Nâng cao việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán tại các Công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam

nh tài chính của doanh nghiệp mình cho các bên quan tâm, để qua đó tận dụng mọi nguồn lực kinh tế có thể mang lại trong quá trình hội nhập. Và dịch vụ kiểm toán đã hình thành, phát triển một cách mạnh mẽ ở Việt Nam trong những năm gần đây, một phần để đáp ứng đòi hỏi khách quan đó. Do mới hình thành, lại phải đáp ứng một lượng rất lớn khách hàng với những yêu cầu phong phú và đa dạng, nền kiểm toán Việt Nam phải không ngừng học hỏi và tự hoàn thiện mình để có thể đáp ứng tốt nhu cầu trong nước và từ đó hội nhập với mặt bằng chung của các nền kiểm toán mạnh trên thế giới. Đặc biệt việc nâng cao chất lượng kiểm toán được các công ty kiểm toán đặt lên hàng đầu, và việc đảm bảo chất lượng bằng chứng kiểm toán là một điều tất yếu. Với tầm quan trọng của bằng chứng kiểm toán, chúng em đã chọn đề tài: Nâng cao việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán tại các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam. Nội dung đề tài gồm ba phần: Phần một: Những vấn đề cơ bản về bằng chứng kiểm toán và các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán Phần hai: Thực trạng áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán tại các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam Phần ba: Một số kiến nghị nhằm nâng cao việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán tại các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam Qua đây, chúng em cũng xin bày tỏ lòng cảm ơn sâu sắc đến thầy Đinh Thế Hùng đã tận tình chỉ bảo và giúp đỡ chúng em hoàn thành đề tài này. Trong quá trình thực hiện, do thời gian và khả năng có hạn, bài viết của chúng em không thể tránh khỏi những thiếu sót. Chúng em rất mong nhận được sự góp ý của các thầy cô và các bạn đọc để bài viết của chúng em được hoàn thiện hơn. Phần I Những vấn đề cơ bản về bằng chứng kiểm toán và các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán 1.1. Những vấn đề cơ bản về bằng chứng kiểm toán 1.1.1. Bằng chứng kiểm toán 1.1.1.1. Khái niệm Kiểm toán tài chính ra đời với chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính- tạo niềm tin cho các bên hữu quan, quan tâm đến các thông tin tài chính của đơn vị. Để thực hiện được chức năng đó của kiểm toán thì KTV phải đưa ra được những ý kiến kết luận kiểm toán hợp lý, chính xác và kịp thời. Và cơ sở cho việc đưa ra các ý kiến kết luận ấy chính là các bằng chứng kiểm toán. Theo từ điển tiếng Việt: Bằng chứng là người, vật, việc dùng để chứng tỏ một sự việc là có thật. Ví dụ những bằng chứng chứng minh một người vô tội, có tội… Theo VSA số 500: Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin do KTV thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này KTV hình thành nên ý kiến của mình. Bằng chứng kiểm toán bao gồm các tài liệu, chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu, thông tin từ những nguồn khác. Theo ISA số 500: Bằng chứng kiểm toán chỉ tất cả các thông tin mà chuyên gia kiểm toán thu được để đưa ra các kết luận, dựa trên đó hình thành nên ý kiến của mình. Các thông tin này bao gồm các tài liệu chứng từ và các tài liệu kế toán hỗ trợ cho báo cáo tài chính; các thông tin này xác minh cho những thông tin có từ các nguồn khác. Theo các khái niệm trên, bằng chứng kiểm toán bao gồm cả thông tin nhân chứng và vật chứng mà KTV thu thập được làm cơ sở cho nhận xét của mình về BCTC được kiểm toán. Bằng chứng là những minh chứng cụ thể cho những kết luận kiểm toán. Như vậy, cùng với những kết luận kiểm toán thể hiện trong báo cáo kiểm toán, bằng chứng kiểm toán là sản phẩm của hoạt động kiểm toán. Và bằng chứng không chỉ là cơ sở pháp lý cho kết luận kiểm toán mà còn là cơ sở tạo niềm tin cho người quan tâm. Cũng từ VSA số 500 thì bằng chứng có tính đa dạng, nó có thể là: những thông tin bằng văn bản, thông tin bằng lời nói, các chứng từ sổ sách, các biên bản kiểm kê, giấy xác nhận của khách hàng… 1.1.1.2. Ý nghĩa và vai trò của bằng chứng kiểm toán Thực chất của hoạt động kiểm toán tài chính là quá trình thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán và các BCTC của một tổ chức kinh tế cụ thể nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp của các báo cáo này với các chuẩn mực đã được thiết lập. Bằng chứng có ý nghĩa rất quan trọng trong việc đưa ra ý kiến, quyết định của KTV về hoạt động kiểm toán, nó là cơ sở và là một trong những yếu tố quyết định độ chính xác và rủi ro trong ý kiến của KTV. Sự thành công của toàn bộ cuộc kiểm toán phụ thuộc trước hết vào việc thu thập và sau đó là đánh giá bằng chứng kiểm toán của KTV. Như vậy, việc thu thập bằng chứng của KTV có ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả thành bại của một cuộc kiểm toán. VSA số 500 có quy định: KTV và công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về BCTC của đơn vị được kiểm toán. ISA số 500 có viết: Chuyên gia kiểm toán phải thu thập các bằng chứng kiểm toán đủ và thích hợp để đi đến các kết luận hợp lý mà căn cứ trên đó, chuyên gia kiểm toán đưa ra ý kiến kiểm toán của mình. Qua đó, ta có thể rút ra rằng: + Việc đánh giá, phân tích và nhận định số lượng bằng chứng kiểm toán với các khoản mục và nghiệp vụ trọng yếu là rất quan trọng, vì trong điều kiện hạn chế cả về thời gian, chi phí và nguồn lực thì việc thu thập toàn bộ các bằng chứng kiểm toán gần như là điều không thể- mặt khác, ta cũng phải cân đối giữa thời gian, chi phí, nguồn lực với kết quả của cuộc kiểm toán. + Đối với các tổ chức kiểm toán độc lập, các cơ quan cơ quan kiểm toán nhà nước hoặc cơ quan pháp lý, bằng chứng kiểm toán còn là cơ sở để giám sát, đánh giá chất lượng hoạt động, trình độ chuyên môn và kinh nghiệm của KTV. Từ đó có thể có các chính sách về nhân sự, về lương, bổng… phù hợp… 1.1.1.3. Phân loại bằng chứng kiểm toán Bằng chứng kiểm toán thật đa dạng: nó có thể là nhân chứng, là vật chứng, các hình ảnh, tài liệu… Mỗi loại bằng chứng khác nhau lại có ảnh hưởng khác nhau đến việc hình thành ý kiến kiểm toán vì mỗi loại bằng chứng lại có mức độ tin cậy khác nhau. Mức độ tin cậy của bằng chứng là độ tin cậy khi sử dụng chúng để đưa ra ý kiến, kết luận kiểm toán. Độ tin cậy có thể phụ thuộc vào nguồn gốc (ở bên trong hay ngoài doanh nghiệp); tính chất (phương tiện nghe nhìn, tài liệu hay lời nói )…và từng hoàn cảnh cụ thể. Việc phân loại có thể tiến hành theo các cách như sau: * Phân loại bằng chứng theo nguồn gốc hình thành. Trong cách phân loại này, bằng chứng được chia thành các loại: - Bằng chứng có được từ nội bộ doanh nghiệp- do khách thể kiểm toán phát hành và luân chuyển trong doanh nghiệp. Bằng chứng loại này có thể là: bảng chấm công, sổ thanh toán tiền lương, sổ tổng hợp, sổ số dư, sổ chi tiết, phiếu kiểm tra sản phẩm… loại bằng chứng này chiếm một số lượng lớn, khá phổ biến vì nó cung cấp với tốc độ nhanh chi phí thấp. Do bằng chứng này có nguồn gốc từ nội bộ doanh nghiệp, nên chúng chỉ thực sự có độ tin cậy khi HTKSNB của doanh nghiệp có hiệu lực thực sự, do vậy tính thuyết phục của chúng không cao. - Bằng chứng có được là kết quả của việc thu thập từ bên ngoài doanh nghiệp- do các đối tượng khác phát hành lưu trữ tại doanh nghiệp. Bằng chứng loại này có thể là: hoá đơn mua hàng, biên bản bàn giao TSCĐ… Bằng chứng này có độ thuyết phục cao bởi nó được lập ra từ các đơn vị bên ngoài doanh nghiệp. Tuy nhiên loại bằng chứng này vẫn có khả năng tẩy xoá, thêm bớt và có khả năng ảnh hưởng đến độ tin cậy của kiểm toán đối với với hoạt động kiểm soát trong doanh nghiệp. - Bằng chứng do đơn vị phát hành nhưng lại lưu chuyển ở bên ngoài. Bằng chứng loại này có thể là: uỷ nhiệm chi, hoá đơn bán hàng… Đây là dạng bằng chứng có tính thuyết phục cao vì nó được cung cấp bởi bên thứ ba (tuy nhiên, cũng cần phải xét đến tính độc lập giữa người cung cấp với doanh nghiệp). - Bằng chứng do đơn vị bên ngoài phát hành và lưu trữ. Bằng chứng loại này bao gồm một số loại như: bảng xác nhận nợ, bảng xác nhận các khoản phải thu, xác nhận số dư tài khoản của ngân hàng… và thường được thu thập bằng phương pháp gửi thư xác nhận, nó mang tính thuyết phục cao vì được thu thập trực tiếp bởi KTV (nhưng tính thuyết phục sẽ không còn nếu KTV không kiểm soát được quá trình gửi thư xác nhận). - Bằng chứng do KTV trực tiếp khai thác và phát hiện. Bằng chứng loại này thường bao gồm: các tư liệu từ việc tự kiểm kê kho, kiểm tra tài sản, quan sát về hoạt động của kiểm soát nội bộ… đây là loại bằng chứng có độ tin cậy cao nhất vì nó được thực hiện trực tiếp bởi KTV. Song nhược điểm của nó là nhiều lúc còn mang tính thời điểm- tại lúc kiểm tra (như kiểm kê hàng tồn kho), phụ thuộc vào tính chất vật lý của chúng- theo từng thời điểm khác nhau mà cho những kết quả khác nhau… Theo ISA số 500 : Các bằng chứng sẽ có tính thuyết phục cao hơn nếu như các thông tin từ nhiều nguồn khác nhau và nhiều loại thông tin khác nhau cùng xác nhận. Trong trường hợp này, KTV có thể có được mức độ tin cậy chung cao hơn so với trường hợp xuất phát từ những bằng chứng riêng rẽ. Ngược lại, trong trường hợp bằng chứng từ nguồn này mâu thuẫn với bằng chứng từ nguồn khác thì KTV phải xác định những thủ tục kiểm tra bổ sung cần thiết để sữa chữa mâu thuẫn này. * Phân loại bằng chứng theo tính thuyết phục: Do bằng chứng kiểm toán được sử dụng để trực tiếp đưa ra ý kiến khác nhau về tính trung thực của BCTC đơn vị kiểm toán phát hành. Vì vậy KTV cần phải xem xét mức độ tin cây của chúng. Theo cách này, bằng chứng được phân loại như sau: - Bằng chứng có tính thuyết phục hoàn toàn. Đây là loại bằng chứng do KTV thu thập bằng cánh tự kiểm kê, đánh giá và quan sát. Bằng chứng này thường được đánh giá là khách quan, chính xác và đầy đủ. Dựa vào ý kiến này KTV đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần. - Bằng chứng thuyết phục từng phần. Các bằng chứng thu được từ phỏng vấn cần phải được phân tích và kiểm tra lại, các loại bằng chứng này thường được đảm bảo bởi HTKSNB. Chúng chỉ thật sự có tính thuyết phục khi HTKSNB của doanh nghiệp là thực sự tồn tại và có hiệu lực. Trên cơ sở là loại bằng chứng này KTV chỉ có thể đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần. - Bằng chứng không có giá trị thuyết