Quy trình kiểm toán khoản phải thu do Công ty kiểm toán PKF thực hiện

1.11 Kế hoạch kiểm toán tại công ty XYZ 36 Bảng 1.12 Mẫu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ 38 Bảng 1.13 Bảng phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục tại công ty XYZ 40 Bảng 1.14 Thủ tục phân tích sơ bộ trong giai đoạn lập kế hoạch 42 kiểm toán tại công ty XYZ 42 Bảng 1.15 Thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán 43 tại công ty XYZ 43 Bảng 1.16 Bảng tổng hợp phải thu khách hàng tại công ty XYZ 44 Bảng 1.17 Kiểm tra chi tiết tại công ty XYZ 47 Bảng 1.18 Trích lập dự phòng tại công ty XYZ 48 LỜI MỞ ĐẦU Trong nền kinh tế thị trường hiện nay, hoạt động kiểm toán đặc biệt là kiểm toán độc lập đã trở thành nhu cầu thiết yếu đối với hoạt động kinh doanh và nâng cao chất lượng quản lý của các doanh nghiệp. Từ những năm đầu thập kỷ 90 sự ra đời của các công ty kiểm toán Việt Nam, cùng với sự tham gia của các công ty kiểm toán hàng đầu thế giới, hoạt động kiểm toán tại Việt Nam đã bước đầu hình thành và phát triển. Kiểm toán đã trở thành một nghề nghiệp, một lĩnh vực dịch vụ có thị trường rộng lớn và ngày càng trở nên quan trọng với nền kinh tế hiện nay. Với tư cách là một bộ phận cấu thành của hệ thống công cụ quản lý kinh tế, kiểm toán ngày càng trở nên quan trọng không chỉ đối với các cơ quan quản lý chức năng của nhà nước mà còn đối với các nhà quản lý doanh nghiệp. Thông qua việc thực hiện các chức năng, nhiệm vụ của mình, các KTV còn giúp cho các nhà quản trị phát hiện và hoàn thiện bộ máy quản lý của doanh nghiệp nhằm đạt hiệu quả sản xuất kinh doanh cao. Khoản mục phải thu khách hàng là một tài sản khá nhạy cảm với những sai sót và gian lận có thể xảy ra và cũng có liên quan mật thiết đến kết quả hoạt động kinh doanh. Nhận thức được vai trò của khoản mục này, em đã đi sâu vào tìm hiểu quy trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng , kết hợp với cơ hội tiếp cận công việc kiểm toán trong thời gian thực tập, em đã chọn đề tài: “ quy trình kiểm toán khoản phải thu do công ty kiểm toán PKF thực hiện ”. Tuy nhiên, do hạn chế về mặt thời gian và năng lực, em không thể bao quát tất cả các vấn đề liên quan đến đề tài, vì thế không thể tránh khỏi những thiếu sót. Rất mong quý thầy cô và các anh chị kiểm toán viên tại công ty kiểm toán chỉ bảo thêm để em có thể hoàn thành tốt bài chuyên đề này cũng như bổ sung thêm kiến thức về chuyên ngành kiểm toán. DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT BCĐKT: Bảng cân đối kế toán BCTC: Báo cáo tài chính KTV: Kiểm toán viên HTKSNB: Hệ thống kiểm soát nội bộ PTKH: Phải thu khách hàng TSNH: Tài sản ngắn hạn SDDK: Số dư đầu kì SDCK: Số dư cuối kì PS: Phát sinh TSCĐ: Tài sản cố định TNHH: Trách nhiệm hữu hạn CHƯƠNG I THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY KIỂM TOÁN PKF VIỆT NAM THỰC HIỆN 1.1 Mục tiêu kiểm toán phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty kiểm toán PKF Việt Nam thực hiện. Tính hiện hữu và tính đầy đủ: tất cả các khoản phải thu là có thật và không bị bỏ sót. Quyền và nghĩa vụ: các khoản phải thu đều thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp. Tính giá: các khoản phải thu đều được tính giá đúng.(cả về tổng số và riêng các khoản có thể thu được) Chính xác cơ học: các khoản phải thu trong bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời hạn khớp đúng với sổ theo dõi thu tiền và số tổng cộng được chuyển đúng vào sổ cái. Phân loại: các khoản phải thu trong bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời hạn được phân loại đúng. Trình bày: các khoản phải thu đều được trình bày và thuyết minh rõ. Kịp thời: các nghiệp vụ về thu tiền đều ghi đúng thời hạn trong quan hệ với nghiệp vụ bán hàng. Tất cả các khoản dự phòng phải được lập đầy đủ khi có dấu hiệu khó đòi. 1.2 Đặc điểm kế toán phải thu khách hàng của khách hàng kiểm toán ảnh hưởng đến kiểm toán báo cáo kiểm toán tài chính do công ty kiểm toán PKF thực hiện. 1.2.1 Đặc điểm kiểm toán các khoản phải thu ảnh hưởng tới kiểm toán Các khoản phải thu ở người mua phát sinh từ quá trình bán hàng nên có quan hệ chặt chẽ với quá trình này tạo nên chu trình bán hàng – thu tiền. Tuy nhiên, do “độ trễ” của quá trình thu tiền so với quá trình bán hàng nên số tiền ghi trên khoản mục này của bảng cân đối kế toán, cũng là số dư của các tài khoản phải thu khách hàng là số lũy kế từ các quá trình kinh doanh trước đến cuối kỳ kinh doanh này. Cùng với thời điểm phát sinh và thời hạn thanh toán khác nhau khác nhau, các khoản phải thu còn liên quan đến đến nhiều người mua có đặc điểm, điều kiện kinh doanh quản lý và khả năng thanh toán khác nhau và có thể dẫn đến các khoản nợ quá hạn, nợ khó đòi hoặc không đòi được ở người mua. Do đó, với các khoản thu này, việc trình bày, thuyết minh rõ các khoản phải thu cần được coi là công việc kiểm soát nội bộ. Để kiểm soát được các khoản phải thu và bảo đảm thu được tiền các công ty phải theo dõi giám đốc thường xuyên trên các bảng kê, nhật ký. Cuối kỳ cần lập ra bảng cân đối giữa doanh thu với các khoản đã thu và các khoản phải thu còn lại, bảng cân đối giữa các khoản nợ quá hạn với các thời hạn khác nhau. … Mục đích chủ yếu công việc kiểm soát này là góp phần giải quyết các quan hệ thanh toán sòng phẳng và bảo đảm hiệu quả kinh doanh nói chung. Theo đó, mục tiêu trình bày trong kiểm toán cần được quan tâm đầy đủ. Cũng từ đó các trắc nghiệm phân tích cần được sử dụng triệt để cả trong lập kế hoạch, chương trình kiểm toán lẫn trong thực hành kiểm toán kết hợp trắc nghiệm trực tiếp các số dư. Mặt khác, nếu hàng hóa và tiền mặt đã thu là những tài sản tồn tại trong đơn vị được kiểm toán với hình thái vật chất cụ thể nên có thể kết hợp kiểm kê với các phương pháp kiểm toán khác thì các khoản phải thu lại không xác minh dễ dàng như vậy. Do đó trong kiểm toán các khoản phải thu, phương pháp điều tra thông qua chọn mẫu và lấy xác nhận có thể coi là một đặc thù riêng trong việc thực hiện các mục tiêu và thủ tục kiểm toán các khoản phải thu. 1.2.2 Quy trình hạch toán khoản mục phải thu khách hàng ảnh hưởng tới kiểm toán Về nguyên tắc kế toán: Kế toán hàng tồn kho phải tuân theo những nguyên tắc quốc tế: Nguyên tắc hoạt động liên tục: Doanh nghiệp hoạt động có thời hạn hoặc ít nhất không bị giải thể trong tương lai gần thì phải lập BCTC phản ánh giá trị tài sản theo giá gốc, không theo giá thị trường. Nguyên tắc về tính chia cắt niên độ của các năm: Là gắn chi phí vào các năm tài chính liên quan và chỉ có những chi phí đó mà thôi. Nguyên tắc tính nhất quán: Trong quá trình kế toán khoản phải thu mọi khái niệm, nguyên tắc, phương pháp kế toán phải được thực hiện nhất quán. Nếu có thay đổi thì phải giải thích rõ ràng và nêu trong thuyết minh BCTC cùng với những ảnh hưởng của chúng. Nguyên tắc giá gốc: Giá trị của các khoản phải thu phải được tính theo giá gốc. Nguyên tắc ghi chép kế toán: Các khoản phải thu được ghi nhận khi hàng hóa đã chuyển giao quyền sở hữu và được người mua chấp nhận thanh toán. Chưa có hạch toán chi tiết cho đối tượng phải thu. Khách hàng chưa thực hiện phân loại các khoản phải thu như phải thu nội bộ, phải thu khác, phải thu tồn lâu ngày hoặc có vấn đề… Các khoản phải thu quá hạn thanh toán ( hoặc lâu ngày chưa được giải quyết) Khách hàng chưa thực hiện đối chiếu hoặc đối chiếu chưa đầy đủ công nợ với khách hàng tại thời điểm cuối năm. Số dư công nợ phải trả trên sổ kế toán chênh lệch với biên bản đối chiếu công nợ phải thu nhưng chưa được xử lý. Các khoản phải thu bị hạch toán sai trong kì. Không theo dõi chi tiết công nợ theo nguyên tệ đối với công nợ phải trả có gốc ngoại tệ. Cuối kỳ, kế toán công ty khách hàng chưa đánh giá lại số dư các khoản phải thu gốc ngoại tệ theo tỷ giá giao dịch liên ngân hàng tại thời điểm lập BCTC Phân loại sai nội dung các khoản phải thu khác vào các khoản phải thu khách hàng, không phân loại khoản phải thu thương mại và phi thương mại, hạch toán không đúng nội dung kinh tế. Không có bảng phân tích tuổi nợ để có kế hoạch thu tiền, các khoản nợ quá hạn chưa được thanh toán. Chưa hạch toán tiền lãi phải thu nếu khách hàng chậm trả Không hạch toán giảm công nợ phải thu trong trường hợp giảm giá hàng bán hay được hưởng chiết khấu thương mại, chiết khấu thanh toán. Hạch toán xuất nhập khẩu ủy thác chưa đúng kỳ kế toán và theo dõi công nợ với đối tác nước ngoài chưa thích hợp. Theo dõi công nợ chưa phù hợp : Theo dõi trên hai mã cho cùng một đối tượng, không tiến hành bù trừ đối với các khoản công nợ của cùng một đối tượng Quản lí và hạch toán công nợ phải thu chưa phù hợp và chặt chẽ. Những khoản công nợ phải thu không xác định được chủ nợ đã hạch toán tăng thu nhập khác, nhưng không đủ bằng chứng hợp lệ. Số liệu trên sổ tổng hợp và sổ chi tiết, bảng cân đối số phát sinh không khớp nhau và không khớp với hóa đơn, chứng từ gốc hoặc không khớp với thư xác nhận của Kiểm toán viên. Ghi nhận khoản phải thu không trên cơ sở hóa đơn chứng từ hoặc hóa đơn chứng từ không hợp lệ. Các khoản phải thu với bên thứ ba không có chứng từ hợp lệ, không được ghi chép, phản ánh, trình bày hoặc phản ánh không hợp lí. Số liệu trên sổ tiền mặt và tiền gửi ngân hàng với tổng phát sinh Nợ trên tài khoản phải thu không khớp nhau, có chênh lệch lớn. Việc thu của khách hàng bằng tiền mặt với giá trị lớn thông qua các nhân viên của Công ty thể hiện việc quản lý tiền mặt chưa chặt chẽ, có thể xảy ra rủi ro bất lợi cho công ty hoặc dẫn đến sự chiếm dụng vốn của Công ty cho các mục đích cá nhân do nhận tiền không kịp thời hạn thanh toán. Thủ tục nhập kho báo sổ tiến hành chậm hơn so với bút toán thu tiền làm cho tại 31/12 TK113 có số dư có nhưng thực chất đây không phải là khoản đã thu tiền từ khách hàng. 1.3 Quy trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty kiểm toán PKF Việt Nam thực hiện. 1.3.1 Quy trình kiểm toán chung khoản mục phải thu của khách hàng do công ty kiểm toán PKF Việt Nam thực hiện. 1.3.1.1 Lập kế hoạch kiểm toán. 1.3.1.1.1 Lập kế hoạch chiến lược Tại Công ty, kế hoạch kiểm toán chiến lược chỉ được lập cho các cuộc kiểm toán lớn về quy mô, tính chất phức tạp, địa bàn rộng hoặc kiểm toán Báo cáo tài chính cho nhiều năm. Chiến lược kiểm toán do người phụ trách cuộc kiểm toán lập ra và Giám đốc là người phê duyệt. Lập kế hoạch chiến lược nhằm: - Xem xét quan điểm của khách hàng, có thể diễn đạt những phát hiện của mình mà khách hàng quan tâm. - Hiểu biết về tình hình kinh doanh, ngành nghề mà khách hàng đang hoạt động, mục tiêu kinh doanh và những rủi ro khiến khách hàng không thể đạt được mục tiêu này. - Xem xét hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ và lập phương pháp tiếp cận kiểm toán đối với hệ thống kiểm soát nội bộ. - Thu thập bằng chứng kiểm toán có hiệu lực bằng cách tập trung công việc kiểm toán vào những mục tiêu kiểm toán với rủi ro cao. - Tăng cường trao đổi thông tin với khách hàng và trao đổi thông tin giữa các thành viên trong nhóm kiểm toán. - Dự kiến nhóm trưởng và thời gian thực hiện. - Giám đốc Công ty duyệt và thông báo kế hoạch chiến lược cho nhóm kiểm toán. Căn cứ kế hoạch chiến lược đã được phê duyệt, trưởng nhóm kiểm toán lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán. Tuy nhiên tại công ty D, công ty kiểm toán đã không thực hiện bước lập kế hoạch chiến lược này do đây là cuộc kiểm toán hàng năm, với mục đích ra báo cáo tài chính kết thúc niên độ kế toán. Lập