Phương pháp hạch toán các loại dự phòng của Doanh nghiệp trong cơ chế thị trường

ịnh kết quả hoạt động kinh doanh... Kế toán các nghiệp vụ dự phòng là một phần trong nội dung của kế toán tài chính. Dự phòng có vai trò quan trọng đối với doanh nghiệp. Dự phòng giảm giá là khoản chi phí ghi nhận trước sự giảm giá của đối tượng bị giảm giá( đối tượng bị giảm giá thường là tài sản) có thể xảy ra trong tương lai dựa trên những bằng chứng tin cậy về sự giảm giá này. Khoản dự phòng được lập sẽ giúp doanh nghiệp phản ánh đúng giá trị thực của tài sản trên sổ kế toán đồng thời là nguồn tài chính bù đắp tổn thất kinh doanh của doanh nghiệp khi tài sản của doanh nghiệp thực sự giảm giá. Như vậy, nếu có những bằng chứng rất tin cậy về sự giảm giá tài sản trong tương lai hay nói một cách khác là doanh nghiệp biết chắc chắn tài sản của mình sẽ bị giảm giá thì việc lập dự phòng là thực sự cần thiết. Nó giúp doanh nghiệp nắm thế chủ động trong việc xử lý rủi ro xảy ra đồng thời có kế hoạch sản xuất kinh doanh hợp lý để có thể luôn đứng vững trong môi trường có tính cạnh tranh cao của nền kinh tế. Điều này chứng tỏ vai trò to lớn của dự phòng đối với các doanh nghiệp trong cơ chế thị trường. Dự phòng cũng là vấn đề còn khá mới mẻ đối với các doanh nghiệp ở Việt Nam. Vấn đề dự phòng chỉ được quan tâm tới từ khi nền kinh tế Việt Nam chuyển sang nền kinh tế thị trường là nền kinh tế có tính cạnh tranh cao luôn gây ra sự biến động giá cả. Ngay cả những quy định kế toán hiện hành của Bộ Tài Chính Việt Nam đối với phương pháp kế toán các loại dự phòng vẫn còn nhiều bất cập và thiếu sót chưa phản ánh được bản chất thực sự của dự phòng cần được khắc phục và sửa đổi. Vì những lý do trên nên em chọn đề tài "Phương pháp hạch toán các loại dự phòng của các doanh nghiệp trong cơ chế thị trường" để nghiên cứu với mong muốn hiểu rõ hơn về vấn đề dự phòng và xin được đóng góp một số ý kiến nhỏ bé của mình đối với việc hoàn thiện phương pháp hạch toán các loại dự phòng của các doanh nghiệp trong cơ chế thị trường. Nội dung bài viết của em gồm hai phần: Phần I: Tổng quan về hạch toán các loại dự phòng trong doanh nghiệp. Phần II: Một số suy nghĩ nhằm hoàn thiện phương pháp tính và hạch toán các loại dự phòng trong doanh nghiệp. Do còn nhiều hạn chế về trình độ, kinh nghiệm và tài liệu nên bài viết không thể tránh khỏi nhiều sai sót. Em kính mong nhận được sự góp ý của thầy giáo và các bạn để bài viết được hoàn chỉnh hơn. Nội dung Phần I : Tổng quan về hạch toán các LOại dự phòng TRONG DOANH NGHIệp Trong nền kinh tế thị trường có tính cạnh tranh ngày càng cao, các doanh nghiệp luôn quán triệt nguyên tắc "thận trọng" trong hoạt động sản xuất kinh doanh của mình. Điều đó có nghĩa là doanh nghiệp không chỉ quan tâm đến lợi ích và rủi ro trước mắt của doanh nghiệp mà doanh nghiệp còn chú ý tới lợi ích và đặc biệt là rủi ro sẽ xảy ra trong tương lai. Đối với rủi ro tương lai, doanh nghiệp quan tâm chủ yếu tới sự giảm giá các loại tài sản. Người ta nhận thấy rằng thông qua nghiên cứu thị trường và các đối thủ cạnh tranh, các doanh nghiệp có thể thu được các bằng chứng về sự giảm giá tài sản trong tương lai của doanh nghiệp. Vì vậy nếu các bằng chứng này là đáng tin cậy thì doanh nghiệp nhận thấy nên trích trước một khoản chi phí tương ứng với sự giảm giá này để có thể chủ động xử lý thiệt hại khi xảy ra sự giảm giá thực sự của tài sản. Do đó các doanh nghiệp có nhu cầu được trích lập các khoản dự phòng để ghi nhận trước những sự giảm giá tài sản của doanh nghiệp để đề phòng trước thiệt hại có thể xảy ra. Tại Việt Nam, Bộ Tài Chính cho phép các doanh nghiệp trích lập và hạch toán dự phòng giảm giá một số loại tài sản. Dưới đây chúng ta cùng tìm hiểu tổng quan về hạch toán các loại dự phòng. I. Khái niệm,vai trò, thời điểm, nguyên tắc lập và phân loại các loại dự phòng giảm giá tài