro phát hiện là cao, khi đó với số lượng bằng chứng kiểm toán nhỏ hơn KTV có thể đưa ra được kết luận hợp lí. Mối quan hệ giữa rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, và bằng chứng kiểm toán với rủi ro phát hiện được thể hiện qua các bảng dưới đây: Bảng: Ma trận rủi ro phát hiện Rủi ro phát hiện được KTV tính toán IR được KTV đánh giá Cao Trung bình Thấp CR được KTV đánh giá Cao Thấp nhất Thấp Trung bình Trung bình Thấp Trung bình Cao Thấp Trung bình Cao Cao nhất Bảng : Mối quan hệ giữa các loại rủi ro với số lượng bằng chứng kiểm toán AR IR CR DR Số lượng bằng chứng cần thu thập Cao Thấp Thấp Cao Thấp Thấp Thấp Thấp Trung bình Trung bình Thấp Cao Cao Thấp Cao Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Cao Thấp Trung bình Trung bình Trung bình Hai mô hình trên đều biểu thị mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán. Theo phương diện toán học thì mô hình 2.1.2 được rút ra từ mô hình 2.1.1, do đó để tiện cho việc theo dõi, chúng tôi sẽ gọi chung hai mô hình này là mô hình 2.1. Mô hình 2.1 tuy đơn giản nhưng có vai trò rất quan trọng đối với KTV trong mọi cuộc kiểm toán. Khi áp dụng các mô hình trên KTV cần lưu ý: Thứ nhất, KTV không được giả sử mức rủi ro tiềm tàng bằng không (IR = 0 ) , để không cần đến các bước thu thập bằng chứng kiểm toán. AR = IR ( = 0 ) Thứ hai, KTV không nên đặt sự tin tưởng tuyệt đối vào hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp ( tức là đánh giá CR = 0) để không cần đến các bước thu thập bằng chứng kiểm toán. AR = IR Thứ ba, KTV không thể để rủi ro tồn tại các sai phạm trọng yếu đối với đối tượng kiểm toán ở mức cao. Trong một cuộc kiểm toán rủi ro không bao giờ được loại trừ một cách tuyệt đối , khái niệm rủi ro mong muốn thể hiện mức độ kỳ vọng của kiểm toán viên đối với một mức rủi ro có thể chấp nhận được. Rủi ro kiểm toán mong muốn được xác định một cách chủ quan theo kinh nghiệm và óc phán xét nghề nghiệp của KTV, và thông thường các công ty kiểm toán thường đặt một mức rủi ro mong muốn xác định có thể chấp nhận cho mọi cuộc kiểm toán mà công ty thực hiện. Khi KTV cho rằng rủi ro mong muốn bằng 0 có nghĩa là KTV tin tưởng báo cáo tài chính của khách hàng không tồn tại bất cứ sai phạm trọng yếu nào. Tuy nhiên đó là trường hợp lí tưởng không bao giờ xảy ra đối với mọi cuộc kiểm toán. Kiểm toán là một lĩnh vực mang tính tương đối hơn tuyệt đối, vì vậy KTV chỉ có thể kết luận rằng báo cáo tài chính của khách hàng đã được trình bày trung thực , hợp lí xét trên các khía cạnh trọng yếu, chứ không thể khẳng định rằng báo cáo tài chính hoàn toàn trung thực hợp lí xét trên mọi khía cạnh. Ngược lại, khi KTV xác định rủi ro kiểm toán ở mức 1 ( hay 100%) KTV có thể kết luận rằng báo cáo tài chính của khách hàng đã bị sai lệch nghiêm trọng trên mọi khía cạnh trọng yếu. Việc đưa ra mức rủi ro kiểm toán mong muốn mang tính chủ quan của KTV, nhưng KTV phải đưa ra mức rủi ro kiểm toán mong muốn đủ thấp để những người quan tâm có thể sử dụng báo cáo tài chính của khách hàng là cơ sở ra các quyết định, hạn chế các rủi ro trong kinh doanh. Vì vậy, để xác định mức rủi ro mong muốn thích hợp, KTV cần lưu ý những điểm sau: Thứ nhất, KTV phải xem xét mức độ mà người sử dụng bên ngoài tin tưởng vào báo cáo tài chính của khách hàng. Khi người sử dụng thông tin đặt niềm tin vào báo cáo tài chính được kiểm toán thì rủi ro kiểm toán phải được giảm xuống mức thấp thích hợp. Tuy nhiên, rủi ro kiểm toán mong muốn càng giảm xuống mức thấp thì chi phí cho cuộc kiểm toán càng tăng lên. Do vậy , để cân nhắc một mức rủi ro kiểm toán mong muốn hợp lí đáp ứng lòng tin của công chúng vào báo cáo tài chính được kiểm toán mà vẫn đảm bảo mức chi phí kiểm toán ở mức chấp nhận được , KTV cần xem xét các yếu tố sau: Quy mô của công ty khách hàng : Sử dụng một số chỉ tiêu như tổng sản lượng , tổng thu nhập , hay tổng tài sản để đo lường quy mô hoạt động của khách hàng. Quy mô của khách hàng càng lớn, hoạt động kinh doanh càng rộng rãi thì lượng người sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính của công ty để làm cơ sở ra các quyết định đầu từ càng nhiều, và nếu có xảy ra sai phạm trong việc trình bày báo cáo tài chính của công ty ở một quy mô tương đối nhỏ cũng có thể gây ảnh hưởng tới một quy mô tuyệt đối lớn. Do vậy , rủi ro kiểm toán mong muốn phải càng giảm khi quy mô của khách hàng càng tăng. Sự phân phối quyền sở hữu : khi quyền sở hữu công ty thuộc về nhiều người thì các gian lận sai phạm khó xảy ra. Những người sử dụng thông tin bên ngoài tin tưởng vào báo cáo tài chinh của công ty sở hữu tập thể hơn là công ty sở hữu cá nhân. Vì vậy, trong quá trình kiểm toán, KTV có thể đặt một mức độ rủi ro kiểm toán mong muốn đối với công ty sở hữu tập thể cao hơn so với các công ty sở hữu cá nhân. Bản chất và quy mô công nợ : bản chất và quy mô công nợ có liên quan đến tính hoạt động liên tục của công ty khách hàng. Khi báo cáo tài chính chứa một số lượng lớn các khoản công nợ thì chúng có khả năng được sử dụng rộng rãi hơn bởi những chủ nợ thực tế. Về bản chất, các khoản nợ nhà cung cấp thường ít nghiêm trọng hơn các khoản nợ vay. Do đó khi kiểm toán khách hàng có quy mô các khoản nợ vay quá lớn , KTV phải đặt mức rủi ro kiểm toán mong muốn ở mức thấp hơn khi kiểm toán khách hàng có quy mô các khoản nợ nhà cung cấp là nhỏ. Mức rủi ro kiểm toán Rủi ro đạt tới Rủi ro mong muốn Chi phí kiểm toán 0 (Bằng chứng kiểm toán) Sơ đồ: Quan hệ giữa rủi ro kiểm toán với chi phí kiểm toán Thứ hai, KTV phải xem xét khả năng khách hàng gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được phát hành. Nếu KTV thu thập được thông tin chứng minh khách hàng gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán phát hành thì rủi ro kiểm toán mong muốn dự kiến phải đặt ở mức thấp để có thể bù đắp các rủi ro kinh doanh phát sinh sau này. Để dự đoán được khả năng gặp khó khăn của khách hàng , KTV phải đánh giá tổng hợp trên các mặt trọng yếu và tập trung vào các yếu tố sau : Khả năng thanh toán của khách hàng đặc biệt là khả năng thanh toán nhanh và thanh toán tức thời có liến quan đến tính hoạt động liên tục của công ty khách hàng. Khi một khách hàng thường xuyên thiếu tiền mặt và các tài sản có tính lỏng cao trong thanh toán , KTV phải đánh giá khả năng thanh toán nhanh và thanh toán tức thời của khách hàng là xấu. Và đây cũng là một dấu hiệu cho thấy tình trạng khó khăn về tài chính của khách hàng sau khi báo cáo kiểm toán phát hành. Khi đó rủi ro kinh doanh của khách hàng tăng lên và rủi ro kiểm toán mong muốn phải để ở mức thấp. Các khoản lỗ / lãi trong năm trước của khách hàng : KTV cần xem xét xu hướng biến động của các khoản lỗ / lãi để dự đoán khả năng hoạt động của khách hàng trong tương lai. Nếu trong nhiều năm liên tiếp gần đây lợi nhuận của khách hàng luôn tăng, nhưng tại năm kiểm toán hiện hành, doanh nghiệp có kết quả làm ăn thua lỗ thì KTV dự đoán hai khả năng có thể xảy ra : hoặc là có gian lận kế toán nghiêm trọng trong quá trình lập báo cáo tài chính hoặc công ty đang thực sự gặp khó khăn trong kinh doanh. Nếu có gian lận kế toán xảy ra thường chỉ làm giảm tốc độ tăng lợi nhuận chứ không làm thay đổi hoàn toàn kết quả kinh doanh, KTV cần kết hợp với tình hình kinh tế nói chung và của ngành nói riêng tại năm hiện hành để đánh giá tình trạng của doanh nghiệp cho hợp lí. Các phương pháp làm gia tăng quá trình tài trợ : gia tăng nợ là một trong những cách thức làm gia tăng quy mô vốn của các công ty. Nếu công ty sử dụng cơ cấu nợ quá cao thì khả năng thanh toán sẽ gặp khó khăn, đe dọa khả năng hoạt động liên tục của công ty trong tương lai. Đặc biệt, nếu công ty gia tăng quá nhanh các khoản nợ ngắn hạn thì KTV phải dự đoán tình trạng của công ty sau khi phát hành báo cáo kiểm toán để giảm rủi ro kiểm toán mong muốn xuống mức thích hợp. Bản chất hoạt động kinh doanh của khách hàng : do tính chất và đặc thù riêng nhiều lĩnh vực kinh doanh tồn tại những rủi ro tiềm ẩn. KTV cần xem xét đánh giá mức độ rủi ro kinh doanh của công ty khách hàng để đặt mức rủi ro kiểm toán mong muốn thích hợp, doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực rủi ro kinh doanh cao hơn có mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn. Năng lực và đạo đức kinh doanh của ban giám đốc : ban giám đốc có đạo đức kinh doanh và khả năng đối phó với các rủi ro kinh doanh tiềm tàng thì tình trạng khó khăn của doanh nghiệp sẽ giảm xuống. Ngược lại, nếu ban giám đốc phẩm chất đạo đực không tốt và năng lực điều hành yếu kém thì KTV phải dự đoán trước tình trạng khó khăn của doanh nghiệp. Nếu có sự thay đổi ban giám đốc, KTV phải xem xét nguyên nhân của sự thay đổi đó và đánh giá khả năng thích ứng của ban giám đốc mới với công việc. Như vậy, bên cạnh kinh nghiệm và óc xét đoán nghề nghiệp, KTV phải xem xét mức độ mà theo đó người sử dụng thông tin bên ngoài tin vào báo cáo tài chính và khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn sau khi báo cáo kiểm toán phát hành để có thể dự kiến mức rủi ro kiểm toán hợp lí. 2.1.2 Mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán trong mô hình rủi ro kiểm toán 2.1 Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát thường biến đổi cùng chiều với nhau và có quan hệ cùng chiều với số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập, thường được đánh giá chung khi đánh giá rủi ro kiểm toán. Nếu doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực kinh doanh mang tính mạo hiểm cao thì rủi ro tiềm tàng lớn, mặc dù hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp hoạt động hiệu quả nhưng rủi ro kiểm soát luôn phải được đánh giá ở mức trung bình trở lên vì những hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ và vì rủi ro kiểm soát luôn tồn tại. Do tồn tại độc lập, khách quan với các thông tin tài chính, với các thử nghiệm của KTV nên rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khác biệt với rủi ro phát hiện. Nói cách khác cho dù có tiến hành kiểm toán hay không, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát vẫn tồn tại trong hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn vị cũng như nằm trong bản chất của những số dư tài khoản hay loại hình nghiệp vụ. Ngược lại, KTV có thể kiểm soát được rủi ro phát hiện thông qua việc điều chỉnh nội dung, thời gian và phạm vi của các thử nghiệm. Do vậy cần phải thiết kế các thủ tục kiểm toán hợp lí để giảm thấp rủi ro kiểm toán như mức mong muốn với chi phí hợp lí. Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và các bộ phận rủi ro cấu thành được khái quát trên sơ đồ dưới đây ( ở trang sau Sơ đồ : Rủi ro kiểm toán và các bộ phận cấu thành Có sai lầm cụ thể nào hay không? Rủi ro tiềm tàng (IR) Rủi ro kiểm toán(AR) Rủi ro phát hiện ( DR) Ý kiến sai Không Phát hiện bằng kiểm toán của chúng ta không? Phát hiện bằng các thủ tục kiểm soát Rủi ro kiểm soát( CR) Không 2.1.3 Vai trò của đánh giá rủi ro trong kiểm toán tài chính VSA số 300 “Lập kế hoạch kiểm toán” cho thấy vai trò của việc đánh giá rủi ro kiểm toán trong quá trình lập kế hoạch: “Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán; phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; và đảm bảo cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn” và “khi xây dựng chương trình kiểm toán, KTV phải xem xét các đánh giá về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, cũng như mức độ đảm bảo phải đạt được thông qua thử nghiệm cơ bản”. VSA 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” quy định về cỡ mẫu như sau: “Kiểm toán phải đảm bảo rủi ro kiểm toán do áp dụng phương pháp lấy mẫu giảm xuống mức có thể chấp nhận được khi xác định cỡ mẫu. Cỡ mẫu chịu ảnh hưởng bởi mức rủi ro kiểm toán. Rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được càng thấp, thì cỡ mẫu cần thiết sẽ càng lớn.” Như vậy rủi ro kiểm toán có ảnh hưởng một cách trực tiếp đến cỡ mẫu đồng thời ảnh hưởng tới quá trình thu thập bằng chứng, cũng như ảnh hưởng trực tiếp tới hiệu quả của cuộc kiểm toán. Trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán, KTV phải sử dụng khả năng xét đoán nghề nghiệp để đánh giá rủi ro tiềm tang thấp đến mức có thể chấp nhận được. VSA 240 “Gian lận và sai sót” cũng quy định: “Khi lập kế hoạch và khi thực hiện kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán phải đánh giá rủi ro về những gian lận và sai sót có thể có, làm ảnh hưởng trọng yếu đến bảng khai tài chính và phải trao đổi với Giám đốc (hoặc người đứng đầu đơn vị) về mọi gian lận hoặc sai sót quan trọng phát hiện được.” Như vậy có thể thấy đánh giá rủi ro kiểm toán được đề cập đến trong suốt cuộc kiểm toán, cho thấy tầm quan trọng và mức ảnh hưởng của nó tới công việc kiểm toán bảng khai tài chính. Đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính là thực sự cần thiết. Thông qua đánh giá rủi ro kiểm toán sẽ đánh giá được rủi ro phát hiện, nhóm kiểm toán viên sẽ xác định được kế hoạch kiểm toán, xây dựng chương trình kiểm toán phù hợp. Từ đó kiểm toán viên sẽ xác định số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập và tiến hành thu thập những bằng chứng kiểm toán có hiệu lực. Đây là một công việc rất quan trọng giúp kiểm toán viên cũng như công ty kiểm toán giữ được uy tín nghề nghiệp, đạt được hiệu quả kiểm toán mong muốn, giảm thiểu khả năng sai sót, nghĩa vụ pháp lý và có được những thuận lợi để phát triển tốt trong tương lai. Chính vì vậy mà công việc đánh giá rủi ro kiểm toán là rất quan trọng và cần được thực hiện bởi các kiểm toán viên có trình độ cao. 2.1.4 Quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính. Hiện nay, mô hình rủi ro kiểm toán 2.1 đang được sử dụng rộng rãi trong kiểm toán tài chính ( mô hình 2.1.2 được nhiều công ty kiểm toán áp dụng ). Mô hình này được sử dụng trong quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán được thực hiện trong bước lập kế hoạch kiểm toán. Để hiểu rõ hơn về ứng dụng của mô hình 2.1 vào thực tế, chúng tôi đưa ra một quá trình đánh giá rủi ro kiểm toán của một công ty kiểm toán độc lập – Deloitte Việt Nam. Quy trình này gồm ba bước cơ bản: Đánh đánh giá rủi ro chấp nhận hợp đồng kiểm toán ( xem 2.1.4.1) Đánh giá rủi ro kiểm toán trên bảng khai tài chính. ( xem 2.1.4.2 ) Đánh giá rủi ro kiểm toán trên số dư các khoản mục và nghiệp vụ. ( xem 2.1.4.3) 2.1.4.1 ĐÁNH GIÁ RỦI RO CHẤP NHẬN HỢP ĐỒNG KIỂM TOÁN Đây là công việc tiền kiểm toán với mục đích xác định có thể tiếp tục kiểm toán cho ._.một khách hàng cũ hoặc thực hiện một hợp đồng kiểm toán với khách hàng mới, trên cơ sở đó sẽ tiến hành xây dựng kế hoạch kiểm toán phù hợp. Các tài liệu và thông tin thu thập được trong giai đoạn này sẽ được lưu lại. Trước khi kí kết hợp đồng kiểm toán, KTV phải thu thập những thông tin chung nhất về khách hàng kiểm toán để có thể đưa ra những nhận định ban đầu về rủi ro của hợp đồng và đưa đến kết luận có thực hiện kiểm toán cho khách hàng đó hay không. Những thông tin này thường tập trung vào: đặc điểm, ngành nghề, lĩnh vực hoạt động kinh doanh của khách hàng, hình thức sở hữu, quy mô của khách hàng, các đối thủ cạnh tranh, cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý,…và thường được lưu trong Hồ sơ kiểm toán chung. Bất kỳ một cuộc kiểm toán nào cũng có thể xảy ra rủi ro. Deloitte Việt Nam quy định có thể đánh giá rủi ro của cuộc kiểm toán ở một trong các mức sau: - Nếu rủi ro chấp nhận hợp đồng kiểm toán là bình thường thì Giám đốc nghề nghiệp phụ trách và trưởng nhóm kiểm toán đại diện cho Deloitte Việt Nam sẽ xem xét chấp nhận hợp đồng kiểm toán với khách hàng và thảo luận, thiết lập các điều khoản trong hợp đồng. - Nếu rủi ro chấp nhận hợp đồng kiểm toán cao thì Giám đốc phải xem xét để đưa ra kết luận cuối cùng. Nếu có nghi ngờ về khả năng chấp nhận hay tiếp tục với khách hàng thì công ty cần thu thập ý kiến của các chuyên gia tư vấn. - Nếu rủi ro chấp nhận hợp đồng là rất cao thì công ty không chấp nhận hợp đồng kiểm toán vì khi đó chất lượng của cuộc kiểm toán không đảm bảo theo đúng tiêu chuẩn của Deloitte Touche Tohmatsu. Để thu thập được các nguồn thông tin đánh giá rủi ro chấp nhận hợp đồng kiểm toán, KTV dựa vào các cách thức sau: - Kinh nghiệm và sự hiểu biết của kiểm toán viên về công ty khách hàng và lĩnh vực kinh doanh của khách hàng nếu trong các năm kiểm toán trước KTV đã thực hiện kiểm toán cho khách hàng. - Trao đổi với KTV tiền nhiệm đối với khách hàng truyền thống của Deloitte Việt Nam song năm nay có thể thay đổi nhóm kiểm toán thực hiện hợp đồng kiểm toán đó. - Xem xét hồ sơ kiểm toán các năm trước. - Thu thập các văn bản pháp lý có liên quan. - Trao đổi với ban giám đốc, kế toán trưởng công ty khách hàng. Trong năm 2007, Doloitte Việt Nam đã tiến hành kiểm toán cho doanh nghiệp Y. Đây là khách hàng truyền thống của công ty. Qua quá trình tìm hiểu và thu thập thông tin để đánh giá rủi ro chấp nhận hợp đồng kiểm toán, thì KTV đã thu được kết quả sau: Công ty Y là một công ty cổ phần được thành lập theo Quyết định số 54/BXD/TCLĐ ngày 28 tháng 01 năm 1997 của Bộ trưởng Bộ Xây dựng. Theo quyết định số 1007/QĐ-BXD ngày 18/02/2005 của Bộ trưởng Bộ xây dựng về việc thực hiện cổ phần hoá các công ty thành viên hạch toán độc lập thuộc Tổng Công ty xi măng Việt Nam, công ty Y đã được tiến hành cổ phần hoá. Ngày 01/05/2006, Sở Kế hoạch và Đầu tư Hà Nội đã cấp giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh số 0603000105, công ty Y chính thức trở thành công ty cổ phần và hoạt động theo mô hình công ty cổ phần. Vốn điều lệ của công ty là 900 tỷ VND. Trụ sở chính: Thanh Sơn, Kim Bảng, Hà Nam. Ngành nghể kinh doanh: sản xuất và kinh doanh xi măng và các sản phẩm từ xi măng; sản xuất và kinh doanh các loại vật liệu xây dựng khác; kinh doanh các ngành nghể phù hợp với quy định của pháp luật. Hội đồng quản trị gồm có 5 thành viên và ban giám đốc gồm 6 thành viên do ông Bùi Văn Tròn làm giám đốc. Công ty Y là khách hàng kiểm toán lâu năm của Deloitte Việt Nam, nhóm kiểm toán thực hiện kiểm toán cho công ty Y không thay đổi. Thực tế cho thấy trong các năm kiểm toán trước đây, khi kiểm toán cho công ty Y, kiểm toán viên không thấy tồn tại các sai phạm nghiêm trọng. Nhưng trong năm 2007, công ty Y tiến hành bán đấu giá cổ phần ra thị trường, do đó có khả năng sẽ xảy ra nhiều sai phạm. Mặt khác, có rất nhiều cổ đông và các nhà đầu tư quan tâm đến thông tin chính xác của kiểm toán viên. Từ thực tế trên, kiêm toán viên đánh giá rủi ro chấp nhận hợp đồng kiểm toán với công ty Y ở mức cao hơn bình thường. Deloitte Việt Nam chấp nhận hợp đồng kiểm toán với công ty Y cho năm kiểm toán 2007. Sau khi có quyết định thực hiện hợp đồng kiểm toán và phân công nhóm kiểm toán thì các kiểm toán viên phải cam kết về tính độc lập của mình trong quá trình thực hiện kiểm toán. Bản cam kết này được coi là cơ sở chắc chắn và ràng buộc về tính độc lập của kiểm toán viên. Mặt khác, do Doloitte VN là