Nghiên cứu về các loại hình kiểm toán được phân loại theo bộ máy tổ chức: Kiểm toán Nhà nước, Kiểm toán độc lập, Kiểm toán nội bộ

tế - tài chính để sử dụng, xem xét cân nhắc khi đưa ra quyết định đầu tư, kinh doanh, hoặc quyết định những vấn đề về kinh tế, tài chính, ngân sách của địa phương, Nhà Nước. Và họ chỉ có thể yên tâm, mạnh dạn đưa ra các quyết định kinh tế tài chính khi các thông tin do các nhà kế toán cung cấp được đánh giá và xác nhận một cách khách quan, trung thực bởi một tổ chức hoặc các chuyên gia hành nghề độc lập. Đó chính là các hoạt động kiểm toán do các kiểm toán viên thực hiện. Vì thế hiện nay kiểm toán đang phát triển rất mạnh mẽ với nhiều loại hình kiểm toán và được phân loại theo nhiều tiêu thức khác nhau. Vì lí do này nên em đã lựa chọn đề tài: “Nghiên cứu về các loại hình kiểm toán được phân loại theo bộ máy tổ chức: Kiểm toán Nhà nước, Kiểm toán độc lập, Kiểm toán nội bộ”. Ngoài phần mở đầu và kết luận, đề án bao gồm ba phần như sau: Phần một: Những cơ sở lý luận chung về các loại hình kiểm toán. Phần hai: Thực trạng tình hình hoạt động của ba loại hình kiểm toán: Kiểm toán Nhà nước, Kiểm toán độc lập và Kiểm toán nội bộ tại Việt Nam. Phần ba: So sánh với kiểm toán của một số nước khác và các biện pháp hoàn thiện các bộ máy kiểm toán ở Việt Nam. Vì thời gian và trình độ có hạn nên trong quá trình viết đề án của em không tránh khỏi những thiếu sót, em mong thầy cô góp ý để đề án của em được hoàn thiện hơn. Để hoàn thiện đề án này em xin chân thành cảm ơn sự giúp đỡ nhiệt tình của TS. Nguyễn Phương Hoa và các thầy cô trong khoa Kế toán. Phần I NHỮNG CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ CÁC LOẠI HÌNH KIỂM TOÁN 1.1. Sự hình thành và phát triển của kiểm toán Kiểm toán được bắt nguồn từ hoạt động kiểm tra, kiểm soát. Đây là yêu cầu tất yếu của quản lý và có thể thực hiện ngay trong các hoạt động quản lý hoặc tách thành hoạt động độc lập. Lịch sử phát triển của kiểm toán có thể chia thành ba thời kỳ sau: Thời kỳ cổ đại: Trong giai đoạn đầu của thời kỳ cổ đại, xã hội còn chưa có của cải thừa, kế toán được thực hiện chủ yếu bằng những dấu hiệu riêng trên sợi dây, thân cây, lá cây… Do đó, nhu cầu kiểm tra trong quản lý còn ít và ở mức độ đơn giản. Vào cuối thời kỳ này, sản xuất đã phát triển, của cải thừa ngày càng nhiều, người sở hữu tìa sản và người quản lý, cất trữ tài sản đã tách rời nhau. Thời kỳ trung đại: Trong thời kỳ này, do có sự hoàn thiện và phát triển dần của kế toán, đặc biệt sự xuất hiện của kế toán kép nên người kế toán có thể tự đối chiếu việc ghi chép của mình đúng hay sai. Do đó, hoạt động kiểm tra độc lập không còn tồn tại. Những năm 30 của thế kỷ XX, hàng loạt tổ chức tài chính trên thế giới lâm vào tình trạng phá sản và khủng hoảng kinh tế, suy thoái về tài chính diển ra. Người ta nhận thấy việc tự kiểm tra của kế toán không còn đáp ứng được yêu cầu của sự phát triển. Vì vậy, hoạt động kiểm tra độc lập xuất hiện trở lại, các quy chế về kiểm toán viên bên ngoài được thành lập, việc kiểm tra của các kiểm toán viên nội bộ cũng bắt đầu phát triển. Năm 1941, Trường đào tạo Kiểm toán viên nội bộ (IIA) được thành lập cũng công bố việc xác định chính thức về chức năng của kiểm toán nội bộ. Ở Việt Nam, kiểm toán bắt đầu xuất hiện từ trước những năm 75: Các văn phòng kế toán với giám định viên kế toán và cả văn phòng kiểm toán quốc tế như SGV, Arthur Andersen… đã thực sự là những trung tâm thực hành kế toán, kiểm toán. Sau ngày giải phóng, với cơ chế kế hoạch hoá tập trung, kiểm toán độc lập cũng không tồn tại. Từ những năm 90, sau khi chuyển đổi cơ chế kinh tế, kiểm toán độc lập trở thành một đòi hỏi cấp thiết. Trước đòi hỏi đó, ngày 13 tháng 05 năm 1991, Bộ Tài chính đã ký hai quyết định thành lập hai công