sản 1. Khái niệm: Dự phòng giảm giá tài sản là sự xác nhận về phương diện kế toán một khoản giảm giá trị tài sản do những nguyên nhân mà hậu quả của chúng không chắc chắn. 2. Vai trò của dự phòng Bộ Tài Chính quy định ghi nhận sự giảm giá của các loại tài sản vào chi phí của doanh nghiệp. Do đó vai trò của các khoản dự phòng giảm giá đối với doanh nghiệp được thể hiện trên các phương diện sau: - Phương diện kinh tế: Các tài khoản dự phòng giảm giá làm cho bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp phản ánh chính xác hơn giá trị thực tế của tài sản. - Phương diện tài chính: Do dự phòng giảm giá có tác dụng làm giảm lãi niên độ nên doanh nghiệp tích luỹ được một số vốn đáng kể để bù đắp các khoản giảm giá tài sản thực sự phát sinh và tài trợ các khoản chi phí hay lỗ đã được dự phòng khi các chi phí này phát sinh ở niên độ sau này. Thực chất, các khoản dự phòng là một nguồn tài chính của doanh nghiệp, tạm thời nằm trong các tài sản lưu động trước khi sử dụng thực sự. - Phương diện thuế khoá: Dự phòng giảm giá được ghi nhận như một khoản chi phí làm giảm lợi tức phát sinh để tính toán ra số lợi tức thực tế. 3.Thời điểm và nguyên tắc xác lập dự phòng Thời điểm xác lập dự phòng Bộ Tài Chính quy định việc lập dự phòng giảm giá được tiến hành vào cuối niên độ kế toán, trước khi lập các báo cáo tài chính. Nguyên tắc xác lập dự phòng Việc trích lập dự phòng giảm giá tài sản phải đảm bảo bốn nguyên tắc sau: - Việc trích lập dự phòng phải dựa trên các bằng chứng tin cậy về sự giảm giá của từng đối tượng cụ thể. Theo quy định thì các khoản giảm giá tài sản được ghi nhận vào chi phí của doanh nghiệp nên nó làm tăng chi phí và làm giảm lợi nhuận của doanh nghiệp như đã trình bày ở trên. Do đó, doanh nghiệp không thể dựa trên những bằng chứng không chắc chắn về việc giảm giá tài sản để lập dự phòng một cách tùy tiện làm cho việc lập dự phòng trở thành vô ích và ảnh hưởng nghiêm trọng tới kết quả sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp thậm chí có thể ảnh hưởng tơí sự tồn tại của doanh nghiệp. Vì vậy, việc trích lập dự phòng nhất thiết phải dựa trên các bằng chứng tin cậy được cung cấp từ những nguồn tin tin cậy về sự giảm giá của từng đối tượng cụ thể. -Việc trích lập dự phòng không được vượt quá số lợi nhuận thực tế phát sinh của doanh nghiệp. Lợi nhuận thực tế phát sinh của doanh nghiệp bằng hiệu số giữa doanh thu và chi phí của doanh nghiệp. Nếu mức dự phòng được trích lập của doanh nghiệp lớn hơn số lợi nhuận thực tế của doanh nghiệp thì có nghĩa là chi phí của doanh nghiệp bị tăng lên một khoản lớn hơn số lợi nhuận thực tế, và do đó số lợi nhuận trên sổ sách lúc này của doanh nghiệp là âm hay là doanh nghiệp bị lỗ. Điều này là không có lợi đối với doanh nghiệp. Vì vậy, việc trích lập dự phòng của doanh nghiệp không được vượt quá số lợi nhuận thực tế phát sinh của doanh nghiệp. -Việc trích lập dự phòng phải tiến hành riêng cho từng loại vật tư, hàng hoá, từng loại chứng khoán bị giảm giá, từng khoản nợ phải thu khó đòi. Sau đó phải tổng hợp toàn bộ các khoản dự phòng vào bảng kê chi tiết dự phòng từng loại. Thật vậy, mỗi loại vật tư, hàng hoá, chứng khoán lại có một mức giảm giá khác nhau nên không thể được lập chung mức dự phòng. Bên cạnh đó, do nhu cầu phải theo dõi việc giảm giá các loại tài sản nên doanh nghiệp phải tổng hợp toàn bộ các khoản dự phòng vào bảng kê chi tiết các khoản dự phòng. -Việc trích lập dự phòng phải do Hội đồng với các thành viên bắt buộc là Giám đốc, Kế toán trưởng, Trưởng phòng vật tư ( hoặc Trưởng phòng kinh doanh) tiến hành. Nếu như hạch toán các phần hành khác như hạch toán CCDC, hạch toán tiền lương ...của doanh nghiệp chỉ phải dựa vào những nghiệp vụ kinh tế (NVKT) đã thực sự phát sinh để ghi sổ thì việc hạch toán các khoản dự phòng không dựa trên các NVKT đã phát sinh mà phải dựa trên mức dự phòng ước tính để hạch toán nên công việc này phải do một hội đồng gồm những người nắm vững tình hình doanh nghiệp cũng như có trách nhiệm trong doanh nghiệp thực hiện để có thể trích lập các khoản dự phòng chính xác và hợp lý cho doanh nghiệp. Do đó, những thành viên bắt buộc của hội đồng sẽ là Giám đốc, Kế toán trưởng, Trưởng phòng vật tư ( hoặc trưởng phòng kinh doanh ). 