một phần của Doloitte Touche Tohmatsu nên hàng năm DTT đều cử các chuyên gia sang Deloitte VN để rà soát lại tính độc lập của KTV trong các cuộc kiểm toán. Nếu phát hiện có sự vi phạm quy chế về tính độc lập của KTV, DTT có quyền bác bỏ vị trí thành viên của Deloitte Việt Nam trong hãng kiểm toán DTT. Do vậy, để đảm bảo danh tiếng và sự phát triển bền vững của công ty, Deloitte Việt Nam luôn yêu cầu các nhân viên phải tuyệt đối tuân thủ quy chế về tính độc lập của KTV. Sau đây là bảng cam kết về tính độc lập đối với công ty Y và bảng câu hỏi mà KTV phải trả lời để khẳng định cho tính độc lập mà KTV cam kết: Số 8 Phạm Ngọc Thạch Đống Đa – Hà Nội CÔNG TY TNHH DELOITTE VIỆT NAM CÂU HỎI VỀ TÍNH ĐỘC LẬP CỦA KIỂM TOÁN VIÊN Khách hàng: Công ty cổ phần Y Kỳ kế toán kết thúc: 31/12/2007 Câu hỏi Có Không 1. Kiểm toán viên có góp vốn cổ phần trong công ty sắp tiến hành kiểm toán không? x 2. Kiểm toán viên có vay vốn của khách hàng không? x 3. Kiểm toán viên có là cổ đông chi phối của công ty khách hàng không? x 4. Kiểm toán viên có cho khách hàng vay vốn không? x 5. Kiểm toán viên có ký kết hợp đồng gia công sản phẩm với công ty khách hàng không? x 6. Kiểm toán viên có cung cấp nguyên vật liệu hay dịch vụ cho khách hàng không? x 7. Kiểm toán viên có quan hệ họ hàng thân thích với những người trong bộ máy quản lý (Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các trưởng phó phòng và những người tương đương) của khách hàng không? x 8. Kiểm toán viên có làm đại lý bán sản phẩm cho khách hàng không? x 9. Kiểm toán viên có làm dịch vụ trực tiếp ghi sổ kế toán, giữ sổ kế toán và lập báo cáo tài chính cho khách hàng không? x 10. Kết luận: Kiểm toán viên sẽ tham gia kiểm toán đã đảm bảo tuân thủ các nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp kiểm toán về tính độc lập. x Số 8 Phạm Ngọc Thạch Đống Đa – Hà Nội CÔNG TY TNHH DELOITTE VIỆT NAM BẢN CAM KẾT VỀ TÍNH ĐỘC LẬP Kính gửi: Tổng Giám đốc Từ nhóm kiểm toán: Công ty Y Phòng : Kiểm toán 1 Khách hàng: Công ty Y V/v : Bản cam kết về tính độc lập của kiểm toán viên Chúng tôi đã đọc và hiểu rõ quy chế độc lập của kiểm toán viên nêu trong Bản quy chế nhân viên của Công ty TNHH Deloitte Việt Nam và theo đúng yêu cầu của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200. Trên cơ sở đó, chúng tôi xin cam đoan, với sự trung thực tuyệt đối của mình là: đã thực hiện đúng quy chế và không có dấu hiệu nào được xem là vi phạm đến quy chế về tính độc lập của kiểm toán viên, trừ những điểm dưới đây: ……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………… Thành viên nhóm kiểm toán Vị trí trong nhóm Chữ ký Ngày tháng Trần Ngọc Anh Chủ nhiệm kiểm toán Trần Minh Tuấn Kiểm toán viên Nguyễn Văn Long Kiểm toán viên Lê Quang Dũng Kiểm toán viên Bùi Thị Hằng TL Kiểm toán viên Sau khi đánh giá rủi ro chấp nhận hợp đồng kiểm toán và cam kết về tính độc lập của KTV đối với khách hàng, chủ nhiệm kiểm toán sẽ lập biên bản tiếp tục cung cấp dịch vụ cho công ty cổ phần Y. Bản hợp đồng này sẽ được giám đốc Doloitte VN ký duyệt. Trong bản hợp đồng sẽ có bảng đánh giá rủi ro và đánh giá rủi ro bổ sung (nếu có). Dưới đây là bảng đánh giá rủi ro của KTV đối với công ty Y Bảng đánh giá rủi ro của KTV đối với công ty Y: Chỉ tiêu Giải thích tóm tắt (Rủi ro đã được xác định phải được trình bày chi tiết theo từng mục) Đối chiếu chi tiết trong Mục 1210 Phong cách và tính chính trực của Ban quản lý Không có vấn đề gì Số 1,2 và 3 Cơ cấu quản lý và tổ chức Không có vấn đề gì Số 4,5,6,7,8,9 Loại hình kinh doanh Không có vấn đề gì Số 10 Môi trường kinh doanh Không có vấn đề gì Số 11 Kết quả tài chính Không có vấn đề gì Số 12 và 13 Đặc thù của công tác kiểm toán Nhằm mục đích xác nhận tính trung thực và hợp lý của BCTC kết thúc ngày 31/12/2007 Số 14, 15,16 Các mối quan hệ kinh doanh và các bên liên quan Không có rủi ro Số 17 Hiểu biết và kinh nghiệm về khách hàng này KTV của Deloitte Việt Nam đã thực hiện kiểm toán từ năm 1997 nên có thể kết luận Số 18 và 19 Khả năng của việc cố ý trình bày sai Không có Số 20 Cuối cùng KTV đã đánh giá chung về rủi ro kiểm toán đối với công ty Y là cao hơn bình thường. Như vậy, dù trong các năm kiểm toán trước, KTV đã xác nhận tính trung thực và hợp lý của BCTC công ty Y nhưng do năm nay công ty Y niêm yết trên thị trường chứng khoán nên để đảm bảo tính thận trọng nghề nghiệp, KTV Doloitte VN vẫn phải đánh giá rủi ro kiểm toán chấp nhận hợp đồng đối với công ty Y ở mức cao hơn bình thường. 2.1.4.2 ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN TRÊN BẢNG KHAI TÀI CHÍNH: Đánh giá rủi ro tiềm tàng Xét trong mối quan hệ với tính trọng yếu, quá trình đánh giá rủi ro tiềm tàng có ý nghĩa rất quan trọng trong khi lập kế hoạch kiểm toán. Mức độ rủi ro tiềm tàng là cơ sở để KTV lựa chọn các thủ tục kiểm toán, xác định khối lượng công việc, thời gian, nhân lực và chi phí cần thiết cho cuộc kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 400 “ Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” qui định: “Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán phải đánh giá rủi ro tiềm tàng cho toàn bộ BCTC của công ty khách hàng. Khi lập chương trình kiểm toán, KTV phải xác định cụ thể mức rủi ro tiềm tàng cho các số dư hoặc loại nghiệp vụ quan trọng đến từng cơ sở dẫn liệu. Trường hợp không thể xác định cụ thể thì KTV phải giả định rằng rủi ro tiềm tàng là cao cho cơ sở dẫn liệu đó. Căn cứ vào mức độ đánh giá rủi ro tiềm tàng để dự kiến công việc, thủ tục kiểm toán sẽ được thực hiện cho các nghiệp vụ, các khoản mục trọng yếu trên báo cáo tài chính, hoặc các nghiệp vụ, các khoản mục mà KTV cho là có rủi ro tiềm tàng cao.” Sự đánh giá và phân tích rủi ro tiềm tàng được thực hiện hàng năm như một bộ phận tất yếu của quá trình lập kế hoạch kiểm toán. Khi tiến hành đánh giá rủi ro tiềm tàng, KTV sẽ đánh giá ở từng bộ phận và tổng thể để đảm bảo tính toàn diện và đáng tin cậy của kết quả đánh giá. Thông thường có hai phương pháp đánh giá rủi ro tiềm tàng: Thứ nhất, đánh giá theo phương pháp “ từ đỉnh đến đáy ”. Theo phương pháp này KTV tiến hành công việc từ trên xuống, tức là phải đánh giá rủi ro tiềm tàng của một đơn vị tổng thể sau đó mới phân tích, đánh giá rủi ro tiềm tàng cho từng bộ phận, khoản mục. Phương pháp này thường do các công ty kiểm toán lớn danh tiếng trên thế giới thực hiện cho các khách hàng có mô hình công ty mẹ - con, hoặc các công ty đa quốc gia. Sơ đồ: Trình tự phân tích rủi ro tiềm tàng từ đỉnh đến đáy CÔNG TY MẸ ABC Công ty con Z ………. Dự phòng nợ phải thu khó đòi Các khoản phải thu nội bộ Các khoản phải thu bên ngoài Tồn kho Khoản phải thu Tiền Công ty con X Công ty con Y Khách hàng K Khách hàng H Theo sơ đồ trên, KTV sẽ đánh giá rủi ro tiềm tàng ở công ty ABC, sau đó mới thực hiện đánh giá ở các công ty con X, Y, Z, từ đó KTV có cơ sở ban đầu để đánh giá cho các khoản mục tiền, khoản phải thu, tồn kho, và đánh giá chi tiết cho từng tiểu khoản cũng như từng khách hàng. Thứ hai, đánh giá rủi ro theo phương pháp “từ đáy đến đỉnh”. Theo phương pháp này, KTV thực hiện đánh giá rủi ro tiềm tàng đối với các bộ phận, khoản mục, sau đó đánh giá tổng hợp đối với toàn bộ BCTC. Nếu khách hàng kiểm toán là công ty đa quốc gia hoặc công ty có mô hình công ty me – công ty con, KTV sẽ đánh giá rủi ro tiềm tàng ở các đơn vị thành viên, sau đó mới thực hiện đánh giá đối với tổng công ty mẹ. Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên báo cáo tài chính là quá trình xem xét nguy cơ xảy ra những sai phạm nghiêm trọng trong quá trình lập báo cáo tài chính của khách hàng. Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế số 29 qui định: “KTV cần có một sự hiểu biết về các nhân tố rủi ro tiềm tàng ở giai đoạn lập BCTC trong quá trình xác định một chiến lược kiểm toán toàn diện. KTV cần xem xét các vấn đề sau: Tính liêm khiết của ban giám đốc; Kinh nghiệm, trình độ, và những thay đổi của ban giám đốc trong niên độ kế toán; Sức ép không bình thường đối với ban giám đốc; Công việc sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp; Các nhân tố ảnh hưởng đến ngành, nghề mà doanh nghiệp đang hoạt động;” Như vậy, việc đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện BCTC mang tính chất khái quát. KTV không chỉ thu thập các thông tin bên trong doanh nghiệp mà còn tìm hiểu thêm về các thông tin bên ngoài có ảnh hưởng trực tiếp đến hoạt động của doanh nghiệp. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” có qui định: “đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện BCTC, KTV cần phải tìm hiểu các thông tin sau: - Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của ban giám đốc cũng như sự thay đổi thành phần ban quản lí trong niên độ kế toán ; - Trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của kế toán trưởng, của nhân viên kế toán chủ yêu, của kiểm toán viên nội bộ và sự thay đổi của họ ( nếu có ) - Những áp lực bất thường đối với ban giám đốc, đối với kế toán trưởng, nhất là trong hoàn cảnh thúc đẩy ban giám đốc, kế toán trưởng phải trình bày BCTC không trung thực ; - Đặc điểm hoạt động của đơn vị, như : qui trình công nghệ, cơ cấu vốn, các đơn vị phụ thuộc, phạm vĩ địa lí, hoạt động theo mùa vụ ; - Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị, như : biến động về kinh tế, về cạnh tranh, sự thay đổi về thị trường mua, thị trường bán, và sự thay đổi của hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt động của đơn vị ;” KTV của Doloitte VN cũng tuân theo những quy định của các chuẩn mực và nguyên tắc trên, và tất cả các thông tin KTV thu thập được lưu trong Chỉ mục 1410 “ Tìm hiểu khách hàng và môi trường kiểm soát” trong Hồ sơ kiểm toán. Quá trình đánh giá rủi ro tiềm tàng của KTV đối với công ty Y thông qua bảng sau: Bảng : Các yếu tố ảnh hưởng đến đánh giá rủi ro tiềm tàng của khách hàng Yếu tố Công ty Y Hình thức sở hữu công ty Công ty cổ phần Lĩnh vực hoạt động kinh doanh Sản xuất và kinh doanh xi măng và các sản phẩm từ xi măng; sản xuất và kinh doanh các vật liệu xây dựng khác; kinh doanh các ngành nghề phù hợp với quy định của pháp luật. Tính chính trực của Ban Giám đốc Ban Giám đốc của công ty đều là những người có trình độ chuyên môn cao, có kinh nghiệm trong lĩnh vực kinh doanh của khách hàng. Ban giám đốc cam kết đã trình bày trung thực và hợp lý tình hình tài chính cũng như kết quả kinh doanh của doanh nghiệp trong năm 2007. Những áp lực bất thường Không có Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên Không có Các ước tính kế toán Công ty đã thực hiện theo quy định của Bộ Tài chính và Chuẩn mực Kế toán Quy mô của khách hàng Doanh thu của công ty năm 2006: 900,878 triệu đồng Kết quả kiểm toán các năm trước Ý kiến chấp nhận toàn phần Tuy công ty Y là khách hàng lâu năm của Deloitte Việt Nam, kiểm toán viên đã có những kinh nghiệm nhất định và Ban Giám đốc cũng đã cam kết về tính chính trực của mình, tuy nhiên nhóm kiểm toán của Doloitte Việt Nam vẫn đánh giá rủi ro tiềm tàng có khả năng xảy ra cao hơn mức bình thường. Đánh giá rủi ro kiểm soát Đánh giá rủi ro kiểm soát là một bước trong công việc đánh giá hệ thông kiểm soát nội bộ của khách hàng. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 “ Đánh giá rủi ro và kiểm soat nội bộ” có qui định : “KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thế và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả. KTV phải sử dụng khả năng xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp tới mức có thể chấp nhận được.” Hệ thống kiểm soát nội bộ có mối quan hệ rất chặt chẽ với rủi ro kiểm soát : Mức độ hiệu quả của việc thiết kế và vận hành hệ thống kiểm soát nội bộ quyết định mức rủi ro kiểm soát. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế và vận hành hiệu quả, ngăn ngừa được những sai sót trọng yếu có thể xảy ra thì rủi ro kiểm soát bằng hoặc gần bằng không. Tuy nhiên , trong thực tế điều này rất khó xảy ra vì bản thân hệ thống kiểm soát nội bộ luôn tồn tại những hạn chế tiềm tàng như: chi phí của hệ thống kiểm soát nội bộ không được vướt quá mức lợi ích mà hệ thống đó mang lại; phần lớn các thủ tục kiểm soát được thiết lập cho những nghiệp vụ thường xuyên, các nghiệp vụ không thường xuyên ít được đề cập đến; hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện được những gian lận, thông đồng của các thành viên trong ban giám đốc, ban điều hành; cơ chế và yêu cầu quản lí thay đổi làm cho hệ thộng kiểm soát nội bộ bị lạc hậu… Kiểm soát nội bộ trong hệ thống kế toán nhằm đảm bảo các yêu cầu cơ bản như : Nghiệp vụ kinh tế, tài chính được thực hiện sau khi đã có sự chấp nhận của những người có thẩm quyền; Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh đã được ghi chép kịp thời, đầy đủ và chính xác vào các tài khoản kế toán phù hợp, làm cơ sở để lập BCTC theo chế độ kế toán đang có hiệu lực. Các tài sản ghi trong sổ kế toán được đối chiếu với tài sản trên thực tế ở những thời điểm thích hợp để xử lí chênh lệch nếu có. Sơ đồ : Khái quát quá trình tìm hiểu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, đánh giá rủi ro kiểm soát Bước 1 Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ Bước 2 Đánh giá ban đầu về thử nghiệm kiểm soát và thiết kế các thử nghiệm cơ bản dự kiến không Bước 3 Có thể hạ thấp mức rủi ro kiểm soát trong thực tế không? Thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát Bước 4 Trên cơ sở kết quả của thử nghiệm kiểm soát, đánh giá lại rủi ro kiểm soát không Thay đổi những thử nghiệm cơ bản đã dự kiến Mức rủi ro kiểm soát được đánh có như dự kiến ban đầu không Thực hiện các thử nghiệm cơ bản Bước 1: Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ. KTV cần tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ trên hai mặt : -Thiết kế hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm thiết kế về quy chế kiểm soát, bộ máy kiểm soát. -Tính liên tục, hiệu lực trong hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. Trên cơ sở hiểu biết đó, KTV nhận diện các rủi ro tiềm tàng, đánh giá mức rủi ro kiểm soát, các nhân tố ảnh hưởng gây ra sai lệch trên báo cáo tài chính, từ đó xác định khối lượng các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, xây dựng các thủ tục kiểm toán thích hợp. Tìm hiểu về thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán, cần có sự hiểu biết đầy đủ về các bộ phận hợp thành của hệ thống kiểm soát nội bộ. Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm : Môi trường kiểm soát; Hệ thống kế toán; Các thủ tục kiểm toán và kiểm toán nội bộ (nếu có). Tìm hiểu về môi trường kiểm soát, KTV cần có sự hiểu biết để đánh giá nhận thức, quan điểm, sự quan tâm của thành viên Hội đồng quản trị và Ban giám đốc đối với hệ thống kiểm soát nội bộ. Các nhân tố chủ yếu để đánh giá môi trường kiểm soát bao gồm : Chức năng, nhiệm vụ của Hội đồng quản trị, Ban giám đốc và các phòng ban chức năng của đơn vị; Tư duy quản lí, phong cách điều hành của bộ máy lãnh đạo; Cơ cấu tổ chức và quyền hạn trách nhiệm của các bộ phận trong cơ cấu đó; Chính sách nhân sự của đơn vị; Công tác kế hoạch, bao gồm các kế hoạch sản xuất, tiêu thụ, thu - chi quĩ, kế hoạch hay dự toán đầu tư, sưả chữa tài sản cố định… Uỷ ban kiểm soát và các yếu tố của môi trường bên ngoài; Về hệ thống kế toán, cần hiểu biết về hệ thống kế toán và việc thực hiện công việc kế toán để xác định các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và nguồn gốc của các nghiệp vụ kinh tế phản ánh trên hệ thống chứng từ kế toán, tài khoản kế toán, sổ kế toán và BCTC; xem xét qui trình các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và các sự kiện từ khi phát sinh đến khi lập BCTC và bộ máy kế toán. -Về thủ tục kiểm soát, cần phải hiểu biết về các thủ tục kiểm soát của đơn vị , xác định những thủ tục kiểm soát đơn vị đã thiết lập và những thủ tục kiểm soát còn thiếu cần phải bổ sung. Các thủ tục kiểm soát chủ yếu bao gồm : Lập , kiểm tra , so sánh, và phê duyệt các số liệu , nghiệp vụ liên quan đến đơn vị. Khi xem xét các thủ tục kiểm soát cần xác định rõ hững thủ tục này có được xây dựng trên cơ sở các nguyên tắc cơ bản như : chế độ thủ trưởng, nguyên tắc phân công , phân nhiệm, nguyên tắc bất kiêm nhiệm, nguyên tắc phân cấp, ủy quyền… Phương pháp tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ là dựa vào kinh nghiệm trước đây của KTV với đơn vị (nếu có); phỏng vấn nhà quản lí, giám sát viên và những nhân viên khác của đơn vị; xem xét các sổ tay về chế độ và thủ tục của công ty khách hàng; kiểm tra các chứng từ và sổ sách đã hoàn thành; quan sát các mặt hoạt động và quá trình vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ trong thực tiễn. Sau khi tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ cần lập hồ sơ về những thông tin đã thu thập để chứng minh việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ. Lập hồ sơ kiểm toán để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ, thường được thực hiện dưới dạng bảng tường thuật, bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ, lưu đồ hoặc kết hợp các hình thức đó. Trong bước này, kết quả thông tin tìm hiểu về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ được kiểm toán viên trình bày trong bảng sau: Bảng : Bảng tìm hiểu hệ thống và chu trình kế toán của KTV Deloitte Việt Nam đối với công ty Y Tiêu chuẩn Công ty Y Chế độ kế toán áp dụng Tuân theo quyết định số 1849/QĐ – BXD ngày 27/09/2005. Cơ sở lập báo cáo tài chính Báo cáo tài chính được trên cơ sở giá gốc. Báo cáo tài chính được lập bằng Đồng Việt Nam (VNĐ) phù hợp với chế độ kế toán được ban hành. Hình thức kế toán: Nhật ký chứng từ. Niên độ kế toán 1/1 đến 31/12 hàng năm. Luật kế toán và Chuẩn mực Kế toán Công ty tuân thủ Luật kế toán và các Chuẩn mực Kế toán Việt Nam và các quy định hiện hành khác về kế toán tại Việt Nam. Ghi nhận doanh thu Doanh thu được ghi nhận trên cơ sở giá gốc và được ghi nhận theo thời điểm khách hàng chấp nhận thanh toán. Chênh lệch tỉ giá Các giao dịch được thực hiện bằng VND, không sử dụng ngoại tệ. Hàng tồn kho HTK được xác định trên cơ sở giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện được. Giá gốc hàng tồn kho bao gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí lao động trực tiếp và chi phí sản xuất chung, nếu có, để có được hàng tồn kho ở địa điểm và trạng thái hiện tại. Phương pháp hạch toán kê khai thường xuyên. Nhập kho theo giá thành sản phẩm sản xuất. Xuất kho theo giá đích danh. Bảng : Bảng đánh giá thủ tục kiểm soát đối với công ty Y Câu hỏi Công ty Y 1. Các chức năng, nhiệm vụ quan trọng trong công ty có được phân công, phân nhiệm rõ ràng? Sự phân công, phân nhiệm có được thể hiện bằng văn bản không? Có 2. Có sự phân chia nhiệm vụ và công việc trong công ty một cách hợp lý không? Có 3. Sự phân công trách nhiệm và quyền lợi trong công ty có đảm bảo nguyên tắc bất kiêm nhiệm không? Có 4. Quyền hạn của các cá nhân trong công ty có được phân quyền hợp lý không? Có 5. Có chế độ uỷ quyền hợp lý không? Có 6. Mọi nghiệp vụ có được phê chuẩn hợp lý không? Có ……………………….. Đánh giá tổng hợp thủ tục kiểm soát Trung bình Bước 2: Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là việc đánh giá hiệu quả của hệ thống kế toán, và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trong việc ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 “ đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” có qui định : “ Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là việc đánh giá hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trong việc ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm soát thường không hoàn toàn được loại trừ do sự hạn chế tiềm tàng của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ”. Để đưa ra đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát, KTV phải thu thập thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ và mô tả trên giấy tờ làm việc của mình. Bằng phương pháp tiếp cận theo khoản mục và tiếp cận theo chu trình, KTV phải tìm hiểu các thông tin nhằm đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trên 3 phương diện: tính hiện hữu, tính liên tục, và tính hữu hiệu. Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” có ghi: “ dựa trên sự hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ , KTV và công ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho số dư tài khoản hoặc các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu”. Cơ sở dẫn liệu là những cam kết, giải trình ( hoặc khẳng định ) của các nhà quản lí để chứng minh về các dữ liệu được trình bày trên bảng khai tài chính. Sau khi nhận diện các vấn đề trên, KTV dựa vào thông tin đạt được để đưa ra đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Hướng dẫn các bước công việc này, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” có ghi : “ KTV thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức cao đối với cơ sở dẫn liệu của bảng khai tài chính trong trường hợp : - Hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ không đầy đủ; - Hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ không hiệu quả; - KTV không được cung cấp đầy đủ cơ sở để đánh giá sự đầy đủ và hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng; ” “ KTV thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ không cao đối với cơ sở dẫn liệu của BCTC trong trường hợp: - KTV có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ được thiết kế có thể ngăn ngừa, phát hiện, và sửa chữa các sai sót trọng yếu; - KTV có kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát là cơ sở cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát”. Tuy nhiên trong quá trình đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát, KTV phải xem xét đến các hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Các hạn chế này bao gồm: - Ban giám đốc của công ty khách hàng luôn yêu cầu chi phí cho hệ thống kiểm soát nội bộ phải thấp hơn lợi ích mà hệ thống mang lại. Vì vậy, KTV dễ dàng nhận thấy các doanh nghiệp nhỏ thường không thiết kế và duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ nên rủi ro kiểm soát ban đầu luôn được đánh giá ở mức cao. - Phần lớn các thủ tục kiểm soát thường được thiết lập cho các nghiệp vụ thường xuyên hơn là các nghiệp vụ không thường xuyên. Do vậy, KTV có thể dự kiến ngay mức rủi ro kiểm soát ban đầu cao cho các nghiệp vụ không thường xuyên của công ty khách hàng. - Sai sót bởi con người thiếu chú ý trong quá trình thực hiện những chức năng nhiệm cụ của quá trình kiểm soát, vì vậy để đảm bảo tính thận trọng KTV thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức 50% - 100%. - Khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện hết được sự thông đồng giữa những người trong Ban giám đốc hoặc nhân viên với những cá nhân khác trong hay ngoài đơn vị. - Khả năng người chịu trách nhiệm thực hiện các thủ tục kiểm soát đã lạm dụng trách nhiệm hay quyền hạn của mình. - Những thay đổi cơ chế hay yêu cầu quản lí đã làm cho các thủ tục kiểm soát bị lạc hậu hoặc bị vi phạm so với yêu cầu. Qua các hạn chế nói trên cho thấy KTV vẫn phải thực hiện các thủ tục kiểm toán và các thử nghiệm cơ bản ngay cả khi rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức thấp. Bảng : Bảng câu hỏi đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty Y do KTV Deloitte Việt Nam thực hiện Câu hỏi Công ty Y Có Không N/A Quan điểm về tính chính trực của Ban quản trị Câu 1: Có lý do nào cần phải đặt câu hỏi đối với quan điểm về tính chính trực của Ban quản lý cũng như có thể tin tưởng vào những thông tin mà họ cung cấp không? x Cam kết về tính chính xác và hợp lý của báo cáo tài chính Câu 2: Có lý do nào để băn khoăn với những cam kết về sự hợp lý và chính xác của báo cáo tài chính? x Cam kết về việc thiết lập và duy trì một hệ thống thông tin và kế toán đáng tin cậy? Câu 3: Có lý do nào để băn khoăn tới những cam kết của Ban Giám đốc để thiết lập và duy trì hệ thống thông tin và kế toán đáng tin cậy hay một hệ thống kiểm soát nội bộ đáng tin cậy không? x Cơ câu tổ chức quản trị Cơ cấu tổ chức Câu 4: Cơ cấu tổ chức có bất hợp lý với quy mô và hình thức kinh doanh hay không? x Phương pháp phân công quyền hạn và trách nhiệm Câu 5: Quá trình kiểm soát quản lý có bất hợp lý với quy mô và hình thức kinh doanh không? Có lý do nào để băn khoăn về khả năng của Ban quản trị trong việc giám sát và điều hành hoạt động có hiệu quả cũng như việc phân công trách nhiệm? x Phương pháp quản lý lãnh đạo Câu 6: Có lý do nào để băn khoăn về phương pháp quản lý lãnh đạo không? x Ảnh hưởng của hệ thống vi tính Câu 8: Hình thức và phạm vi sử dụng máy tính có bất hợp lý với quy mô và hình thức kinh doanh không? x Hoạt động của Ban Giám đốc và nhóm kiểm toán nội bộ Câu 9: Ban Giám đốc và nhóm kiểm toán nội bộ của doanh nghiệm có bất hợp lý với quy mô và hình thức kinh doanh không? x Hình thức và môi trường kinh doanh Hình thức kinh doanh Câu 10: Có lý do nào để băn khoăn với hình thức kinh doanh của doanh nghiệp không? x Môi trường kinh doanh Câu 11: Có những ảnh hưởng bên ngoài nào trong môi trường kinh doanh tác động đến hoạt động và khả năng tiếp tục kinh doanh của doanh nghiệp không? x Các kết quả tài chính Câu 12: Ban quản trị có chịu áp lực nào trong việc đưa ra kết quả tài chính cụ thể không? x Câu 13: Có nhân tố nào tồn tại chứng tỏ rằng doanh nghiệp không thể tiếp tục hoạt động trong thời gian được dự báo không? x Bản chất của cuộc kiểm toán Câu 14: Có lý do nào để băn khoăn về những ảnh hưởng xung quanh cuộc kiểm toán không? x Ban quản lý không cung cấp đầy đủ các thông tin về hoạt động cho kiểm toán viên? Ban quản lý yêu cầu vô lý về trách nhiệm của công ty kiểm toán hoặc đặt ra giới hạn thời gian để kiểm toán viên phát hành báo cáo? Công ty đặt ra giới hạn phạm vi kiểm toán? Ban quản lý không sẵn sàng cung cấp những thông tin về nghiệp vụ bất thường? Đây là cuộc kiểm toán năm đầu tiên? Nếu đây là cuộc kiểm toán năm đầu tiên, có lý do gì nghi vấn về việc thay đổi kiểm toán viên tiền nhiệm không? Câu 15: Có lý do nào để khẳng định sự tuân thủ những Chuẩn mực Kiểm toán chung được thừa nhận của chúng ta sẽ bị thắc mắc không? x Câu 16: Có vấn đề nào về kế toán trọng yếu thường dẫn đến mức độ rủi ro kiểm toán lớn hơn mức trung bình không? x Những kinh nghiệm và kiến thức về khách hàng Câu 18: Có lý do nào để khẳng định rằng chúng ta không tích lũy ._.ng yếu chính là sự kết hợp giữa rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát ( IR x CR ) Rủi ro khuyết điểm trọng yếu là khả năng kiểm toán viên đưa ra ý kiến không đúng về các khuyết điểm còn tại tại trong hệ thống kiểm soát nội bộ. Tức là, giả sử kiểm toán , viên đưa ra ý kiến về các khuyết điểm trọng yếu trong hệ thống kiểm soát nội bộ là không tồn tại, trong khi thực chất là có tồn tại. Như vậy, rủi ro khuyết điểm trọng yếu đã xảy ra. Bản thân hệ thống kiểm soát nội bộ có tồn tại một hay một số các khuyết điểm (nhược điểm ) trọng yếu. Từ đó có thể gây ra các hậu quả khác nhau trong đó có thể xảy ra sai phạm trọng yếu. Như vậy, các khuyết điểm trọng yếu của hộ thống kiểm soát nội bộ là một trong những nguyên nhân gây ra sai phạm trọng yếu trong các bảng khai tài chính. Khi đánh giá rủi ro các khuyết điểm trọng yếu đòi hỏi kiểm toán viên phải đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trên nhiều khía cạnh, không đơn thuần chỉ đánh giá những rủi ro có thể xảy ra trên bảng khai tài chính. Từ những phân tích trên cho thấy, mô hình rủi ro trong kiểm toán kiểm soát nội bộ cần tập vào đánh giá rủi ro các khuyết điểm trọng yếu không được phát hiện hơn là rủi ro các sai phạm trọng yếu. Tuy nhiên, mô hình này không thể chỉ sử dụng rủi ro khuyết điểm trọng yếu không được phát hiện là một thành phần. Vì nếu như vậy, mô hình sẽ trở nên quá đơn giản nhưng phân tích lại gặp khó khăn. Rủi ro trong kiểm toán kiểm soát nội bội ( AR) = rủi ro các khuyết điểm trọng yếu không được phát hiện ( risk of undetected material weakness) Mô hình này không cung cấp một khung chương trình chung cho kiểm toán viên xác định phạm vi thử nghiệm bởi vì nó không phân tích các thành phần của rủi ro kiểm toán. Một khách thể có thể có những khuyết điểm trọng yếu khi: Hệ thống kiểm soát nội bộ không được thiết kế phù hợp cho việc hạn chế các rủi ro tiềm tàng Hệ thống kiểm soát nội bộ không được thực hiện phù hợp Sự thiết kế và thực hiện hệ thống kiểm soát nội