ty: Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) và Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài Chính, Kế toán và Kiểm toán (AASC). Tiếp theo đó là sự xuất hiện của các công ty kiểm toán Ernst and Young, KPMG, PWC, A&C, DAC… Năm 1994, cơ quan kiểm toán Nhà nước đầu tiên của Việt Nam được thành lập. Ban đầu nó là cơ quan trực thuộc của chính phủ. Đến ngày 01 tháng 01 năm 2006, cơ quan này chuyển từ trực thuộc chính phủ sang trực thuộc Quốc hội và Luật kiểm toán Nhà nước bắt đầu có hiệu lực. Năm 1997, cùng với việc ban hành quyết định số 832/TC/QĐ/CĐKT ngày 28 tháng 10 của Bộ Tài chính về Quy chế kiểm toán nội bộ, Kiểm toán nội bộ chính thức xuất hiện. Tuy nhiên, kiểm toán nội bộ ở nước ta cho đến nay chưa thực sự phát triển mà mới chỉ đang trong giai đoạn hình thành và hoàn thiện dần. 1.2. Khái niệm kiểm toán Kiểm toán là một lĩnh vực còn khá mới mẻ ở Việt Nam, nó thực sự mới xuất hiện và du nhập vào nước ta từ hơn một chục năm cuối thế kỷ XX. Do đó hiện nay trong quá trình áp dụng và phát triển kiểm toán, chúng ta vẫn chưa có sự thống nhất chung trong việc hiểu và dùng các khái niệm chuyên ngành đặc biệt đối với thuật ngữ “ Kiểm toán”. Tuy nhiên có thể khái quát khái niệm kiểm toán theo ba loại quan điểm chính như sau: Quan điểm truyền thống về kiểm toán: Theo quan điểm này, kiểm toán được đồng nghĩa với kiểm tra kế toán, một chức năng của bản thân kế toán, một thuộc tính cố hữu của kế toán. Nội dung của hoạt động này là rà soát các thong tin từ kế toán đến tổng hợp cân đối kế toán. Quan điểm này chỉ phù hợp trong cơ chế kế hoạch hoá tập trung. Trong điều kiện kiểm tra chưa phát triển, nhà nước vừa là chủ sở hữu, vừa là người lãnh đạo trực tiếp nền kinh tế. Tuy nhiên, trong cơ chế thị trường hiện nay, những đối tượng quan tâm đến thông tin kế toán không chỉ có Nhà nước mà còn có các nhà đầu tư, nhà quản lý, khách hang, người lao động… Do đó, công tác kiểm tra cần phải được thực hiện rộng rãi, đa dạng song thật khoa học, khách quan, trung thực, đủ sức thuyết phục và tạo niềm tin cho những người quan tâm. Trong điều kiện đó, tách kiểm toán thành một môn khoa học độc lập ra khỏi hoạt động kế toán là một xu hướng phát triển tất yếu của lịch sử. Quan điểm về kiểm toán theo thời điểm phát triển: phát sinh cùng thời với cơ chế thị trường. Theo quan điểm đó, “Kiểm toán là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính của các thực thể kinh tế do các kiểm toán viên độc lập thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực. Quan điểm hiện đại về kiểm toán. Theo quan điểm này, kiểm toán bao gồm 4 lĩnh vực: 1. Kiểm toán về thông tin hướng vào việc đánh giá tính trung thực và hợp pháp của các tài liệu (thông tin) làm cơ sở pháp lý cho việc giải quyết các mối quan hệ về kinh tế và tạo niềm tin cho những người quan tâm đến tài liệu kế toán. 2. Kiểm toán tính quy tắc hướng vào việc đánh giá tình hình thực hiện các chế độ, thể lệ, luật pháp của đơn vị kiểm tra trong quá trình hoạt động. 3. Kiểm toán hiệu quả có đối tượng trực tiếp là các yếu tố, các nguồn lực trong từng loại nghiệp vụ kinh doanh: mua bán, sản xuất hay dịch vụ… Kiểm toán loại này giúp ích trực tiếp cho việc hoạch định chính sách và phương hướng, giải pháp cho việc hoàn thiện hoặc cải tổ hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán. 4. Kiểm toán hiệu năng được đặc biệt quan tâm ở khu vực công cộng (kể cả các xí nghiệp công và các chương trình đầu tư từ ngân sách Nhà nước) nơi mà lợi ích và hiệu quả không còn giữ nguyên vẹn ý nghĩa của nó như trong nghiệp, nơi mà năng lực quản lý cần được đánh giá toàn diện và bồi bổ thường xuyên nhằm không ngừng nâng cao hiệu năng quản lý của đơn vị kiểm toán. Tất nhiên loại kiểm toán này cũng cần và có thể ứng dụng đối với quản lý toàn bộ doanh nghiệp hoặc với từng bộ phận quản lý của mọi đơn vị kiểm toán. Các