4. Phân loại dự phòng giảm giá tài sản. Xuất phát từ sự giảm giá của một số loại tài sản hay xảy ra ở Việt nam, dự phòng giảm giá tài sản của các doanh nghiệp Việt nam được phân chia thành các loại như sau: - Dự phòng giảm giá chứng khoán ngắn hạn và dài hạn: Các khoản đầu tư ngắn hạn và dài hạn thường có biến động về giá cả. Để đối phó với tình trạng các khoản đầu tư này, nội dung tiến hành lập các khoản dự phòng với mức bằng hiệu số giữa giá mua với giá thị trường tại thời điểm cuối niên độ ( thời điểm kiểm kê). Dự phòng giảm giá chứng khoán là bộ phận giá trị dự tính bị giảm giá của chứng khoán đầu tư nhằm ghi nhận các khoản lỗ có thể phát sinh nhưng chưa chắc chắn. Đồng thời qua đó phản ánh giá trị thực của các khoản đầu tư. Giá trị thực của chứng khoán đầu tư là giá trị dự tính có thể chuyển hoá thành tiền của chứng khoán Giá trị của chứng khoán ( giá trị thực hiện thuần tuý) == Giá trị thực tế ghi sổ của chứng khoán -- Số dự phòng giảm giá đã lập của chứng khoán Dự phòng phải thu khó đòi: Là bộ phận giá trị dự tính không đòi được của các khoản phải thu nhằm ghi nhận các khoản lỗ có thể phát sinh nhưng chưa chắc chắn. Đồng thời qua đó phản ánh được giá trị thực của các khoản phải thu. Giá trị thực của các khoản phải thu == Giá trị thưc tế ghi sổ của các khoản phải thu -- Số dự phòng giảm giá đã lập của các khoản phải thu. - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: là bộ phận giá trị dự tính bị giảm giá của các loại hàng tồn kho nhằm ghi nhận bộ phận giá trị bị giảm sút nhưng chưa chắc chắn. Đồng thời, xác định được giá tri thực của các loại hàng tồn kho trên báo cáo tài chính. Giá trị thực của hàng tồn kho \= Giá trị thực tế ghi sổ của hàng tồn kho -- Số dự phòng giảm giá đã lập của hàng tồn kho II.Hạch toán các loại dự phòng giảm giá 1.Hạch toán dự phòng giảm giá chứng khoán ngắn hạn và dài hạn a.Đối tượng và điều kiện lập dự phòng giảm giá chứng khoán ngắn hạn và dài hạn. Toàn bộ chứng khoán do doanh nghiệp đầu tư theo đúng qui định của luật pháp, được mua bán tự do trên thị trường mà tại thời điểm kiểm kê cuối năm có giá thị trường giảm so với giá đang hạch toán trên sổ kế toán (giá gốc ghi sổ) được phép trích lập dự phòng. Những chứng khoán không được phép mua bán trên thị trường thì không được trích lập dự phòng. b.Phương pháp xác định mức dự phòng cần lập cho niên độ tới Mức dự phòng giảm giá cần lập cho niên độ tới của chứng khoán i == Số lượng chứng khoán i hiện có cuối niên độ cần lập dự phòng xx Mức giảm giá của chứng khoán i Mức giảm giá của chứng khoán i == Giá chứng khoán i thực tế trên thị trường cuối niên độ kế toán _ Giá gốc ghi sổ kế toán của chứng khoán i c.Tài khoản sử dụng Kế toán sử dụng hai tài khoản TK 129-Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn và TK 229- Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn để hạch toán. +Nội dung TK 129 và TK 229: phản ánh tình hình lập, xử lý và hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá chứng khoán. +Tính chất TK 129 và TK 229: tài khoản điều chỉnh +Kết cấu chung của TK 129 và TK 229: Bên Nợ + Hoàn nhập dự phòng giảm giá chứng khoán + Xử lý khoản giảm giá thưc tế của các khoản đầu tư ngắn hạn và dài hạn Bên Có: Trích lập dự phòng giảm giá đầu tư vào cuối niên độ Dư Có: Số dự phòng giảm giá đầu tư hiện có. d. Phương pháp hạch toán - Cuối niên độ kế toán, doanh nghiệp cắn cứ vào tình hình giảm giá chứng khoán với các loại chứng khoán hiện có, kế toán tính và xác định