kế hoạch tổng quát. * Thu thập thông tin cơ sở - Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng, xem xét lại hồ sơ kiểm toán, nhận diện các bên liên quan. - Tìm hiểu hình thức hạch toán khoản phải thu và các loại chứng từ sổ sách sử dụng tại doanh nghiệp liên quan tới khoản mục phải thu khách hàng. - Xem xét các chính sách bán hàng của công ty. - Thu thập những thông tin về trách nhiệm pháp lý của khách hàng như: giấy phép thành lập và điều lệ công ty, các BCTC, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay năm trước, biên bản các cuộc họp hội đồng cổ đông và ban giám đốc, các cam kết quan trọng liên quan đến các khoản phải thu khách hàng. - Các hợp đồng kinh tế của khách hàng…. Sau khi Công ty kiểm toán có quyết định kiểm toán chính thức đối với công ty khách hàng, trưởng phòng kiểm toán sẽ phân công nhóm kiểm toán thực hiện cuộc kiểm toán đó. Trưởng nhóm kiểm toán sau khi được phân công sẽ lập kế hoạch kiểm toán cụ thể cho cuộc kiểm toán. Trong kế hoạch kiểm toán chỉ rõ các công việc cần làm, thời gian thực hiện cuộc kiểm toán, số lượng và thành phần các kiểm toán viên tham gia cuộc kiểm toán… Ngoài ra, trong kế hoạch kiểm toán còn dự kiến ngày phát hành báo cáo kiểm toán sơ bộ và chính thức, tuy nhiên tùy thuộc vào tình hình thực tế mà thời gian phát hành báo cáo có thể thay đổi. Trưởng nhóm kiểm toán sẽ phân công các kiểm toán viên và các trợ lý kiểm toán thực hiện kiểm toán các khoản mục khác nhau. Thông thường trưởng nhóm kiểm toán sẽ phân công kiểm toán viên thực hiện khoản mục phải thu khách hàng đồng thời thực hiện kiểm toán doanh thu bán hàng của khách hàng. * Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ Theo VSA 520 kiểm toán viên cần thực hiện thủ tục phân tích khi lập kế hoạch để kiểm tra tính hợp lý của toàn bộ báo cáo tài chính, từ đó thiết kế chương trình kiểm toán chi tiết cho phù hợp. Các thủ tục phân tích bao gồm hai loại cơ bản: Phân tích ngang: phân tích dựa trên việc so sánh cùng một chỉ tiêu trên BCTC So sánh số phải thu năm kiểm toán so với các năm trước để thấy được biến động bất thường và xác định các khoản phải thu nào cần được quan tâm. So sánh số phải thu thực tế với số liệu dự toán hoặc với ước tính của KTV So sánh dữ kiện của công ty khách hàng với dữ kiện của ngành. Phân tích dọc: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên BCTC. Kiểm toán viên cần phân tích các tỷ suất nợ phải thu trên doanh thu, nợ phải thu khó đòi trên nợ phải thu… Đánh giá tính trọng yếu: mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà KTV tin rằng ở mức đó các BCTC có thể bị sai nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng hay nói cách khác đó chính là các sai sót có thể chấp nhận được đối với toàn bộ BCTC. Sau khi đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính, kiểm toán viên sẽ tiến hành phân bổ mức đánh giá này cho từng khoản mục. Đối với khoản phải thu khách hàng, kiểm toán viên sẽ tiến hành phân bổ mức ước lượng trọng yếu cho các khoản mục như: doanh thu, các khoản phải thu và tiền của khách hàng. Qua đó, kiểm toán viên có thể xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất có thể mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên BCTC không vượt quá mức ước lượng ban đầu về trọng yếu. Các khoản mục trên BCĐKT sẽ được chia làm ba nhóm khác nhau đi với các hệ số 1, 2, 3. Trong đó, hệ số 1 tương ứng với các khoản mục có rủi ro tiềm tàng cao, rủi ro kiểm soát là cao, chi phí thu thập bằng chứng kiểm toán là thấp; Hệ số 2 là nhóm khoản mục có rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát là thấp, chi phí thu thập bằng chứng kiểm toán là trung bình; Hệ số 3 là nhóm có rủi ro tiềm tàng cao và rủi ro kiểm soát thấp, chi phí thu thập bằng chứng kiểm toán là cao. Theo kinh nghiệm của PKF, chi phí thu thập bằng chứng kiểm toán về Hàng tồn kho là cao nhất, sau đó đến công nợ (khoản phải thu, khoản phải trả). Các khoản mục còn lại có chi phí thu thập bằng chứng kiểm toán thấp hơn. Đánh giá rủi ro. Rủi ro thường gặp trong kiểm toán khoản phải thu khách hàng: - Chưa có quy chế tài chính về việc thu hồi công nợ, quy trình phê duyệt bán chịu không đầy đủ, chặt chẽ, chưa có quy định về số tiền nợ tối đa, thời hạn thanh toán. - Chưa có sổ chi tiết theo dõi từng đối tượng phải thu hoặc cùng một đối tượng nhưng theo dõi trên nhiều tài khoản khác nhau, không bù trừ công nợ cùng đối tượng hoặc bù trừ công nợ không cùng đối tượng, cuối kỳ chưa đánh giá lại các khoản thu có gốc ngoại tệ. - Chưa tiến hành đối chiếu công nợ hoặc đối chiếu không đầy đủ vào thời điểm lập Báo cáo tài chính, chênh lệch giữa biên bản đối chiếu và sổ kế toán chưa được xử lý. - Hạch toán sai nội dung, số tiền, tính chất tài khoản phải thu, hạch toán các khoản phải thu không mang tính chất phải thu vào tài khoản 131. - Hạch toán giảm công nợ phải thu hàng bán bị trả lại, giảm giá hàng bán nhưng không có hóa đơn, chứng từ hợp lệ, ghi nhận tăng phải thu không phù hợp với ghi nhận tăng doanh thu. -Chưa trích lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi hoặc đã trích lập dự phòng nhưng trích thiếu hoặc thừa, vượt quá tỷ lệ cho phép, hồ sơ lập dự phòng chưa đầy đủ theo quy định, không thành lập hội đồng xử lý công nợ khó đòi, cuối kỳ chưa tiến hành đánh giá lại để hoàn nhập dự phòng hay trích thêm. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát. Tìm hiểu trên hai mặt chủ yếu là thiết kế kiểm soát nội bộ bao gồm thiết kế về quy chế kiểm soát và thiết kế bộ máy kiểm soát, hoạt động liên tục và có hiệu lực của kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên cần tìm hiểu về quy trình hoạt động và các thủ tục kiểm soát được thực hiện để ngăn ngừa sai phạm xảy ra đối với từng bước trong chu trình hạch toán, từ việc ký hợp đồng với khách hàng, chuyển giao hàng, thu tiền. Sau khi đã có được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên cần tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho số dư các tài khoản hay các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu. Mô hình rủi ro kiểm toán AR AR = IR x CR x DR Trong đó: AR : Rủi ro kiểm toán. I R x CR (Hay DR = ) IR : Rủi ro tiềm tàng. CR : Rủi ro kiểm soát. DR : Rủi ro phát hiện. Theo mô hình trên, dựa vào hiểu biết và kinh nghiệm của KTV về khách hàng mà KTV sẽ xác định mức rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng để từ đó xác định mức rủi ro phát hiện có thể chấp nhận. 1.3.1.1.2 Thiết kế chương trình kiểm toán. Công ty có xây dựng chương trình kiểm toán chung cho mỗi phần hành với những công việc cụ thể mà các kiểm toán viên dựa vào đó để tiến hành công việc. Tùy vào đặc điểm kinh doanh và đặc điểm hạch toán của từng đối tượng kiểm toán cụ thể mà kiểm toán viên có thể thay đổi, bổ sung cho phù hợp với cuộc kiểm toán. Bảng 1.1 Chương trình kiểm toán KHÁCH HÀNG: Tham chiếu E110.4 NIÊN ĐỘ: NỘI DUNG: KIỂM TOÁN PHẦN HÀNH PHẢI THU Ký Ngày Người TH Người KT Mục tiêu: Mục tiêu của phần hành này là Kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến nhận xét về tính trung thực, hợp lý của việc ghi nhận các khoản phải thu của đơn vị thông qua việc thu thập các bằng chứng kiểm toán nhằm khẳng định cơ sở dẫn liệu liên quan đảm bảo tính đầy đủ, tính hiện hữu, tính đánh giá và tính trình bày, cụ thể: - Đảm bảo các khoản phải thu được phân loại đúng, cộng đúng, chuyển sổ đúng và ghi chép hợp lý - Đảm bảo tất cả các khoản phải thu được ghi nhận đầy đủ - Đảm bảo việc áp dụng tỷ giá quy đổi trong các giao dịch và đánh giá cuối kỳ của các khoản phải thu có gốc ngoại tệ là phù hợp - Đảm bảo số dư các khoản phải thu là có thực - Đảm bảo các khoản trích lập dự phòng được trích lập phù hợp quy định - Đảm bảo các khoản phải thu của doanh nghiệp được trình bày trên báo cáo tài chính là phù hợp TRÌNH TỰ THỰC HIỆN Cơ sở dẫn liệu Người thực hiện Test Tham chiếu Thủ tục tổng hợp, đối chiếu Lập bảng tổng hợp các khoản phải thu (phải thu khách hàng, trả trước người bán, phải thu nội bộ, phải thu khác và dự phòng phải thu) theo các nội dung: số dư đầu kỳ, số phát sinh trong kỳ, số dư cuối kỳ chi tiết theo đối tượng phải thu) E R C U V A Thực hiện các thủ tục đối chiếu: E R C U V A Đối chiếu số dư đầu kỳ với báo cáo kiểm toán năm trước Đối chiếu số dư đầu kỳ, số phát sinh trong kỳ, số dư cuối kỳ với Báo cáo tài chính, Sổ cái và sổ chi tiết tài khoản. Thủ tục phân tích So sánh số dư đầu năm của các khoản phải thu với số dư cuối năm, xác định chênh lệch (tuyệt đối và tương đối) và tìm hiểu nguyên nhân. So sánh tỷ lệ phải thu thương mại/ doanh thu thuần, tính hệ số vòng quay các khoản phải thu (= doanh thu/ trung bình các khoản phải thu), so sánh với kỳ trước, tìm hiểu nguyên nhân sự thay đổi lớn E R C U V A Thu thập hoặc lập bảng tổng hợp phân tích tuổi nợ theo từng đối tượng, từ đó xem xét tình hình thu hồi công nợ của năm nay so với năm trước. E R C U V A Thu thập hoặc lập bảng tổng hợp các khoản nợ quá hạn và nợ phải thu khó đòi, phân tích tỷ trọng của các khoản nợ quá hạn và nợ phải thu khó đòi trên tổng số nợ phải thu. E R C U V A Thủ tục chi tiết Thu thập sổ chi tiết phải thu khách hàng, trả trước người bán, phải thu nội bộ, phải thu theo tiến độ HĐXD, phải thu khác và dự phòng phải thu và: E R C U V A a Tổng hợp đối ứng các tài khoản, xác định các đối ứng bất thường và kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ kinh tế có đối ứng bất thường. b Kiểm tra việc tính toán chính xác số học c Xem lướt sổ chi tiết để tìm các nghiệp vụ có nội dung kinh tế bất thường hoặc các nghiệp vụ có số phát sinh lớn. Đối chiếu với hồ sơ, chứng từ liên quan. d Kiểm tra 100% các đối tượng dư Có tại ngày cuối năm tài chính e Kiểm tra việc quy đổi ngoại tệ cuối kỳ đối với các khoản công nợ có gốc ngoại tệ Căn cứ vào bảng phân tích tuổi nợ theo từng đối tượng, thực hiện: E R C U V A a Kiểm tra việc tính toán chính xác số học c Chọn mẫu một số đối tượng để kiểm tra chi tiết nhằm đảm bảo tuổi nợ được phản ánh chính xác bằng cách đối chiếu với hợp đồng bán hàng hoặc hợp đồng cung cấp dịch vụ và chứng từ thanh toán gốc. Căn cứ vào bảng tổng hợp các khoản nợ quá hạn và các khoản phải thu khó đòi, thực hiện: E R O C V M P a Kiểm tra việc tính toán chính xác số học c Xem xét việc thu tiền của các khoản công nợ sau ngày kết thúc niên độ với số dư vào ngày kết thúc niên độ d Xem xét việc lập dự phòng phải thu khó đòi (kiểm tra tính hợp lý khoản dự phòng phải thu khó đòi do khách hàng đã lập hoặc kiểm toán viên tự lập một bảng dự phòng phải thu khó đòi). Chọn mẫu một số khách hàng có số dư cuối kỳ lớn hoặc những khách hàng thường xuyên để kiểm tra sổ chi tiết công nợ của từng khách hàng này phát sinh trong cả năm tài chính, lưu ý đến các nghiệp vụ bất thường. E R C U V A Thu thập hoặc kiểm toán viên gửi biên bản đối chiếu công nợ (nếu cần thiết) các khoản phải thu cuối kỳ và: E R C U V A a Đối chiếu với sổ chi tiết, yêu cầu đơn vị giải thích nếu có chênh lệch. c Kiểm tra việc thu tiền sau niên độ với các khoản phải thu xác nhận không được trả lời hoặc nhận được nhưng số liệu chênh lệch Chọn mẫu các khoản phải thu tại thời điểm kết thúc năm và đối chiếu với: E R C U V A a Việc thu tiền sau niên độ và kiểm tra nghiệp vụ tiền đã được ghi chép. b Đối với nghiệp vụ chưa thanh toán tiền, đối chiếu với chứng từ gốc để đảm bảo hàng đã được gửi đi hoặc dịch vụ đã được cung cấp Kiểm tra các khoản thu tiền phát sinh sau ngày kết thúc niên độ có liên quan