quan điểm nêu trên đều có mặt đúng xét trên khía cạnh nó phù hợp với điều kiện phát triển kinh tế của từng giai đoạn. Tuy nhiên để đảm bảo tính thống nhất trong việc sử dụng thuật ngữ và sự đầy đủ, chính xác về mặt ý nghĩa chúng ta có thể đi đến một kết luận như sau: “Kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động cần được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cở sở hệ thống pháp lý có hiệu lực”. (Giáo trình Lý thuyết kiểm toán) 1.3. Khái quát các cách phân loại kiểm toán. Để tìm hiểu về một sự việc hay một hiện tượng nào đó ta cần xem xét nó trên các góc độ khác nhau và với mỗi góc độ đó ta có thể phân loại được sự vật, hiện tượng ấy. Do vậy khi tìm hiểu về kiểm toán chúng ta có thể phân loại theo một số tiêu thức sau: Theo đối tượng cụ thể, kiểm toán có thể phân thành kiểm toán (báo cáo) tài chính, kiểm toán nghiệp vụ (hoạt động) và kiểm toán liên kết. Theo lĩnh vực cụ thể của kiểm toán, có thể phân kiểm toán thành kiểm toán thông tin, kiểm toán quy tắc (tuân thủ), kiểm toán hiệu năng và kiểm toán hiệu quả. Theo phương pháp áp dụng trong kiểm toán, có thể phân kiểm toán thành kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ. Theo quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán có thể phân kiểm toán thành nội kiểm và ngoại kiểm. Theo phạm vi tiến hành kiểm toán có thể phân kiểm toán thành kiểm toán toàn diện và kiểm toán chọn điểm (điển hình). Theo tính chu kỳ của kiểm toán có thể phân kiểm toán thành kiểm toán thường kỳ, kiểm toán định kỳ, kiểm toán bất thường (đột xuất). Theo quan hệ về thời điểm kiểm toán với thời điểm thực hiện nghiệp vụ, kiểm toán bao gồm kiểm toán trước, kiểm toán hiện hành, kiểm toán sau. Theo quan hệ pháp lý của kiểm toán có thể có kiểm toán bắt buộc và kiểm toán tự nguyện. Theo tổ chức bộ máy kiểm toán, có thể phân kiểm toán thành kiểm toán nhà nước, kiểm toán độc lập và kiểm toán nội bộ. Theo tính chất và phạm vi của kiểm toán có thể phân kiểm toán thành kiểm toán ngân sách và tài sản công, kiểm toán dự án và các công trình, kiểm toán các đơn vị dự toán… V.v… 1.4. Phân loại kiểm toán theo hệ thống bộ máy tổ chức 1.4.1. Kiểm toán Nhà nước 1.4.1.1. Khái niệm Sự hình thành, ra đời và phát triển của kiểm toán Nhà nước gắn liền với sự hình thành, ra đời và phát triển của tài chính công mà chủ yếu là ngân sách nhà nước, xuất phát từ yêu cầu đòi hỏi của việc kiểm tra, kiểm soát việc chi tiêu ngân sách và công quỹ quốc gia từ phía Nhà nước. Do vậy có thể hiểu: “Kiểm toán Nhà nước là hệ thống bộ máy chuyên môn của Nhà nước thực hiện các chức năng kiểm toán tài sản công”. 1.4.1.2. Đặc trưng của kiểm toán Nhà nước - Chủ thể kiểm toán: Kiểm toán nhà nước được thực hiện bởi các kiểm toán viên nhà nước. Họ là những công chức, viên chức nhà nước làm nghề kiểm toán nên được tuyển chọn và hoạt động do tổ chức kiểm toán nhà nước phân công. Đồng thời, họ được xếp vào các ngành bậc chung của công chức (theo tiêu chuẩn cụ thể của từng nước trong từng thời kỳ): Kiểm toán viên. Kiểm toán viên chính. Kiểm toán viênc cao cấp. Chức năng và quyền hạn cụ thể của từng ngành bậc cũng được quy định cụ thể tuỳ theo từng nước song noi chung cũng có sự gần gũi giữa các quốc gia và có mối quan hệ tương ứng với cá chức danh của kiểm toán viên. Riêng kiểm toán viên cao cấp thường giữ cương vị lãnh đạo cơ quan kiểm toán nhà nước hoặc là những chuyên gia cao cấp có chức năng và quyền hạn trong kiểm toán, trong tư vấn (kể cả soạn thảo luật pháp) thậm chí trong phán xử (như một quan toà)… tuỳ quy định cụ thể của từng nước. - Hiệp hội của các tổ chức kiểm toán viên nhà nước: Đây là hiệp hội do các kiểm toán viên nhà nước tập hợp lại; là tổ chức quốc tế (hoặc khu vực) của tất cả các tổ chức kiểm toán nhà nước khác nhau. - Khách thể kiểm toán: Khách thể của kiểm toán nhà nước