mức dự phòng giảm giá chứng khoán cho niên độ kế toán sau, ghi: Nợ TK 811 : Chi phí hoạt động tài chính Có TK 129: Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Có TK 229: Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn - Cuối niên độ kế toán sau, kế toán tiến hành hạch toán hoàn nhập toàn bộ khoản dự phòng đã lập cuối niên độ kế toán trước vào thu nhập hoạt động tài chính, ghi: Nợ TK 129 : Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Nợ TK 229 : Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn Có TK 711: Thu nhập hoạt động tài chính Đồng thời tính và xác định mức trích lập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán cho năm sau, ghi: Nợ TK 811 : Chi phí hoạt động tài chính Có TK 129: Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Có TK 229: Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn - Đối với chứng khoán nhượng bán mà đã lập dự phòng thì kế toán phải tiến hành hoàn nhập dự phòng giảm giá chứng khoán vào thu nhập hoạt động tài chính, ghi: Nợ TK 129 : Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Nợ TK 229 : Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn Có TK 711: Thu nhập hoạt động tài chính + Nếu giá chứng khoán nhượng bán lớn hơn giá gốc chứng khoán, ghi: Nợ TK 111,112: Giá nhượng bán chứng khoán Có TK 121,221: Giá gốc chứng khoán Có TK 711: Chênh lệch giữa giá gốc và giá nhượng bán chứng khoán + Nếu giá chứng khoán nhượng bán nhỏ hơn giá gốc chứng khoán, kế toán ghi: Nợ TK 111,112: Giá nhượng bán chứng khoán Nợ TK 811: Chênh lệch giữa giá gốc và giá nhượng bán chứng khoán Có TK 121,221: Giá gốc chứng khoán Sơ đồ 01:Sơ đồ hạch toán dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn, dài hạn TK121,221 TK129,229 TK811 Số thiệt hại do giảm giá Trích lập dự phòng thực tế của các loại chứng giảm giá các loại khoán ngắn hạn và dài hạn chứng khoán ngắn TK711 và dài hạn hiện có Hoàn nhập toàn bộ số dự vào cuối niên độ kế phòng giảm giá của các toán trước khi lập loại chứng khoán ngắn hạn báo cáo tài chính dài hạn đã lập vào cuối niên độ kế toán trước Hạch toán dự phòng phải thu khó đòi. a.Đối tượng và điều kiện lập dự phòng phải thu khó đòi Để dự phòng những tổn thất về các khoản phải thu khó đòi có thể xảy ra, bảo đảm phù hợp giữa doanh thu và chi phí trong kỳ, cuối mỗi niên độ, kế toán phải dự tính số nợ có khả năng khó đòi để lập dự phòng. Các khoản nợ phải thu khó đòi phải có tên , địa chỉ, nội dung từng khoản nợ, số tiền phải thu của từng con nợ, trong đó ghi rõ số nợ phải thu khó đòi. Đồng thời doanh nghiệp phải có chứng từ gốc hoăc xác nhận của con nợ về số tiền còn nợ chưa trả ( Hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu hợp đồng...). Đây là các khoản nợ đã quá hạn 2 năm kể từ ngày đến hạn thu nợ, doanh nghiệp đã đòi nhiều lần nhưng vẫn không thu được. Trường hợp đặc biệt, tuy chưa quá 2 năm nhưng con nợ đang trong thời gian xem xét giải thể, phá sản hoặc có các dấu hiệu khác như bỏ trốn, hoặc đang bị giam giữ, xét hỏi... thì cũng được coi là nợ khó đòi. Mức dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi tối đa không vượt quá 20% tổng số dư nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm cuối năm và đảm bảo cho doanh nghiệp không bị lỗ. Các khoản nợ khó đòi được xử lý xoá sổ khi có các bằng chứng sau: Đối với con nợ là pháp nhân: Phải có quyết định của toà án cho xử lý phá sản hay quyết định của cấp có thẩm quyền về giải thể nội dung hoặc các quyết định khác của cơ quan có thẩm quyền theo quy định của pháp luật. Đối với con nợ là thể nhân: Con nợ đang tồn tại nhưng có đủ chứng minh không có khả năng trả nợ hoặc có lệnh truy nã hay xác nhận của cơ quan pháp luật đối với những con nợ đã bỏ trốn hoặc đang thi hành án hoặc con nợ đã chết, không có khả năng trả nợ ( kèm theo xác nhận của chính quyền địa phương) Phương pháp xác định mức dự phòng cần