bộ là không được hoạt động hiệu quả. Từ đó, một mô hình mới được đưa ra như sau: AR = f ( CDIR / được cung cấp bổ sung từ IR ; COER / nếu CDI hiệu quả) Trong đó: AR ( audit risk in internal control audits) = rủi ro kiểm toán ( mong muốn hoặc đã đạt được ) trong kiểm toán kiểm soát nội bộ khi đưa ra kết luận về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách thể không có khuyết điểm trọng yếu trong khi thực sự là có khuyết điểm trọng yếu. IR ( inherit risk ) = rủi ro tiềm tàng là khả năng xảy ra khuyết điểm trọng yếu cho dù có hoặc không có hệ thống kiểm soát nội bộ CDIR ( control design and implementation risk ) = rủi ro thiết kế và thực hiện kiểm soát là rủi ro đánh giá của kiểm toán viên về hệ thống kiểm soát nội bộ không được thiết kế và thực hiện phù hợp ( khi đã sáng tỏ về IR) để ngăn chặn hoặc phát hiện và sửa chữa các tập hợp khuyết điểm trọng yếu CDI = quá trình thiết kế và thực hiện kiểm soát COER ( control operating effective risk )= rủi ro hiệu quả hoạt động kiểm soát là rủi ro đánh giá của kiểm toán viên hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế và thực hiện phù hợp nhưng không phát huy hiệu quả đầy đủ để ngăn chặn hoặc phát hiện và sửa chữa các khuyết điểm trọng yếu. Kiểm toán viên có thể đánh giá CDIR và COER trong bước lập kế hoạch kiểm toán để đánh giá mức độ rủi ro kiểm toán mong muốn và đánh giá lại vào cuối giai đoạn thực hiện kiểm toán để đánh giá mức độ rủi ro kiểm toán đạt được. Sau đây, chúng tôi sẽ phân tích sâu hơn về vai trò của các yếu tố trong mô hình Vai trò của rủi ro tiềm tàng ( IR) Rủi ro tiềm tàng là rủi ro sai phạm trọng yếu nếu như không có hệ thống kiểm soát. Nếu rủi ro này thấp, cho dù hệ thống kiểm soát có kém thế nào đi nữa thì rủi ro khuyết điểm trọng yếu cũng thấp. Điều này xảy ra bởi vì với sai phạm trọng yếu mà kiểm soát nội bộ sẽ không thể phát hiện hoặc ngăn chặn và sửa chữa nó ( rủi ro tiềm tàng xuất hiện ) thì tức là có tồn tại khuyết điểm trong hệ thống kiểm soát nội bộ. Vấn đề ở đây là các khuyết điểm có trọng yếu hay không thì còn phụ thuộc vào quy mô và mức độ ảnh hưởng của các sai phạm trọng yếu. Với IR thấp thì sai phạm trọng yếu khó xảy ra, và do đó rủi ro khuyết điểm trọng yếu là thấp. Tuy nhiên trong thực tế IR thường không thấp ( cách đánh giá IR tương tự như trong mô hình 2.1). Ta nhận thấy rằng: IR cao thì hệ thống kiểm soát cần được thiết kế và thực hiện tốt hơn, trong khi IR thấp thì yêu cầu đó có thể được giảm xuống. Do đó khi đánh giá CDIR nhất thiết phải kết hợp đánh giá cả IR của khách thể. Vai trò của COER Kiểm toán sử dụng COER để xác định phạm vi thủ tục kiểm soát. Do đó, chức năng của nó tương tự như chức năng của rủi ro phát hiện ( CR trong mô hình 2.1) và được đánh giá gần tương tự như vậy. Kiểm toán viên sử dụng 1 – COER để xác định mức độ bảo đảm cần thiết cho các thủ tục kiểm soát. Mô hình nêu bật quan điểm rằng: kiểm toán viên chỉ thực hiện các thử nghiệm kiểm soát nếu như theo đánh giá CDIR thì hệ thống kiểm soát được thiết kế và thực hiện phù hợp. Nếu như hệ thống kiểm soát được thiết kế và thực hiện không phù hợp thì kiểm toán viên không cần phải xác định COER nữa và thực hiện các thử nghiệm cơ bản để phát hiện các khuyết điểm trọng yếu trong hệ thống kiểm soát. Mô hình trên là cơ sở cho các mục tiêu phát triển nhận thức cho kiểm toán kiểm soát nội bộ trong tương lai. Kiểm toán viên có thể mở rộng mô hình và phân tích sâu hơn với nhiều yếu tố thành phần trong đó cần đặc biệt quan tâm tới môi trường kiểm soát (được thể hiện rất rõ trong ISA 315 – identifying and assesing the risks of material misstatement through understanding the entity and its environment – xác định và đánh giá rủi ro sai phạm trọng yếu thông qua hiểu biết về thực thể và môi trường của nó) 2.3.Mô hình rủi ro kiểm toán trong kiểm toán liên kết Khái niệm kiểm toán liên kết có thể được hiểu theo nhiệu khía cạnh khác nhau.Trong phạm vi nghiên cứu này, chúng tôi xây dựng mô hình rủi ro cho kiểm toán liên kết – tức là một cuộc kiểm toán kết hợp giữa kiểm toán bảng khai tài chính và kiểm toán kiểm soát nội bộ. 2.3.1 Nguyên nhân cần thiết lập một mô hình rủi ro kiểm toán mới. Mô hình rủi ro kiểm toán 2.1 đã cung cấp một khung mẫu về quan điểm và nhận thức cho kiểm toán các bảng khai tài chính hơn 40 năm. Mặc dù, có những khó khăn thực tế trong việc thực hiện và những phê bình về cơ sở lý thuyết của nó, nhưng công bằng mà nói thì mô hình 2.1 có hiệu quả trong việc giúp các kiểm toán viên phân tích rủi ro và sử dụng các phân tích đó để xây dựng nội dung, lịch trình và phạm vi thực các thủ tục kiểm toán trong kiểm toán tài chính. Mô hình rủi ro kiểm toán cung cấp một khung mẫu về nhận thức cho các chuẩn mực đánh giá rủi ro kiểm toán. Trong những năm gần đây, nhiều kiểm toán viên đã gặp khó khăn khi áp dụng mô hình 2.1 vào kiểm toán hệ thống kiểm soát nội bộ - thường được kết hợp với kiểm toán tài chính. Như vậy một cuộc kiểm toán liên kết là sự thỏa thuận / cam kết về việc kiểm toán viên cung cấp / đưa ra ý kiến về hiệu quả của kiểm soát nội bộ và các bảng khai tài chính. Vấn đề ở đây là các kiểm toán viên phải làm thế nào để sử dụng các thủ tục giống nhau mà lại đạt được cả hai mục tiêu trên. Mặt khác, có một thực tế là chi phí cho các cuộc kiểm toán liên kết thường cao hơn kiểm toán tài chính. Rõ ràng, khi chỉ cần phải đưa ra ý kiến về các bảng khai tài chính trong kiểm toán tài chính thì với kiểm toán liên kết, các kiểm toán viên phải đưa thêm ý kiến về hệ thống kiểm soát nội bộ.Thêm vào đó, trong kiểm toán tài chính cũng cần phải đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách thể nhưng ở mức độ không cụ thể bằng kiểm toán liên kết. Do đó kiểm toán liên kết cần thu thập nhiều bằng chứng hơn để đưa ra các kết luận phù hợp. Tất nhiên, chi phí cho kiểm toán sẽ tăng lên. Từ đây, ta cũng nhận thấy rằng việc thiếu một mô hình chuẩn để đánh giá rủi ro cho kiểm toán liên kết cũng góp phần làm chi phí kiểm toán cao hơn. Hiện nay mô hình rủi ro kiểm toán cho kiểm toán liên kết vẫn chưa được ghi nhận rõ ràng trong các chuẩn mực kiểm toán hoặc các lý thuyết về kiểm toán. Nhu cầu xây dựng một mô hình mới là cần thiết để xác định phạm vi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản một cách phù hợp mà vẫn đạt được cả hai mục tiêu của kiểm toán liên kết. Mô hình mới giúp kiểm toán viên tránh được tiến hánh quá nhiều các thủ tục mà không có hiệu quả. 2.3.2 Mô hình rủi ro kiểm toán trong kiểm toán liên kết. Trong kiểm toán liên kết này, chúng tôi đề xuất sử dụng cả hai mô hình rủi ro kiểm toán 2.1 và mô hình 2.2 ( được nêu rõ trong mục 2.1.1 và 2.2.4). Kiểm toán viên sẽ sử dụng kết quả từ mô hình 2.3 là đầu vào cho mô hình 2.1. Đầu tiên, kiểm toán viên sử dụng mô hình 2.3 làm cơ sở để quyết định phạm vi của các thử nghiệm kiểm soát. Sau đó, kiểm toán viên sử dụng 2.1 để xác định phạm vi của các thử nghiệm cơ bản. Kiểm toán viên thực hiện kiểm toán kiểm soát nội bộ và sau tất cả các thử nghiệm kiểm soát đưa ra kết luận về rủi ro kiểm toán cho hệ thống kiểm soát nội bộ là thấp. Điều này có nghĩa là sau tất cả các thử nghiệm kiểm soát được hoàn thành, kiểm toán viên nhận thấy rủi ro khuyết điểm trọng yếu không được phát hiện là thấp. Nếu như vậy thì rủi ro sai phạm trên các bảng khai tài chính cũng thấp. Điều này có được là bởi vì hệ thống kiểm soát hiệu quả sẽ ngăn chặn hoặc phát hiện và sửa chữa được các sai phạm trọng yếu trên bảng khai tài chính. 2.4 Mô hình rủi ro kiểm toán ứng dụng mô hình phân tích SWOT Dựa trên những khái niệm cơ bản về rủi ro gắn với nguy cơ, cơ hội, kết quả tích cực và tiêu cực ( trong phần 1.1- Khái niệm rủi ro ). Hơn nữa quan điểm khi đánh giá rủi ro kiểm toán đã thay đổi về phạm vi và nhận thức, đặc biệt sau khi ISA 315 được chính thức đưa ra. Như vậy, khi đánh giá rủi ro kiểm toán, KTV cần phải đặt chúng trong mối quan hệ hữu cơ với rủi ro kinh doanh. ISA 315 – Kiểm toán viên nên có được sự hiểu biết về thực thể và môi trường của khách thể…một cách đầy đủ để xác định và đánh giá rủi ro sai phạm trọng yếu trong các bảng khai tài chính… ( auditor should obtain an understanding of the entity and its environment…sufficient to identify and assess the risk of material misstatement in the financial statements) Các loại rủi ro cần đánh giá: Rủi ro kinh doanh – business risk ( bao gồm :rủi ro tài chính, rủi ro hoạt động, rủi ro mức đạt yêu cầu – fiancial risk,operational risk, compliance risk. Rủi ro kiểm toán – audit risk = rủi ro mà kiểm toán viên đưa ra ý kiến không phù hợp Đặc biệt, quan điểm trên rất hữu ích trong các loại hình kiểm toán ngoài kiểm toán tài chính như kiểm toán hoạt động, kiểm toán liên kết, kiểm toán tuân thủ, kiểm toán kiểm soát nội bộ……. Ngoài ra, do một số nhược điểm của mô hình 2.1 ( đã phân tích ở mục 2.1 mô hình rủi ro kiểm toán chung). Do đó đặt ra một yêu cầu cần có một mô hình khác bổ sung cho mô hình 2.1 và có thể đứng độc lập tạo thành mô hình chung cho các loại hình kiểm toán có thể áp dụng. Nhóm chúng tôi xin đề xuất một mô hình mới dựa trên phân tích SWOT và đặt tên là mô hình phân tích SWOT ( đúng theo tên gọi ban đầu của nó ) 2.4.1 Nguồn gốc của mô hình phân tích SWOT SWOT là tập hợp viết tắt những chữ cái đầu tiên của các từ tiếng Anh: Strengths (Điểm mạnh), Weaknesses (Điểm yếu), Opportunities (Cơ hội) và Threats (Nguy cơ). Đây là công cụ cực kỳ hữu ích giúp chúng ta tìm hiểu vấn đề hoặc ra quyết định trong việc tổ chức, quản