thường bao gồm tất cả các đơn vị, cá nhân có sử dụng Ngân sách nhà nước (NSNN) như: Các dự án, công trình do Ngân sách đầu tư. Các doanh nghiệp nhà nước: 100% vốn NSNN. Các xí nghiệp công cộng thuộc sở hữu nhà nước (100% vốn NSNN). Các cá nhân có nguồn từ NSNN… - Lĩnh vực kiểm toán: Lĩnh vực kiểm toán của kiểm toán nhà nước là kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ. Ngoài ra, kiểm toán nhà nước còn tiến hành các cuộc kiểm toán nghiệp vụ nhằm đánh giá và góp phần nâng cao tính kinh tế, tính hiệu lực, tính hiệu quả trong quá trình quản lý, sử dụng NSNN 1.4.1.3. Mô hình của kiểm toán Nhà nước Bộ máy kiểm toán nhà nước là hệ thống tập hợp những viên chức nhà nước để thực hiện chức năng kiểm toán ngân sách và tài sản công. Như vậy, trong quan hệ với hệ thống bộ máy nhà nước, kiểm toán nhà nước là một phân hệ thực hiện chức năng kiểm toán. Xét trong hệ thống kiểm toán nói chung, kiểm toán nhà nước lại là phân hệ thực hiện chức năng này với một đối tượng cụ thể là tài sản nhà nước trong đó có ngân sách Nhà nước. Xét trong quan hệ với kiểm toán viên nhà nước, kiểm toán nhà nước là một hệ thống tập hợp các kiểm toán viên này theo một trật tự xác định… Trong hàng loạt mối liên hệ phức tạp đó đã hình thành những mô hình tổ chức khác nhau tuỳ theo phạm vi các mối liên hệ. Trước hết khi xem xét trong quan hệ với bộ máy nhà nước, kiểm toán nhà nước có thể độc lập với hệ thống lập pháp và hệ thống hành pháp hoặc trực thuộc một phía hành pháp hoặc lập pháp. Mô hình tổ chức độc lập giữa cơ quan kiểm toán nhà nước với các cơ quan lập pháp và hành pháp (sơ đồ 1.1) được ứng dụng ở hầu hết các nước có nền kiểm toán phát triển, có nhà nước pháp quyền được xây dựng có nền nếp… Nhờ đó kiểm toán phát huy được đầy đủ tính độc lập trong việc thực hiện các chức năng của mình Sơ đồ 1.1 Kiểm toán nhà nước tổ chức độc lập với các cơ quan lập pháp và hành pháp BỘ MÁY NHÀ NƯỚC Ban hành luật CHÍNH PHỦ QUỐC HỘI KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC TOÀ ÁN Duyệt Ngân sách Bổ nhiệm Giám sát CÁC BỘ CỦA CHÍNH PHỦ CÁC BAN CỦA QUỐC HỘI Ghi chú: : Liên hệ trong tổ chức. : Quan hệ chỉ đạo. : Quan hệ đặt hang kiểm toán. : Quan hệ kiểm toán Mô hình tổ chức cơ quan kiểm toán trực thuộc cơ quan hành pháp được áp dụng không giống nhau giữa các nước: ở một số nước, kiểm toán nhà nước được tổ chức thành cơ quan hành chính như một bộ song có quyền kiểm toán các bộ khác của Chính phủ (kể cả Bộ Tài chính); ở một số nước khác, kiểm toán nhà nước được tổ chức như một cơ quan chuyên môn bên cạnh nội các hoặc Thủ tướng Chính phủ. Mô hình này giúp chính phủ điều hành nhanh nhạy quá trình thực hiện ngân sách và các hoạt động khác. Mô hình tổ chức cơ quan kiểm toán trực thuộc cơ quan lập pháp (Quốc hôi) được ứng dụng ở một số nước như Mỹ, Nga, Anh… Với mô hình này, kiểm toán nhà nước trợ giúp đắc lực cho Nhà nước không chỉ ở kiểm tra thực hiện pháp luật mà cả trong việc soạn thảo và xây dựng các sắc luật cụ thể. Xét về liên hệ nội bộ, cơ quan kiểm toán nhà nước lại có thể liên hệ theo chiều dọc (liên hệ dọc) và theo chiều ngang (liên hệ ngang). Liên hệ dọc của tổ chức kiểm toán nhà nước có thể khái quát trong hai mô hình chủ yếu: Mô hình I: Cơ quan kiểm toán nhà nước trung ương có mạng lưới ở tất cả các địa phương. Mô hình này thích hợp với các nước có quy mô lớn, các địa phương phân bố rộng và phân tán, khối lượng tài sản công ở mỗi địa phương lớn và quan hệ phức tạp. Đồng thời mỗi địa phương cũng có khối lượng công sản, tài sản tương đối đồng đều… Tình hình đó đòi hỏi phải có tổ chức kiểm toán nhà nước ngay tại địa phương. Mô hình II: Cơ quan kiểm toán nhà nước trung ương có mạng lưới kiểm toán ở từng khu vực. Những khu vực này trước hết có khối lượng công sản đủ lớn và thường ở xa trung tâm nên đòi hỏi có tổ chức kiểm toán