lập: Có hai phương pháp xác định mức dự phòng cần lập: - Phương pháp ước tính trên doanh thu bán chịu (Phương pháp kinh nghiệm): Số dự phòng phải thu cần lập cho năm tới = = Tổng số doanh thu bán chịu x Tỷ lệ phải thu khó đòi ước tính - Phương pháp ước tính đối với khách hàng đáng ngờ (dựa vào thời gian quá hạn thực tế) Dự phòng cần phải lập cho niên độ tới = = Số dư nợ phải thu của khách hàng đáng ngờ i x Tỷ lệ ước tính không thu được ở khách hàng đáng ngờ i c. Tài khoản sử dụng Kế toán sử dụng TK 139- Dự phòng nợ phải thu khó đòi để hạch toán + Nội dung TK 139: Tài khoản này sử dụng để ghi nhận các nghiệp vụ về lập, xử lý thiệt hại do thất thu nợ và hoàn nhập dự phòng đã lập thừa xảy ra trong niên độ báo cáo + Tính chất TK139: Tài khoản điều chỉnh + Kết cấu TK139: Bên Nợ: + Xoá sổ nợ khó đòi không đòi được + Hoàn nhập số dự phòng phải thu khó đòi không dùng đến Bên Có: Trích lập dự phòng phải thu khó đòi Dư Có: Số dự phòng phải thu khó đòi hiện còn d. Phương pháp hạch toán d1. Hạch toán trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng phải thu khó đòi - Cuối niên độ kế toán, doanh nghiệp căn cứ vào các khoản phải thu khó đòi, dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch, kế toán tính xác định mức lập dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi, ghi: Nợ TK 642 : Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 139: Dự phòng phải thu khó đòi - Cuối niên độ kế toán sau, kế toán hoàn nhập các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi đã lập cuối niên độ kế toán trước vào thu nhập bất thường,ghi: Nợ TK 139 : Dự phòng phải thu khó đòi Có TK 721: Các khoản thu nhập bất thường Đồng thời kế toán tính và xác định mức trích lập dự phòng mới các khoản nợ phải thu khó đòi cho niên độ kế toán sau, ghi: Nợ TK 642 : Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 139: Dự phòng phải thu khó đòi d2. Hạch toán xử lý xoá nợ các khoản nợ phải thu khó đòi - Việc xử lý xoá nợ các khoản nợ phải thu khó đòi không có khả năng đòi được phải căn cứ vào qui định của chế độ tài chính hiện hành. Khi có quyết định cho phép xoá nợ, kế toán ghi: Nợ TK 642 : Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 131: Phải thu của khách hàng Có TK 138: Phải thu khác ..... Đồng thời ghi đơn bên Nợ TK 004- Nợ khó đòi đã xử lý - Đối với những khoản nợ phải thu khó đòi đã được xử lý xoá nợ nếu sau đó khách hàng phải trả lại thì thu tiền ghi: Nợ TK 111: Tiền mặt Nợ TK 112: Tiền gửi ngân hàng Có TK 721: Các khoản thu nhập bất thường. Đồng thời ghi đơn bên Có TK 004: Nợ khó đò đã xử lý Sơ đồ 02: Sơ đồ hạch toán dự phòng phải thu khó đòi. TK 721 TK 139 TK6426 Hoàn nhập toàn bộ dự phòng phải Trích lập dự phòng phải thu khó đòi đã lập cuối niên độ kế thu khó đòi vào cuối niên toán trước vào cuối niên độ kế toán độ kế toán trước khi lập TK131,138 báo cáo tài chính Xử lý xoá nợ các khoản nợ phải thu khó đòi không có khả năng đòi được Hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho a. Đối tượng và điều kiện trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho Dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập cho các loại nguyên vật liệu chính dùng cho sản xuất, các loại vật tư, hàng hoá, thành phẩm tồn kho dể bán mà giá trên thị trường thấp hơn giá thực tế đang ghi sổ kế toán. Những vật tư, hàng hoá này là mặt hàng kinh doanh thuộc sở hữu của doanh nghiệp, có chứng cứ hợp lý chứng minh giá vốn vật tư, hàng hoá tồn kho. Phương pháp xác định dự phòng giảm giá hàng tồn kho Mức dự phòng cần lập năm tới cho hàng tồn kho i == Số lượng hàng tồn kho cuối niên độ xx Mức giảm giá của hàng tồn kho Tài khoản sử sụng Kế toán sử dụng TK 159-Dự phòng giảm giá hàng tồn kho để hạch toán + Nội dung TK 159: Tài khoản 159 được sử dụng để phản ánh các nghiệp vụ lập, xử lý, và hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho thuộc