lý cũng như trong kinh doanh. Nói một cách hình ảnh, SWOT là khung lý thuyết mà dựa vào đó, chúng ta có thể xét duyệt lại các chiến lược, xác định vị thế cũng như hướng đi của một tổ chức, một công ty, phân tích các đề xuất kinh doanh hay bất cứ ý tưởng nào liên quan đến quyền lợi của doanh nghiệp. Và trên thực tế, việc vận dụng SWOT trong xây dựng kế hoạch kinh doanh, hoạch định chiến lược, đánh giá đối thủ cạnh tranh, khảo sát thị trường, phát triển sản phẩm và cả trong các báo cáo nghiên cứu .. đang ngày càng được nhiều doanh nghiệp lựa chọn. Nguồn gốc của mô hình phân tích SWOT Mô hình phân tích SWOT là kết quả của một cuộc khảo sát trên 500 công ty có doanh thu cao nhất do tạp chí Fortune bình chọn và được tiến hành tại Viện Nghiên cứu Standford trong thập niên 60-70, nhằm mục đích tìm ra nguyên nhân vì sao nhiều công ty thất bại trong việc thực hiện kế hoạch. Nhóm nghiên cứu gồm có Marion Dosher, Ts. Otis Benepe, Albert Humphrey, Robert Stewart và Birger Lie. Việc Du Pont lập kế hoạch kinh doanh dài hạn vào năm 1949 đã khơi mào cho một phong trào “tạo dựng kế hoạch” tại các công ty. Cho tới năm 1960, toàn bộ 500 công ty được tạp chí Fortune bình chọn đều có “Giám đốc kế hoạch” và các “Hiệp hội các nhà xây dựng kế hoạch dài hạn cho doanh nghiệp”, hoạt động ở cả Anh quốc và Hoa Kỳ. Tuy nhiên, tất cả các công ty trên đều thừa nhận rằng các kế hoạch dài hạn này không xứng đáng để đầu tư công sức bởi không có tính khả thi, chưa kể đây là một khoản đầu tư tốn kém và có phần phù phiếm. Trên thực tế, các doanh nghiệp đang thiếu một mắt xích quan trọng: làm thế nào để ban lãnh đạo nhất trí và cam kết thực hiện một tập hợp các chương trình hành động mang tính toàn diện mà không lệ thuộc vào tầm cỡ doanh nghiệp hay tài năng của các chuyên gia thiết lập kế hoạch dài hạn. Để tạo ra mắt xích này, năm 1960, Robert F. Stewart thuộc Viện Nghiên cứu Standford, Menlo Park, California, đã tổ chức một nhóm nghiên cứu với mục đích tìm hiểu quá trình lập kế hoạch của doanh nghiệp nhằm tìm ra giải pháp giúp các nhà lãnh đạo đồng thuận và tiếp tục thực hiện việc hoạch định, điều mà ngay nay chúng ta gọi là “thay đổi cung cách quản lý”. Công trình nghiên cứu kéo dài 9 năm, từ 1960 đến 1969 với hơn 5000 nhân viên làm việc cật lực để hoàn thành bản thu thập ý kiến gồm 250 nội dung thực hiện trên 1100 công ty, tổ chức. Và sau cùng, nhóm nghiên cứu đã tìm ra 7 vấn đề chính trong việc tổ chức, điều hành doanh nghiệp hiệu quả. Tiến sĩ Otis Benepe đã xác định ra “Chuỗi lôgíc”, hạt nhân của hệ thống như sau: 1.Values (giá trị )2. Appraise (Đánh giá)3. Motivation (Động cơ)4. Search (Tìm kiếm)5. Select (Lựa chọn)6. Programme (Lập chương trình)7. Act (Hành động)8. Monitor and repeat steps 1 2 and 3 (Giám sát và lặp lại các bước 1, 2, 3). Các nhà nghiên cứu đã phát hiện ra rằng, không thể thay đổi giá trị của nhóm làm việc hay đặt ra mục tiêu cho nhóm làm việc, vì vậy nên bắt đầu bước thứ nhất bằng cách yêu cầu đánh giá ưu điểm và nhược điểm của công ty. Nhà kinh doanh nên bắt đầu hệ thống này bằng cách tự đặt câu hỏi về những điều “tốt” và “xấu” cho hiện tại và tương lai. Những điều “tốt” ở hiện tại là “Những điều hài lòng” (Satisfactory), và những điều “tốt” trong tương lai được gọi là “Cơ hội” (Opportunity); những điều “xấu” ở hiện tại là “Sai lầm” (Fault) và những điều “xấu” trong tương lai là “Nguy cơ” (Threat). Công việc này được gọi là phân tích SOFT. Khi trình bày với Urick và Orr tại Hội thảo về Lập kế hoạch dài hạn tại Dolder Grand, Zurich, Thụy Sĩ năm 1964, nhóm nghiên cứu quyết định đổi chữ F thành chữ W và từ đó SOFT đã chính thức được đổi thành SWOT. Sau đó, SWOT được Urick và Orr quảng bá tại Anh quốc như một dạng bài tập cho tất cả mọi người. Những điều cần phải làm trong khi lập kế hoạch chỉ là phân loại các vấn đề theo một số danh mục được yêu cầu. Bước thứ hai được điều chỉnh thành “Nhóm sẽ làm gì?” với từng phần trong danh mục. Quá trình lập kế hoạch này sau đó được thiết kế thông qua phương pháp “Thử và sai” mà kết quả là một quá trình gồm 17 bước, bằt đầu bằng SOFT/SWOT với mỗi mục ghi riêng vào từng trang. Phiên bản đầu tiên được thử nghiệm và xuất bản năm 1966 dựa trên hoạt động của công ty Erie Technological Corp. ở Erie Pa. Năm 1970, phiên bản này được chuyển tới Anh dưới sự tài trợ của công ty W.H.Smith & Sons PLC và được hoàn thiện năm 1973. Phương pháp phân tích này cũng đã được sử dụng khi sáp nhập các cơ sở xay xát và nướng bánh của CWS vào J.W.Frenhch Ltd. Kể từ đó, quá trình này đã được sử dụng thành công rất nhiều lần ở nhiều doanh nghiệp và tổ chức thuộc các lĩnh vực khác nhau. Và tới năm 2004, hệ thống này đã được phát triển đầy đủ, đã chứng minh được khả năng giải quyết hàng loạt các vấn đề hiện nay trong việc xác lập và nhất trí các mục tiêu mang tính thực tiễn hàng năm của doanh nghiệp mà không cần dựa vào các cố vấn bên ngoài. 2.4.2 Ứng dụng phân tích SWOT trong xác định rủi ro kiểm toán. Để thiết lập được mô hình cần phải trải qua 3 bước cơ bản : Thu thập thông tin: cần phải tiến hành thu thập thông tin đầy về loại rủi ro cần đánh giá. Quá trình này cần đảm bảo tính trung thực, khách quan khi thu thập dữ liệu Liệt kê danh sách các vấn đề thu thập được lên mô hình ( được trình bày dưới đây ) Phân tích và đánh giá: dựa trên những thông tin thu được và trình bày cụ thể trên một mô hình, kiểm toán viên có thể thuận lợi hơn trong quá trình phân tích và đánh giá mức độ của từng loại rủi ro. Đồng thời kiểm toán viên có thể sử dụng một số mô hình hoặc ma trận đánh giá rủi ro bổ sung khác các tư duy logic phù hợp. Đây là bước quan trọng, phụ thuộc chủ yếu vào trình độ và kinh nghiệm của kiểm toán viên. Khung phân tích được sử dụng Trong phần cơ hội và nguy cơ cũng liệt kê các nhân tố PRMIMO-F. Tuy nhiên tùy từng yêu cầu đánh giá rủi ro cụ thể, các kiểm toán viên có thể thêm hoặc bớt các yếu tố trên để thuận lợi cho việc đánh giá rủi ro Bên trong Điêm mạnh (Strengths) Con người (People) Nguồn lực ( Resources) Sáng tạo và ý tưởng ( Invation &ideas) Marketing Hoạt động ( Operations) Tài chính (Finance) Điểm yếu ( Weaks) Con người (People) Nguồn lực ( Resources) Sáng tạo và ý tưởng ( Invation &ideas) Marketing Hoạt động ( Operations) Tài chính ( Finance) Bên ngoài Cơ hội (Opportunities) Đánh giá Rủi ro kết hợp giữa điểm mạnh và cơ hội Đánh giá rủi ro kết hợp giữa điểm yếu và cơ hội Nguy cơ ( Threats) Đánh giá rủi ro kết hợp giữa điểm mạnh và nguy cơ Đánh giá rủi ro kết hợp giữa điểm yếu và nguy cơ Rủi ro kết hợp này được thể hiện bằng phép toán học : phép nhân vì ở đây là sự tích lũy các rủi ro và thực chất các rủi ro này là có điều kiện ( xác suất có điều kiện ) tức các rủi ro có mối quan hệ biện chứng với nhau, không đơn thuần chỉ các rủi ro có tính độc lập với nhau. Trong quá trình đánh giá cần lưu ý thêm một số điểm sau: Đây là một vấn đề ít nhiều mang tính chủ quan, dựa nhiều vào trình độ, kinh nghiệm của kiểm toán viên. Việc đánh giá cần được xem xét lại nếu thấy cần thiết Việc đánh giá mức độ rủi ro của từng khoản mục ( điểm mạnh, điểm yếu, cơ hội, nguy cơ) cần được dựa trên hai yếu tố :(1)Xác suất xảy ra rủi ro(2) Mức độ ảnh hưởng khi rủi ro xảy ra Ví dụ: sau khi liệt kê các yếu tố có thể dẫn đến những đánh giá như sau: - Mức độ ảnh hưởng của các điểm mạnh là trung bình, xác suất xảy ra rủi ro là thấp => rủi ro đưa ra ý kiến sai lệch/ có sai phạm từ đánh giá các điểm mạnh ( gọi tắt lả RS) là thấp. Tương tự, giả sử ta có những kết quả sau: - RW ( rủi ro đưa ra ý kiến sai lệch / có sai phạm từ đánh giá các điểm yếu ) cao - RO (rủi ro đưa ra ý kiến sai lệch / có sai phạm từ đánh giá các cơ hội ) trung bình - RT (rủi ro đưa ra ý kiến sai lệch / có sai phạm từ đánh giá các cơ hội) cao Từ đó ta có các rủi ro kết hợp như sau: RS x RO ( RSRO) = thấp x trung bình = thấp RS x RT (RSRT) = thấp x cao = trung bình RW x RO (RWRO) = cao x trung bình = trung bình RW x RT (RWRT)= cao x cao = cao Ở đây ta xét 3 mức độ ước tính chủ yếu : cao, trung bình, thấp. Cao: khả năng xảy ra rủi ro trong những tình huống phổ biến nhất Trung bình: khả năng xảy ra rủi ro trong nhiều tình huống Thấp : Khả năng xảy ra rủi ro trong một sô tình huống Cần chú ý rằng, RO và RT là những rủi ro dự đoán trong tương lai, thực tế thì chưa xảy ra. RS và RT là những rủi ro đã xảy ra và cần kiểm tra đánh giá lại. Như vậy từ những rủi ro kết hợp trên, đưa ra một mối liên hệ giữa quá khứ, hiện tại và tương lai. Tùy thuộc vào mức độ của rủi ro kết hợp mà các kiểm toán viên sẽ thiết kế các thủ tục kiểm toán phù hợp liên quan đến việc thu thập bằng chứng kiểm toán và chi phí kiểm toán. ( Những vấn đề này vẫn tuân thủ theo những quy trình chung ) Vấn đề khác biệt ở đây là các kiểm toán viên cần thu thập cả những thông tin dự báo trong tương lai. Ví dụ: Xác định mức rủi ro sai phạm trong kỹ thuật kế toán của một công ty. Điểm mạnh công ty là có đội ngũ nhân viên có trình độ chuyên môn cao, chuyên nghiệp. Tuy nhiên nguy cơ: công ty đối thủ có thể đưa ra các chính sách ưu đãi hơn nhằm thu hút các nhân viên. Kiểm toán viên đánh giá RS thấp, RT cao. Như vậy rủi ro kết hợp là trung bình. Do đó kiểm toán viên cần thu thập số lượng bằng chứng ở mức trung bình để xem xét liệu điểm mạnh này của công ty có thực sự phát huy hiệu quả hay không; nguy cơ trên có thực sự đe dọa công ty không? Trên đây là mô hình mà nhóm nghiên cứu chúng tôi đưa ra nhằm cải thiện thêm vào hệ thống mô hình rủi ro kiểm toán. Với