nhà nước tại thực địa để thực hiện chức năng của kiểm toán nhà nước. Mô hình này thích ứng với những nước có quy mô nhỏ song địa bàn tương đối phân tán. Ở một số nước nhỏ và tương đối tập trung có thể không có liên hệ dọc; cũng có trường hợp liên hệ dọc này thực hiện ngay trong liên hệ ngang bằng cách bố trí kiểm toán một vài khu vực nào đó thành một bộ phận trong bộ phận chuyên môn. Liên hệ ngang là mối liên hệ nội bộ trong cơ quan kiểm toán cùng cấp (trung ương hay khu vực hoặc địa phương). Liên hệ này có thể trực tuyến hoặc chức năng. Trong liên hệ trực tuyến tổng kiểm toán trưởng (hoặc phó tổng kiểm toán được uỷ nhiệm) trực tiếp chỉ huy các hoạt động của kiểm toán nhà nước. Liên hệ trực tuyến có ưu điểm bảo đảm lệnh của Tổng kiểm toán trưởng được chuyển trực tiếp đến các kiểm toán viên, bảo đảm điều hành nhanh nhạy và thông tin ngược xuôi kịp thời. Tuy nhiên, mô hình này chỉ thích hợp trong điều kiện quy mô kiểm toán và số lượng nhân viên kiểm toán không quá lớn. Trong liên hệ chức năng quyền điều hành công việc được phân thành nhiều khối, mỗi khối lại chia thành nhiều cấp khác nhau. Mô hình này thích hợp với bộ máy kiểm toán có quy mô lớn. Ngoài mối liên hệ trong bộ máy, liên hệ giữa việc thực hiện các chức năng kiểm toán với bộ máy kiểm toán cũng hình thành những mô hình tổ chức kiểm toán nhà nước khác nhau. Trong việc thực hiện chức năng xác minh, thông thường kiểm toán nhà nước chỉ thực hiện xác minh bảng khai tài chính và nghiệp vụ của các đơn vị thuộc khu vực công cộng. Công việc xác minh các vụ việc cụ thể do khiếu tố hoặc phát giác bất thường, thông thường do các tổ chức thanh tra đảm nhận. Tuy nhiên, ở một số nước cả những công việc thanh tra này cũng được thống nhất trong tổ chức kiểm toán nhà nước. Trong việc bày tỏ ý kiến, thông lệ phổ biến là các cơ quan kiểm toán nhà nước chỉ thực hiện chức năng tư vấn kể cả kiến nghị giải quyết thực trạng tài chính, pháp lý, thậm chí cả khởi thảo và tham gia xây dựng luật pháp. Như vậy, cơ quan kiểm toán nhà nước chứa đựng rất nhiều mối liên hệ về tổ chức phụ thuộc và đặc điểm của đối tượng, của phạm vi, của khác thể kiểm toán, tuỳ thuộc vào đặc điểm tổ chức bộ máy nhà nước và hàng loạt quan hệ khác bên trong và bên ngoài hệ thống kiểm toán. 1.4.2. Kiểm toán độc lập 1.4.2.1. Khái niệm Kiểm toán độc lập là một hoạt động đặc trung của kinh tế thị trường. Đây là các tổ chức kinh doanh dịch vụ kiểm toán và tư vấn theo yêu cầu của khách hang. Ở các nước sớm phát triển theo cơ chế thị trường, kiểm toán độc lập đã hành nghề trước khi có những chuẩn mực chung (về kiểm toán viên) và chuẩn mực chuyên ngành (về công tác kiểm toán). Cho đến nay trên thế giới đã có hàng trăm ngàn tổ chức kiểm toán độc lập hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán và tư vấn tài chính. 1.4.2.2. Những đặc trưng của kiểm toán độc lập. - Chủ thể kiểm toán: Người thực hiện kiểm toán độc lập là các kiểm toán viên độc lập. Kiểm toán viên độc lập thường có hai chức danh: Kiểm toán viên: Thường đã tốt nghiệp đại học và sau bốn năm làm thư ký (hoặc trợ lý) kiểm toán và tốt nghiệp thi tuyển kiểm toán viên (quốc gia hoặc quốc tế) để lấy bằng (chứng chỉ) kiểm toán viên. Trên thực tế, phải có khả năng độc lập thực hiện công việc kiểm toán cụ thể. Kiểm toán viên chính: là người đã từng qua kiểm toán viên và qua kỳ thi nâng bậc. Về chuyên môn họ phải có khả năng tổ chức một nhóm kiểm toán viên tiến hành những công việc kiểm toán có quy mô lớn. Những kiểm toán viên độc lập được hành nghề trong một tổ chức hoặc với văn phòng tư tuỳ thuộc điều kiện cụ thể do pháp luật quy định. - Hiệp hội kiểm toán viên độc lập: Hiệp hội kiểm toán viên độc lập tập hợp các kiểm toán viên độc lập nhằm tăng cường quan hệ hợp tác, hướng dẫn và bồi dưỡng nghiệp vụ kể cả về nhận thức cũng như kinh nghiệm