nhóm 5- tài khoản loại 1 + Tính chất TK 159: Tài khoản điêù chỉnh + Kết cấu TK 159: Bên Nợ: Hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho Bên Có: Trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho Dư Có : Dự phòng giảm giá hàng tồn kho hiện có d. Phương pháp kế toán - Cuối niên độ kế toán, doanh nghiệp căn cứ vào tình hình giảm giá số lượng hàng tồn kho thực tế của từng loại vật tư, hàng hoá, kế toán tính và xác định mức trích lập dự phòng cho niên độ kế toán sau, ghi: Nợ TK 642: Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 159: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho - Cuối niên độ kế toán sau, kế toán tiến hành hạch toán hoàn nhập toàn bộ khoản dự phòng đã lập cuối niên độ kế toán trước vào thu nhập bất thường, ghi: Nợ TK 159: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Có TK 721: Các khoản thu nhập bất thường Đồng thời kế toán tính và xác định mức trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho mới cho niên độ kế toán sau, ghi: Nợ TK 642 : Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 159 : Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Sơ đồ 03: Sơ đồ hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho TK 721 TK 159 TK 642 Hoàn nhập dự phòng giảm Trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho giá hàng tồn kho vào cuối độ kế toán trước khi lập báo cáo tài chính 4.Các sơ đồ phản ánh trình tự kế toán dự phòng giảm giá theo các hình thức kế toán Dựa trên phương pháp hạch toán các loại dự phòng giảm giá, tuỳ theo đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh của mình, mỗi doanh nghiệp có thể chọn một trong bốn hình thức kế toán ghi sổ các khoản dự phòng sau: hình thức kế toán Nhật ký chung, hình thức kế toán Nhật ký-sổ Cái, hình thức kế toán Chứng từ ghi sổ, hình thức kế toán Nhật ký-Chứng từ. Có thể khái quát quá trình ghi sổ kế toán các khoản dự phòng giảm giá theo các hình thức kế toán qua các sơ đồ sau: Sơ đồ 04:Sơ đồ phản ánh trình tự kế toán dự phòng giảm giá theo hình thức Nhật ký chung Chứng từ gốc Nhật ký chung Sổ chi tiết dự phòng Bảng kê chi tiết dự phòng các loại Sổ cái TK 129,139,159,229 Báo cáo kế toán Bảng cân đối tài khoản Sơ đồ 05: Sơ đồ phản ánh trình tự kế toán dự phòng giảm giá theo hình thức kế toán Nhật ký- Sổ cái Chứng từ gốc Bảng tổng hợp chứng từ gốc Sổ chi tiết dự phòng Bảng kê chi tiết từng loại dự phòng Nhật ký-Sổ Cái dự Báo cáo kế toán Sơ đồ 06: Sơ đồ phản ánh trình tự kế toán dự phòng giảm giá theo hình thức kế toán chứng từ ghi sổ Sổ chi tiết dự phòng Chứng từ gốc ( Bảng tổng hợp chứng từ gốc) Sổ đăng ký chứng từ ghi sổ Chứng từ ghi sổ Bảng kê chi tiết dự phòng từng loại Sổ cái TK 129,139,159,229 Báo cáo kế toán Bảng cân đối tài khoản Sơ đồ 07: Sơ đồ phản ánh trình tự kế toán dự phòng giảm giá theo hình thức kế toán Nhật ký- Chứng từ Sổ chi tiết dự phòng Chứng từ gốc Bảng kê chi tiết dự phòng từng loại Nhật ký chứng từ số 8 (Ghi có TK159) Nhật ký chứng từ số 10 (Ghi có TK129,139,229) Sổ cái TK129,139,159,229 Báo cáo kế toán Chú thích: Ghi hàng ngày Ghi cuối tháng Quan hệ đối chiếu Phần II: Một số suy nghĩ nhằm hoàn thiện phương pháp tính và hạch toán các loại dự phòng trong doanh nghiệp Kinh tế Việt Nam chính thức chuyển sang cơ chế thị trường từ năm 1990 và cho đến nay sự phát triển của nền kinh tế Việt Nam đã đạt được những bước tiến to lớn. Nền kinh tế thị trường luôn biến động khiến giá cả tài sản thay đổi theo. Nhu cầu có những qui định về việc trích lập, hạch toán và sử dụng các tài khoản dự phòng một cách chính xác, hợp lý và phù hợp với nền kinh tế Việt Nam hơn đồng thời góp phần đưa hệ thống kế toán từng bước phù hợp với thông lệ kế toán quốc tế của các doanh nghiệp trong cơ chế thị trường rất to lớn. Tuy nhiên chế độ kế toán Việt Nam hiện hành quy định về vấn đề dự phòng vẫn còn nhiều bất cập cần sửa