phục. Bằng chứng loại này không có giá trị trong việc ra ý kiến, quyết định của KTV về các bảng khai tài chính. Bằng chứng loại này có thể thu được từ việc phỏng vấn người quản lý, ban quản trị… * Phân loại bằng chứng theo loại hình bằng chứng: Độ tin cậy còn được đánh giá qua hình thức của bằng chứng, với việc đánh giá độ tin cậy thông qua nguyên tắc: Bằng chứng dưới dạng văn bản, hình ảnh đáng tin cậy hơn bằng chứng ghi lại từ lời nói. Việc phân loại bằng chứng theo loại hình bằng chứng bao gồm: - Dạng bằng chứng vật chất. Bằng chứng loại này gồm: bản kiểm kê HTK, biên bản kiểm kê TSCĐ, hiểu biết kiểm toán… Đây là dạng bằng chứng có tính thuyết phục cao. - Dạng bằng chứng tài liệu. Bằng chứng loại này gồm: tài liệu kế toán, sổ sách, chứng từ kế toán, ghi chép bổ xung của kế toán, tính toán của KTV … Dạng bằng chứng này có mức độ tin cây cao, tuy nhiên một số loại bằng chứng độ tin cậy của chúng bị phụ thuộc vào tính hiệu lực của HTKSNB. - Dạng bằng chứng thu được từ lời nói. Bằng chứng loại này thường đươc thu thập qua phương pháp phỏng vấn. Nó mang tính thuyết phục không cao, song lại đòi hỏi sự hiểu biết của người phỏng vấn và độ am hiểu của người phỏng vấn về vấn đề được phỏng vấn. 1.1.1.4. Mục tiêu kiểm toán với việc thu thập bằng chứng kiểm toán Về mục tiêu kiểm toán, ta xét các văn bản sau: Theo VSA số 200: Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành ( hoặc được chấp nhận ), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực các khía cạnh trọng yếu hay không Theo ISA số 200: Mục tiêu kiểm toán BCTC là giúp chuyên gia kiểm toán đưa ra được ý kiến rằng BCTC có được lập theo khuôn khổ đã quy định xét theo tất cả các khía cạnh trọng yếu hay không. Cụm từ được sử dụng để diễn đạt ý kiến của chuyên gia kiểm toán là “ phản ánh trung thực”, tương đương với “ trình bày trung thực trên tất cả các mặt trọng yếu”. Và theo văn bản Chuẩn mực kiểm toán 1 (SAS 1 (AU 110 )): Mục tiêu của cuộc kiểm tra bình thường các BCTC của KTV độc lập là sự trình bày một nhận xét về mức trung thực mà các BCTC phản ánh tình hình tài chính, các kết quả hoạt động và sự lưu chuyển đồng tiền theo nguyên tắc kế toán đã thừa nhận. Như vậy: Các mục tiêu không thay đổi giữa cuộc kiểm toán. Nhưng như đã nói ở trên, bằng chứng thì thay đổi, và phụ thuộc vào các tình huống, đồng thời cuối cùng thì bằng chứng tìm được cũng chỉ nhằm giúp KTV thực hiện được các mục tiêu trên của cuộc kiểm toán. Mục tiêu kiểm toán đặc thù được đặt ra tương ứng của nhà quản lý nó bao gồm các mục tiêu sau: - Mục tiêu hiệu lực: là hướng xác minh vào tính có thật của số tiền trên khoản mục có thể xem mục tiêu này hướng vào tính đúng đắn về nội dung kinh tế của các khoản mục trong quan hệ với các nghiệp vụ các bộ phận hình thành khoản mục đó. Như vậy mục tiêu hiệu lực là hướng xác minh bổ sung vào sự cam kết sự tồn tại hay sảy ra của nhà quản lý. - Mục tiêu trọn vẹn: hướng xác minh vào sự đày đủ về thành phần (nội dung) cấu thành số tiền ghi trên khoản mục. Mục tiêu này cũng là phần bổ sung cho xác nhận về tính trọn vẹn của nhà quản lý. - Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: đơn vị có quyền sở hữu, quyền định đoạn lâu dài với tài sản và có nghĩa vụ phải thanh toán với các khoản công nợ được trình bày trên BCTC. Do vây KTV cần phải kiểm tra chủ quyền với các khoản nợ phải trả cũng như phải xem đó có thực sự là nghĩa vụ của công ty hay không. - Mục tiêu định giá: Sự định giá đúng từng số dư tạo thành tổng số dư tài khoản, kể cả tính chính xác về mặt tính toán, sự nhận thức về các mức giảm của giá trị song có thể thực hiện được. KTV phải xác định quá trình tính toán, tổng cộng luỹ kế các số liệu trên BCTC xem có chính xác hay không. - Mục tiêu chính xác cơ học: yêu cầu tính chính xác về cơ học trong các phép tính số học cũng như khi chuyển sổ, sang trang… trong công nghệ kế toán - Việc phân loại: là hướng xem xét lại việc xác định các bộ phận, nghiệp vụ được đưa vào tài khoản cùng việc việc sắp xếp các tài khoản trong BCTC theo bản chất kinh tế của chúng được thể chế bằng các văn bản pháp lý cụ thể có hiệu lực. - Mục tiêu trình bày: hướng xác minh vào cách ghi và thuyết trình các số dư (hoặc tổng tài khoản) vào các BCTC. Thực hiện mục tiêu này đòi hỏi KTV thử nghiệm chắc chắn tất cả tài khoản thuộc Bảng cân đối tài sản và BCKQKD cùng các thông tin có liên quan đã được trình bày đúng và thuyết minh rõ trong các bảng và các giải trình kèm theo. Một bằng chứng chỉ thoả mãn một mục tiêu hay một vài mục tiêu kiểm toán chứ không thể thoả mãn toàn bộ các mục tiêu kiểm toán đề ra. Chính vì vậy khi thu thập bằng chứng, KTV phải luôn hướng vào mục tiêu kiểm toán. Tránh tình trạng tìm tràn lan nhưng không thỏa mãn được mục tiêu kiểm toán, làm ảnh hưởng tới việc đưa ra kết luận của KTV, kết lụân của KTV sẽ không chính xác, không có cơ sở đưa ra kết luận. Ngoài ra nó còn làm tăng chi phí kiểm toán khi bằng chứng thu thập một cách không hiệu quả. 1.1.1.5. Quyết định về bằng chứng kiểm toán BCTC bao gồm tất cả các thông tin tổng hợp liên quan đến toàn bộ hoạt động sản xuất kinh doanh trong một niên độ tài chính được kiểm toán. Với đối tượng kiểm toán rộng như vậy, chí phí của cuộc kiểm tra và đánh giá tất cả các bằng chứng là rất cao nhưng hiệu quả mà công ty kiểm toán đạt được lại không cao. Để đưa ra ý kiến của mình, KTV không kiểm tra toàn bộ các thông tin có sẵn mà sẽ áp dụng kiểm tra trên một tập mẫu chọn ra theo xét đoán cá nhân hay theo thống kê. Cụ thể, KTV không thể kiểm tra tất cả các phiếu chi đã thanh toán, các đơn đặt hàng, các hóa đơn bán hàng thẻ lương thời gian… Do đó vấn đề đặt ra phải xác định số lượng bằng chứng thích hợp cần thu thập để có thể đánh giá một cách toàn diện về đối tượng cần kiểm toán. Quyết định của KTV về thu thập bằng chứng có thể chia thành bốn loại sau: - Những thể thức kiểm toán cần áp dụng Thể thức kiểm toán là hướng dẩn chi tiết về quá trình thu thập một bằng chứng kiểm toán cá biệt phải thu thập ở một thời điểm nào đó trong một cuộc kiểm toán. Khi thiết kế các thể thức kiểm toán, thường phải sắp xếp chúng theo thứ tự trong nhưng phương thức cụ thể để giúp cho việc sử dụng chúng như hướng dẩn trong suốt cuộc kiểm toán. - Quy mô mẫu cần chọn đối với một thể thức nhất định Theo VSA số 530: Lấy mẫu kiểm toán: là áp dụng các thủ tục kiểm toán trên số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ, sao cho mọi phần tử đều có hội để chọn. Lấy mẫu sẽ giúp cho KTV thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán về đặc trưng của các phần tử được chọn, nhằm hình thành hay củng cố kết luận về tổng thể. Như vậy quy mô mẫu có thể là một vài phần tử hay tất cả các phần tử trong tổng thể. - Những khoản mục cá biệt cần chọn từ tổng thể. Xác định xong quy mô mẫu chọn cho từng thể thức kiểm toán, KTV cần phải xác định các khoản mục cá biệt để kiểm tra. - Xác định thời gian hoàn thành các thể thức Việc xác định thời gian của thể thức kiểm toán có thể ngay từ kỳ kế toán mà BCTC phản ánh chưa kết thúc; hoặc có thể rất lâu sau khi kỳ kế toán đó kết thúc. Trong cuộc kiểm toán các BCTC, khách hàng thường muốn cuộc kiểm toán hoàn thành trong vòng từ một đến 3 tháng sau khi năm kết thúc. 1.1.2. Các tính chất của bằng chứng kiểm toán Theo VSA số 500 quy định: KTV phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp cho mỗi loại ý kiến của mình. Sự đầy đủ và tính thích hợp luôn đi liền với nhau và được áp dụng cho các bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các thủ tục kiểm soát và thử nghịêm cơ bản. Thông thường KTV dựa trên các bằng chứng mang tính xét đoán và thuyết phục hơn là tính khẳng định chắc chắn. Bằng chứng thu được từ nhiều nguồn, nhiều dạng khác nhau để làm căn cứ cho cùng cơ sở dữ liệu. 1.1.2.1. Tính hiệu lực Hiệu lực là khái niệm chỉ độ tin cậy hay chất lượng của bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng có hiệu lực hay có giá trị khi nó có độ tin cậy, nó thể hiện đúng mục tiêu kiểm toán và phản ánh đúng tính chất của các hoạt động đang diễn ra. Chỉ vậy mới có thể giúp KTV chính xác hơn trong việc đưa ra Báo cáo kiểm toán. Những yếu tố ảnh hưởng đến tính hiệu lực của bằng chứng bao gồm: * Hình dạng của bằng chứng: Bằng chứng vật chất (ví dụ như: Biên bản kiểm kê- có được sau khi thực hiện kiểm kê hay quan sát kiểm kê) và sự hiểu biết của KTV về các lĩnh vực cần kiểm toán được xem là đáng tin cậy hơn bằng chứng bằng lời (ví dụ như bằng chứng thu thập được qua phỏng vấn). * Hệ thống kiểm soát nội bộ: HTKSNB của đơn vị là một hệ thống gồm các chính sách, thủ tục được thiết lập ở trong doanh nghiệp nhằm bảo vệ tài sản doanh nghiệp, đảm bảo sự tuân thủ theo pháp luật, đảm bảo sự hoạt động hiệu quả và cung cấp thông tin một cách chính xác cho các nhà quản lý để có kế hoạch sản xuất kinh doanh phù hợp. HTKSNB được thiết kế nhằm ngăn ngừa sai phạm trong hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị với các mục tiêu sau: - Các nghiệp vụ kinh tế ghi sổ phải có căn cứ hợp lý . - Các nghiệp vụ kinh tế ghi sổ phải được phê chuẩn đúng đắn - Các nghiệp vụ kinh tế hiện có phải được ghi sổ - Các nghiệp vụ kinh tế phải được đánh giá đúng đắn - Các nghiệp vụ kinh tế phải được phân loại đúng đắn - Các nghiệp vụ kinh tế phải được phản ánh đúng lúc - Các nghiệp vụ kinh tế phải được ghi đúng đắn vào sổ phụ và được tổng hợp chính xác. Vì vậy: HTKSNB được đánh giá là có hiệu lực thì bằng chứng thu thập được có độ tin cậy cao hơn bằng chứng thu được trong điều kiện hệ thống này hoạt động kém hiệu quả. Khi đó trong môi trường kiểm soát nội bộ hoạt động tốt, thì khả năng tồn tại sai phạm mà HTKSNB không phát hiện sẽ thấp. Để xác định được tính hiệu lực của HTKSNB nhằm thu thập được bằng chứng có đô tin cậy cao, trước khi kiểm toán công ty kiểm toán cần tiến hành tìm hiểu và đánh HTKSNB đối với khách thể kiểm toán. * Nguồn gốc của việc thu thập Bằng chứng: Bằng chứng có nguồn gốc càng độc lập với đối tượng kiểm toán thì càng có hiệu lực. Việc đánh độ tin cậy của nguồn gốc có thể dựa vào các nguyên tắc sau: - Bằng chứng có nguồn gốc từ bên ngoài đơn vị đáng tin cậy hơn nguồn gốc bằng chứng từ bên trong. - Bằng chứng có nguồn gốc từ bên trong đơn vị có độ tin cậy cao hơn khi HTKSNB và hệ thống kế toán hoạt động có hiệu quả. - Bằng chứng do