thực tế của họ. Đây là hình thức phát triển không chỉ trong phạm vi quốc gia mà cả quốc tế. - Khách thể kiểm toán: Khách thể của kiểm toán độc lập thường bao gồm: Các doanh nghiệp và xí nghiệp tư (kể cả cá công ty trách nhiệm hữu hạn). Các doanh nghiệp 100% vốn đầu tư nước ngoài. Các liên doanh giữa cá tổ chức trong và ngoài nước. Các hợp tác xã và doanh nghiệp cổ phần. Các chương trình, dự án nguồn kinh phí từ bên ngoài Ngân sách nhà nước… - Lĩnh vực kiểm toán: Kiểm toán độc lập chủ yếu tiến hành cá cuộc kiểm toán tài chính. Ngoài ra, tuỳ theo yêu cầu của khách hang, kiểm toán độc lập có thể tiến hành các cuộc kiểm toán nghiệp vụ, tiến hành các dịch vụ tư vấn… 1.4.2.3. Mô hình của kiểm toán độc lập Mô hình kiểm toán độc lập là tổ chức của các kiểm toán viên chuyên nghiệp kinh doanh dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ khác có liên quan. Là tổ chức kinh doanh, một đơn vị kiểm toán độc lập phải thực hiện các nghĩa vụ và có quyền lợi như các tổ chức kinh doanh khác. Hơn nữa, kinh doanh dịch vụ kiểm toán là kinh doanh một nghề chuyên sâu nên phải có kiểm toán viên đủ điều kiện hành nghề. Do đó chỉ có những người có chững chỉ kiểm toán viên và đủ điều kiện hành nghề khác nhau mới được phép tổ chức các đơn vị kinh doanh dịch vụ này. Thông thường với dịch vụ kiểm toán, bộ máy này có thể thực hiện các dịch vụ khác có liên quan như kế toán, thuế, tư vấn, tài chính, tin học… Để thực hiện các loại dịch vụ này, các tổ chức kiểm toán độc lập có quan hệ với khách hang tự nguyện hoặc bắt buộc theo quy định của pháp luật. Bộ máy kiểm toán độc lập có hai mô hình cơ bản là văn phòng kiểm toán tư và công ty kiểm toán. Văn phòng kiểm toán tư được hình thành bởi một hoặc vài kiểm toán viên độc lập để kinh doanh dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ khác liên quan. Đồng thời, người lập văn phòng phải có bằng (chứng chỉ) kiểm toán viên độc lập và có đủ điều kiện hành nghề khác. Các văn phòng tư (kể cả các công ty kiểm toán có quy mô nhỏ) được tổ chức theo phương thức trực tuyến và loại hình tập trung. Ưu điểm của loại hình này là phát huy tính năng động cao của bộ máy kiểm toán, rất thích ứng với nhu cầu kiểm toán và tư vấn của các doanh nghiệp vừa và nhỏ cũng như nhu cầu đại lý thuế (thu nhập) cho nhà nước. Tuy nhiên, ở mô hình này, các văn phòng chỉ thực hiện giới hạn các dịch vụ và sức cạnh tranh của mỗi tổ chức kiểm toán cũng hạn chế. Bên cạnh đó, sự hợp tác, tự bồi dưỡng kinh nghiệm nghiệp vụ giữa các kiểm toán viên cũng hạn chế. Do đó, khi thành lập văn phòng, kiểm toán viên độc lập phải có năng lực khá toàn diện và có trình độ chuyên môn vững. Đến khi số lượng các văn phòng và công ty nhỏ nhiều đòi hỏi phải tăng cường hoạt động của HIệp hội kiểm toán viên độc lập. Công ty kiểm toán (quy mô lớn) là bộ máy tổ chức kiểm toán độc lập với số lượng lớn các kiểm toán viên độc lập (hàng chục ngàn kiểm toán viên trong một công ty). Đây là những công ty quốc gia hoặc quốc tế. Các công ty kiểm toán này thực hiện nhiều loại dịch vụ trên địa bàn rộng lớn (có thể hang trăm dịch vụ cụ thể). Do đó chúng được tổ chức theo loại hình phân tán và điều hành theo phương thức chức năng hoặc kết hợp. Cụ thể mỗi công ty thường có nhiều văn phòng bố trí ở nhiều vùng trong nước (công ty quốc gia) hoặc nhiều văn phòng ở nhiều nước khác nhau (công ty quốc tế). Trong các công ty này, từng văn phòng cụ thể hoặc văn phòng khu vực có thể có quyền tự chủ như một công ty con và có thể được hạch toán độc lập. Mỗi văn phòng riêng hoặc văn phòng khu vực cũng kinh doanh nhiều loại dịch vụ và có thể được tổ chức thành các bộ phận chức năng riêng biệt. Do quy mô lớn phân tán và cơ cấu tổ chức phức tạp nên các công ty lớn đòi hỏi trình độ tổ chức phối hợp cao của các nhà quản lý, đòi hỏi khả năng chuyên môn cao và toàn diện của kiểm toán viên và lãnh đạo công ty, đòi hỏi đầu tư lớn cả về chuyên gia, kinh nghiệm và tiền vốn… Tuy nhiên cũng do vậy mà mỗi công ty khi đã hình thành và tồn tại, luôn luôn có tiềm năng lớn, đang hoàn tất nhiều loại dịch vụ có quy mô lớn trong khoảng thời gian ngắn và có sức cạnh tranh lớn trên thị trường. 