mong muốn tìm hiểu thêm về các công cụ hữu ích giúp kiểm toán viên có thể đánh giá rủi ro kiểm toán một cách chính xác và hiệu quả hơn trong nhiều loại hình kiểm toán không chỉ trong kiểm toán tài chính. Tuy nhiên, trong quá trình xây dựng, chúng tôi cũng thấy một số nhược điểm của nó như sau:- Mô hình vẫn phụ thuộc chủ yếu vào trình độ và kinh nghiệm của kiểm toán viên - Trong quá trình ước lượng rủi ro, do khối lượng thông tin khá nhiều và mối liên hệ khá phức tạp nên có thể dẫn đến một số nhầm lẫn và đánh giá sai. - Đòi hỏi cần phải thu thập nhiều bằng chứng hơn so với mô hình 1. Do cần phải thu thập thêm thông tin cho các đánh giá nguy cơ và cơ hội. Mặc dù, còn một số thiếu sót, khuyết điểm và sự phân tích còn ở mức độ cơ bản, nhưng nhóm nghiên cứu chúng tôi tin tưởng rằng mô hình này trong tương lai sẽ được sử dụng rỗng rãi và có những đóng góp, thay đổi để đưa ra một mô hình hoàn chỉnh hơn nữa. III. Một số ý kiến đóng góp trong quá trình xây dựng và mở rộng các mô hình rủi ro kiểm toán Trong tương lai, các cuộc nghiên cứu có thể xác định các mô hình rủi ro kiểm toán cụ thể hơn trong từng loại hình kiểm toán theo hướng đặt ra các câu hỏi để giải quyết như: Phương pháp tiếp cận để đánh giá rủi ro được sử dụng hiện nay trong thực tế là gì? Và cách thức xây dựng mô hình rủi ro kiểm toán như thê nào? Mô hình rủi ro mới đưa ra có gì khác biệt và có hữu ích so với mô hình ban đầu hay không? Mô hình mới có hữu ích cho việc cung cấp một khuôn khổ chung cho kiểm toán liên kết hay không? Trong thực tế quá trình đánh giá môi trường kiểm soát của khách thể kiểm toán như thế nào? Với những thủ tục đó có được sử dụng hiệu quả trong mô hình rủi ro kiểm toán hay không? Làm thế nào để thể hiện được mối liên hệ của các rủi ro với nhau trong mô hình? Nên mở rộng mô hình ban đầu hay thiết kế một mô hình mới? Cố gắng giải quyết được các câu hỏi trên, các kiểm toán viên có thể xây dựng và thiết kế được một mô hình đánh giá rủi ro kiểm toán phù hợp với thực tiễn và từng thời kỳ cụ thể. Yêu cầu đặt ra giúp cho kiểm toán viên thực hiện tốt công việc của mình là cần có môi trường pháp lý và môi trường nghế nghiệp lành mạnh, hiệu quả: Thứ nhất về phía Nhà nước và các cơ quan chức năng Từ những văn bản pháp quy ban đầu như nghị định 07/CP ngày 29/01/1994 của Chính phủ, một số Quyết định, Thông tư của Bộ tài chính như Thông tư số 22/TC/CĐKT ngày 19/3/1994,…mới đây sự ra đời của Nghị định số 105/2004/NĐ-CP ngày 10/3/2004 và Nghị định 133/2005/NĐ-CP ngày 31/10/2005 của Chính phủ ban hành Quy chế kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân cho thấy môi trường pháp lý cho hoạt động kiểm toán độc lập ở Việt Nam hiện nay đã được hoàn thiện khá đầy đủ, chi tiết rõ ràng, có nhiều thuận lợi, tạo điều kiện cho hoạt động kiểm toán phát triển. Đến nay, Bộ tài chính đã ban hành một hệ thống chuẩn mực khá đầy đủ cho thấy sự vận động không ngừng của Nhà nước và các cơ quan chức năng trong việc hoàn thiện môi trường pháp lý, để kiểm toán hoạt động có được một nền tảng hoạt động thống nhất. Tuy nhiên, hệ thống luật pháp liên quan tới hoạt động kế toán, kiểm toán của Việt Nam chưa thực sự hoàn chỉnh, đồng bộ và vẫn còn thay đổi. Khuôn khổ pháp lý cho hoạt động kiểm toán còn mới mẻ, nhiều doanh nghiệp, cá nhân chưa nắm vững, hiểu rõ và chưa quan tâm thực hiện. Chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kiểm toán mới ban hành chưa đồng bộ và còn nhiều bất cập so với hệ thống các luật khác như Luật đầu tư, Luật doanh nghiệp, Các chuẩn mực kế toán, kiểm toán đã ban hành chưa có đủ thông tư hướng dẫn kịp thời, đầy đủ. Theo kinh nghiệm của các công ty kiểm toán trên thế giới, hoạt động kiểm toán chỉ có thể phát triển nhanh chóng và toàn diện trong một môi trường pháp lý đã đầy đủ bao gồm các quy định mang tính pháp lý về quản lý hoạt động kiểm toán và những quy định mang tính chuẩn mực nghề nghiệp.Do đó, Chính phủ cũng như Bộ tài chính cần ban hành những văn bản pháp lý về quản lý để đảm bảo hoạt động thành lập công ty kiểm toán, quản lý các công ty kiểm toán, hoạt động kiểm toán được quy định rõ ràng, đầy đủ. Không có sự mâu thuẫn giữa các văn bản pháp lý tới thực tiễn hoạt động. Các chuẩn mực kế toán và kiểm toán cần hoàn thiện đầy đủ và đáp ứng kịp thời để giúp cho các công ty kiểm toán thuận lợi trong khi tiến hành các hoạt động nghề nghiệp. Việt Nam cũng nên xây dựng chương trình hỗ trợ đào tạo các KTV quốc tế để giúp các công ty kiểm toán nâng cao chất lượng dịch vụ. Việt Nam vẫn chưa ban hành được các quy chế kiểm tra, giám sát chất lượng kiểm toán nên chất lượng còn phụ thuộc vào chủ quan của các công ty kiểm toán đã gây ra các hình thức cạnh tranh bất lợi cho nghề nghiệp. Do vậy Nhà Nước cần tiếp tục hoàn thiện khuôn khổ pháp lý về kế toán, kiểm toán, cụ thể: Bộ Tài chính tiếp tục ban hành đầy đủ các chuẩn mực kiểm toán, kế toán, các thông tư hướng dẫn chuẩn mực. Bộ Tài chính sớm xây dựng cơ chế giám sát chất lượng dịch vụ của KTV và công ty kế toán, kiểm toán. Cần tăng cường vai trò của Hội kế toán Việt Nam và Hội KTV hành nghề Việt Nam đối với công tác quản lý hoạt động kiểm toán như đã nêu trong điều lệ của Hội. Hiện nay, Hội kế toán Việt Nam đã trở thành thành viên thứ 76 của IFAC và là thành viên thứ 7 của Hiệp hội kế toán Đông Nam Á (AFA). Tuy nhiên kết quả hoạt động của Hội vẫn còn hạn chế, chưa xứng với tiềm năng của hội cũng như đáp ứng được nhu cầu đòi hỏi của công cuộc đổi mới, hội nhập. Hiệp hội kế toán – kiểm toán Việt Nam phải trở thành hạt nhân liên kết, hợp tác các công ty kiểm toán để nhân sức mạnh của ngành kiểm toán độc lập Việt Nam. Thứ hai, về phía các Hiệp hội nghề nghiệp Hiện nay, Hiệp hội Kế toán, Kiểm toán Việt Nam hoạt động còn chưa đúng với chức năng và trách nhiệm của nó, còn mang tính hình thức. Chính vì vậy, các Hiệp hội ở Việt Nam nên phát huy tích cực vai trò của mình hơn nữa trong việc hướng dẫn nghiệp vụ, đào tạo, bồi dưỡng, cập nhật kiến thức cho các kiểm toán viên, điều tra, soát xét chất lượng kiểm toán…đối với các công ty kiểm toán. Để tạo điều kiện hội nhập trong lĩnh vực kế toán – kiểm toán, các Hiệp hội nghề nghiệp cần quan tâm tới việc nâng cao chất lượng KTV, củng cố hoạt động của các hiệp hội, tổ chức kế toán, kiểm toán. Bộ tài chính nên xem xét việc chuyển giao một số chức năng quản lý hoạt động nghề nghiệp kiểm toán cho Hội kế toán Việt Nam và Hội KTV hành nghề Việt Nam như: Quản lý thống nhất và chặt chẽ danh sách KTV hành nghề, danh sách Công ty kiểm toán và hoạt động nghề nghiệp của KTV; thực hiện kiểm tra tuân thủ pháp luật về kế toán, kiểm toán và các chuẩn mực kế toán, kiểm toán trong các công ty kiểm toán. KẾT LUẬN Nền kinh tế Việt Nam đang trong giai đoạn phát triển đi lên. Trong môi trường kinh tế cạnh tranh gay gắt để nắm bắt được cơ hội kinh doanh và đưa ra những quyết định đúng đắn, các cá nhân, doanh nghiệp, tổ chức kinh tế, các nhà đầu tư đòi hỏi phải có được những thông tin chính xác về tình hình kinh doanh của các doanh nghiệp mà cụ thể nhất là các thông tin trong BCTC. Đứng trước yêu cầu đó, các công ty kiểm toán cũng tăng lên với số lượng không nhỏ. Chất lượng dịch vụ kiểm toán cũng đặt ra một vấn đề thực sự cần có sự quan tâm thích đáng. Để đưa ra được những kết luận xác đáng cho mỗi cuộc kiểm toán, kiểm toán viên và các công ty kiểm toán cần giảm tới mức tối đa rủi ro có thể xảy ra trong cuộc kiểm toán. Nhận diện và đánh giá rủi ro có tầm quan trọng trong việc hoàn thiện qui trình của toàn cuộc kiểm toán và áp dụng để xây dựng quy trình chuẩn phù hợp vận dụng vào điều kiện thực tế của Việt Nam nói chung và phù hợp với từng loại hình kiểm toán nói riêng. Nghiên cứu đề tài: “Rủi ro kiểm toán gắn với việc thiết kế các mô hình kiểm toán” giúp chúng tôi có cái nhìn tổng quát hơn về các loại rủi ro cũng như hiểu sâu hơn về qui trình đánh giá rủi ro trong quá trình kiểm toán. Với tinh thần nghiên cứu để học tập, trau dồi kiến thức, cộng với sự cố gắng tìm hiểu qua các tài liệu tiếng Việt cũng như tiếng Anh, tham khảo ý kiến của giáo viên hướng dẫn và các anh chị đi trước trong ngành kiểm toán, chúng tôi đã hoàn thành bài nghiên cứu của mình. Tuy nhiên, do thời gian tìm hiểu thực tế hạn chế, vốn kiến thức chuyên ngành chưa nhiều nên bài nghiên cứu của chúng tôi còn nhiều thiếu sót. Chúng tôi rất mong sự góp ý từ các thầy cô để hoàn thiện hơn cho bài nghiên cứu của mình. Chúng tôi xin chân thành cảm ơn! Danh mục tài liệu tham khảo: 1. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 “Lập kế hoạch kiểm toán” 2. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” 3. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 “ Tính trọng yếu trong kiểm toán” 4. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 320 (ISA 320), số 420 (ISA 420), văn bản chỉ đạo kiểm soát quốc tế số 29 (IAG 29), ISA315. 5. Quyết định số 32/2007/QĐ- BTC ban hành ngày 15/5/2007 về “Quy chế kiểm soát chất lượng dịch vụ kế toán, kiểm toán” 6. Các bài viết đăng trên Website kiemtoan.com.vn 7. Tạp chí kiểm toán 8. Using the Audit Risk Model to Opine on Internal Control By Abraham D. Akresh, CPA, CGFM , US Government Accountability Office 9. APPENDIX A – THE AUDIT RISK MODEL INDEPENDENT AUDITS OF FINANCIAL STATEMENT 10.Auditing And Assurance Services An Intergrated Apprpoach By Alvin A.Arens Randal J.Elder Mark S.Beasley 11. Bảo hiểm nguyên tắc và thực hành 12. Tài liệu tham khảo từ các luận văn, khóa luận, đề tài MỤC LỤC ._.