KTV tự thu thập có độ tin cậy hơn bằng chứng do đơn vị cung cấp. * Sự kết hợp của các bằng chứng: Bằng chứng kiểm toán có sức thuyết phục cao hơn khi có được thông tin từ nhiều nguồn và nhiều loại khác nhau càng xác nhận. Trường hợp này KTV có thể có được độ tin cậy cao hơn đối với bằng chứng kiểm toán so với trường hợp thông tin có được từ những bằng chứng riêng rẽ. 1.1.2.2. Tính đầy đủ Là khái niệm chỉ tiêu chuẩn số lượng hay quy mô cần thiết để KTV đưa ra ý kiến kết luận cho cuộc kiểm toán. Đây là một vấn đề không có thước đo chung, mà đòi hỏi rất lớn ở sự suy đoán nghề nghiệp của KTV. Theo VSA số 500: Trong qua trình hình thành ý kiến của mình, KTV không nhất thiết phải kiểm tra tất cả các thông tin có sẵn, KTV được phép đưa ra kết luận về số dư tài khoản, các nghiệp vụ kinh tế hoặc HTKSNB theo xét đoán cá nhân. Và các chuẩn mực thường chấp nhận KTV thu thập bằng chứng kiểm toán ở mức độ “có tính thuyết phục” hơn là “có tính chắc chắn”. Nói đến tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán là nói tới số lượng và chủng loại bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Không có bất cứ chuẩn mực nào quy định cụ thể bao nhiêu bằng chứng là đủ mà số lượng của bằng chứng kiểm toán để đủ đưa ra ý kiến phụ thuộc vào sự phán xét chủ quan của KTV. Sự phán xét đó tuỳ thuộc vào tình huống cụ thể (như quy mô mẫu, mức độ rủi ro kiểm toán lớn…) mà KTV cân nhắc tới số lượng quy mô của bằng chứng sao cho thích hợp với một chi phí hợp lý. * Tính hiệu lực của bằng chứng: Bằng chứng có độ tin cậy càng thấp thì thu thập càng nhiều. Một (một số ít) bằng chứng có độ tin cậy thấp chưa đủ để có thể nhận định một cách chính xác về đối tượng kiểm toán cụ thể. * Tính trọng yếu và mức độ rủi ro với bằng chứng kiểm toán: Đối tượng cụ thể được kiểm toán càng nhiều yếu tố trọng yếu thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập càng nhiều: mục tiêu của kiểm toán tài chính là khẳng định BCTC được trình bày trung thực trên mọi khía cạnh trọng yếu. KTV phải ước lượng sai phạm có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. Sự phán xét này không cần phải định lượng nhưng thường phải làm. Đó là sự phán xét có tính nghiệp vụ có thể thay đổi quá trình kiểm toán khi các tình huống thay đổi. Ước lượng về tính trọng yếu là lượng tối đa mà KTV tin rằng ở mức độ đó các BCTC có thể sai lệch nhưng vẩn chưa ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng thông tin tài chính. Ước lượng này là một trong những quyết định quan trọng nhất mà kiểm toán phải thực hiện. Sau khi ước tính trọng yếu cho toàn bộ BCTC , KTV phải phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục trên BCTC. Dựa vào mức trọng yếu cho từng khoản mục này KTV sẽ thu thập số lượng cũng như chất lượng bằng chứng kiểm toán phù hợp. Khoản mục nào có mức độ trọng yếu càng nhỏ thì lượng bằng chứng kiểm toán sẽ ít hơn các khoản mục co mức độ sai sót cho phép nhỏ. Các yếu tố ảnh hưởng tới sự phán xét: - Trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là một khái niệm tuyệt đối - Nhu cầu đối với cơ sở đánh giá tính trọng yếu - Các yếu tố chất lượng cũng ảnh hưởng tới trọng yếu Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400: Rủi ro kiểm toán là rủi ro do công ty kiểm toán và KTV đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán còn những sai sót trọng yếu. Những đối tượng cụ thể (khoản mục, bộ phận…) được đánh giá là khả năng rủi ro lớn thì lượng bằng chứng KTV phải thu thập càng nhiều và ngược lại. Khoản mục có độ rủi ro cao nhất khi HTKSNB hoạt động kém hiệu quả là khoản mục vốn bằng tiền. Trong điều kiện HTKSNB hoạt động tốt, khoản mục có khả năng sai phạm là HTK. Để giảm thiểu rủi ro KTV cần tăng cường kiểm tra chi tiết, và do đó tăng cường lượng bằng chứng thu thập. Như vậy rủi ro và trọng yếu có mối liên hệ ngược chiều nhau, nếu mức độ trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lai. KTV phải quan tâm tới mối quan hệ này nhằm xác định số lượng bằng chứng, các phương pháp kỹ thuật, thời gian và phạm vi thu thập bằng chứng. 1.1.3. Hồ sơ kiểm toán với bằng chứng kiểm toán Theo VSA số 230, hồ sơ kiểm toán là các tài liệu do KTV lập, phân loại, sử dụng, và lưu trữ trong một cuộc kiểm toán. Hồ sơ kiểm toán bao gồm mọi thông tin cần thiết liên quan đến cuộc kiểm toán đủ làm cơ sở cho việc hình thành ý kiến của KTV và chứng minh rằng cuộc kiểm toán đã được thực hiện theo đúng chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (hoặc các chuẩn mực quốc tế được chấp nhận ) Theo SAS 41 (AU 338): tư liệu là sổ sách của KTV ghi chép về các thủ tục áp dụng, các cuộc khảo sát thực hiên, thông tin thu được, và những kết luận thích hợp đạt được trong công tác. Các tư liệu phải bao gồm tất cả các thông tin mà KTV cho là cần thiết để tiến hành quá trình kiểm tra đầy đủ và để cung cấp căn cứ cho Báo cáo kiểm toán. Yêu cầu cơ bản là hồ sơ kiểm toán phải đảm bảo đầy đủ cơ sở cho KTV đưa ra ý kiến kết luận và chứng minh cuộc kiểm toán được thực hiện theo đúng pháp luật Việt Nam. Hồ sơ kiểm toán được chia làm hai loại: hồ sơ kiểm toán năm và hồ sơ kiểm toán chung * Hồ sơ kiểm toán chung: Là hồ sơ kiểm toán chứa đựng các thông tin chung vể khách hàng liên quan tới hai hay nhiều cuộc kiểm toan trong nhiều năm tài chính của một khách hàng. Hồ sơ kiểm toán chung do đó thường mang tính lịch sử hay mang tính liên tục qua các năm tài chính. Cụ thể hồ sơ kiểm toán chung bao gồm: + Tên và số hiệu hồ sơ; ngày, tháng lập và ngày, tháng lưu trữ; + Các thông tin chung về khách hàng: - Các ghi chép hoặc bản sao các tài liệu pháp lý, thoả thuận và biên bản quan trọng: Quyết định thành lập, Điều lệ công ty, Giấy phép thành lập (Giấy phép đầu tư, Hợp đồng liên doanh), đăng ký kinh doanh, bố cáo, biên bản hội đồng quản trị, họp Ban Giám Đốc… (Tên, địa chỉ, chức năng và phạm vi hoạt động, cơ cấu tổ chức…); - Các thông tin liên quan đến môi trường kinh doanh, môi trường pháp luật có ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của khách hàng; quá trình phát triển của khách hàng. + Các tài liệu thuế: Các văn bản, chế độ thuế riêng trong lĩnh vực hoạt động của khách hàng được cơ quan thuế cho phép, các tài liệu vể thực hiện nghĩa vụ thuế hàng năm; + Các tài liệu về nhân sự: Các quy định về hợp đồng lao động, các quy định riêng của khách hàng về nhân sự, Quy định về quản lý và sử dụng quỹ lương; + Các tài liệu về kế toán: - Văn bản chấp thuận chế độ kế toán được áp dụng (nếu có); - Các nguyên tắc kế toán áp dụng: Phương pháp xác định giá trị hàng tồn kho, phương pháp tính dự phòng… + Các hợp đồng thoả thuận với bên thứ ba có hiệu lực trong thời gian dài (ít nhất hai năm tài chính): Hợp đồng kiểm toán, hợp đồng cho thuê, hợp đồng bảo hiểm, thoả thuận vay… + Các tài liệu khác. Hồ sơ kiểm toán chung cập nhật hàng năm khi có sự thay đổi liên quan đến các tài liệu đề cập trên đây. * Hồ sơ kiểm toán năm: Là hồ sơ kiểm toán chứa đựng thông tin khách hàng chỉ liên quan đến một năm tài chính. Hồ sơ kiểm toán năm bao gồm các dữ liệu áp dụng cho năm kiểm toán: + Các thông tin về người lập, người kiểm tra (soát sét) hồ sơ kiểm toán; + Các văn bản về tài chính, kế toán, thuế… của cơ quan Nhà nước và cấp trên liên quan đến một năm tài chính; + Các báo cáo kiểm toán, thư quản lý, BCTC và các báo cáo khác… (bản dự thảo và bản chính thức); + Hợp đồng kiểm toán, thư hẹn kiểm toán, phụ lục hợp đồng (nếu có) và bản thanh lý hợp đồng; + Những bằng chứng về kế hoạch chiến lược, kế hoạch kiểm toán chi tiết, chương trình làm việc và những thay đổi của kế hoạch đó; + Những bằng chứng và kết luận trong việc đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và những đánh giá khác; + Những bằng chứng đánh giá của KTV về những công việc và kết luận của KTV nội bộ; + Các sự kiện phát sinh sau khi kết thúc niên độ; + Những ghi chép về nội dung, chương trình và phạm vi của những thủ tục được thực hiện và kết quả thu được; + Những phân tích của KTV về các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và số dư tài khoản; + Những phân tích về tỷ lệ, xu hướng quan trọng đối với tình hình hoạt động của khách hàng; + Những thông tin chung về doanh nghiệp; + Bảng cân đối thử tạm thời; + Các bút toán điều chỉnh và các bút toán phân loại; + Các bảng kê chi tiết; + Bản giải trình của giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị; + Các bằng chứng về sự kiểm tra soát xét của KTV và người có thẩm quyền đối với những công việc do KTV, trợ lý kiểm toán hay các chuyên gia thực hiện; + Các tài liệu liên quan khác; Trong trường hợp có từ hai công ty kiểm toán trở lên cùng thực hiện một cuộc kiểm toán thì hồ sơ kiểm toán được lập theo sự phân công của từng bên. 1.1.4. Bằng chứng kiểm toán đặc biệt Ngoài các bằng chứng kiểm toán được thu thập thông qua các kỹ thuật, trong một số trường hợp, KTV phải thu thập một loại bằng chứng đặc biệt- từ một số đối tượng đặc biệt và thường được sử dụng trong kiểm toán BCTC. * Khái niệm Bằng chứng kiểm toán đặc biệt được hiểu là loại bằng chứng được thu thập từ một số đối tượng đặc biệt và thường được sử dụng trong kiểm toán BCTC. Ví dụ: ý kiến của chuyên gia, giải trình của giám đốc…. * Vai trò của bằng chứng kiểm toán đặc biệt - Bằng chứng kiểm toán đặc biệt phục vụ nhu cầu thực tế trong từng trường hợp cụ thể phát sinh, khi việc thu thập bằng chứng kiểm toán đặc biệt trong quá trình kiểm toán tương ứng với từng đặc điểm của đơn vị được kiểm toán như với những ngành nghề kinh doanh phức tạp và việc không sử dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt sẽ có ảnh hưởng đến việc kiểm toán các khoản mục có tính chất trọng yếu, các khoản mục có độ phức tạp cao, chứa đựng nhiều khả năng rủi ro. - Tạo ra các giá trị pháp lý cao: vì có thể được sử dụng để giải quyết các tranh chấp liên quan tới trách nhiệm của đơn vị được kiểm toán, của KTV. - Giảm thiểu chi phí kiểm toán và hỗ trợ cho công tác kiểm toán cho KTV: Đối với một vấn đề cụ thể mà KTV không am hiểu sâu sắc; ví dụ như đánh giá giá trị của tác phẩm nghệ thuật, công trình nghệ thuật, khoáng sản… KTV có thể tham khảo ý kiến của chuyên gi._.a về vấn đề đó. * Một số loại bằng chứng kiểm toán đặc biệt chủ yếu trong kiểm toán BCTC - KTV phải thu thập được các bằng chứng về sự thừa nhận trách nhiệm của các nhà quản