đổi. Theo khuôn mẫu do Uỷ ban chuẩn mực kế toán quốc tế ( IAS framework) công bố, một yếu tố chỉ được ghi nhận là tài sản và được trình bày trên báo cáo tài chính khi thoả mãn hai điều kiện là có khả năng mang lại lợi ích cho tương lai, và giá phí của nó được xác định một cách đáng tin cậy. Nếu không thoả mãn hai điều kiện trên thi không được ghi nhận là tài sản, mà sẽ được ghi vào chi phí thời kỳ. Chính vì vậy nên ở nhiều quốc gia, vào cuối thời khoá, kế toán sẽ tiến hành lập dự phòng đối với những khoản mục không đáp ứng tiêu chuẩn ghi nhận tài sản, cũng như lập dự phòng cho những rủi ro và chi phí sẽ phát sinh trong tương lai căn cứ theo những sự kiện đã xảy ra trong hiện tại. Tại Việt Nam, Bộ tài chính đã ban hành thông tư số 64/TC/TCDN ngày 15/09/1997 và thông tư số 33/1998/TT/BTC ngày 17/02/98 quy định về thời điểm, đối tượng, điều kiện, chế độ trích lập, sử dụng, hạch toán và sử dụng các khoản dự phòng. Qua xem xét, nghiên cứu thông tư số 64/TC/TCDN và thông tư số 33/1998/TT/BTC và xem xét thực tế vấn đề dự phòng ở các doanh nghiệp Việt Nam, bài viết xin được bàn đến một số tồn tại và xin đóng góp một số suy nghĩ về vấn đề dự phòng nhằm hoàn thiện phương pháp tính và hạch toán các loại dự phòng trong các doanh nghiệp như sau: Về đối tượng và phương pháp xác định dự phòng giảm giá hàng tồn kho - Thứ nhất, muốn hạch toán đúng các loại dự phòng thì trước hết phải xác định đúng các đối tượng cần lập dự phòng. Chuẩn mực kế toán quốc tế số 2 (IAS 2) về hàng tồn kho cho rằng doanh nghiệp chỉ được lập dự phòng các loại tồn kho dùng để kinh doanh ( gồm hàng hoá và thành phẩm) khi mà giá vốn thấp hơn giá trị thuần tuý có thể thực hiện được. Còn đối với các loại tồn kho khác như vật tư, hay sản phẩm dở dang, khi mà giá bán của các sản phẩm được sản xuất ra từ chúng không bị giảm giá trên thị trường thì người ta sẽ không lập dự phòng. Chế độ kế toán hiện hành Việt Nam quy định: “ Đối tượng lập dự phòng gồm nguyên vật liệu chính dùng cho sản xuất, vật tư hàng hoá, thành phẩm tồn kho để bán mà giá trên thị trường thấp hơn giá đang hạch toán trên sổ kế toán. Trước hết, riêng đối với các loại vật tư, nguyên vật liệu dùng cho sản xuất thì mục đích của doanh nghiệp rõ ràng là không để bán. Như vậy, sự giảm giá của các yếu tố này sẽ chỉ dẫn đế khoản lỗ khi nào những thành phẩm được sản xuất ra từ chúng, hay từ các sản phẩm dở dang có liên quan đã bị giảm giá bán trên thị trường. Nói cách khác, ngay cả trong trường hợp giá vật tư, nguyên vật liệu đã bị giảm sút, thế nhưng nếu giá bán của thành phẩm được sản xuất từ chúng vẫn không bị giảm giá trên thị trường thì lúc đó việc thiết lập dự phòng là điều không cần thiết. Tuy nhiên, có một số quan điểm lại cho rằng vẫn phải lập dự phòng trong trường hợp này để có thể trình bày trung thực giá trị hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán. Thế nhưng, trong thực tế, việc lập dự phòng đối với tất cả các chủng loại vật tư, nguyên vật liệu là một vấn đề không khả thi. Bởi lẽ trong thực tế các doanh nghiệp có thể có rất nhiều loại vật tư, nên việc đánh giá lại chúng theo mặt bằng giá thị trường vào cuối thời khoá để lập dự phòng sẽ đòi hỏi nhiều công sức, chi phí. Trong khi đó, nếu doanh nghiệp lại không bị lỗ hoặc giá trị hàng giảm không đáng kể thì công sức , chi phí bỏ ra liệu có cấn thiết không? Ngoài ra, nếu đối tượng lập dự phòng chỉ là những vật tư hàng hoá giảm giá trên thị trường thì chưa đủ. Nên chăng mức rộng thêm cho những hàng tồn kho mà sổ sách cho thấy khả năng hàng chậm luân chuyển do không còn phù hợp với thị trường, hoặc những hàng hoá bị hư hỏng, khiếm khuyết, lỗi thời hay đơn giản là bị ứ đọng do tồn trữ quá nhiều. Những phân tích trên cho thấy là hợp lý hơn nếu các doanh nghiệp chỉ được lập dự phòng giảm giá cho hàng hoá và thành phẩm là mặt hàng kinh doanh; còn đối với vật tư, nguyên