đến doanh thu bán hàng trước ngày kết thúc niên độ hay không. E R C U V A Kiểm tra việc trình bày các khoản phải thu trên Bảng cân đối kế toán và Thuyết minh báo cáo tài chính E R C U V A KẾT LUẬN Trên cơ sở kiểm tra chọn mẫu các nghiệp vụ, xem xét trên khía cạnh trọng yếu, theo ý kiến của tôi khoản mục Phải thu của đơn vị đã được ghi chép và trình bày trung thực và hợp lý, sau các bút toán ĐC của kiểm toán viên Tôi khẳng định rằng tất cả các thủ tục kiểm toán cần thiết đã được thực hiện, được ghi chép trên WPs theo các thủ tục kiểm toán của công ty và cung cấp đầy đủ bằng chứng cho kết luận đưa ra. Tôi khẳng định rằng các sai sót và yếu điểm cũng như các kiến nghị đã được nêu ra để đưa vào thư quản lý gửi cho khách hàng. Căn cứ trên các công việc kiểm toán và các quy trình kiểm toán đã được thực hiện, tôi thấy rằng có đủ bằng chứng đảm bảo sự tin tưởng rằng khoản mục Phải thu đã được trình bày trung thực và hợp lý, tuỳ thuộc vào các yếu tố sau: Căn cứ trên các công việc kiểm toán và các quy trình kiểm toán đã được thực hiện, tôi thấy rằng có đủ bằng chứng đảm bảo sự tin tưởng rằng khoản mục Phải thu đã được trình bày trung thực và hợp lý, ngoại trừ các yếu tố sau: Căn cứ trên các công việc kiểm toán và các quy trình kiểm toán đã được thực hiện, tôi thấy rằng không có đủ bằng chứng đảm bảo sự tin tưởng rằng khoản mục Phải thu đã được trình bày trung thực và hợp lý Tôi từ chối không đưa ra ý kiến nhận xét về khoản mục Phải thu của đơn vị E Existence: Hiện hữu R Rights and obligations: Quyền và nghĩa vụ C Completeness: Đầy đủ V Valuation: Đánh giá A Accuracy U Understand ability 1.3.1.2.1 Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát. Các khoản phải thu ở người mua phát sinh từ quá trình bán hàng nên có quan hệ chặt chẽ với quá trình này tạo nên chu trình bán hàng – thu tiền. Tuy nhiên, do “độ trễ” của quá trình thu tiền so với quá trình bán hàng nên số tiền ghi trên khoản mục này của Bảng cân đối tài sản, cũng là số dư của tài khoản phải thu khách hàng là số dư lũy kế từ các quá trình kinh doanh trước đến cuối kỳ kinh doanh này. Cùng với thời điểm phát sinh và thời hạn thanh toán khác nhau, phải thu khách hàng còn liên quan đến nhiều người mua có đặc điểm điều kiện kinh doanh, quản lý và khả năng thanh toán khác nhau và có thể dẫn đến các khoản nợ quá hạn, nợ khó đòi hoặc không đòi được. Do đó khoản phải thu khách hàng việc trình bày, thuyết minh rõ cần được coi là công việc kiểm soát nội bộ. Để kiểm soát được khoản phải thu khách hàng và đảm bảo thu được tiền, các Công ty phải theo dõi, giám đốc thường xuyên trên bảng kê, nhật ký. Cuối kỳ, cần lập bảng cân đối giữa doanh thu với các khoản đã thu tiền và khoản còn phải thu, bảng cân đối giữa nợ quá hạn với các thời hạn khác nhau…Mục đích chủ yếu của công việc kiểm soát này là góp phần giải quyết các quan hệ thanh toán và đảm bảo hiệu quả kinh doanh nói chung. Theo đó, mục tiêu trình bày trong kiểm toán cần được quan tâm đầy đủ. Vì vậy KTV cần xem xét các mục tiêu kiểm soát có được thực hiện đầy đủ và có hiệu lực không, quy trình xét duyệt bán chịu cho khách hàng có được phê duyệt đúng với các chức vụ có thẩm quyền, hạn mức tín dụng và thời gian thanh toán được công ty quản lý thế nào, theo dõi ở đâu… 1.3.1.2.2 Thủ tục phân tích trong kiểm toán khoản phải thu khách hàng. Thủ tục phân tích là không thể thiếu trong thực hiện kiểm toán khoản phải thu nhằm phát hiện những sai lệch bất thường để có những phương pháp kiểm toán thích hợp nhằm phát hiện sai sót. Bảng 1.2 Thủ tục phân tích trong lập kế hoạch kiểm toán Thủ tục phân tích Sai sót tiềm tàng So sánh tổng phải thu năm nay với năm trước Các khoản phải thu có biến động bất thường. So sánh các số dư phải thu của một số khách hàng năm nay so với năm trước Sai sót trong các khoản phải thu So sánh tỷ lệ nợ khó đòi so với tổng doanh thu với các năm trước Các khoản phải thu không thu được So sánh số ngày của các khoản phải thu chưa thanh toán với các năm trước Trích thừa hoặc thiếu dự phòng đối với các khoản phải thu không thu hồi được So sánh tỷ lệ dự phòng phải thu khó đòi trên tổng phải thu của năm trước Báo cáo dư hoặc báo cáo thiếu dự phòng đối với khoản phải thu không thu hồi được Ngoài ra KTV cũng cần xem xét lại các khoản phải thu có số tiền quá lớn hoặc bất thường. Các khoản phải thu cần được chú ý đặc biệt là các số dư lớn, các tài khoản chưa được trả trong một thời gian dài. Kiểm toán viên xem xét lại bảng liệt kê các tài khoản vào ngày lập báo cáo để xác định tài khoản nào cần phải được kiểm tra thêm. 1.3.1.2.3 Thủ tục kiểm tra chi tiết khoản mục phải thu khách hàng. Thông qua kết quả đánh giá công việc kiểm soát nội bộ và việc phân tích đối với khoán phải thu khách hàng, kiểm toán viên tiến hành thủ tục kiểm tra chi tiết hướng tới các mục tiêu sau: Số dư các khoản phải thu của khách hàng đều hợp lý: Kiểm toán viên kiểm tra bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền với những khoản có quy mô lớn hoặc có số dấu hiệu bất thường. Ngoài ra kiểm toán viên cũng cần tính toán các tỷ suất và theo dõi những biến động lớn so với năm trước. Chính xác cơ học: các khoản phải thu ghi trong bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời hạn khớp với sổ theo dõi thu tiền và số tổng cộng được chuyển đúng vào sổ cái. Tính hiệu lực: các khoản phải thu ghi trong bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời hạn đều có thực. Mọi khoản phải thu của khách hàng đều được ghi sổ( tính trọn vẹn): Kiểm toán viên chọn ra một số tài khoản chi tiết phải thu khách hàng từ bảng kê hoặc bảng phân tích tuổi nợ để đối chiếu với sổ chi tiết về thu tiền, cộng lại bảng kê hoặc bảng phân tích tuổi nợ và đối chiếu với sổ cái, đối chiếu với hóa đơn bán hàng và các chứng từ vận chuyển với sổ thu tiền và sổ theo dõi các khoản phải thu. Các khoản phải thu của khách hàng đều được sở hữu của doanh nghiệp: Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra dấu hiệu đã ghi sổ các bản lưu hóa đơn liên quan đến phải thu của khách hàng trong đó lưu ý đến các khoản chiết khấu, hồi khấu. Điều tra qua tiếp xúc với các nhà quản lý có liên quan về sự đầy đủ cả trong cơ cấu và thủ tục với các khoản thu tiền được ghi sổ. Các khoản phải thu của khách hàng đều được tính giá đúng: Kiểm toán viên lấy hoặc theo dõi xác nhận của khách hàng về các khoản phải thu có quy mô lớn và chọn điển hình các khoản phải thu có quy mô nhỏ, trao đổi với các nhà quản lý tín dụng về khả năng thu tiền ở các khoản phải thu quá hạn và đánh giá khả năng thu hồi được. Các khoản phải thu khách hàng được phân loại đúng đắn: Kiểm toán viên tiến hành đối chiếu các khoản phải thu khách hàng trên bảng kê hoặc bảng phân tích tuổi nợ với chứng từ hạch toán hoặc sổ chi tiết, điều tra qua tiếp xúc với các nhà quản lý về các khoản phải thu trên các chứng từ và sổ chi tiết để xác minh việc phân loại. Các khoản phải thu của khách hàng được ghi đúng thời hạn: Kiểm toán viên tiến hành chọn các nghiệp vụ bán hàng cuối kỳ này và đầu kỳ sau để đối chiếu với chứng từ vận chuyển có liên quan, chú ý ngày vận chuyển thực tế và ngày ghi sổ, kiểm tra các lô hàng bị trả lại sau ngày lập báo cáo tài chính và quan hệ với kỳ quyết toán. Đối với kiểm toán các khoản dự phòng phải thu khó đòi và các khoản phải thu đã xóa sổ: Kiểm toán viên tiến hành kiểm toán toàn diện đối với khoản mục này vì các nghiệp vụ này là nghiệp vụ bất thường, xảy ra ít. Thủ tục kiểm toán thông thường là xem xét việc phê duyệt của người có thẩm quyền, cơ sở của._. việc lập dự phòng cũng như xóa nợ với các quy định về tài chính kế toán hiện hành.Trong trường hợp cần thiết phải xem xét cả môi trường kiểm soát và thủ tục kiểm soát, sự phân cách nhiệm vụ giữa người ghi sổ với người phê duyệt xóa sổ. Khả năng sai phạm trong ghi sổ các khoản phải thu còn chứa đựng ở việc “đánh lận” giữa những khoản thực tế đã thu tiền nhưng vẫn còn chuyển vào sổ sách thành khoản phải thu để biển thủ số tiền đã thu hoặc che dấu sự thâm hụt tiền mặt. Trong trường hợp này buộc phải kiểm tra lại các chứng từ đặc biệt là các giấy báo hoặc báo cáo thu tiền, hướng chú ý vào tên người nhận tiền, số tiền đã nhận hoặc ngày ghi trên giấy báo. Từ đó thực hiện đối chiếu giữa các chứng từ này với những sổ nhật ký thu tiền và giấy biên nhận số tiền đã nộp. Phương pháp này thường tốn thời gian nên phải kết hợp với việc khảo sát và đánh giá những yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ về thu tiền. 1.3.1.3 Phát hành báo cáo kiểm toán Sau khi đã thu được các bằng chứng đáng tin cậy, KTV đưa ra kết luận kiểm toán dựa vào những bằng chứng này, các ý kiến KTV đưa ra khi thực hiện khoản mục này thường liên quan đến doanh thu của khách hàng. Các chủ nhiệm kiểm toán phụ trách soát xét công việc phân công cho các kiểm toán viên và đưa ra kết luận về khoản mục phải thu dựa trên khía cạnh trọng yếu. Đồng thời, những vấn đề về việc tổ chức hạch toán, ghi chép, theo dõi và xử lý các khoản phải thu cũng được công ty đưa ra trong thư quản lý nhằm giúp khách hàng hoàn thiện hệ thống kế toán tại đơn vị. 1.3.2 Quy trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng của công ty ABC do công ty kiểm toán PKF Việt Nam thực hiện. 1.3.2.1 Lập kế hoạch kiểm toán. 1.3.2.1.1 Khái quát về công ty ABC Công ty ABC là khách hàng truyền thống của PKF, đây là công ty hoạt động trong lĩnh vực xây dựng. Vì đặc điểm ngành nghề, công ty có số dư và phát sinh các tài khoản tương đối lớn. * Thu thập thông tin cơ sở công ty ABC Khái quát chung về công ty: Công ty ABC là Công ty cổ phần được cổ phần hoá từ doanh nghiệp nhà nước theo Quyết định số 3461/QĐ-BGTVT ngày 21/3/2005 của Bộ Giao thông vận tải. Theo Giấy đăng ký kinh doanh sửa đổi số 0103007521 ngày 10/5/2007 do Sở Kế hoạch và Đầu tư thành phố Hà Nội cấp. Tổng số cán bộ công nhân viên của Công ty tại thời điểm 31/12/2009 là: 294 người. Công ty có vốn điều lệ là: 12.521.600.000 đồng (Mười hai tỷ, năm trăm hai mốt triệu, sáu trăm nghìn đồng). Hoạt động chính của Công ty là: - Xây dựng các hạng mục công trình; - Xây dựng các công trình: giao thông, dân dụng, công nghiệp, thủy lợi; - Dọn dẹp, tạo mặt bằng xây dựng (san lấp mặt bằng); - Sản xuất tấm bê tông đúc sẵn, ống bê tông, cọc bê tông cốt thép; - Sản xuất gạch ngói; - Mua bán vật liệu xây dựng; - Bốc xếp hàng hoá, hoạt động kho bãi; - Kiểm tra và phân tích kỹ thuật; Thí nghiệm, kiểm nghiệm vật liệu xây dựng, thí nghiệm, kiểm nghiệm độ bền cơ học bê tông, kết cấu; - Kinh doanh bất động sản với quyền sở hữu hoặc đi thuê. Kỳ kế toán: năm tài chính của công ty bắt đầu từ ngày 01/01 đến hết ngày 31/12 năm dương lịch. Đơn vị tiền tệ sử dụng trong kế toán: Đơn vị tiền tệ được Công ty sử dụng để ghi sổ kế toán và lập Báo cáo tài chính là Đồng Việt Nam (VNĐ). Chuẩn mực và Chế độ kế toán áp dụng: Chế độ kế toán áp dụng: Công ty áp dụng Chế độ Kế toán Doanh nghiệp Việt Nam ban hành kèm theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Báo cáo tài chính của Công ty được hợp cộng giữa Báo cáo tài chính của văn phòng Công ty với Báo cáo tài chính của các Xí nghiệp thành viên. Nguyên tắc lập Báo cáo tài chính: nguyên tắc giá gốc. Hình thức sổ kế toán áp dụng: Nhật ký sổ cái. Tuyên bố về việc tuân thủ Chuẩn mực kế toán và Chế độ kế toán: Cho đến ngày lập Báo cáo tài chính này, Ban Giám đốc Công ty đã được biết và áp dụng hai mươi sáu (26) Chuẩn mực Kế toán Việt Nam đã được Bộ Tài chính ban hành trong việc lập và trình bày Báo cáo tài chính của Công ty trong năm 2007 như sau: Quyết định 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 ban hành và công bố bốn (4) Chuẩn mực Kế toán Việt Nam (đợt 1). Hướng dẫn chi tiết thi hành quyết định này cũng đã được Bộ Tài chính ban hành qua Thông tư 89/2002/TT-BTC ngày 09/102002. Quyết định 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 ban hành và công bố sáu (6) Chuẩn mực Kế toán Việt Nam (đợt 2). Hướng dẫn chi tiết thi hành quyết định này cũng đã được Bộ Tài chính ban hành qua Thông tư 105/2003/TT-BTC ngày 04/11/2003. Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2002 ban hành và công bố sáu (6) Chuẩn mực Kế toán Việt Nam (đợt 3), Thông tư số 23/2005/TT-BTC ngày 30/03/2005 hướng dẫn chi tiết thi hành Quyết định 234/2003/QĐ-BTC. Quyết định 12/2005/QĐ-BTC ngày 15/02/2005 ban hành và công bố sáu (6) Chuẩn mực Kế toán Việt Nam (đợt 4). Hướng dẫn chi tiết thi hành quyết định này cũng đã được Bộ Tài chính ban hành qua Thông tư 20/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006. Quyết định 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 ban hành và công bố (4) Chuẩn mực Kế toán Việt Nam (đợt 5), Thông tư 21/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006 hướng dẫn chi tiết thi hành quyết định 100/2005/QĐ-BTC. Tuân thủ các quyết định và thông tư hướng dẫn các Chuẩn mực Kế toán Việt Nam nói trên, Ban Giám đốc Công ty đã lựa chọn các Chuẩn mực Kế toán Việt Nam có thể áp dụng được đối với hoạt động kinh doanh của Công ty để lập Báo cáo tài chính. Các chính sách kế toán áp dụng với khoản mục phải thu khách hàng: Các khoản phải thu khách hàng, trả trước người bán, phải thu nội bộ, phải thu theo tiến độ xây dựng và các khoản phải thu khác tại thời điểm báo cáo nếu: + Có thời hạn thu hồi dưới một năm hoặc trong một chu kỳ sản xuất kinh doanh được phân loại là tài sản ngắn hạn. + Có thời hạn thu hồi trên một năm hoặc trong một chu kỳ sản xuất được phân loại là tài sản dài hạn. + Lập dự phòng phải thu khó đòi. * Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý công ty ABC: Để có thể thu thập được các thông tin mang tính chất pháp lý của mỗi công ty, kiểm toán viên cần phải thu thập giấy phép thành lập, điều lệ công ty, biên bản các cuộc họp cổ đông, hội đồng quản trị và Ban giám đốc, các hợp đồng bán hàng, cam kết quan trọng đối với khoản phải thu khách hàng. Kiểm toán viên cũng tiến hành thu thập các tài liệu quan như: - Báo cáo tài chính: Báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra năm trước - Các tài liệu liên quan đến khoản phải thu khách hàng - Sổ cái, sổ chi tiết các tài khoản có liên quan - Biên bản đối chiếu công nợ cuối niên độ - Các chứng từ kế toán liên quan. 1.3.2.1.2 Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát. * Tìm hiểu về môi trường kiểm soát tại Công ty ABC Nhìn chung so với các năm trước môi trường kiểm soát của ABC không có nhiều thay đổi: - Ban giám đốc vẫn giữ nguyên những thành viên cũ: đều là những người có trình độ và kinh nghiệm lâu năm, am hiểu sâu sắc về công tác kế toán, thái độ làm việc chuyên nghiệp và có sự giúp đỡ nhiệt tình trong công tác kiểm toán những năm trước. - Công tác kế toán luôn được coi trọng và tuân theo quy trình kiểm soát thống nhất: kế toán từng phần hành lập chứng từ trình lên kế toán trưởng, kế toán trưởng sau khi xem xét sẽ trình lên Giám đốc. Giám đốc chỉ phê duyệt các chứng từ khi có đủ các thông tin cần thiết và sự kiểm soát của kế toán trưởng. - Công ty đã xây dựng được quy chế tài chính của riêng mình, quy định về các chính sách khen thưởng, đãi ngộ, thanh toán công tác phí, chi phí tiếp khác đồng thời phù hợp với đặc điểm của công ty và các quy định của nhà nước. - Điều lệ tổ chức hoạt động của Công ty đã hoàn thiện. * Các thủ tục kiểm soát áp dụng tại công ty. - Các nhân viên, các phòng ban trong công ty nói chung và tại phòng tài chính kế toán nói riêng được phân công, phân nhiệm rõ ràng, tránh trùng lặp, đảm bảo không vi phạm nguyên tắc phân công phân nhiệm. - Trong việc tổ chức kế toán, để tránh sai sót nhầm lẫn giữa các chứng từ, công ty có quy định rõ ràng về cách ký hiệu, đánh số chứng từ, sự phê duyệt của cấp có thẩm quyền. - Công ty đã xây dựng riêng một quy chế về xác nhận số dư công nợ định kỳ, phân tích tuổi nợ và lập dự phòng. - Định kỳ cuối tháng phòng kế toán tài chính phải đưa ra được báo cáo quản trị lên trình Ban Giám đốc để Ban Giám đốc có cái nhìn sát thực về tình hình hoạt động của công ty từ đó đưa ra những sách lược hoạt động phù hợp. - ABC là khách hàng lâu năm của PKF, do đó việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ căn cứ vào hồ sơ kiểm toán năm trước và những thông tin kiểm toán viên thu thập trong năm tài chính hiện hành như những thay đổi và bổ sung về loại hình, lĩnh vực kinh doanh. Phỏng vấn kế toán trưởng về những thay đổi trong bộ máy kế toán. Đối với công ty ABC là khách hàng lâu năm của công ty, KTV đã tiến hành gặp gỡ, phỏng vấn ban giám đốc công ty để cập nhật sự thay đổi. Qua phỏng vấn ban giám đốc, KTV nhận thấy đặc điểm của công ty không thay đổi nhiều so với năm trước. 1.3.2.1.3 Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán. * Để xác định mức độ trọng yếu công ty đã thực hiện hai bước: - Ước lượng mức độ trọng yếu: Ước lượng mức độ trọng yếu là lượng tối đa mà KTV tin rằng ở mức độ đó các BCTC có thể bị sai nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng. Theo văn bản hướng dẫn đánh giá tính trọng yếu trong kiểm toán BCTC tại công ty PKF, các chỉ tiêu được sử dụng làm mức độ trọng yếu là: lợi nhuận trước thuế, tổng doanh thu, tổng tài sản, tài sản lưu động và nợ ngắn hạn. Bảng 1.3 Bảng đánh giá tính trọng yếu Chỉ tiêu Mức trọng yếu 1. Lợi nhuận trước thuế 3% - 7% 2. Doanh thu 0,5% - 0,8% 3. TSNH 0,4% - 0,8% 4. Nợ ngắn hạn 1,5% - 2,5% 5. Tổng tài sản 0,8% - 1% Theo nguyên tắc thận trọng, KTV sẽ chọn chỉ tiêu có mức trọng yếu thấp nhất trong các chỉ tiêu được sử dụng để ước lượng mức độ trọng yếu. Xem xét bảng ước lượng mức độ trọng yếu của công ty ABC, KTV nhận thấy mức trọng yếu của nợ ngắn hạn là nhỏ nhất, đây là một chỉ tiêu quan trọng trên báo cáo tài chính của công ty, nó cho biết tình hình sử dụng tài sản lưu động của doanh nghiệp, khả năng thanh toán ngắn hạn của doanh nghiệp.... Vì vậy, KTV quyết định lựa chọn mức trọng yếu cho cuộc kiểm toán BCTC của công ty dựa trên chỉ tiêu TSNH.Theo đó, mức trọng yếu được xác định là 130.192.494. Theo đó, tổng sai phạm được phát hiện trong báo cáo tài chính của công ty ABC nếu lớn hơn 130.192.494 thì sẽ được coi là trọng yếu, nếu nhỏ hơn 130.192.494 thì sẽ coi là không trọng yếu và không cần thiết đưa ra bút toán điều chỉnh. STT Chỉ tiêu Giá trị chỉ tiêu Ước lượng ban đâu tính trọng yếu Tối thiểu Tối đa % Mức trọng yếu % Mức trọng yếu 1 Lợi nhuận trước thuế 9.243.822.319 3 277.314.669 7 647.067.562 2 Doanh thu thuần 61.924.555.100 0,5 309.622.775 0,8 495.396.440 3 TSNH 32.548.123.557 0,4 130.192.494 0,8 260.384.988 4 Nợ ngắn hạn 29.887.187.178 1,5 448.307.807 2,5 747.179.679 5 Tổng tài sản 60.131.445.223 0,8 481.051.561 1 601.314.452 - Phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục: KTV tiến hành phân bổ mức trọng yếu cho các tài khoản trên BCTC dựa trên kinh nghiệm kết hợp với các yếu tố: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát. Theo kinh nghiệm của KTV, tại công ty ABC, rủi ro tiềm tàng là trung bình, rủi ro kiểm soát thấp, chi phí thu thập bằng chứng là trung bình nên được đưa vào nhóm 2 với hệ số là 2. Cách tính phân bổ trọng yếu: Mức trọng yếu phân bổ cho khoản mục Z = Ước lượng ban đầu về trọng yếu x Số dư của khoản mục Z x Hệ số đi kèm Tổng số dư khoản mục nhân với hệ số đi kèm Như vậy, mức trọng yếu phân bổ cho khoản mục phải thu là: 130.192.494 363.565.310.138 X 25.141.715.173 X 2 = 18.006.463 Như vậy, nếu sai phạm xảy ra ở khoản mục phải thu khách hàng lớn hơn 18.006.463 thì được coi là trọng yếu, ngược lại nếu sai phạm nhỏ hơn 18.006.463 thì không coi là trọng yếu. Bảng 1.4 Bảng phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục kHOẢN MỤC hệ số Quy mô Mức trọng yếu ước lượng ban đầu Báo cáo thừa Báo cáo thiếu Tiền 1 7.456.100.714 5.340.479 5.340.479 Hàng tồn kho 1 11.072.592.823 7.930.176 7.930.176 Phải thu Phải thu khách hàng 2 26.067.220.293 25.141.715.173 18.669.308 18.006.463 18.669.308 18.006.463 Tài sản ngắn hạn khác 1 19.243.461.703 13.782.141 13.782.141 Tài sản cố định 2 15.097.533.426 10.812.833 10.812.833 Đầu tư dài hạn 3 123.600.000 88.352 88.352 Nợ phải trả ngắn hạn Nợ phải trả người bán 1 29.887.187.178 6.199.343.759 21.405.163 18.763.935 21.405.163 18.763.935 Nguồn vốn CSH 1 21.493.300.000 15.393.473 15.393.473 Tổng cộng 130.192.494 130.192.494 * Đánh giá rủi ro kiểm toán: rủi ro kiểm toán trên toàn bộ báo cáo tài chính được đánh giá dựa trên rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Đánh giá rủi ro tiềm tàng công ty ABC: công ty là khách hàng lâu năm của PKF, do đó, KTV thu thập thông tin về sự thay đổi của khách hàng trong năm có ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của công ty. Dựa vào hồ sơ chung năm trước, các khách hàng của công ty vẫn như cũ, các công trình xây dựng dở dang vẫn đang tiếp tục được hoàn thành, trong năm công ty chỉ nhận thêm hai công trình xây dựng nhà ở tại khu đô thị mới. Tuy nhiên, nguyên vật liệu trong ngành xây dựng như: sắt thép, xi măng... chịu tác động lớn của các yếu tố vĩ mô như: chính sách tiền tệ, ngoại tệ, tình hình về xuất nhập khẩu. Do đó, rủi ro tiềm tàng được đánh giá là trung bình. Đánh giá rủi ro kiểm soát: công ty ABC có hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu lực, vì vậy rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp. Đánh giá rủi ro phát hiện: dựa vào mô hình đánh giá rủi ro kiểm toán, KTV đánh giá rủi ro phát hiện đối với khoản mục nợ phải thu được đánh giá ở mức trung bình. 1.3.2.1.4 Thủ tục phân tích sơ bộ trong giai đoạn lập kế hoạch. Bảng 1.5 Thủ tục phân tích trong lập kế hoạch kiểm toán Khoản mục Số liệu trước kiểm toán năm 2009 Số liệu sau kiểm toán năm 2008 Chênh lệch Giá trị % Các khoản phải thu 26.067.220.293 13.334.567.875 12.732.652.418 195,49 Phải thu khách hàng 25.141.715.173 10.326.909.666 14.814.805.507 243,46 Trả trước người bán 434.590.006 636.578.445 -201.988.439 68,27 Phải thu nội bộ ngắn hạn 212.453.878 46.765.320 165.688.558 454,30 Các khoản phải thu khác 278.461.236 68.490.345 209.970.891 406,57 Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 215.456.348.976 185.574.750.008 29.881.598.968 116.10 Xem xét bảng trên ta thấy: tổng các khoản phải thu năm 2009 tăng 95,49% so với năm 2008 tương ứng với 12.732.652.418, trong đó tăng mạnh nhất là khoản phải thu khách hàng là 143,46% tương ứng với 14.814.805.507. Trong khi đó, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ chỉ tăng 16,1% tương ứng 29.881.598.968. Như vậy, so sánh với sự biến động về doanh thu thì tài sản của doanh nghiệp năm nay bị chiếm dụng tương đối cao. KTV cần chú ý xem xét việc thu hồi công nợ từ những khách hàng phát sinh công nợ từ những năm trước đó và theo dõi doanh nghiệp có quản lý khách hàng theo tuổi nợ và trích lập dự phòng hợp lý không, tìm hiểu nguyên nhân làm khoản phải thu tăng mạnh trong năm nay như: chính sách tín dụng, chính sách bán hàng, khuyến mãi... 1.3.2.1.5 Thiết kế chương trình kiểm toán chi tiết Công ty