lý (giải trình của giám đốc) đối với việc lập và trình bày BCTC… bằng cách KTV thu thập bản giải trình của nhà quản lý (những chuẩn mực và nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế, 1992, trang 208). - KTV cũng có thể sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ của đơn vị khách hàng như những bằng chứng kiểm toán nếu xét thấy đủ độ tin cậy- điều này giúp giảm bớt (nhưng không thay thế) các thủ tục kiểm toán và chi phí kiểm toán. - Đối với trường hợp khách hàng được kiểm toán bởi Công ty kiểm toán khác trong các năm trước, KTV mới có thể sử dụng tư liệu của KTV độc lập khác. Tuy nhiên KTV phải hoàn toàn chịu trách nhiệm khi sử dụng các bằng chứng này. - KTV cũng có thể sử dụng các bằng chứng về các bên có liên quan để có thể kết luận về các vấn đề liên quan trên BCTC. Việc thu thập bằng chứng từ các bên liên quan của khách hàng là rất quan trọng. KTV thu thập bằng chứng về các bên hữu quan qua vận dụng một số thủ tục: + Xem xét lại các thư xác nhận khoản phải thu, phải trả và xác nhận của ngân hàng. Việc này giúp KTV hiểu tốt hơn mối quan hệ bản chất giữa đơn vị các bên liên quan; + Xem xét lại các nghiệp vụ đầu tư, huy động vốn quan trọng của đơn vị như mua, bán cổ phần với quy mô lớn; + Xác minh các nghiệp vụ bất thường mà KTV có nghi vấn + Xác minh hay thu thập thông tin qua điều tra, phỏng vấn, gửi thư xác nhận tới các luật sư, ngân hàng, cơ quan thuế, hải quan… + Xác minh khoản mục và tổng giá trị các nghiệp vụ với các bên liên quan. Bằng chứng kiểm toán đặc biệt phát sinh không thường xuyên tùy thuộc từng đối tượng kiểm toán. Tư liệu của chuyên gia: Theo ISA 620 quy định: khi sử dụng tư liệu của chuyên gia bên ngoài, KTV phải đánh giá khả năng chuyên môn, hiểu mục đích, phạm vi công việc của chuyên gia cũng như sự phù hợp của việc sử dụng tư liệu đó cho các mục tiêu dự định. KTV cũng nên xem xét mối quan hệ giữa chuyên gia với khách hàng, những yếu tố có thể ảnh hưởng tới tính khách quan của chuyên gia đó. *** Tuy nhiên, cho dù KTV có sử dụng ý kiến của chuyên gia làm bằng chứng kiểm toán, chuẩn mực kiểm toán vẫn đòi hỏi KTV là người chịu trách nhiệm sau cùng về ý kiến mà mình đưa ra đối với BCTC được kiểm toán. 1.2. Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán Thực chất của quá trình kiểm toán là KTV dùng các kỹ thuật để thu thập các bằng chứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ. Tuỳ vào điều kiện cụ thể mà KTV dùng các phương pháp kỹ thuật thích hợp khác nhau làm sao thu thập được bằng chứng kiểm toán có hiệu quả nhất và chi phí hợp lý nhất. Các kỹ thuật thường được vận dụng trong kiểm toán tài chính bao gồm: kiểm tra vật chất, quan sát, điều tra, lấy xác nhận, xác minh tài liệu, tính toán và phân tích. 1.2.1. Kỹ thuật phỏng vấn Phỏng vấn là việc tìm kiếm thông tin từ những người có hiểu biết bên trong hoặc ở bên ngoài đơn vị. Phỏng vấn được thực hiện bằng lời nói hoặc văn bản sẽ cung cấp những thông tin chưa có, hoặc những thông tin bổ sung để củng cố các bằng chứng đã có. Quá trình phỏng vấn thường bao gồm ba giai đoạn: Lập kế hoạch phỏng vấn, thực hiện phỏng vấn, kết thúc phỏng vấn. Giai đoạn lập kế hoạch: KTV phải xác định mục đích, nội dung, đối tượng phỏng vấn, thời gian địa điểm phỏng vấn. KTV phải chuẩn bị câu hỏi cho quá trình phỏng vấn để phù hợp với mục tiêu kiểm toán nhằm thu được bằng chứng kiểm toán có chất lượng cao nhất, tránh sự lãng phí thời gian cho việc phỏng vấn. Thực hiện phỏng vấn: KTV giới thiệu lý do cuộc phỏng vấn, trao đổi về những trọng điểm đã xác định. Trong giai đoạn kỹ thuật nêu câu hỏi là rất quan trọng. Các câu hỏi cần ngắn gọn, dể hiểu, đúng mục đích, tạo tâm lý thoải mái cho người trả lời. KTV thường dùng hai loại câu hỏi cơ bản đó là câu hỏi “đóng” và câu hỏi “mở”. Câu hỏi “mở” giúp KTV thu được câu trả lời chi tiết và đầy đủ; được sử dụng khi KTV muốn thu thập thêm thông tin. Thường dùng cụm từ “thế nào”, “cái gì”, “tại sao”? Câu hỏi “đóng” giới hạn câu trả lời của người phỏng vấn, được sử dụng khi KTV muốn xác nhận một vấn đề đã nghe hay biết. Các từ khoá thường dùng: “có hay không”, “tôi biết rằng”. Bên cạnh đó KTV cần phải nêu thêm những nhận xét tóm tắt, điều này sẽ giúp cho KTV luôn hướng cuộc phỏng vấn theo vấn đề mình mong muốn. Kết thúc phỏng vấn: KTV chú ý đến trình độ của người phỏng vấn để rút ra kết luận đúng đắn trên cơ sở bằng chứng thu được phục vụ cho mục đích kiểm toán. KTV thường kết lụân từng phần và cuối cùng là tóm tắt phần các điểm chính. Tuy nhiên bằng chứng thu được từ kĩ thuật nay có độ tin cậy không cao mang tính chủ quan vì đối tượng phỏng vấn chủ yếu là người trong đơn vi; chất lượng bằng chứng cũng phụ thuộc vào trình độ hiểu biết của người được hỏi. Phương pháp này thực hiện chủ yếu củng cố cho các phương pháp khác. 1.2.2. Kỹ thuật quan sát Là việc theo dõi một sự hiện tượng, một chu trình hoặc một thủ tục do người khác thực hiện. Việc quan sát được thực hiện bởi các giác quan của KTV nhằm đánh giá một phạm vi lớn các sự việc… Khi tiến hành kĩ thuật quan sát để thu thập thông tin quan sát KTV cần phải thường xuyên ghi chép các thông tin quan sát được cùng với những nhận xét, đánh giá. Kỹ thuật xác minh tài liệu rất hữu ích trong nhiều phần hành của cuộc kiểm toán bằng chứng thu được đáng tin cậy, tuy nhiên bản thân bằng chứng chưa thể hiện tính đầy đủ của bằng chứng do vậy cần kết hợp với các kỹ thuật khác. Mặt khác, tính hiệu quả của nó còn phụ thuộc vào yếu tố chủ quan đó là trình độ và kinh nghiệm của KTV. 1.2.3. Kỹ thuật xác minh tài liệu Là quá trình xem xét, xác minh tài liệu của KTV thông qua việc kiểm tra đối chiếu các chứng từ, tài liệu, sổ sách kế toán liên quan có sẳn trong đơn vị để chứng minh thông tin trình bày trên BCTC là đầy đủ và trung thực.Có hai thủ tục để xác minh tài liệu thông thường là: kiểm tra chứng từ và kiểm tra kết luận Kiểm tra chứng từ: là so sánh giữa số dư hoặc số phát sinh của các nghiệp vụ với chứng từ. Quá trình này có thể tiến hành theo 2 cách với mục tiêu hướng tới khác nhau: - Từ chứng từ gốc lên sổ sách: khi muốn chứng minh rằng nghiệp vụ phát sinh đã được ghi đầy đủ. KTV kiểm tra vể thời gian ghi chép về nghiệp vụ kinh tế nhằm thu thập bằng chứng cho thấy các nghiệp vụ phát sinh có được ghi chép, phản ánh đầy đủ trong các sổ kế toán không có được ghi chép đúng kì hay không và KTV thường tập trung vào kiểm tra các chứng từ phát sinh vào thời điểm cuối năm của các tài khoản doanh thu, thu nhập, chi phí mua hàng,... Đây là thời điểm “ nhạy cảm “ dễ có nguy cơ xảy ra sai sót nhất. - Từ sổ sách kiểm tra ngược về chứng từ gốc: khi muốn thu thập bằng chứng về tính có thật của mọi nghiệp vụ được ghi sổ. KTV sẽ tiến hành lựa chọn các các nghiệp vụ ghi trong sổ chi tiết các tài khoản rồi kiểm tra ngược lại chứng từ gốc của các nghiệp vụ đó. Các nghiệp vụ sẽ được lựa chọn dựa trên nguyên tắc các khoản phát sinh lớn hoặc các khoản bất thường. Khi thực hiện kiểm tra chứng từ gốc KTV cần xem xét tính hợp lý, hợp lệ của chúng: Các chữ kí phê duyệt có đầy đủ có hợp lệ hay không, có được áp dụng theo các biểu mẫu do Bộ tài chính quy định hay không,… - Kiểm tra kết luận: từ một kết luận có trước, KTV thu thập tài liệu là cơ sở cho việc kết luận mà cần khẳng định. Theo cách này KTV cần xác định phạm vi kiểm tra, để tìm được bằng chứng phù hợp với kết luận đã có trước. Kỹ thuật này cho ta những bằng chứng là tài liệu chứng minh tương đối thuận tiện vì nó thường có sẵn, chi phí thu thập bằng chứng cũng thấp hơn các phương pháp khác. Bằng chứng kiểm toán thu thập từ kỹ thuật này được gọi là kiểu mẫu tài liệu chứng minh. 1.2.4 Kỹ thuật kiểm tra vật chất (Kiểm kê) Là quá trình kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm kê các loại tài sản của doanh nghiệp, đối tượng kiểm tra vật chất thường là HTK, TSCĐ, tiền mặt, giấy tờ thanh toán có giá trị. Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế 501 quy định: “ Nếu chuyên gia kiểm toán không có mặt tại thời điểm kiểm kê thực tế vì một lý do đột xuất, chuyên gia kiểm toán phải thực hiện kiệm kê hoặc tham dự vào một buổi kiểm kê khác…” Mức độ áp dụng: Với những tài sản dễ xảy ra mất mất hoặc thiếu thì việc kiểm kê vật chất phải thực hiện và được kiểm tra toàn diện. Còn đối với những loại tài sản khác thì tuỳ thuộc vào tầm quan trọng, mức độ trọng yếu của từng loại mà tiến hành kiểm tra cho phù hợp. Những yếu tố tác động đến bằng chứng thu được từ việc kiểm tra vật chất: Độ tin cậy của bằng chứng vật chất phụ thuộc vào kỹ năng và hiểu biết của KTV thực hiện kiểm kê. Nếu KTV thiếu sự am hiểu về đánh giá chủng loại các tài sản cần thiết hoặc kiểm kê không cẩn thận thì bằng chứng thu thập được có thể có sự sai lệch. Ưu điểm của kiểm tra vật chất là một phương tiện trực tiếp của quá trình xác minh sự hiện hữu của tài sản có tồn tại hay không mang tính khách quan nhất nên kỹ thuật kiểm kê cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao nhất. Hơn nữa kỹ thuật thực hiện đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán. Tuy nhiên kỹ thuật này cũng còn những hạn chế cần khắc phục. 1.2.5. Kỹ thuật tính toán Là việc kiểm tra chính xác về mặt toán học của số liệu trên chứng từ, sổ kế toán, BCTC và các tài liệu liên quan khác hay việc thực hiện các tính toán độc lập của KTV. Phương pháp được KTV áp dụng khá phổ biến trong các cuộc kiểm toán nhằm thu thập bằng chứng về tính chính xác số học của các khoản mục trên BCTC khi thực hiện kiểm tra chi tiết số dư của các khoản mục. Thông qua việc cộng dồn các số dư, số phát sinh theo tháng, quý của từng tài khoản theo đối ứng bên Nợ, bên Có dể xác định số dư cuối kỳ của các tài khoản được kiểm tra. KTV còn thu thập bằng chứng về sự chính xác của các phép tính trên hoá đơn, phiếu nhập, xuất kho… Các số liệu sau khi dùng kỹ thuật tính toán lại sẽ được đối chiếu với số liệu trên các sổ chi tiểt, sổ tổng hợp. Nếu có sự chênh lệch KTV cần phỏng vấn kế toán trưởng, kế toán phụ trách từng phần hành để tìm hiểu ro nguyên nhân của sự sai sót này. Các bảng số liệu được coi là một bằng chứng về sự chính xác của số liệu trên BCTC của đơn vị. Kỹ thuật này chỉ quan tâm đến tính chính xác thuần tuý về mặt số học không chủ ý đên sự phù hợp của phương pháp tính được áp dụng. Do đó kỹ thuật này thường được áp dụng cùng