1.4.3. Kiểm toán nội bộ 1.4.3.1. Khái niệm Kiểm toán nội bộ hình thành và phát triển xuât phát từ những lý do khách quan của nhu cầu quản lý, của bản thân các đơn vị và tổ chức kinh tế. Do vậy kiểm toán nội bộ là bộ máy thực hiện chức năng kiểm toán nội bộ trong phạm vi đơn vị, phục vụ nhu cầu quản lý nội bộ đơn vị. (Giáo trình lý thuyết kiểm toán) 1.4.3.2 Đặc trưng của kiểm toán nội bộ - Chủ thể kiểm toán: Kiểm toán nội bộ được thực hiện bởi các kiểm toán viên nội bộ. Họ thường là những người làm nghề kiểm toán không chuyên nghiệp, có thể là những kế toán viên giỏi, những nhà quản lý có kinh nghiệm, những kỷ thuật viên có hiểu biết về những lĩnh vực có liên quan đến kiểm toán đặc biệt là các loại hình công nghệ, các quy trình kỹ thuật, các định mức… Tuy nhiên những người này cũng cần có trình độ nghiệp vụ tương xứng, có thể được đào tạo qua trường. Hơn nữa, trong nhiều trường hợp, kiểm toán viên nội bộ cũng có thể là kiểm toán viên chuyên nghiệp như những giám định viên trong hệ thống kiểm toán ở Tây Âu, các kiểm toán viên chuyên nghiệp trong các doanh nghiệp nhà nước và các đơn vị công cộng (có quy mô lớn) hoặc các chuyên gia được các hội đồng quản trị sử dụng trong uỷ ban kiểm toán. - Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ: Ở một số nước hoặc từng khu vực, các kiểm toán viên nội bộ tự nguyện tập hợp vào các hiệp hội kiểm toán viên nội bộ nhằm trao đổi kinh nghiệm và bồi dưỡng nghiệp vụ kiểm toán nội bộ. Hiệp hội này lần đầu tiên được lập ra ở Pháp từ năm 1965 và sau đó trở thành Viện nghiên cứu của kiểm toán viên và kiểm toán viên nội bộ của Pháp (IFAC) vào năm 1973. Tuy nhiên, trong điều kiện kiểm toán nội bộ phát triển sang các lĩnh vực mới: kiểm toan quy tắc, hiệu năng, hiệu quả,… và đội ngũ kiểm toán viên nội bộ cũng phát triển đến cả những nhà quản lý, các nhà kỹ thuật… thì yêu cầu bồi dưỡng này cần được tăng cường và làm phong phú, đa dạng cho phù hợp với yêu cầu và điều kiện cụ thể. - Khách thể kiểm toán: Khách thể của kiểm toán nội bộ có thể bao gồm: Các bộ phận cấu thành trong đơn vị Các hoạt động, các chương trình, dự án cụ thể trong đơn vị Các cá nhân trong đơn vị. - Lĩnh vực kiểm toán: Lĩnh vực kiểm toán chủ yếu của kiểm toán nội bộ là kiểm toán hoạt động của các bộ phận trong doanh nghiệp. Các hoạt động mà kiểm toán nội bộ tiến hành bao gồm: Rà soát lại hệ thống kế toán và các quy chế kiểm toán nội bộ có liên quan, giám sát sự hoạt động của các hệ thống cũng như tham gia hoàn thiện chúng Kiểm tra các thông tin tác nghiệp, thông tin tài chính bao gồm việc rà soát lại các phương tiện đã sử dụng để xác định, tính toán, phân loại và báo cáo những thông tin này, kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ, cá số dư và các bước công việc. Kiểm tra tính hiệu quả, sự tiết kiệm và hiệu suất của các hoạt động kể cả các quy định không có tính chất tài chính của doanh nghiệp. Ngoài ra, kiểm toán nội bộ cũng tiến hành các nội dung kiểm toán tuân thủ để xem xét việc chấp hành các chính sách, quy định của doanh nghiệp. Kiểm toán nội bộ có mục đích là thông qua kiểm toán để cải tiến và hoàn thiện các hoạt động ở các đơn vị, góp phần nâng cao hiệu quả hoạt động, hiệu quả sử dụng vốn và hiệu quả cuối cùng của hoạt động kinh doanh và hoạt động sản xuất, khắc phục những khâu yếu, giúp thủ trưởng đơn vị phát hiện, ngăn chặn và xử lý các gian lận và sai sót trong hoạt động quản lý của đơn vị. Tuy kiểm toán nội bộ được tổ chức độc lập với những bộ phận được kiểm tra, nhưng