vật liệu thì chỉ cho phép lập dự phòng khi nào giá bán của các sản phẩm sản xuất ra từ chúng bị giảm giá trên thị trường mà thôi hoặc khi có sự sụt giảm quá lớn đối với những loại này ( ví dụ trên 20%) mà thôi. - Thứ hai là theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành về phương pháp xác định dự phòng giảm giá hàng tồn kho thì việc lập dự phòng chỉ được tính toán dựa trên cơ sở chênh lệch giữa giá ghi trên sổ sách với giá thực tế trên thị trường thời điểm 31/12. Thế nhưng, giá thực tế trên thị trường ở đay là giá có thể mua hoặc bán được trên thị trường. Về mặt nguyên tắc, một quy định chung chung như thế tất nhiên sẽ dẫn đến việc vận dụng khong nhất quán trong thực tiễn. Theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành, trị giá thuần của hàng tồn kho dùng làm cơ sở tính dự phòng là giá mà doanh nghiệp có thể bán được vật tư, hàng hoá. Nói cách khác, đây sẽ là giá bán đã tính gộp cả chi phí bán hàng. Nếu tham khảo IAS 2, ta sẽ thấy là để tính ra mức dự phòng đối với các loại tồn kho dùng để bán, một mặt thì giá được sử dụng để so sánh là giá bán chứ không thể là giá mua; Mặt khác cần chú ý đó không phải là giá bán gộp mà phải là giá trị thuần tuý có thể thực hiện đưọc, tức là giá bán ròng. Như vậy, điều rõ ràng là không nên có qui định chung chung là giá mua hay giá bán mà cần phải qui định cụ thể hơn về các tình huống và các loại giá được dùng làm cơ sở tính toán dự phòng. Về điều kiện lập dự phòng phải thu khó đòi. Điều kiện lập dự phòng phải thu khó đòi cũng ảnh hưởng tới việc trích lập và hạch toán dự phòng phải thu khó đòi. Chế độ kế toán Việt Nam hiện hành qui định doanh nghiệp chỉ được lập dự phòng mức tối đa là không vượt quá 20% tổng dư nợ, và phải đảm bảo cho doanh nghiệp không có lỗ. Qui định này không hợp lý cả về lý luận lẫn thực tiễn. Về mặt lý luận, nếu đã cho rằng dự phòng là việc xác nhận trước về một khoản lỗ sẽ xảy ra trong tương lai, thế thì khoản lỗ này sẽ phải phụ thuộc vào các điều kiện sẽ xảy ra, chứ không thể phụ thuộc vào mức độ khống chế 20% và càng không thể đảm bảo rằng doanh nghiệp sẽ không bị lỗ. Về phương diện thực tiễn, doanh nghiệp đã phải phân loại và chứng minh về việc không thu hồi được công nợ để tính mức dự phòng, thế thì nếu số liệu thực tế đáng tin cậy này vẫn vượt quá 20%, lúc đó sẽ phải giải quyết vấn đề bằng cách nào? Chẳng hạn như doanh nghiệp sẽ phải loại bỏ những khoản dự phòng của các con nợ nào? Mặt khác, nếu tại doanh nghiệp chỉ có một con nợ phải thu khó đòi mà mức dư nợ của con nợ này lại vượt quá 20% thì nghĩa là dù có bằng chứng chắc chắn, họ cũng sẽ không được lập dự phòng. Tóm lại, nếu một khi thông tư đã ràng buộc là nếu muốn lập dự phòng phải thu khó đòi, doanh nghiệp phải có những bằng chứng liên quan đến nợ không thu hồi được, thì rõ ràng là không thể đặt thêm mức khống chế 20% hay lại đòi hỏi phải đảm bảo cho doanh nghiệp không bị lỗ. Về phương pháp hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho và dự phòng phải thu khó đòi. Về bản chất, dự phòng giảm giá tài sản chính là phần giá trị dự kiến bị tổn thất do giảm giá các loại tài sản. Mục đích của việc trích lập dự phòng là giúp doanh nghiệp có nguồn tài chính bù đắp các khoản tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch nhằm bảo toàn vốn kinh doanh. Tuy nhiên, theo chế độ quản lý kinh tế-tài chính và theo nguyên tắc hạch toán kế toán hiện hành ở Việt Nam, cuối niên độ kế toán, doanh nghiệp phải hoàn nhập toàn bộ các khoản dự phòng giảm giá đã lập từ cuối niên độ trước và trích lập dự phòng cho niên độ tới. Mọi khoản thiệt hại do giảm giá tài sản trong niên độ kế toán không được ghi nhận vào các tài khoản dự phòng mà lại ghi vào chi phí hay kết quả kinh doanh. Cách làm này, vô hình chung đã hoàn toàn phủ nhận vai trò của các khoản dự phòng, làm cho việc trích lập dự phòng chỉ còn mang._.