PKF đã xây dựng một chương trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng chung cho mọi khách hàng, không lập chương trình riêng cho mỗi khách hàng. Tại công ty ABC, sau khi thu thập các thông tin, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ thì KTV thực hiện cuộc kiểm toán dựa trên chương trình đã được lập sẵn, trong quá trình thực hiện kiểm toán, KTV tự linh hoạt thay đổi chương trình cho phù hợp với khách hàng. 1.3.2.2 Thực hiện kiểm toán. 1.3.2.2.1 Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát Công việc này được thực hiện để đánh giá hiệu quả của các thủ tục kiểm soát đối với khoản mục Nợ phải thu khách hàng và độ tin cậy của thông tin. Nếu kết quả của các thử nghiệm kiểm soát đem lại độ tin cậy cho kiểm toán viên về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị thì kiểm toán viên sẽ sử dụng những bằng chứng này để đánh giá và dựa vào đó giảm số lượng các thủ tục kiểm tra chi tiết. Kiểm toán viên chỉ lựa chọn một số thử nghiệm chủ yếu đảm bảo những kiểm soát này tác động đến hầu hết các rủi ro tiềm tàng đối với khoản mục Nợ phải thu khách hàng. Từ những thủ tục kiểm soát đã tìm hiểu được ở trên, KTV tiến hành lập bảng rủi ro để đánh giá xem trong tất cả các loại kiểm soát thì kiểm soát nào xử lý được nhiều rủi ro nhất. Từ đó, lựa chọn các thử nghiệm kiểm soát chính để đánh giá tính hiệu lực và hoạt động liên tục của các thủ tục này tại Công ty ABC. Các thử nghiệm kiểm soát chính được thực hiện bao gồm: Tìm hiểu và đánh giá môi trường kiểm soát của công ty ABC đối với khoản mục Nợ phải thu khách hàng qua các khía cạnh: + Liên kết các mục tiêu kiểm soát rủi ro + Thiết lập trách nhiệm và phân chia công việc + Thực hiện phân công, phân nhiệm, bất kiêm nhiệm a> Kiểm tra sự đồng bộ của sổ sách, trình tự ghi sổ và độ tin cậy của thông tin. Kiểm soát Các tài liệu sử dụng Báo cáo doanh thu, các khoản thu được và các khoản phải thu hàng ngày, hàng tháng, hàng quý. Hoá đơn bán hàng Báo cáo doanh thu theo ngày của các chi nhánh Nhật ký thu tiền (Các phiếu thu giữ bởi thủ quỹ tại quỹ) Sổ phụ ngân hàng Đối chiếu về doanh thu, các khoản tiền thu được và các khoản phải thu. Báo cáo doanh thu theo ngày Báo cáo các khoản phải thu theo ngày Bảng đối chiếu hàng tháng với ngân hàng Kiểm tra của Giám đốc và ban kiểm soát. Báo cáo doanh thu theo ngày Báo cáo các khoản phải thu theo ngày Báo cáo tăng giảm tiền theo ngày (Bao gồm cả tiền mặt và tiền gửi ngân hàng) Ghi nhận doanh thu Báo cáo doanh thu theo ngày Báo cáo các khoản phải thu theo ngày Sổ phụ ngân hàng Kết luận: Có sự phân chia trách nhiệm rõ ràng giữa những người có liên quan. PKF đã kiểm tra tính hiệu quả của các thủ tục kiểm soát cơ bản đối với chu trình bán hàng và thu tiền, phỏng vấn những người có trách nhiệm (Chị Hằng ở chi nhánh thành phố Quảng Ninh, Anh Trung ở chi nhánh Thái Nguyên, chị Vân ở chi nhánh Hà Nam) và kết luận thông tin qua hệ thống đảm bảo độ tin cậy. b> Tìm hiểu sự phân cách nhiệm vụ đầy đủ trong tổ chức công tác tài chính kế toán. Qua quan sát và phỏng vấn, KTV kết luận Công ty ABC đã thực hiện đúng đắn phân công phân nhiệm, bất kiêm nhiệm, thiết lập trách nhiệm, phân chia công việc và liên kết các mục tiêu kiểm soát rủi ro để hệ thống đạt mục tiêu đã định trước. Thủ tục kiểm soát cấp II của công ty được đánh giá là có hiệu quả. c> Đối chiếu phải thu với khách hàng Thủ tục: Phỏng vấn kế toán các chi nhánh về quá trình đối chiếu công nợ hàng quý với các khách hàng. Trực tiếp kiểm tra hồ sơ của chi nhánh Hà Nam để đảm bảo quá trình đối chiếu này được thực hiện suốt các quý trong năm. Yêu cầu kế toán các chi nhánh cung cấp các biên bản đối chiếu công nợ với các khách hàng chọn mẫu tại ngày 30/6/2009 và 31/12/2009 đối với các khách hàng A, B, C. Đối chiếu số dư xác nhận bởi các khách hàng được chọn với số dư theo sổ chi tiết phải thu khách hàng của Công ty tại các ngày nói trên. Qua phỏng vấn, các phòng kế toán đã thực hiện đối chiếu công nợ hàng quý với khách hàng bằng cách gửi thư đối chiếu. Kết quả đối chiếu giữa biên bản đối chiếu và sổ chi tiết phải thu của Công ty như sau: Bảng 1.6 Đối chiếu công nợ với khách hàng PKF Khách hàng ABC 31/12/2009 Đối chiếu các khoản phải thu với khách hàng Tham chiếu: Người thực hiện: Long Ngày thực hiện: 03/2010 Người rà soát: Khoản mục Theo biên bản đối chiếu công nợ (VNĐ) Theo sổ chi tiết phải thu (VNĐ) Chênh lệch Ghi chú 30/12/2009 Công ty đầu tư và phát triển nhà Hà Nội 8.544.287.343 2.544.287.343 - Trần Nga Mai 525.975.533 525.975.533 - Dương Minh Hà 363.598.094 363.598.094 - Công ty VINACONEX 5.570.935.033 570.935.033 - Phan Thị Nhung 8635..731.720 863.731.720 - Nguyễn Ngọc Trung 508.593.533 508.593.533 - Trần Thị Nở 412.825.273 412.825.273 - Vũ Thị Nhài 954.278.320 954.278.320 - Hồ Tuấn Quỳnh 390.549.337 390.549.337 - Hoàng Hoa 425.585.789 425.585.789 - Kiều Trang 359.793.233 359.793.233 - Trần Thị Thắm 457.049.865 457.049.865 - Huỳnh Nga Mai 231.855.193 231.855.193 - Đặng Thị Hương 361.069.476 361.069.476 - Vũ Văn Vĩnh 341.769.060 341.769.060 - Trần Văn Hưng 205.867.940 205.867.940 - Trần Phước Lộc 160.295.466 160.295.466 - Bùi Thị Bình 245.065.933 245.065.933 - Lưu Phát Đạt 473.428.522 473.428.522 - Các kết quả đối chiếu cho thấy không có khác biệt nào giữa số dư công nợ của các khách hàng theo biên bản đối chiếu với sổ chi tiết các khoản phải thu của công ty trong mẫu được chọn. Kết luận: Kiểm soát hoạt động hiệu quả theo như thiết kế. Kết luận chung sau khi tiến hành các thử nghiệm kiểm soát: Hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty A với chu trình bán hàng và thu tiền là hoạt động hiệu quả theo đúng thiết kế. KTV có thể dựa vào HTKSNB của khách hàng để giảm thiểu các thử nghiệm cơ bản cần thực hiện. 1.3.2.2.2. Thủ tục phân tích trong kiểm toán khoản phải thu khách hàng tại công ty ABC Thủ tục phân tích được thực hiện nhằm đánh giá tính phù hợp của sự biến động của các khoản phải thu năm nay so với năm trước, các khoản phải thu so với doanh thu để xem xét tình hình thu tiền bán hàng của công ty và các chính sách liên quan đến các hoạt động bán hàng. Bảng 1.6 Thủ tục phân tích trong thực hiện kiểm toán tại công ty ABC Công ty kiểm toán PKF Khách hàng ABC Nội dung thực hiện: So sánh phải thu năm nay với năm trước Niên độ: 31/12/09 Tham chiếu: E130 Người thực hiện: : Long Ngày thực hiện: 03/2010 Người rà soát: LTV Đơn vị tính: VNĐ Chỉ tiêu Đã kiểm toán 31/12/08 Chưa kiểm toán 31/12/09 Chênh lệch Ghi chú Số tiền % Phải thu khách hàng 10.326.909.666 25.141.715.173 14.814.805.507 243,46 Khoản phải thu thương mại năm nay tăng nhiều so với năm ngoái trong khi doanh thu tăng không nhiều. Điều này là do sự khó khăn trong thanh toán của các khách hàng cũ nên công ty đồng ý tăng thời hạn nợ của khách hàng. Bên cạnh đó, trong năm nay công ty có nhiều công trình hoàn thành bàn giao và khách hàng giữ lại 5% tổng giá trị công trình và sẽ thanh toán số tiền còn lại sau một thời gian được quy định trong hợp đồng. Công ty kiểm toán PKF Khách hàng: ABC Nội dung thực hiện:phân tích dọc Khoản phải thu Niên độ: 31/12/09 Tham chiếu: E130 Người thực hiện: Long Ngày thực hiện: 03/2009 Chỉ tiêu 31/12/2009 31/12/2008 Phải thu khách hàng 25.141.715.173 10.326.909.666 Doanh thu 215.456.348.976 185.574.750.008 Tỷ lệ PTKH/DT 11,66% 5,56% Số ngày thu hồi công nợ 42,5 20,3 Số ngày thu hồi công nợ biến đổi theo xu hướng tăng lên. Công ty ABC hoạt động trong ngành xây dựng, là lĩnh vực đặc thù và thông thường có khoản phải thu lớn. Tỷ lệ phải thu khách hàng trên doanh thu năm nay so với năm trước tăng mạnh, chứng tỏ công ty đang bị chiếm dụng vốn nhiều hơn. Lý do các khoản phải thu tăng đã được giải thích ở trên. 1.3.2.2.3 Thủ tục kiểm tra chi tiết khoản mục phải thu khách hàng tại công ty ABC. Kiểm toán viên tiến hành bảng tổng hợp chi tiết các khoản công nợ (theo cả nguyên tệ và đồng tiền hạch toán) bao gồm số dư đầu kỳ, phát sinh trong kỳ, số dư cuối kỳ…). Thực hiện đối chiếu số liệu trên bảng tổng hợp chi tiết công nợ với số liệu trên sổ kế toán tổng hợp, sổ kế toán chi tiết và Báo cáo tài chính. Kiểm toán viên đối chiếu số dư chi tiết đầu kỳ với số dư chi tiết cuối kỳ năm trước đã được kiểm toán và kiểm tra trình bày khoản phải thu trên Bảng cân đối kế toán. Bảng 1.7 Bảng tổng hợp phải thu khách hàng tại công ty ABC Công ty kiểm toán PKF Khách hàng: công ty ABC Nội dung thực hiện: tổng hợp các khoản phải thu Niên độ: 31/12/09 Tham chiếu: E130 Người thực hiện: Long Ngày thực hiện: 03/2010 Dư đầu kỳ PS nợ PS có dư cuối kỳ 16.685.385.156 134.376.738.960 125.920.214.900 25.141.909.173 AFT08 BF09 AFT08: đối chiếu khớp với báo cáo đã kiểm toán năm 2008 BF09: đối chiếu khớp với báo cáo trước kiểm toán năm 2009 Số liệu được lấy trên Bảng cân đối kế toán, đã đối chiếu khớp đúng với sổ cái và sổ chi tiết tài khoản. Điều này chứng tỏ rằng số liệu trên sổ chi tiết đã được phản ánh trên sổ cái và trên Báo cáo tài chính. Sau khi thu thập được số liệu, tổng hợp số liệu kiểm toán viên nhận thấy rằng phát sinh phải thu khách hàng và số dư phải thu khách hàng trong năm tài chính 2009 tăng so với năm 2008. Nguyên nhân của sự biến động này là do trong năm 2009 các khoản nợ năm 2008 chưa thu hồi được cộng thêm các khoản nợ năm 2009. Tiếp theo KTV thu thập bảng phân tích tuổi nợ và trích lập dự phòng. Công ty đã tiến hành trích lập dự phòng các khoản phải thu khách hàng theo Thông tư số 13/2006/TT – BTC: Tỷ lệ trích lập dự phòng để giảm bớt các sai sót xảy ra do việc lập dự phòng phụ thuộc vào ước tính chủ quan của nhà quản lý. Mức trích lập dự phòng đối với khoản phải thu quá hạn như sau: 30% giá trị đối với khoản phải thu quá hạn từ 3 tháng đến dưới 1 năm 50% giá trị đối với khoản phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm 70% giá trị đối với khoản phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm Đối với khoản phải thu quá hạn từ 3 năm trở lên thì được coi là khoản phải thu không có khả năng thu hồi và được xử lý. Quy định một số nguyên tắc ghi nhận các khoản phải thu là các khoản phải thu khó đòi. Nợ phải thu đã quá hạn thanh toán ghi trên hợp đồng, các khế ước vay nợ hoặc cam kết nợ khác. Nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể, người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử, đang thi hành án hoặc đã chết. Các khoản nợ quá hạn từ 3 năm trở lên được coi như không có khả năng thu hồi. Công ty ABC chưa tiến hành trích lập dự phòng theo quy định của Bộ Tài Chính. - Gửi thư xác nhận: Công ty XYZ cuối năm tài chính Công ty đối chiếu công nợ với một số khách hàng, chiếm 35% tổng số các khách hàng. Kế toán các khoản phải thu khách hàng cũng đưa ra một số nghiệp vụ thanh toán đầu năm 2010 để chứng minh số dư cuối năm 2009. Do đó kiểm toán viên cần tiến hành gửi thư xác nhận đối với khoản phải thu khách hàng chưa thực hiện đối chiếu công nợ, cho tới thời điểm kiểm toán chưa thực hiện thanh toán. Đây là công việc quan trọng trong việc kiểm tra chi tiết các khoản phải thu. Thư xác nhận để đảm bảo tính có thật của các khoản phải thu khách hàng và tính trọn vẹn, chính xác của các khoản dự phòng. Kiểm toán viên lựa chọn gửi thư xác nhận tới các khách hàng có số dư lớn, số dư quá thời hạn thanh toán lâu, những khách hàng có số phát sinh trong năm lớn và những khách hàng có số dư nhưng trong năm tài chính không có nghiệp vụ phát sinh… Trước khi tiến hành gửi thư xác nhận kiểm toán viên cũng tiến hành phỏng