với các kỹ thuât khác. 1.2.6. Kỹ thuật lấy xác nhận Là quá trình thu thập thông tin do bên thứ ba độc lập cung cấp để xác minh tính chính xác của thông tin mà KTV nghi vấn. Vì mẫu xác nhận có từ các nguồn độc lập với công ty khách nên chúng được đánh giá cao và thường dùng như một loại bằng chứng. Tuy vậy các xác nhận tương đối tốn kém, thư trả lời thường không thu được do nhiều nguyên nhân: sự thiếu hợp tác bên thứ ba, thư xác nhận bị thất lạc…, việc xác nhận một số khoản công nợ chỉ chứng minh được khả năng thu nợ hay trả nợ, bằng chứng có thể giảm độ tin cậy nếu có sự giàn xếp, thoả thuận giữa ban giám đốc với bên thứ ba. Do đó, chúng không thể dùng trong mọi trường hợp mà chúng có thể áp dụng được. Thư xác nhận thường được KTV soạn sau khi đã có ký duyệt của đơn vị cần kiểm toán được gửi trực tiếp cho đối tượng cần xác nhận sau khi xác nhận xong gửi trực tiếp cho KTV. Để được xem là bằng chứng đáng tin cậy, các xác nhận phải được kiểm soát bởi KTV từ khâu chuẩn bị cho đến khi chúng được gửi lại. Nếu khách hàng kiểm soát khâu chuẩn bị các thư xác nhận, thực hiện việc gửi đi hoặc nhận về các bản trả lời, KTV sẽ mất quyền kiểm soát, cũng như tính độc lập từ đó độ tin cậy của bằng chứng cũng giảm xuống. Kỹ thuật lấy thư xác nhận có thể được thực hiện theo hai hình thức, hình thức gửi thư xác nhận phủ định và gửi thư xác nhận khẳng định: Gửi thư xác nhận dạng phủ định: KTV yêu cầu người xác nhận gửi thư phản hồi nếu có sai khác giữa thực tế với thông tin KTV nhờ xác nhận . Gửi thư xác nhận dạng khẳng định: KTV yêu cầu người xác nhận thư phản hồi cho tất cả các thư xác nhận dù thực tế có trùng khớp với thông tin mà KTV quan tâm. Hình thức này có độ tin cậy cao hơn cho kỹ thuật xác nhận, nhưng chi phí lại cao. Khi gửi thư xác nhận KTV cần chú ý: • Đặc điểm khoản mục đối tượng thông tin cần xác nhận • Cân nhắc khả năng nhận được thư trả lời • Cân nhắc đối tượng gửi thư xác nhận để chọn và gửi thư • Hình thức gửi thư xác nhận Khi nhận được thư xác nhận gửi về mà số liệu không khớp với số liệu trên sổ sách kế toán thì KTV phải tiến hành xem sét nguyên nhân của sự chênh lệch đó. Nếu là nhỏ, không đáng kể KTV sẽ thừa nhận con số mà đơn vị thể hiện trên sổ sách kế toán và cho rằng mục tiêu kiểm toán đã đạt được. Nhưng đối với các khoản thực hiện nghĩa vụ với nhà nước thì cho dù chênh lệch nhỏ KTV cũng cần yêu cầu đơn vị điều chỉnh cho hợp số liệu đúng với kết quả của thư xác nhận. Nếu như chênh lệch giữa giá trị trên thư xác nhận và giá trị ghi trên sổ kế toán được đánh giá là lớn thì KTV cần phải xem sét để tìm ra các nguyên nhân của chênh lệch đó. Nếu tìm ra nguyên nhân của sự sai lệch KTV sẽ đưa ra bút toán điều chỉnh và yêu cầu đơn vị thực hiện công việc điều chỉnh đó. Ban giám đốc mà điều chỉnh theo ý kiến của KTV thì KTV sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần về các khoản mục sau khi điều chỉnh. Còn ban giám đốc không điều chỉnh theo ý kiến của KTV thì lúc đó KTV sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần có ngoại trừ. Trong trường hợp KTv không tìm ra nguyên nhân của sự chênh lệch đó KTV sẽ tiến hành đánh giá ảnh hưởng của sự chênh lệch đó để đưa ra ý kiến phù hợp. Cũng có thể KTV không nhận được thư xác nhận lần đầu, lúc đó KTV sẽ tiến hành gửi thư xác nhận lần 2. Nếu tiếp tục không nhận được KTV sẽ tiến hành thực hiện các thủ tục kiểm soát bổ sung và thay thế nhằm thu thập bằng chứng mới. Trên thực tế tại Việt Nam đối với các công ty trong nước do mối quan hệ bạn hàng lâu năm hay việc không muốn mất một khách hàng tiềm năng, nên việc gửi thư xác nhận vẩn bị chi phối bởi tính chủ quan, cho dù KTV có nhận được thư phúc đáp nhưng nó vẩn không có độ tin cậy cao. 1.2.7. Kỹ thuật phân tích Là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra mối quan hệ có mâu thuẩn với các thông tin có liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị dự kiến. Đây là kỹ thuật bao trùm nhất để khai thác bằng chứng kiểm toán trong tất cả các giai đoạn kiểm toán: Giai đoạn lập kế hoach, giai đoạn thực hành, giai đoạn kết thúc kiểm toán. Và áp dụng đối với tất cả chu trình kiểm toán tài chính. Phân tích là một kỹ thuật chủ yếu được KTV sử dụng để tìm ra quan hệ bất thường hay những thay đổi trong thực tế khi tiến hành thiết lập các giả thiết về sự liên hệ giữa các số liệu, ước tính số liệu cần kiểm tra và so sánh với số lượng thực tế. Các phân tích thường sử dụng gồm: So sánh giữa các kỳ: KTV so sánh các thông tin tài chính kỳ này so với kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau. Kỹ thuật này chỉ áp dụng được các thông tin có thể so sánh được tức là các chỉ tiêu khoản mục có cùng nội dung và phương pháp tính . Ngoài ra không thể xác định được chính xác ảnh hưởng của các tác động do hoạt động khác hoặc môi trường của đơn vị vươn ra khỏi thời điểm so sánh. So sánh giữa giá trị thực tế với giá trị hạch toán: So sánh các chỉ tiêu giữa các số liệu thực tế với số hạch toán hay kế hoạch, ngân sách là cơ sở để đo lường và đánh giá rủi ro hoạt động. Theo đó KTV có thể thấy rõ được sai sót trong BCTC hoặc những biến động lớn về sản xuất kinh doanh cần xem xét thẩm định. Khi sử dụng phương pháp này, KTV xác định xem dự toán đã được lập một cách xác đáng hay chưa, và có mục tiêu hợp lý hay không. Nếu ngân sách lập một cách cứng nhắc, không hợp lý thì phải xem xét lại. So sánh số thực tế của đơn vị so với chỉ tiêu bình quân của ngành: Thông thường, trong phạm vi nhất định các chỉ tiêu của đơn vị được kiểm toán có sự tương đồng với các chỉ tiêu về mức lợi nhuận, hệ số quay vòng vốn, HTK, hệ số giá thành. Nguồn gốc từ bên ngoài của số liệu ngành làm cho nó trở thành một thước đo tin cậy hơn là so sánh đơn thuần với số dự toán hoặc các tiêu chuẩn do đơn vị kiểm toán đặt ra. Tuy nhiên, chỉ tiêu của ngành thường là các chỉ tiêu trung bình và dựa trên một phạm vi rộng các mức hoạt động có thể xảy ra, chứa đựng những yếu tố không đồng đều giữa các đơn vị. Do đó, so sánh với các chỉ tiêu của ngành không thể kết luận hoàn toàn đuợc cần phải phân tích và giải thích cẩn thận các yếu tố thuộc về quy mô, cách thức tổ chức quản lý, phương pháp hạch toán khác nhau giữa các đơn vị trong ngành. So sánh dựa vào mối liên hệ giữa các tài khoản: Hệ thống thanh toán làm cho các tài khoản tự động liên hệ lại với nhau. So sánh với số liệu hoạt động: Các số liệu do bộ phận điều hành hoạt động dưa ra các thông tin có giá trị so sánh với các số liệu của báo cáo kế toán. So sánh với số liệu kinh tế: Bằng cánh so sánh các số liệu tổng hợp về hoạt động của đơn vị được kiểm toán với số liệu kinh tế, KTV có thể đánh giá tổng thể xu hướng phát triển, các mối liên hê, tìm ra các rủi ro có khả năng xảy ra cho đơn vị mà có thể bỏ qua, cho phép đánh giá mức độ hợp lý tổng thể của đơn vị. So sánh với các số liệu phi tài chính: Các so sánh phi tài chính và xu hướng thường có giá trị với KTV như: mức thay đổi nhân viên, số liệu thống kê sản xuất, cung cấp một quan điểm toàn diện về đơn vị được kiểm toán. Các thông tin như vậy luôn bổ sung tính xác đáng cho các thông tin tài chính. Các thông tin có nguồn gốc từ bên ngoài các dữ liệu ngành hoặc kinh tế có bổ sung hữu ích cho thủ tục phân tích. Thủ tục phân tích được sử dụng rộng rãi để đánh giá thông tin nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán. Chúng được coi là phương pháp hiệu quả cao, chi phí thấp, thời gian thu thập ít nhưng bằng chứng lại có tính chính xác cao và có giá trị số liệu kế toán thể hiện tính bao quát và không rơi vào các nghiệp vụ cụ thể. Khi một thủ tục phân tích không nêu lên được những biến động bất thường thì có nghĩa là khả năng sai phạm của các khoản mục này được đánh giá là không trọng yếu có thể bỏ qua. Do đó, hầu hết KTV thay thế các kỹ thuật khác bằng các kỹ thuật phân tích bất cứ khi nào có thể làm được. Nếu có thể thay thế hoặc giảm bớt sự xác minh bằng phân tích thì chi phí sẽ giảm đáng kể. Tuy nhiên khi áp dụng kỹ thuật này KTV cần lưu ý tới một số điểm: • Mối quan hệ giữa các chỉ tiêu được so sánh: việc phân tích sẽ không có ý nghĩa khi các chỉ tiêu phân tích không có mối quan hệ. Ngoài ra kỹ thuật này chỉ áp dụng đối với các chỉ tiêu đồng chất về nội dung và phương pháp tính. • Đối với những khoản mục hay chỉ tiêu trọng yếu, hay hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém, KTV không thể chỉ sử dụng kỹ thuật phân tích đơn thuần mà cần kết hợp các kỹ thuật khác để tìm được bằng chứng. • Đánh giá chênh lệch khi phân tích sẽ là sai lầm nếu KTV không hiểu biết gì về những mức chuẩn ngành kinh doanh của đơn vị được kiểm toán Phần II Thực trạng áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán tại các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam [ 2.1. Thực trạng áp dụng kỹ thuật phỏng vấn Kỹ thuật này được áp dụng ở giai đoạn chuẩn bị kế hoạch kiểm toán, lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện kiểm toán. Chi phí cho kỹ thuật này thấp mà vẫn thu thập được những thông tin cơ bản về khách hàng, HTKSNB, cơ chế hoạt động cũng như cách thức ra quyết định của nhà quản lý. Tuy nhiên để thông tin thu được là chính xác, phù hợp với mục tiêu kiểm toán thì người thực hiện kiểm toán phải là những KTV có trình độ, có kinh nghiệm. Tùy thuộc bộ máy kiểm toán và chương trình kiểm toán riêng của từng công ty kiểm toán, cách thức sử dụng kỹ thuật này cũng như cách thức ghi chép kết quả phỏng vấn là khác nhau. Tại công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Apec: Trước khi ký hợp đồng kiểm toán, KTV phỏng vấn Ban giám đốc để đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, môi trường nội bộ và bên ngoài, tình hình tài chính… để nắm được một cách tổng quan về tình hình hoạt động của công ty. Tuy nhiên, với những khách hàng truyền thống, KTV của công ty Apec chỉ phỏng vấn về những thay đổi và mâu thuẫn phát sinh sau cuộc kiểm toán trước thông qua Bảng phỏng vấn khảo sát khách hàng sau: Tên khách hàng: Niên độ kế toán : Tham chiếu: Khoản mục: các sự kiện phát sinh sau niên độ Người thực hiện: kế toán năm trước Bước công việc: phỏng vấn ban lãnh đạo Ngày thực hiện Câu hỏi Trả lời 1.Báo cáo tài chính năm trước đã được tổng công ty phê duyệt chưa? Đã được phê duyệt 2. Có chênh lệch giữa số được phê duyệt với số trên báo cáo tài chính đã được kiểm toán không? Một số chỉ tiêu thay đổi 3. Những thay đổi đó đã được điều chỉnh vào số dư đầu năm hay số phát sinh trong năm nay? Đơn vị đã điều chỉnh vào số phát sinh trong kì 4. Cơ quan thuế đã kiểm tra quyết toán thuế năm trước chưa? Rồi Do không có gì phát sinh thêm về tính liêm chính của Ban giám đốc hay mâu thuẫn giữa hai bên nên công ty Apec tiếp tục cung cấp dịch vụ kiểm toán BCTC cho khách hàng này. Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, công ty kiểm toán lập kế hoạch kiểm toán và kỹ thuật phỏng vấn cũng được sử dụng trong giai đoạn này, giúp KTV đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát, từ đó đưa ra phương hướng công việc cần làm, lập kế hoạch phù hợp. Với cả khách hàng truyền thống và khách hàng tiềm năng, công ty Apec đều sử dụng Bảng câu hỏi hệ thống kiểm soát nội bộ như sau: Câu hỏi Có Không Công việc được phân công, phân nhiệm cho từng kế toán có được quy định bằng văn bản không? n Những thay đổi trong công việc được phân công (nếu có) có được cập nhật thường xuyên không? n Các nhân viên thuộc bộ phận kế toán, tài chính có được đào tạo về chuyên ngành mình đang làm không? n Công ty có quy định khi nghỉ phép, các nhân viên chủ chốt phải báo cáo trước ít nhất 1 ngày cho cấp trên không? n Công việc của những người nghỉ phép có được người khác đảm nhiệm hay không? n Công ty có quy định khi cung cấp các tài liệu, thông tin tài chính kế toán ra bên ngoài phải được sự phê duyệt của cấp lãnh đạo không? n Nhận xét: Có sự phân công công việc trong bộ máy kế toán của công ty, mỗi người chịu trách nhiệm công việc của riêng mình Nhân viên chủ chốt của công ty chỉ được phép nghỉ trong trường hợp cấp bách và có nhân viên được phân công trách nhiệm làm thay một người cụ thể Các tài liệu tài chính kế toán của công ty những ai biết đều nằm trong sự kiểm soát của ban giám đốc Kết luận: Hệ thống kiểm soát nội bộ khá Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, công ty Apec sử dụng kỹ thuật phỏng vấn để thực hiện bước công việc thử nghiệm kiểm soát, sử dụng trong nhiều phần hành cụ thể để đánh giá HTKSNB ở mỗi phần hành đó. Ví dụ về Tờ kiểm soát nội bộ đối với khoản mục tiền của khách hàng: Tên khách hàng: Tham chiếu: Khoản mục: Tiền Người thực hiện: Bước công việc: Phỏng vấn kế toán Ngày thực hiện: Kế toán áp dụng đầy đủ quy tình hạch toán do ban giám đôc khách hàng đề ra. Thủ quỹ chi tiền khi có đầy đủ các chứng từ có liên quan và chữ ký của người có thẩm quyền Khi thu tiền, thủ quỹ viết ngay phiếu thu và lập chứng từ thu tiền Các chứng từ chi được đi kèm với các chứng từ gốc có liên quan thuận tiện cho việc kiểm tra Tại công ty Deloitte Việt Nam: kỹ thuật phỏng vấn được áp dụng để tìm hiểu quy trình sản xuất của khách hàng hoặc tìm hiểu từng khoản mục. Chẳng hạn, khi kiểm toán chi phí trả trước ngắn hạn của công ty, sau khi tập hợp chi tiết số dư cuối kì tài khoản 142, KTV hỏi kế toán các tiêu thức phân bổ chi phí trả trước ngắn hạn và ghi vào giấy tờ làm việc: Nội dung Năm N 1. Chi phí làm biển quảng cáo 103,803,402 2. Chi phí cho thuê cửa hàng, thuế 345,050,700 3. Chi phí sửa chữa, bảo hiểm xe 81,711,930 4. Chi phí nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ 80,782,437 5. Chi phí khác 162,099,597 Tổng 773,448,066 Các khoản chi phí 1, 3, 4, 5 được phân bổ theo thời gian nhưng không có mức thời gian cụ thể. Kế toán ước tính thời gian phân bổ cho phù hợp với từng loại, miễn là trong vòng 12 tháng. Khoản mục chi phí 2 được phân bổ theo thời gian ghi trên hợp đồng. Bằng chứng này giúp KTV nhận thức được các tiêu thức để xây dựng mô hình ước tính chi phí trả trước ngắn hạn. KTV của Deloitte luôn lắng nghe những gì khách hàng trình bày, phân tích câu trả lời nhằm đánh giá xem câu trả lời có nhất quán không. KTV cũng chọn mẫu ngẫu nhiên một số nghiệp vụ để xác minh, khẳng định tính chính xác và trung thực của thông tin thu được qua phỏng vấn. Tại công ty A.A, kỹ thuật phỏng vấn sử dụng thường xuyên trong các cuộc kiểm toán nhằm thu thập thông tin bằng văn bản và lời nói làm cơ sở giải thích cho các nghi ngờ mang tính nghề nghiệp của KTV. Trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, KTV thực hiện phỏng vấn trực tiếp ban lãnh đạo, kế toán trưởng, trưởng ban kiểm soát và nhân viên để tìm hiểu thông tin. Trong cuộc họp đầu tiên với khách hàng, công ty A.A thực hiện phỏng vấn ban giám đốc về lý do kiểm toán, mức phí kiểm toán để đưa ra quyết định có chấp nhận ký hợp đồng kiểm toán hay không. Giai đoạn thực hiện kiểm toán KTV tiến hành các trắc nghiệm kiểm toán để phát hiện các sai sót, gian lận trên BCTC của đơn vị được kiểm toán. Trình tự một cuộc phỏng vấn của công ty A.A có thể khái quát qua sơ đồ sau: Lập kế hoạch cho cuộc phỏng vấn Đặt câu hỏi Lắng nghe câu trả lời Đánh giá câu trả lời Hỏi thêm câu hỏi Tóm tắt điểm chính Ghi chép vào tài liệu làm việc VD: phỏng vấn tìm hiểu khoản phải thu, dự phòng tại công ty ABC STT Các vấn đề cần tìm hiểu Trả lời Tham chiếu 1 Tìm hiểu chung - Các khách hàng của công ty, khách hàng có ổn định không? - Các mặt hàng hoặc dịch vụ mà công ty cung cấp? - Chính sách bán hàng chung của công ty? Với những khách hàng nào thì ký hợp đồng? - Chủ yếu là khách hàng Hàn quốc, khách hàng tương đối ổn định - Sản phẩm cung cấp: bao bì, vải bạt PE, PP - Toàn bộ hàng bán ra công ty đều ký kết hợp đồng mua bán 2 Các chính sách thủ tục liên quan đến công nợ phải thu khách hàng? - Chính sách bán chịu? - Các thủ tục chứng minh sự phát sinh các khoản công nợ phải thu khách hàng, phát hành hóa đơn,xuất kho, giao hàng? - Các biện pháp thu hồi công nợ? - Các thủ tục đánh giá công nợ phải thu khó đòi, lập dự phòng, xóa sổ các khoản nợ không thu hồi được? - Đối với hàng xuất khẩu, công ty căn cứ vào đơn đặt hàng của khách hàng, sau đó ký hợp đồng, phát hành hóa đơn , tiến hành giao hàng. - Công ty không lập dự phòng phải thu khó đòi 3 Việc theo dõi từng đối tượng phải thu trên sổ kế toán: có bao nhiêu nhân viên thực hiện, trách nhiệm của từng người? Do thanh toán kế toán thực hiện 4 Việc đối chiếu công nợ được thực hiện như thế nào? Công nợ được đối chiếu vào cuối tháng 5 Việc mở sổ, ghi sổ, khóa sổ để theo dõi công nợ phải thu khách hàng? Đối chiếu sổ chi tiết và sổ tổng hợp? Khoản phải thu được mở sổ chi tiết theo dõi cho từng khách hàng Do độ tin cậy của bằng chứng thu thập được không cao, chất lượng kiểm toán không được đảm bảo nếu chỉ áp dụng đơn lẻ thủ tục này do đó công ty A.A luôn kết hợp kỹ thuật này với các kỹ thuật khác nhằm nâng cao chất lượng bằng chứng thu thập được, đảm bảo ý kiến của KTV về BCTC của khách hàng là phù hợp. 2.2 Thực trạng áp dụng kỹ thuật quan sát Quan sát là kỹ thuật được vận dụng để đánh giá một thực trạng hay hoạt động của đơn vị được kiểm toán. Các công ty kiểm toán thường sử dụng kỹ thuật này khi tìm hiểu chung và đánh giá về HTKSNB của khách hàng. Giống như phỏng vấn, quan sát là kỹ thuật được KTV sử dụng trong cả quá trình chuẩn bị kiểm toán, lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện kiểm toán. Phương pháp này có chi phí thấp, kéo theo đó là bằng chứng kiểm toán là ít tin cậy do KTV khó có thể đánh giá tính chính xác của kết quả quan sát, do vậy cần kết hợp với các kỹ thuật khác và sử dụng một cách khéo léo tùy từng mục tiêu và khoản mục cụ thể. Tại công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Apec: kỹ thuật này được sử dụng kết hợp với kỹ thuật phỏng vấn trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Những gì KTV quan sát được sẽ được ghi chép lại trong giấy tờ làm việc và kẹp cùng bảng câu hỏi phỏng vấn về HTKSNB. Kết quả quan sát của KTV về phong cách làm việc của Ban giám đốc, phòng kế toán, chu trình luân chuyển chứng từ, ghi chép sổ sách kế toán được thể hiện trong giấy tờ làm việc như sau: Tên khách hàng: Bước công việc: Quan sát ban giám đốc và phòng kế toán Ban giám đốc công ty có thái độ nghiêm túc, nắm bắt được hoạt động công ty một cách chi tiết Các nhân viên trong phòng kế toán nhiệt tình giúp đỡ nhóm kiểm toán để hoàn thành công việc kiểm toán. Kế toán trưởng nắm bắt được công việc của từng phần hành và năng lực của từng nhân viên kế toán để có thể bố trí công việc phù hợp Chứng từ kế toán được đánh số thứ tự và liên tiếp, được lưu trữ đầy đủ, gọn gàng, thuận tiện cho việc đối chiếu, kiểm tra Sổ sách kế toán được lưu trữ đầy đủ. Công ty sử dụng phần mềm kế toán Fast nên số liệu kế toán dễ kiểm tra và đối chiếu khi cần thiết Kỹ thuật quan sát cũng được sử dụng trong thử nghiệm kiểm soát đối với từng khoản mục để thu thập quá trình thực hiện công việc tại khách hàng. Ví dụ KTV quan sát hoạt động thu và chi tiền và ghi rõ vào giấy tờ làm việc như sau: Tên khách hàng: Tham chiếu: Khoản mục: Tiền Người thực hiện: Bước công việc: Ngày thực hiện: Việc thu tiền khi bán hàng được phân công cho 1 nhân viên đảm nhiệm, tách biệt với việc viết hóa đơn chứng từ, cuối mỗi ngày nhân viên này nộp tiền cho thủ quỹ và đồng thời bộ phận bán hàng cũng nộp hóa đơn chứng từ liên quan đến việc thu tiền cho kế toán tiền mặt. Các hóa đơn bán hàng, phiếu thu được đánh số trước Khi nghiệp vụ phát sinh phải có đè nghị thanh toán trình lên Giám đốc, sau khi được Giám đốc phê duyệt thì kế toán tiến hành viết phiếu chi, thủ quỹ căn cứ vào phiếu chi đã có đầy đủ chữ ký của các bộ phận liên quan tiến hành chi tiền Tại công ty Deloitte Việt Nam: KTV tiến hành quan sát các chu trình trong công ty khách hàng, miêu tả vào giấy tờ làm việc và ghi kèm theo nhận xét của mình. Điều đó thuận tiện cho ban lãnh đạo kiểm tra công việc của KTV, cũng dễ dàng khi có cá nhân, đơn vị khác cần sử dụng và tìm hiểu các giấy tờ này. Ví dụ quan sát thủ tục kiểm soát với khoản mục HTK Những hoạt động kiểm soát chủ yếu đối với hàng tồn kho: Quản lý hàng tồn kho: Các bộ phận sau liên quan đến quản lý HTK: - Phòng vật tư - Phòng kiểm soát chấ._.