kiểm toán nội bộ là một bộ phận của đơn vị, không thể độc lập hoàn toàn với đơn vị đó được. Vì vậy, các báo cáo của kiểm toán nội bộ dù được chủ doanh nghiệp tin tưởng song không có giá trị pháp lý ở bên ngoài 1.4.3.3. Tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ Bộ máy kiểm toán nội bộ là hệ thống tổ chức của các kiểm toán viên do đơn vị tự lập ra theo yêu cầu quản trị nội bộ và thực hiện nề nếp, kỷ cương quản lý. Để tổ chức và quản lý hoạt động kiểm toán nội bộ trong bộ máy lãnh đạo cao nhất của đơn vị phải cử ra những người phụ trách công việc này. Theo yêu cầu đó, thông thường một uỷ ban kiểm toán được lập ra do một tập thể thường bao gồm 3 thành viên hội đồng quản trị phụ trách. Trong trường hợp cần thiết, hội đồng quản trị có thể quyết định thuê các chuyên gia kiểm toán tham gia hoặc tư vấn cho uỷ ban. Uỷ ban kiểm toán, vừa có trách nhiệm trong tổ chức hoạt động kiểm toán nội bộ (nội kiểm), vừa có trách nhiệm tạo lập mối quan hệ với chủ thể kiểm toán tài chính từ bên ngoài (ngoại kiểm). Trong trường hợp không có hội đồng quản trị, chủ đầu tư hoặc người được uỷ quyền phụ trách sẽ chỉ đạo công tác kiểm toán. Người thực hiện kiểm toán nội bộ là những kiểm toán viên trong đơn vị hoặc chuyên gia (giám định viên kế toán) từ bên ngoài. Từ đó có thể có hai mô hình cơ bản là hội đồng hay bộ phận kiểm toán nội bộ và giám định viên kế toán (hoặc giám sát viên nhà nước). Hội đồng hay bộ phận kiểm toán nội bộ là mô hình phổ biến đặc biệt ở các nước Bắc Mỹ. Thành viên của bộ phận này là các kiểm toán viên nội bộ. Số lượng và cơ cấu các thành viên tuỳ thuộc vào quy mô của đơn vị, vào nhiệm vụ kiểm toán nội bộ cụ thể trong từng thời kỳ. Hội đồng có nhiệm vụ thực hiện tất cả các công việc do uỷ ban kiểm toán giao cho kể cả việc xây dựng hoặc hoàn thiện quy chế kiểm toán nội bộ (nếu có), tổ chức thực hiện đều đặn và có hiệu lực quy chế đã ban hành và cả công việc đột xuất khác. Mô hình này có nhiều ưu điểm và rất thích hộp với các doanh nghiệp có quy mô lớn. Tuy nhiên, điều kiện tiên quyết để phát huy ưu việt này là chất lượng đội ngũ kiểm toán viên nội bộ. Giám định viên kế toán (hoặc giám sát viên nhà nước) là mô hình ứng dụng phổ biến ở các xí nghiệp nhà nước và các doanh nghiệp có quy mô nhỏ. Trong trường hợp này, người thực hiện kiểm toán có thể là kiểm toán viên chuyên nghiệp. Mô hình này rất thích hợp với các xí nghiệp công, các doanh nghiệp có quy mô nhỏ không cần biên chế kiểm toán viên nội bộ. Nó phát huy được thế mạnh nghề nghiệp của các chuyên gia giỏi. Tuy nhiên trong trường hợp này chi phí kiểm toán thường cao do phải thuê nhân viên. Mặt khác, do công việc kiểm toán nội bộ cũng do số ít chuyên gia có trình độ cao đảm nhiệm nên cân chú trọng đảm bảo tính khách quan trung thực của kiểm toán viên bằng các phương pháp bổ sung như kiểm tra chéo, định kỳ thay đổi nơi làm việc của các kiểm toán viên, tăng cường trách nhiệm của kiểm tra bên ngoài… Phần hai THỰC TRẠNG HOẠT ĐỘNG CỦA BA LOẠI HÌNH KIỂM TOÁN TRÊN TẠI VIỆT NAM 2.1. Thực trạng của hoạt động kiểm toán Nhà nước. Từ ngày 11 tháng 7 năm 1994, kiểm toán Nhà nước được chính thức thành lập theo nghị định 70/CP của chính phủ với chức năng “xác định tính đúng đắn của tài liệu, số liệu kế toán, báo cáo quyết toán của các cơ quan nhà nước, các đơn vị sự nghiệp, các đơn vị kinh tế nhà nước và các đoàn thể quần chúng, các tổ chức xã hội sử dụng ngân sách nhà nước cấp” (trích điều 1 của nghị định 70/CP). Do vậy kiểm toán nhà nước có những đặc trưng như sau: Về cơ cấu tổ chức: Kiểm toán nhà nước là cơ quan chuyên môn về kiểm tra tài chính nhà nước do quốc hội thành lập, hoạt động độc lập và chỉ tuân theo pháp luật. Kiểm toán nhà nước được tổ chức và quản lý tập trung thống nhất, gồm bộ máy điều hành, kiểm toán nhà nước chuyên ngành, kiểm toán n._.