vấn kế toán theo dõi các khoản phải thu thông tin về những khách hàng này. Dựa trên việc xem xét tính trọng yếu của tổng các khoản phải thu, số lượng các khoản phải thu, sự phân bố về quy mô của các tài khoản, kết quả hiểu biết về cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng, kết quả khảo sát xác nhận trong các năm trước, kiểm toán viên tiến hành gửi thư xác nhận tới 12 khách hàng. Do tính chất của ngành xây dựng, các công trình được xây dựng ở nhiều địa điểm, tỉnh thành khác nhau các khoản phải thu phát sinh dẫn việc theo dõi gặp nhiều khó khăn. Kiểm toán viên tiến hành chọn những khách hàng có số dư lớn hơn mức trọng yếu phân bổ cho khoản mục phải thu khách hàng đã đánh giá để gửi thư xác nhận và đã nhận được thư trả lời xác nhận đúng như theo sổ kế toán của ABC đã ghi nhận. Kiểm toán viên tiến hành chọn những khách hàng có số dư nợ lớn hơn mức trọng yếu tổng thể để gửi thư xác nhận. Công ty đã gửi thư xác nhận tới 5 khách hàng với tổng số tiền 7.050.243.775 VNĐ. Tỷ lệ đối chiếu 28%. Bảng 1.8 Biên bản đối chiếu công nợ Công ty ABC Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam Độc lập - Tự do - Hạnh phúc Biên bản đối chiếu công nợ Đại diện công ty ABC Ông: Trần Văn Đoàn Chức vụ: Giám đốc Bà: Nguyễn Thị Hằng Chức vụ: Kế toán trưởng Điện thoại: xxx Fax: yyy Địa chỉ: Số 100 – Đường M - Quận Thanh Xuân – Hà Nội Đại diện công ty VINACONEX Ông: Phan Trung Kiên Chức vụ : Giám đốc Bà: Phạm Thị Loan Chức vụ : Kế toán trưởng Điện thoại: xxx Fax: yyy Địa chỉ: Hai bên đối chiếu công nợ đến hết ngày 31/12/2009. số liệu cụ thể như sau: Tính đến hết ngày 31/12/2009, công ty VINACONEX còn nợ Công ty ABC số tiền là: Bằng số: 3.000.953.000 Bằng chữ (……………) Nội dung Công ty VINACONEX chưa thanh toán 40% công trình xây dựng nhà ở tại khu đô thị mới Biên bản được lập lúc 14 h cùng ngày có giá trị pháp lý như nhau và được lập thành bốn bản, mỗi bên giữ 2 bản. Công ty VINACONEX Công ty ABC Giám đốc Kế toán trưởng Giám đốc Kế toán trưởng * Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ phải thu khách hàng: Việc chọn mẫu kiểm tra chi tiết khoản phải thu khách hàng dựa vào kinh nghiệm của kiểm toán viên. Kiểm toán viên kiểm tra chi tiết các khoản phải thu theo sổ chi tiết khoản phải thu khách hàng, kiểm tra chi tiết tới từng khách hàng. Qua kiểm tra bảng cân đối phát sinh công nợ kiểm toán viên thấy có 6 khoản công nợ không phát sinh trong kỳ kế toán, 5 khoản công nợ phát sinh lớn. Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chi tiết 100% các khoản phải thu có số dư lớn hơn mức trọng yếu tổng thể 130.192.494 VNĐ. Các nghiệp vụ không phát sinh trong kỳ. Bảng 1.9 Thủ tục kiểm tra chi tiết tại công ty ABC Công ty kiểm toán PKF Tham chiếu: E130 Khách hàng:Công ty ABC Người thực hiện: Long Niên độ: 31/12/09 Ngày thực hiện: 03/2010 Nội dung thực hiện: kiểm tra chi tiết Hợp đồng xây dựng được ký kết ngày 1/1/2009 với nội dung: VINACONEX đặt cọc cho ABC 75.000.000 VNĐ để đảm bảo thực hiện hợp đồng và là số tiền bồi thường ABC trong trường hợp VINACONEX phá bỏ hợp đồng. Khi thanh lý hợp đồng đúng hạn thì ABC sẽ trừ số tiền này vào số tiền mà VINACONEX phải trả cho ABC là 3.116.749.600 VNĐ, một nửa số tiền này sẽ được thanh toán vào cuối năm, nửa còn lại được thanh toán vào quý I năm sau. Phiếu thu ngày 1/1/2006 số tiền 75.000.000 với nội dung tiền đặt cọcVINACONEX. Hóa đơn bán hàng (GTGT) ngày 31/12/2010 cho khách hàng số tiền là: 3.116.749.600 VNĐ Giấy báo có của Ngân hàng ngày 31/12/2010 số tiền qua kiểm._.an ngắn nhất. Các nghiệp vụ phản ánh quan hệ mua bán giữa 2 công ty đều được phản ánh trên sổ sách và chứng từ kế toán, các khoản phải thu thực hiện chủ yếu qua ngân hàng do vậy là giảm rủi ro trong thanh toán.. Bảng 1.18 Trích lập dự phòng tại công ty XYZ Công ty kiểm toán PKF Khách hàng: công ty XYZ Niên độ: 31/12/2009 Nội dung thực hiện: kiểm tra việc trích lập dự phòng Tham chiếu: E130 Người thực hiện: Hiền Ngày thực hiện: 03/2010 Vào cuối năm 2009, Công ty thực hiện việc trích lập dự phòng các khoản phải thu khách hàng thiếu. Nhưng theo kiến nghị của kiểm toán viên công ty đã thực hiện trích lập theo quy định của Bộ Tài chính Nợ TK 642: 319.974.741 Có TK 139: 319.974.741 TT Nội dung Năm phát sinh Số tiền Tỷ lệ trích lập Mức trích lập Mức doanh nghiệp đã trích 1 Công ty vận tải đường sắt 2008 12.373.000 100% 12.373.000 - 2 Bệnh viện bạch mai 2008 14.048.316 100% 14.048.316 21.312.000 3 Công ty xuất nhập khẩu Hà Nội 2008 41.616.286 30% 12.484.885 11.616.286 4 Ngân hàng vietcombank 2008 111.280.000 100% 124.831.763 63.570.000 5 Công ty vận tải biển 2008 8.500.000 100% 8.500.000 9.545.000 6 Công ty Cổ phần INCERA 2008 70.245.000 100% 70.245.000 47.205.000 6 Công ty cổ phần thương mại rồng vàng 2009 4.253.851 50% 2.126.925 1.317.000 7 Cty Chung thành An – HN 2009 15.850.597 100% 15.850.597 10.850.597 8 Cty TNHH Vật tư hà nam 2009 19.757.825 70% 13.830.477 11.768.000 9 Cty Cổ Phần máy tính Trần Tiến 2009 300.236.229 70% 210.165.360 79.832.537 10 Trần văn Kim 2009 12.358.329 50% 105.679.165 98.047.000 11 Lê Thị Hằng 2009 6.234.771 30% 5.970.431 - 12 Trần Chí Hiếu 2009 9.000.000 50% 4.500.000 - 13 Bạch Công Đoàn 2009 112.589.768 50% 56.294.884 - 14 Nguyễn Chí Thanh 2009 23.791.193 30% 7.137.358 - 15 Nguyễn văn Quỳnh 2009 9.982.400 100% 9.982.400 5.982.400 16 Lang Trường Long 2009 36.230.629 100% 36.230.629 29.230.629 Tổng cộng 4.376.811.826 710.251.190 390.276.449 Chênh lệch 319.974.741 Cuối cùng, sau khi đã hoàn thành các bước công việc cần thiết, KTV lập bảng tổng hợp các vấn đề phát sinh và phản ánh bút toán điều chỉnh lên biểu chỉ đạo. Số TK Nội dung Tham chiếu Số trước kiểm toán Điều chỉnh Số sau kiểm toán 131 Phải thu E130 5.676.734.193 (319.974.741) 5.356.759.452 Kiểm tra đối ứng tổng hợp: Không có đối ứng bất thường Kiểm tra chứng từ: đầy đủ chứng từ Công ty đã đánh giá lại khoản phải thu có gốc ngoại tệ tại ngày 31/12/2009. Công ty thực hiện việc trích lập dự phòng các khoản phải thu khách hàng thiếu. Nhưng theo kiến nghị của kiểm toán viên công ty đã thực hiện trích lập theo quy định của Bộ Tài chính. Nợ TK 642: 319.974.741 Có TK 139: 319.974.741 Kết luận: Dựa vào kết quả công việc và ngoại trừ (các vấn đề trên), theo ý kiến tôi: Cơ sở dữ liệu cho phần Phải thu khách hàng thích hợp trên các khía cạnh trọng yếu và tổng số dư: 5.676.734.193 trung thực theo đúng các nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung và được lập nhất quán với năm trước. 1.3.3.3 Kết thúc kiểm toán phải thu khách hàng tại công ty XYZ Sau khi kiểm toán xong các khoản phải thu tại Công ty XYZ nhóm trưởng kiểm toán viên đưa ra nhận xét và các bút toán điều chỉnh về khoản trích lập dự phòng khoản phải thu khách hàng của Công ty XYZ. KTV đã xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày lập báo cáo tài chính và nhận thấy không có sự kiện nào có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính được lập cho năm tài chính kết thúc vào 31/12/2009. 1.3.4. So sánh quy trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng tại công ty ABC và XYZ do công ty kiểm toán PKF thực hiện. KTV thực hiện kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng tại 2 công ty ABC và XYZ có những khác nhau nhất định nhưng ở cả hai cuộc kiểm toán đều thực hiện theo chương trình kiểm toán chung của công ty đã thiết kế sẵn. 1.3.4.1 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Trong bước chuẩn bị kiểm toán, khách hàng ABC là khách hàng lâu năm của PKF, đã có hợp đồng dài hạn với công ty nên năm nay công ty không thực hiện bước khảo sát và chấp nhận khách hàng. Công ty XYZ là khách hàng mới của công ty trong năm nay nên phải đánh giá các điều kiện liên quan đến rủi ro đối với báo cáo tài chính như: quan điểm điều hành của ban quản trị công ty, kết quả hoạt động kinh doanh của công ty trong những năm gần đây…để đưa ra quyết định chấp nhận khách hàng. Vì công ty ABC là khách hàng truyền thống nên các thông tin về nghĩa vụ pháp lý, ngành nghề kinh doanh, cơ cấu tổ chức của công ty đã được lưu trong hồ sơ thường trực. Khi đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty ABC, KTV chỉ cần thu thập thêm các thông tin về những thay đổi trong cơ cấu tổ chức, ngành nghề kinh doanh, tình hình hoạt động, thị trường của công ty… Trong khi đó, XYZ là khách hàng mới nên mọi thông tin về tất cả các vấn đề đều được thu thập từ đầu và cần nhiều thời gian và chi phí cho giai đoạn này hơn. Trong bước lập kế hoạch kiểm toán, KTV đánh giá hệ thống kiểm soát của 2 công ty có độ tin cậy cao, nên tại 2 công ty KTV đều thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để giảm số lượng các thử nghiệm cơ bản. Tuy nhiên, ở cả hai công ty, KTV đều yêu cầu bộ phận kế toán gửi thư xác nhận đầy đủ đến tất cả các khách hàng. Về phân công nhóm kiểm toán: khi thực hiện kiểm toán tại công ty ABC là khách hàng truyền thống của PKF nên công ty xem xét và phân công nhóm kiểm toán chủ yếu là các kiểm toán viên đã từng tham gia cuộc kiểm toán của các năm trước, do các kiểm toán viên này có sự hiểu biết nhất định về tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng, do vậy tạo điều kiện thuận lợi trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán. Đối với khách hàng này kiểm toán viên đã bước đầu đánh giá được về các rủi ro kiểm soát, rủi ro tiềm tàng của khách hàng căn cứ vào kinh nghiệm thực hiện các cuộc kiểm toán của những năm trước, kiểm toán viên cũng có thể dự đoán được rủi ro kiểm toán đối với Báo cáo tài chính của khách hàng thường xuất hiện chủ yếu ở khoản mục nào do năng lực của kế toán hay đặc điểm ngành nghề kinh doanh để có sự phân công thực hiện kiểm toán phù hợp và bước đầu đưa ra một số các lưu ý cho các kiểm toán viên thực hiện kiểm toán các phần hành khác. Trong khi đó XYZ là khách hàng mới của Công ty kiểm toán, vì vậy nhóm kiểm toán được phân công thực hiện cuộc kiểm toán này là các kiểm toán viên có trình độ chuyên môn cao, do các kiểm toán viên chưa có hiểu biết sơ bộ về tình hình hoạt động kinh doanh cũng như chưa có một sự đánh giá hợp lý về rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng của khách hàng. Nếu không tìm hiểu kỹ về Công ty khách hàng trước khi phân công công việc sẽ dẫn tới việc phân công công việc không phù hợp với tình hình cụ thể của Công ty XYZ, vì thế có thể phát sinh nhiều vấn đề ngoài dự kiến. Trên thực tế, kế hoạch kiểm toán cho các khách hàng là theo mẫu được công ty kiểm toán lập sẵn. Trong kế hoạch kiểm toán đối với cả hai Công ty ABC và XYZ, Công ty kiểm toán đều lập bảng hướng dẫn các công việc cụ thể cần thực hiện khi kiểm toán một khoản mục, các hướng dẫn này được lập giống nhau cho tất cả các cuộc kiểm toán, tuy nhiên tùy từng khách hàng khác nhau với các lĩnh vực hoạt động khác nhau và do đó Chương trình kiểm toán chung của Công ty được áp dụng chung cho tất cả các cuộc kiểm toán của các khách hàng cụ thể, chương trình kiểm toán này không được chi tiết đối với các doanh nghiệp khác nhau. Mục tiêu kiểm toán đối với khoản phải thu khách hàng của cả Công ty ABC và Công ty XYZ được thực hiện theo mục tiêu kiểm toán chung trong chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng của Công ty và không được cụ thể hoá cho từng khách hàng cụ thể. Trong cả hai cuộc kiểm toán thực hiện ở hai khách hàng trên, kiểm toán viên đều không xác định mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với khoản phải thu