ệc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán tại các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam 3.1. Đánh giá ưu, nhược điểm việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán tại các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam 3.1.1. Ưu điểm 3.1.1.1. Về thiết kế chương trình kiểm toán Các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam đã biết cách vận dụng một cách linh hoạt các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong từng cuộc kiểm toán cụ thể, đối với từng đối tượng và mục tiêu kiểm toán xác định. Đối với các khoản mục, bằng chứng kiểm toán cần thu thập được xác định rõ ràng, định hướng cho KTV về những công việc cần làm. Từ các bằng chứng cần thu thập đó, việc vận dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đã được chi tiết hóa thành các thủ tục áp dụng riêng cho từng khoản mục, từng phần hành. Nhiều công ty đã xây dựng những thể thức kiểm toán chi tiết, rõ ràng và hiệu quả. Điều đó đã giúp nâng cao năng suất làm việc của KTV , đồng thời tăng tính khách quan cho cuộc kiểm toán. Tiêu biểu là công ty Deloitte việt Nam với quy trình chọn mẫu cụ thể, chi tiết, sử dụng phần mềm AS/2. 3.1.1.2. Về kết hợp các phương pháp thu thập Trong quá trình kiểm toán, KTV đã biết cách kết hợp các kỹ thuật thu thập bằng chứng, ví dụ kết hợp kiểm tra tài liệu với tính toán, phỏng vấn và quan sát, phân tích và tính toán… Việc kết hợp các bằng chứng sẽ làm tăng tính chính xác và đáng tin cậy của các bằng chứng. Ngoài ra việc kết hợp này còn giúp KTV hiểu rõ hơn về công ty khách hàng để đưa ra ý kiến kiểm toán phù hợp, đồng thời rút ngắn thời gian kiểm toán, tăng hiệu quả kiểm toán. 3.1.1.3. Về kết hợp giữa các khoản mục trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán Công việc kiểm toán đã được phân chia thành những phần hành và những khoản mục có liên quan, ví dụ: Tiền- Doanh thu- Nợ phải trả… Việc phân chia giúp KTV và ban lãnh đạo công ty kiểm toán kiểm soát tốt công việc kiểm toán, phân chia công việc rõ ràng và phù hợp, tương xứng với trình độ mỗi KTV. Các KTV trong những phần kiểm toán có liên quan có thể sử dụng, so sánh và đối chiếu kết quả, nâng cao năng suất và hiệu quả của cuộc kiểm toán. 3.1.1.4 Về cách ghi chép và trình bày Đa số các công ty kiểm toán đã sử dụng bảng, biểu, sơ đồ… trong quá trình kiểm toán. Điều này không chỉ giúp các KTV trong quá trình thực hiện sẽ rút gọn và đơn giản hóa công việc mà còn giúp người phụ trách công việc kiểm toán chung nắm bắt tình hình kiểm toán, thuận lợi cho những người khác khi sử dụng kết quả kiểm toán. 3.1.2. Nhược điểm 3.1.2.1. Việc áp dụng kỹ thuật phỏng vấn - Độ tin cậy của bằng chứng không cao do đối tượng được phỏng vấn chủ yếu là người trong đơn vị được kiểm toán nên thiếu tính khách quan . - Chất lượng của bằng chứng cũng phụ thuộc vào trình độ và sự hiểu biết của người được hỏi. * Tại công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Apec Do công ty mới thành lập chưa có nhiều kinh nghiệm vì vậy hiểu biết về khách hàng còn rất hạn chế và quá trình thu thập bằng chứng chưa mang tính chuyên nghiệp. Quá trình tìm hiểu HTKSNB chủ yếu dựa vào tài liệu cung cấp bởi công ty được kiểm toán vì vậy thiếu tính khách quan cho bằng chứng. Việc thu thập bằng chứng thông qua phỏng vấn khách hàng chưa được thống nhất trong các cuộc kiểm toán BCTC, KTV thường chỉ sử dụng bảng câu hỏi để thu thập những thông tin về HTKSNB mà không sử dụng lưu đồ. Hơn nữa bảng câu hỏi thường chỉ được KTV sử dụng đối với những khách hàng lớn còn khách hàng nhỏ thì rất ít được sử dụng. * Tại công ty kiểm toán Mỹ A.A Mức độ áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng tại công ty Kỹ thuật thu thập Khoản mục áp dụng Mức độ áp dụng Quan sát Áp dụng đánh giá HTKSNB của khách hàng, trong kiểm kê Hạn chế sử dụng Phỏng vấn Áp dụng với mọi khoản mục trên BCKQKD, BCĐKT Áp dụng trong mọi cuộc kiểm toán Lấy xác nhận Áp dụng với khoản công nợ, TGNH, HTK, khoản đặt trước Áp dụng trong mọi cuộc kiểm toán Kiểm kê Áp dụng với khoản mục tiền mặt, HTK, TSCĐ, CCDC Hạn chế sử dụng Xác minh tài liệu Áp dụng với tất cả các khoản mục trên BCKQKD, BCĐKT Áp dụng trong mọi cuộc kiểm toán Tính toán Áp dụng trong mọi khoản mục, tài liệu Áp dụng trong mọi cuộc kiểm toán Phân tích Khoản mục trên BCKQKD và các ước tính Hạn chế áp dụng Khi vận dụng kỹ thuật phỏng vấn để tìm hiểu về HTKSNB của khách hàng công ty TNHH Kiểm toán Mỹ A.A chỉ mới thực hiện phỏng vấn ban giám đốc về lý do kiểm toán, mục đích kiểm toán và mức phí kiểm toán có thể chấp nhận được để đưa ra quyết định có chấp nhận ký hợp đồng kiểm toán không. Nhưng khi tiến hành phỏng vấn cần trao đổi với người quản lý cấp cao và các nhân viên kiểm toán liên quan về các nội dung của hệ thống kiểm soát nội bộ. Và khi phỏng vấn, cần chú ý tới thái độ của người quản lý, đánh giá tính trung thực của người quản lý và nhân viên. Bên cạnh đó, công ty TNHH Kiểm toán Mỹ A.A chưa biết thực hiện phỏng vấn những KTV tiền nhiệm về kết quả đánh giá về HTKSNB của khách hàng các năm trước đó, thủ tục kiểm soát mà đơn vị sử dụng… 3.1.2.2. Việc áp dụng kỹ thuật quan sát Kỹ thuật này chỉ cung cấp bằng chứng về phương pháp thực thi công việc tại thời điểm quan sát, không chắc chắn có được thực hiện tại các thời điểm khác hay không. * Tại công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Apec Phần lớn do công ty mới thành lập và đội ngũ nhân viên còn chưa có nhiều kinh nghiệm nên bằng chứng thu được thông qua kỹ thuật quan sát còn chưa có sức thuyết phục cao, hơn nữa nó cũng mang những nhược điểm chung của kỹ thuật thu thập này. * Tại công ty kiểm toán Mỹ A.A Công ty TNHH Kiển toán Mỹ còn chưa chú trọng đến việc áp dụng kỹ thuật quan sát trong các cuộc kiểm toán, còn ít được sử dụng, mức độ áp dụng còn hạn chế … do giới hạn về thời gian kiểm toán và công ty cũng chưa chú trọng đúng mức đến việc đánh giá HTKSNB của khách hàng. Công ty chỉ tiến hành kiểm toán khoản mục HTK với các quá trình xuất hàng, quy trình luân chuyển chứng từ, bảo quản HTK và hệ thống sổ sách, chứng từ kế toán. Mà thực tế cần tiến hành quan sát thực tế một hoạt động kiểm toán xuyên suốt mọi hoạt động của đơn vị là phải kiểm toán từ nghiệp vụ mua hàng với lập kế hoạch, phê duyệt của Giám đốc, thực hiện thủ tục kiểm tra chất lượng hàng nhập kho, bảo quản và xuất dùng. Từ đó thấy được năng lực hoạt động của công ty cần kiểm toán. 3.1.2.3. Việc áp dụng kỹ thuật kiểm tra tài liệu Việc thu thập bằng chứng từ kỹ thuật này tương đối thuận tiện do tài liệu thường có sẵn nhưng cũng có những hạn chế nhất định. Độ tin cậy của tài liệu phụ thuộc vào nguồn gốc của bằng chứng, sự độc lập của tài liệu với đơn vị được kiểm toán, các tài liệu cung cấp có thể đã bị sửa chữa, giả mạo làm mất tính khách quan của bằng chứng. KTV cũng không thể tiến hành kiểm tra đối chiếu tất cả các sổ sách chứng từ trong đơn vị được kiểm toán vì số lượng chứng từ sổ sách là rất lớn. * Tại công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Apec KTV thường chỉ tiến hành kiểm tra tài liệu một cách chung chung mà không căn cứ vào tình hình, lĩnh vực hoạt động của khách hàng mà tiến hành lựa chọn các tài liệu cần thiết để tiến hành xác minh, như vậy sẽ rất mất thời gian mà không đem lại hiệu quả KTV cũng nên căn cứ vào mục đích kiểm toán của khách hàng để khoanh vùng các tài liệu kiểm tra nhằm mang lại hiệu quả cho cuộc kiểm toán. * Tại công ty kiểm toán Mỹ A.A Công ty kiểm toán Mỹ A.A không thể tiến hành kiểm tra 100% tài liệu cho tất cả các tài khoản vì mất thời gian và hiệu quả không cao mà thường chọn mẫu đại diện để kiểm tra. Các nghiệp vụ có số phát sinh lớn hoặc có tính bất thường là phần tử của chọn mẫu kiểm toán. Tuy nhiên việc chọn mẫu kiểm toán lại chủ yếu dựa vào ý chí chủ quan của KTV, dựa vào kinh nghiệm của KTV mà không lựa chọn dựa vào đặc tính đại diện của các tài liệu cũng như tính trọng yếu của nó vì vậy mà rủi ro kiểm toán sẽ càng cao. 3.1.2.4. Việc áp dụng kỹ thuật kiểm kê (kiểm tra vật chất ) - Đối với một số tài sản cố định như đất đai, nhà xưởng, máy móc thiết bị… kỹ thuật kiểm kê chỉ cho biết sự hiện hữu của tài đó, không cho biết quyền sở hữu của đơn vị với tài sản đó, hoặc tài sản có thể hiện hữu nhưng lại là tài sản thuê ngoài, hay đã đem thế chấp… - Đối với hàng hóa, nguyên vật liệu tồn kho, kiểm tra vật chất chỉ cho biết sự tồn tại về số lượng còn chất lượng, tình trạng kỹ thuật, tính sở hữu, phương pháp đánh giá chúng thì chưa được thể hiện * Tại công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Apec Đôi khi việc thực hiện kiểm kê không được tiến hành bởi KTV, trong một số trường hợp KTV chỉ thực hiện quan sát kiểm kê hoặc thu thập biên bản kiểm kê của khách hàng, vì vậy mà bằng chứng kiểm toán thu được mang tính thuyết phục chưa cao. * Tại công ty kiểm toán Mỹ A.A Do giới hạn về chi phí, nhân sự, thời gian nên công ty kiểm toán Mỹ A.A không thể tham gia thực hiện kiểm kê trong mọi cuộc kiểm toán mà chỉ thực hiện khi khách hàng có yêu cầu hoặc trong cuộc kiểm toán có tính chất phức tạp do vậy khi tiến hành chọn mẫu để tiến hành kiểm kê sẽ gây ra nhiều sai sót ảnh hưởng tới kết luận kiểm toán cuối cùng. 3.1.2.5. Việc áp dụng kỹ thuật tính toán Kỹ thuật này cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao, xét về mặt số học tuy nhiên các phép tính và phân bổ đôi khi khá phức tạp, tốn kém thời gian đặc biệt là khi đơn vị kiểm toán có quy mô lớn, loại hình kinh doanh đa dạng, luồng tiền ra vào rất lớn… KTV thường chỉ quan tâm đến tính chính xác về mặt số học mà không quan tâm đến tính đúng đắn của phương pháp tính. * Tại công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Apec Kỹ thuật thu này cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao, xét về mặt số học tuy nhiên các phép tính và phân bổ đôi khi khá phức tạp, tốn kém thời gian đặc biệt là khi đơn vị kiểm toán có quy mô lớn, loại hình kinh doanh đa dạng, luồng tiền ra vào rất lớn… KTV thường chỉ quan tâm đến tính chính xác về mặt số học mà không quan tâm đến tính đúng đắn của phương pháp tính. * Tại công ty kiểm toán Mỹ A.A Tại công ty kiểm toán Mỹ A.A chủ yếu tính toán trên các số liệu được công ty khách hàng cung cấp, vì vậy mà các sai phạm sẽ được cộng dồn nếu như không có sự phát hiện kịp thời. Vì vậy KTV cần thay đổi hướng thu thập tài liệu cho phù hợp. 3.1.2.6. Việc áp dụng kỹ thuật lấy xác nhận Kỹ thuật này được áp dụng hầu như trong tất cả các cuộc kiểm toán tuy nhiên nó có hạn chế là chi phí để thực hiện kỹ thuật này khá lớn, thư trả lời có thể không thu được nhiều do nhiều nguyên nhân khách quan cũng như chủ quan: sự thiếu hiểu biết của bên thứ ba, thư xác nhận bị thất lạc…, việc xác nhận