khách hàng của từng Công ty. Tóm lại, kế hoạch kiểm toán của Công ty kiểm toán được xây dựng trên cơ sở mẫu có sẵn, và hầu như chỉ khác nhau về thời gian thực hiện cuộc kiểm toán, thời gian phát hành báo cáo, phân công nhóm kiểm toán cũng như công việc của từng kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán đó. Đối với khách hàng cũ và khách hàng mới thì mức rủi ro kiểm toán được đánh giá khác nhau, còn lại giống nhau. 1.3.4.2 Giai đoạn thực hiện kiểm toán Khi thực hiện cuộc kiểm toán đối với hai Công ty ABC và XYZ, kiểm toán viên không hoàn toàn tuân theo các chỉ dẫn của chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng mẫu mà Công ty đã xây dựng. Thủ tục phân tích hầu như ít được sử dụng khi thực hiện kiểm toán, thủ tục phân tích chủ yếu chỉ được thực hiện trong việc chọn mẫu các nghiệp vụ để kiểm tra chi tiết, việc phân tích tỷ lệ dự phòng trên doanh thu chưa được thực hiện thủ tục phân tích tỷ lệ nợ khó đòi chưa được thể hiện trên các giấy tờ làm việc của kiểm toán viên, việc phân tích số liệu thu được chỉ dựa vào kinh nghiệm của kiểm toán viên. Tuy được thực hiện trong kiểm toán nhưng thủ tục phân tích chưa có hiệu quả, chỉ làm rõ xu hướng biến động của các số tuyệt đối. Thủ tục phân tích chỉ được sử dụng có hiệu quả khi KTV đánh giá được các chỉ tiêu tài chính trong quan hệ với các chỉ tiêu phi tài chính. Ở công ty ABC, KTV gửi thư xác nhận tới một số khách hàng, còn tại công ty XYZ, KTV gửi thư xác nhận tới phần lớn khách hàng. Thủ tục kiểm tra chi tiết đối với khoản phải thu khách hàng ở cả Công ty ABC và Công ty DEF đều được kiểm tra ngược với trình tự của kế toán. Thủ tục kiểm tra chi tiết trên mới chỉ thu thập được các bằng chứng kiểm toán liên quan đến tính hiện hữu của khoản phải thu khách hàng, mà chưa thu thập được các bằng chứng kiểm toán liên quan đến tính trọn vẹn của khoản phải thu khách hàng có nghĩa là các khoản phải thu khách hàng đã phát sinh có được ghi sổ đầy đủ không. Việc áp dụng các thủ tục kiểm toán hợp lý đối với từng khách hàng cụ thể đã giúp kiểm toán viên thu thập được các bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy nhất liên quan đến các khoản phải thu khách hàng của hai Công ty ABC và XYZ, góp phần làm giảm rủi ro kiểm toán khi thực hiện kiểm toán cho hai Công ty này. 1.3.4.3 Giai đoạn kết thúc kiểm toán Kết luận về các khoản phải thu khách hàng và kiểm toán viên đưa ra căn cứ vào các chuẩn mực, các quy định về kế toán và kiểm toán hiện hành. Các kết luận kiểm toán về khoản mục phải thu khách hàng của Công ty ABC và Công ty XYZ dựa vào các bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy thu thập được, các kết luận đó là hoàn toàn hợp lý và dựa trên các khía cạnh trọng yếu của từng khách hàng. Công ty kiểm toán thu thập các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ và nhận thấy không có sự kiện nào bất thường xảy ra ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. CHƯƠNG II NHẬN XÉT VÀ CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY KIỂM TOÁN PKF THỰC HIỆN 2.1 Nhận xét về thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty kiểm toán PKF thực hiện. Trong nền kinh tế thị trường hiện nay, vai trò của công tác kiểm toán ngày càng được nâng cao, việc kiểm toán báo cáo tài chính giúp doanh nghiệp phát hiện ra các vấn đề, hoàn thiện công tác tổ chức kế toán, nâng cao hiệu quả quản lý và hiệu quả sản xuất đảm bảo thực hiện đầy đủ nghĩa vụ đối với nhà nước và các nghĩa vụ pháp lý khác. Trong môi trường cạnh tranh gay gắt hiện nay, công ty hiểu rõ tầm quan trọng của việc nâng cao chất lượng dịch vụ cung cấp, mở rộng quy mô công ty, tìm kiếm thêm khách hàng mới. 2.1.1 Ưu điểm *Về tổ chức quản lý công việc. Bộ máy quản lý của Công ty hợp lý, việc tổ chức theo phòng ban chức năng là sự chuyên môn hóa cao. Với kinh nghiệm lâu năm hoạt động trong ngành kiểm toán Ban lãnh đạo Công ty thực sự chủ động trong quan hệ với khách hàng, nắm bắt và đáp ứng tốt các nhu cầu từ phía khách hàng. Công ty ngày càng có uy tín trên thị trường trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán và tư vấn. Việc phân công các nhóm kiểm toán do lãnh đạo các phòng trực tiếp thực hiện dựa vào hiểu biết về khách hàng và khả năng các kiểm toán viên: Lãnh đạo phòng thường sắp xếp và báo lịch đi kiểm toán của các nhóm trước một tuần, tạo điều kiện cho các kiểm toán viên chủ động sắp xếp công việc và chuẩn bị cho công tác. Việc lựa chọn nhóm kiểm toán: đối với khách hàng thường niên thì nhóm trưởng được giữ nguyên, chỉ thay đổi các trợ lý kiểm toán; đối với các khách hàng mới, PKF lựa chọn kiểm toán viên có trình độ chuyên môn cao, từng có kinh nghiệm trong lĩnh vực kinh doanh của khách hàng làm nhóm trưởng. Với việc lựa chọn như vậy, các kiểm toán viên luôn có sự hiểu biết một cách tốt nhất về tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng mà không tốn nhiều thời gian và chi phí. * Về đội ngũ nhân viên. Nhân viên của PKF là những cá nhân có tư cách đạo đức, phẩm chất tốt, luôn tuân thủ đúng theo chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp, nhiệt tình trong công việc, có năng lực, nhanh nhẹn, sáng tạo, được lựa chọn kỹ từ những kỳ thi tuyển do Công ty tổ chức hàng năm. Sau khi đã làm việc tại PKF, các nhân viên của PKF vẫn luôn được chú trọng đào tạo một cách liên tục, định kỳ và bài bản để có thể nắm vững tất cả các văn bản, thông tư, nghị định, quyết định…trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán đã được ban hành mới cũng như sắp được áp dụng, chương trình đào tạo của PKF được hiệp hội kiểm toán Việt Nam đánh giá có hệ thống và chất lượng cao * Về hệ thống hồ sơ kiểm toán. Hệ thống hồ sơ kiểm toán được phân loại và trình bày hợp lý, gồm hồ sơ thường trực và hồ sơ kiểm toán năm, được sắp xếp khoa học thông qua việc đánh ký hiệu tham chiếu tạo điều kiện cho việc kiểm tra, đối chiếu được thực hiện dễ dàng bởi các kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán cũng như không trực tiếp thực hiện cuộc kiểm toán. Hồ sơ kiểm toán luôn tuân theo một quy trình soát xét cụ thể và nghiêm ngặt. Trước khi kiểm toán khách hàng, kiểm toán viên phải xem xét hồ sơ kiểm toán của các năm trước để làm cơ sở đối chiếu và kiểm tra các thông tin và chuẩn bị hồ sơ kiểm toán cho năm kiểm toán đầy đủ. * Về chương trình kiểm toán mẫu. Đây là chương trình kiểm toán theo mẫu sẵn, áp dụng chung cho mọi loại hình doanh nghiệp, mọi khách hàng. Chương trình kiểm toán được xây dựng hợp lý và chi tiết đến từng khoản mục, phù hợp với đặc điểm của các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay. Quy trình kiểm toán của PKF được xây dựng dựa trên cơ sở tuân thủ những chuẩn mực kiểm toán độc lập và chế độ kế toán hiện hành của Việt Nam, đồng thời lựa chọn và vận dụng những chuẩn mực, thông lệ chung của quốc tế trên cơ sở phù hợp với thực tế hoạt động sản xuất kinh doanh và quản lý tại Việt Nam. Chương trình kiểm toán mẫu của PKF là một văn bản hướng dẫn cho các kiểm toán viên trong thực hiện công tác kiểm toán. * Về hệ thống kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán. PKF đã xây dựng một quy trình kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán khá chặt chẽ, với sự phân công phân cấp rõ ràng cho từng cá nhân chịu trách nhiệm soát xét như Giám đốc, Trưởng phó phòng, Trưởng nhóm; có sự phối hợp chặt chẽ giữa các bộ phận, cá nhân có liên quan. Việc soát xét được tiến hành 3 cấp trước khi ra được báo cáo kiểm toán chính thức. * Về phương pháp tìm hiểu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Để tìm hiểu và đánh giá về hệ thống KSNB của khách hàng, PKF thường sử dụng bảng câu hỏi khách hàng với ưu điểm là được lập sẵn nên kiểm toán viên có thể tiến hành nhanh chóng và không bỏ sót các vấn đề quan trọng. Nhưng do thiết kế chung nên bảng câu hỏi đó có thể không phù hợp với các loại hình doanh nghiệp khác nhau. Nhận thức được vấn đề đó, hiện nay trong một số trường hợp, PKF đã thực hiện sử dụng kết hợp phương pháp bảng câu hỏi với phương pháp lưu đồ hoặc bảng tường thuật, từ đó kiểm toán viên có được những thu thập đầy đủ về hệ thống KSNB của khách hàng. * Về xác định và phân bổ mức trọng yếu tổng thể. Việc xác định mức trọng yếu tổng thể là một xét đoán mang tính chủ quan của KTV. Công ty đã có văn bản hướng dẫn chung nhằm giúp các KTV ước mức trọng yếu tổng thể dựa trên các chỉ tiêu gốc như: lợi nhuận trước thuế, doanh thu, tài sản lưu động và đầu tư ngắn hạn, đầu tư dài hạn, nợ ngắn hạn với các tỷ lệ xác định *Về quy trình cuộc kiểm toán. Quy trình kiểm toán của PKF là hoàn toàn phù hợp với các tiêu chuẩn đánh giá chung được chấp nhận tại Việt Nam và luôn gắn liền với thực tế Việt Nam. Công ty đã dựa trên cơ sở quy trình kiểm toán chung để xây dựng riêng cho mình một quy trình khá phù hợp, chặt chẽ và khoa học. 2.1.2 Tồn tại Bên cạnh những ưu điểm trên, do nguồn lực có hạn và môi trường kiểm toán tại Việt Nam chưa được hoàn thiện và lành mạnh nên vẫn còn những tồn tại sau: * Về tổ chức quản lý công việc. Công ty PKF thực hiện nhiều loại hình dịch vụ trên địa bàn rộng( cả 3 miền với 3 chi nhánh) nên Công ty được tổ chức theo loại hình phân tán: Công ty có 3 văn phòng trong cả nước. Do quy mô phân tán và cơ cấu tổ chức phức tạp nên Công ty đòi hỏi trình độ tổ chức phối hợp cao của các nhà quản lý, đòi hỏi khả năng chuyên môn cao, toàn diện của kiểm toán viên và lãnh đạo Công ty, đòi hỏi đầu tư lớn cả về chuyên gia, kinh ngiệm, tiền vốn. * Về đội ngũ nhân viên. Tuy Công ty đã có một số lượng lớn các kiểm toán viên nhưng với khối lượng công việc lớn như hiện nay vẫn chưa đủ đáp ứng thị phần của công ty trên thị trường kiểm toán. * Về chương trình kiểm toán mẫu. Các chương trình kiểm toán nói chung và chương trình kiểm toán các khoản phải thu khách hàng nói riêng của PKF được thiết kế sẵn, áp dụng chung cho mọi loại hình doanh nghiệp, mọi khách hàng mà không xây dựng riêng cho từng khách hàng cụ thể, vấn đề này phần nào gây khó khăn cho việc kiểm toán các doanh nghiệp kinh doanh trong các lĩnh vực đặc thù như: xây dựng, bảo hiểm… Trong chương trình kiểm toán mẫu khoản phải thu khách hàng, công ty không xây dựng cụ thể các thủ tục về đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản phải thu đó. Việc đánh giá này là do kiểm toán viên dựa vào kinh nghiệm của mình để đanh giá. * Về phương pháp tìm hiểu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. PKF mới chỉ dừng lại ở tìm hiểu các thủ tục kiểm soát của khách hàng, chưa tiến hành kiểm tra để khẳng định chắc chắn rằng các thủ tục kiểm soát là thực sự có hiệu lực. * Về quy trình cuộc kiểm toán. Tuy PKF thực hiện kế hoạch kiểm toán cho toàn bộ cuộc kiểm toán nhưng lại chưa chú trọng đến lập kế hoạch kiểm toán cho từng khoản mục. Chương trình kiểm toán các phần hành cụ thể cũng không đề cập đến nội dung khâu lập kế hoạch kiểm toán cho phần hành đó, những công việc cần chuẩn bị trước và những kế hoạch tiến hành công việc, việc kiểm toán khoản phải thu khách hàng cũng vậy. 2.2 Các giải pháp hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty kiểm toán PKF thực hiện. 2.2.1 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Kiểm toán viên nên có kế hoạch khảo sát đơn vị khách hàng một cách cụ thể, chi tiết hơn. Như vậy kiểm toán viên sẽ đánh giá hợp lý mức rủi ro đối với từng khoản mục để có kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán hợp lý cho từng khoản mục đó. Vì thế kiểm toán viên cũng có thể xác định được phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán cần áp dụng cho từng khoản mục hay các công việc cụ thể cần thực hiện khi kiểm toán trên cơ sở cuộc khảo sát trên. Việc khảo sát này cần được giao cho một kiểm toán viên có trình độ chuyên môn cao, để có những đánh giá và cái nhìn tổng quan nhất về Công ty khách hàng. Kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán nên có một sự hiểu biết sơ bộ về khách hàng trước khi lập kế hoạch kiểm toán chi tiết để xây dựng được kế hoạch kiểm toán chi tiết nhất, xác thực nhất. Từ đó, kiểm toán viên có thể đánh giá chính xác hơn đối với mức rủi ro kiểm toán và đưa ra phương pháp cần thực hiện khi kiểm toán các khoản mục được chính xác hơn, phù hợp hơn. Trong chương trình kiểm toán cho các khách hàng cụ thể, Công ty có hướng dẫn thực hiện một số các thủ tục cần làm đối với một số khoản mục, tuy nhiên các hướng dẫn này cũng chưa tính đến tình hình cụ thể đối với từng khách hàng đặc thù, vì vậy chưa có hiệu quả đối với các khách hàng này. Vì vậy, kiểm toán viên phải có sự hiểu biết nhất định về công ty khách hàng để cụ thể hoá các hướng dẫn trên đối với từng khách hàng cụ thể để công việc đạt hiệu quả nhất. Trong quá trình xây dựng kế hoạch kiểm toán chi tiết cho các cuộc kiểm toán cụ thể, các chủ nhiệm kiểm toán phải xây dựng thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung để đề phòng khi không thể sử dụng kỹ thuật gửi thư xác nhận. * Kiến nghị về việc đánh giá mức rủi ro và trọng yếu. Đối với khách hàng thường xuyên, kiểm toán viên phải có sự xem xét sơ bộ về những thay đổi chung của Công ty khách hàng trong năm kiểm toán để đánh giá mức rủi ro hợp lý về Báo cáo tài chính của khách hàng, kiểm toán viên cần có sự đánh giá thích hợp đối với những khách hàng này để giảm bớt khối lượng công việc cần thực hiện trên cơ sở xem xét kết quả của cuộc kiểm toán trước đó. 2.2.2 Giai đoạn thực hiện kiểm toán. Về kỹ thuật gửi thư xác nhận: phương pháp gửi thư xác nhận là một phương pháp có hiệu quả cao trong kiểm toán tài chính nói chung và trong kiểm toán khoản phải thu khách hàng nói riêng, góp phần thu được bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao, giúp các kiểm toán viên đưa ra các ý kiến thích đáng về khoản mục phải thu khách hàng. Nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên bằng cách gắn trách nhiệm của họ với ý kiến mà họ đưa ra có nghĩa là kiểm toán viên phải có trách nhiệm với ý kiến của mình, và Công ty kiểm toán phải có trách nhiệm với báo cáo kiểm toán đã phát hành, do đó các Công ty kiểm toán có ý thức hơn trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ về số lượng và đảm bảo về chất lượng. Do đó, các kỹ thuật thu được các bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao như kỹ thuật gửi thư xác nhận sẽ được sử dụng hợp lý hơn. Do việc gửi thư xác nhận tốn nhiều thời gian nên KTV nên gửi thư xác nhận trước đối với số dư các tài khoản trước khi cuộc kiểm toán chính thức bắt đầu, điều này sẽ giúp cho kỹ thuật gửi thư xác nhận được thực hiện đầy đủ các bước theo trình tự chung khi gửi thư xác nhận, do không bị hạn chế về thời gian kiểm toán, kiểm toán viên có thể gửi thư xác nhận lần hai, hoặc nếu vẫn không nhận được thư xác nhận thì khi tiến hành cuộc kiểm toán chính thức, kiểm toán viên sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung đầy đủ để thu thập bằng chứng kiểm toán đối với các khoản mục này. Vì thế nâng cao độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán thu được từ phương pháp kỹ thuật này. Về phương pháp chọn mẫu: Tại công ty PKF, khi tiến hành lựa chọn các khách hàng để gửi thư xác nhận, các mẫu được lựa chọn chủ yếu theo số phát sinh lớn và theo phán đoán của kiểm toán viên. Điều này là phù hợp nếu đơn vị được kiểm toán có ít khách hàng. Tuy nhiên, công ty nên sử dụng thêm phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên vì có nhiều trường hợp quy mô tổng thể lớn, không thể kiểm tra chi tiết hết được. Với quy mô của Công ty hiện nay, Công ty chưa thể áp dụng phần mềm kiểm toán do chi phí xây dựng phần mềm kiểm toán hiện nay còn khá cao. Do đó, Công ty nên áp dụng phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên dựa vào Bảng số ngẫu nhiên hoặc chọn mẫu theo hệ thống. Về thủ tục phân tích trong thực hiện kiểm toán: Trong quá trình kiểm toán nợ phải thu khách hàng, Công ty đã thực hiện thủ tục phân tích ở cả ba giai đoạn của cuộc kiểm toán, điều này là hoàn toàn phù hợp. Tuy nhiên, các thủ tục phân tích mà Công ty áp dụng mới chỉ dừng lại ở phân tích tỷ suất và phân tích xu hướng. Việc áp dụng nhiều thủ tục phân tích khác nhau sẽ đem lại những kết quả đánh giá tin cậy hơn và tổng quát hơn. Công ty có thể thực hiện thêm việc kiểm tra tính hợp lý, công việc này thường bao gồm những so sánh cơ bản như: So sánh số Nợ phải thu thực tế và số kế hoạch, dự toán,...Từ đó, đánh giá và điều tra các chênh lệch lớn giữa thực tế và kế hoạch để tìm ra nguyên nhân. So sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị và số liệu bình quân của ngành để đánh giá hoạt động của công ty có nằm trong xu hướng chung của ngành không. So sánh các thông tin tài chính và phi tài chính như mối quan hệ giữa doanh thu và sản lượng bán ra, giữa doanh thu và số lượng khách hàng xem có hợp lý hay không. So sánh số liệu của khách hàng với số liệu ước tính của kiểm toán viên dựa trên hiểu biết và kinh nghiệm của KTV trong ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Đối với phân tích tỷ suất, Công ty có thể thực hiện phân tích thêm một số tỷ suất sau: Phân tích cơ cấu nợ phải thu ngắn hạn trong tổng số nợ phải thu của doanh nghiệp để xem xét các khoản thu hồi trong thời gian gần của khách hàng, điều này ảnh hưởng tới khả năng thanh toán của khách hàng. Phân tích ảnh hưởng của các khoản phải thu khách hàng đối với khả năng thanh toán của doanh nghiệp để xem xét khả năng thu hồi nợ của khách hàng. 2.2.3 Giai đoạn kết thúc kiểm toán Kiểm toán viên thực hiện kiểm toán khoản phải thu khách hàng cần phải xem xét tới các sự kiện có thể xảy ra sau ngày kết thúc niên độ kế toán của Công ty khách hàng, có liên quan tới các khoản phải thu như: việc tồn tại các khoản phải thu khách hàng đang bị tranh chấp , hay việc tồn tại các khoản phải thu có khả năng không thu hồi được do công ty khách hàng đang gặp khó khăn… Các giấy tờ làm việc (bao gồm cả các bằng chứng kiểm toán) thu thập được trong quá trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng được tập hợp lại cho trưởng nhóm kiểm toán. Trưởng nhóm kiểm toán tiến hành soát xét toàn bộ giấy tờ làm việc liên quan đến các mục tiêu kiểm toán và đánh giá các bằng chứng kiểm toán. Công việc này cần được tiến hành ngay trong quá trình thực hiện kiểm toán: - Kiểm tra tính tuân thủ trong cách trình bày các giấy làm việc - Kiểm tra tính đầy đủ của các bằng chứng kiểm toán và chương trình kiểm toán - Đối chiếu sự phù hợp về số liệu giữa các bằng chứng thu được với giấy tờ làm việc, sổ sách kế toán các khoản mục có liên quan hoặc các báo cáo liên quan - Đối chiếu sự phù hợp về số liệu giữa sổ kế toán với biên bản kiểm kê, thư xác nhận… - Kiểm tra lại các chứng từ gốc phát sinh trước và sau ngày kết thúc niên độ để khẳng định tính đúng kỳ là thoả mãn - Kiểm tra tính chính xác của số liệu và các thuyết minh về doanh thu, các khoản phải thu ... trình bày trong Báo cáo tài chính Trưởng nhóm kiểm toán tổng hợp các sai phạm và đưa ra ý kiến kiểm toán về khoản phải thu khách hàng dựa trên các bằng chứng kiểm toán thu được. Kết hợp với các ý kiến về phần hành khác, trưởng nhóm đưa ra ý kiến chung về báo cáo kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán và thư quản lý( nếu có). Ngoài ra công ty nên duy trì nâng cao và quan tâm tới việc khen thưởng đãi ngộ để khuyến khích tinh thần làm việc cho các nhân viên cũng như những hình thức kỷ luật, phê bình, tự phê bình đối với những sai phạm để đảm bảo giữ vững nguyên tắc hoạt động của công ty. Công ty nên tạo điều kiện cho nhân viên tham gia học nâng cao trình độ nghiệp vụ, cũng như học ngoại ngữ để tạo điều kiện thuận lợi cho việc giao tiếp, ký kết hợp đồng đối với các đối tác nước ngoài nhằm nâng cao hiệu quả công việc. Mặt khác, do bị hạn chế trong vấn đề trả lương nên công ty gặp khó khăn trong việc giữ chân người lao động khi họ tìm được chỗ làm việc khác có mức lương cao hơn, đặc biệt là sức thu hút của các công ty kiểm toán nước ngoài hay các công ty lớn đối với một số kiểm toán viên, nhân viên có trình độ, có kinh nghiệm kiểm toán lâu năm. Vì vậy, ban lãnh đạo công ty cần có sự chỉ đạo xây dựng kế hoạch và tổ chức thực hiện đào tạo cán bộ tạo nguồn, thực hiện luân chuyển cán bộ, đề bạt, bổ nhiệm cán bộ và thực hiện chính sách cán bộ theo đúng quy trình quy định để vừa đảm bảo tiêu chuẩn chất lượng cán bộ, vừa giảm bớt được sự thuyên chuyển công tác của các kiểm toán viên, nhân viên giỏi. KẾT LUẬN Qua việc nghiên cứu về kiểm toán khoản phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính ta có thể thấy rõ tầm quan trọng của khoản mục phải thu trên Báo cáo tài chính. Các khoản phải thu là tài sản sẽ thu được trong tương lai của Công ty do vậy, doanh nghiệp phải quản lý khoản phải thu một cách có hiệu quả nhằm đảm bảo tình hình tài chính lành mạnh, giảm tối đa nợ xấu bằng nhiều biện pháp. Bên cạnh đó, khoản phải thu khách hàng cũng là khoản mục dễ xảy ra sai sót và gian lận nên kiểm toán viên phải đặc biệt lưu ý về tính hiện hữu và quyền sở hữu của doanh nghiệp đối với khoản phải thu. Chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng của Công ty xây dựng một cách hiệu quả góp phần làm giảm rủi ro kiểm toán và tăng chất lượng của cuộc kiểm toán. Khoản mục phải thu khách hàng có rủi ro khá lớn và khoản mục này liên quan tới doanh thu, do đó ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả kinh doanh trong kỳ của doanh nghiệp Trong quá trình thực hiện đề tài kiểm toán khoản phải thu khách hàng, em đã mạnh dạn đưa ra một số ý kiến mang tính chất định hướng nhằm góp phần hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng tại công ty. Mặc dù đã hết sức cố gắng nhưng do những hạn chế nhất định nên trong quá trình viết chuyên đề, chắc chắn em còn nhiều thiếu sót. Rất mong cô giáo nhận xét, góp ý cho chuyên đề thực tập chuyên ngành này để em có thể rút kinh nghiệm cho những lần nghiên cứu sau. Một lần nữa, em xin chân thành cảm ơn các anh chị trong Công ty TNHH Kiểm toán PKF và cô giáo Tạ Thu Trang đã giúp em hoàn thành chuyên đề thực tập chuyên ngành một cách tốt nhất. DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. GS.TS. Nguyễn Quang Quynh (2005), Giáo trình Lý thuyết kiểm toán, Đại học Kinh tế Quốc dân, NXB Tài chính, Hà Nội. 2. GS.TS Nguyễn Quang Quynh, TS. Ngô Trí Tuệ (2006), Giáo trình Kiểm toán tài chính, NXB Đại học Kinh tế quốc dân, Hà Nội. 3. PGS.TS. Đặng Thị Loan (2005), Giáo trình Kế toán tài chính, Đại học kinh tế quốc dân, NXB Thống kê. 4. TS. Vũ Hữu Đức, ThS. Võ Anh Dũng (2004), Kiểm toán, Trường Đại học kinh tế TP.HCM, NXB Thống kê. 5. A. Aren & J.K. Locbbecke (2003), Kiểm toán (Sách dịch), NXB Thống kê. 6. Hội kế toán và kiểm toán Việt Nam (VAA), Tạp chí kế toán 7. Bộ Tài chính, Chuẩn mực kế toán, kiểm toán Việt Nam. 8. Công ty TNHH Kiểm toán PKF, Hồ sơ kiểm toán, giấy tờ làm việc của kiểm toán viên. 9. Các trang web: kiemtoan.vnn.vn, webketoan.com…… ._.