một số khoản công nợ chỉ chứng minh được khả năng thu hay trả nợ, nhưng không tính đến trường hợp có sự thỏa thuận của ban giám đốc với bên thứ ba. * Tại công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Apec Khi sử dụng kỹ thuật này KTV thường chọn những khoản mục có số dư lớn để gửi thư xác nhận, đối với khoản mục TGNH thì KTV chỉ gửi thư xác nhận cho số dư cuối kỳ vì vậy dễ xảy ra sai sót. Việc gửi thư xác nhận không phải lúc nào KTV cũng sử dụng với mọi đối tượng khách hàng mà chỉ sử dụng đối với những khách hàng mới còn những khách hàng thường niên thì không sử dụng. * Tại công ty kiểm toán Mỹ A.A Do công ty TNHH Kiểm toán Mỹ là công ty kiểm toán nhỏ nên khoản chi phí chi ra cho mỗi cuộc kiểm toán nhỏ và uy tín còn thấp nên khả năng rủi ro do không nhận được phúc đáp hoặc thư trả lời tới muộn là cao. Vì vậy, trước khi tiến hành lấy xác nhận KTV nên liên lạc trước với khách hàng yêu cầu cung cấp các tài liệu liên quan đến các khoản công nợ. Căn cứ vào các tài liệu này, KTV tiến hành lựa chọn một số khách hàng có số dư lớn, có biến động bất thường hoặc công nợ dài ngày để gửi thư xác nhận công nợ. 3.1.2.7. Việc áp dụng kỹ thuật phân tích Chỉ áp dụng được các thông tin có thể so sánh được tức là các chỉ tiêu khoản mục có cùng nội dung và phương pháp tính. Ngoài ra không thể xác định được chính xác ảnh hưởng của các tác động do hoạt động khác hoặc môi trường của đơn vị vươn ra khỏi thời điểm so sánh. Khi tiến hành so sánh số thực tế của đơn vị với chỉ tiêu bình quân ngành gặp phải khó khăn đó là các chỉ tiêu của ngành thường là chỉ tiêu trung bình và dựa trên phạm vi rộng các mức hoạt động cá thể xảy ra, chứa đựng những yếu tố không đồng đều giữa các đơn vị vì vậy khó đảm bảo độ tin cậy tuyệt đối. Kỹ thuật này cũng đòi hỏi khả năng chuyên môn rất cao của KTV, trong khi đó trình độ của KTV còn có giới hạn. * Tại công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Apec Việc ước lượng: tính trọng yếu của các khoản mục trong kỹ thuật phân tích không được kiểm toán viên của công ty APEC sử dụng mà chỉ dựa vào kinh nghiệm lâu năm của KTV để đánh giá. Khi thực hiện kỹ thuật phân tích với của khoản mục tiền được các KTV thực hiện một cách đơn giản, KTV chỉ thực hiện kỹ thuật phân tích xu hướng biến động tiền qua các năm chứ không thực hiện phân tích các tỷ suất tài chính. * Tại công ty kiểm toán Mỹ A.A Với việc đánh giá sự vận dụng kỹ thuật phân tích trong kiểm toán BCTC của công ty TNHH Kiểm toán Mỹ ta thấy kỹ thuật phân tích với độ phức tạp của nó cũng hạn chế được vận dụng trong các cuộc kiểm toán của công ty. Trong số ba thủ tục phân tích trong quy trình kiểm toán, công ty TNHH Kiểm toán Mỹ mới chỉ áp dụng phân tích ngang (so sánh, đối chiếu số liệu năm nay với năm trước, kỳ này với kỳ trước) và đánh giá tính hợp lý chung. Và công ty kiểm toán Mỹ A.A chỉ được áp dụng kỹ thuật phân tích trong giai đoạn chuẩn bị và thực hành kiểm toán, đồng thời hình thức áp dụng còn đơn giản, chưa được chú trọng. Phương pháp phân tích được KTV sử dụng nhiều nhất là đánh giá tính hợp lý và phân tích xu hướng của các khoản mục trong BCĐKT, BCKQKD của đơn vị được kiểm toán. Với phương pháp phân tích xu hướng, KTV thường chỉ phân tích chênh lệch về số tương đối và tuyệt đối của số dư khoản mục giữa kỳ này với kỳ trước, năm nay với năm trước, nếu có biến động bất thường thì tìm hiểu nguyên nhân và giải thích. Việc so sánh số liệu của khách hàng vơi số liệu bình quân ngành chưa được thực hiện. Ngoài ra, KTV của công ty cũng nên sử dụng phương pháp phân tích tỷ suất để đánh giá các chỉ tiêu tài chính của công ty cần kiểm toán (tỷ suất thanh toán, tỷ suất đầu tư, tỷ suất nợ…), chú trọng hơn việc xem xét mối quan hệ giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính trong kỳ của khách thể kiểm toán để có thể đánh giá kết quả kinh doanh một cách toàn diện hơn, chính xác hơn, cung cấp được thông tin trung thực hơn về BCTC của công ty cần được kiểm toán. 3.2. Một số kiến nghị nhằm nâng cao việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán tại các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam 3.2.1. Một số kiến nghị nhằm nâng cao việc áp dụng kỹ thuật phỏng vấn của kiểm toán viên Phỏng vấn là kỹ thuật kiểm toán đơn giản, tiết kiệm chi phí tuy nhiên đối tượng phỏng vấn thường là nhân viên trong công ty khách hàng nên tính khách quan độ tin cậy của bằng chứng không cao, chất lượng kiểm toán sẽ không được đảm bảo. các công ty kiểm toán độc lập thường có chung một quy trình lấy phỏng vấn, vì vậy khách hàng được kiểm toán thường có xu hướng chuẩn bị trước những phương án trả lời vì nên rất khó cho KTV có thể đánh giá được câu trả lời của khách hàng. Vì vậy cần phải có những thay đổi trong kỹ thuật phỏng vấn tại các công ty cụ thể. KTV cần thiết kế một bảng câu hỏi với nhiều câu hỏi mở, đồng thời bám sát thông tin cần thu thập nhằm thu thập được những thông tin cần thiết. Bên cạnh đó, KTV cũng cần phỏng vấn các KTV của các cuộc kiểm toán trước về kết quả đánh giá HTKSNB của khách hàng các năm trước đó, thủ tục kiểm soát mà đơn vị sử dụng… để có thể có thêm thông tin về khách hàng. Ngoài việc sử dụng bảng hỏi thì KTV cũng nên sử dụng thêm phương pháp lưu đồ. Biểu thị bằng hình vẽ nên lưu đồ có thể cung cấp cái nhìn khái quát, súc tích về toàn bộ hệ thống, cũng như mối quan hệ giữa các bộ phận, các chứng từ và sổ sách… Mặt khác KTV cũng cần kết hợp nhiều hơn nữa kỹ thuật phỏng vấn với các kỹ thuật khác nhằm nâng cao chất lượng bằng chứng thu thập được. 3.2.2. Một số kiến nghị nhằm nâng cao việc áp dụng kỹ thuật quan sát của kiểm toán viên Kỹ thuật quan sát được thực hiện trực tiếp bởi KTV do vậy bằng chứng thu được đảm bảo tính khách quan và đáng tin cậy. Với các công ty nhỏ hay khách hàng thường xuyên thì KTV thường có cái nhìn khái quát về khách hàng cũng như hoạt động chính của khách hàng. Với những công ty lớn, những khách hàng mới, KTV thường tiến hành quan sát thu thập tài liệu nhưng thường mất rất nhiều thời gian. Các công ty kiểm toán thường có xu hướng chỉ sử dụng kỹ thuật này khi thực hiện bước công việc thử nghiệm kiểm soát của giai đoạn thực hiện kiểm toán. Hơn nữa các công ty thường không tập trung kỹ thuật này trong các cuộc kiểm toán, mà chỉ thực hiện quan sát đối với những hoạt động kinh doanh mới hoặc các khâu quan trọng trong quá trình hoạt động kinh doanh của công ty khách hàng, và kỹ thuật quan sát chỉ cung cấp bằng chứng cho KTV tại thời điểm quan sát mà các hoạt động xảy ra trước và sau thời điểm quan sát sẽ không đánh giá được. Vì vậy để đảm bảo rằng bằng chứng thu thập được là chính xác, KTV sẽ thực hiện phỏng vấn kế toán trưởng về những xử lý của đơn vị nếu xảy ra những sai sót về sự chênh lệch giữa sổ sách kế toán và kiểm kê thường kỳ… hay giám đốc với những sai sót trong HTKSNB… từ đó rút ra những nhận định tương đối về quá trình hoạt động của công ty được kiểm toán. Đồng thời KTV cũng cần kết hợp kỹ thuật này với các kỹ thuật thu thập bằng chứng khác như lấy xác nhận, xác minh tài liệu, phân tích… 3.2.3. Một số kiến nghị nhằm nâng cao việc áp dụng kỹ thuật xác minh tài liệu của kiểm toán viên Bằng chứng qua việc xác minh tài liệu chiếm một số lượng lớn và việc bằng chứng này có đáng tin cậy hay không phụ thuộc rất nhiều vào HTKSNB của công ty khách hàng có hiệu lực hay không. Đối với Việt Nam, HTKSNB của các công ty thường không có hiệu lực, hoặc hiệu lực kém vì vậy chất lượng bằng chứng thu được bằng việc sử dụng kỹ thuật này thường kém, không có độ tin cậy cao. Nhưng do việc sử dụng những bằng chứng này sẽ làm giảm chi phí kiểm toán do vậy một số công ty kiểm toán vì lợi ích trước mắt mà sẵn sàng sử dụng những bằng chứng này gây ra nhiều rủi ro cho các đối tượng quan tâm, làm sai lệch thông tin của các công ty, đặc biệt với những công ty tiến hành kiểm toán BCTC nhằm mục đích cho việc niêm yết trên thị trường chứng khoán. Do việc xác minh tài liệu tốn kém về mặt thời gian nên ngay từ khi có kế hoạch kiểm toán KTV cần liên lạc trước với khách hàng để thập thập tài liệu, lập danh sách về những khách hàng thường xuyên cũng như công nợ của đơn vị. Khi được cung cấp tài liệu cần đối chiếu với một số tài liệu khác như: các tài liệu liên quan đến thuế, các tài liệu về nhân sự (hợp đồng lao động, quy trình quản lý và sử dụng quỹ lương…)… Bên cạnh đó khi kiểm tra chứng từ KTV cũng cần chú ý kiểm tra tính hợp lý, hợp lệ của các tài liệu có phù hợp với quy định chung hay không, kiểm tra chữ ký phê duyệt có đầy đủ và đúng thẩm quyền hay không?... Việc xem xét các tài liệu của đơn vị được kiểm toán không đảm bảo tính khách quan, độ tin cậy của bằng chứng thấp vì vậy KTV cần kết hợp thêm một số phương pháp kỹ thuật khác như tính toán lại, phân tích… 3.2.4. Một số kiến nghị nhằm nâng cao việc áp dụng kỹ thuật kiểm kê của kiểm toán viên Do giới hạn về chi phí, nhân sự, thời gian nên đa số các công ty không tham gia trực tiếp thực hiện kiểm kê mà chỉ thực hiện khi có yêu cầu của khách hàng hoặc trong các cuộc kiểm toán có tính chất phức tạp, giá trị tài sản lớn, nghi ngờ về việc có khả năng xảy ra rủi ro do vậy dễ xảy ra rủi ro kiểm toán. Một số mặt hàng khi về ta được coi là mới nhưng nó đã được sử dụng bên nước ngoài nhiều năm song vẫn được tính giá mới, nó còn rất mới đối với Việt Nam. KTV lúc này thực hiện kỹ thuật kiểm kê chỉ đạt được mức chính xác tương đối. Hơn nữa kỹ thuật kiểm kê có nhược điểm là không xác định được tính sở hữu của tài sản, do vậy KTV cần có các thủ tục kiểm tra các giấy tờ kèm theo chứng minh quyền sở hữu tài sản. Đồng thời cần kết hợp các kỹ thuật khác để phát hiện ra các gian lận sửa chữa sổ sách cho phù hợp với tình hình HTK… các kỹ thuật có thể hỗ trợ là phân tích: phân tích giữa các năm, phân tích giữa số dư đầu kỳ và cuối kỳ, kỹ thuật tính toán… Nhằm xác định đúng giá các tài sản, đặc biệt là tài sản nhập khẩu. Bên cạnh đó cần có những kiến nghị với nhà nước cần có một chuẩn mực định giá hợp lý nhằm hỗ trợ để việc kiểm toán diễn ra chính xác hơn. Để phát huy tác dụng và nâng cao hiệu quả kinh tế công tác kiểm kê cần thực hiện theo quy trình sau: - Chuẩn bị kiểm kê phải căn cứ: + Vào mục tiêu quy mô thời hạn kiểm kê dể bố trí lực lượng và cơ cấu nhân viên, thiết bị đo lường phù hợp và chính xác và cân nhắc khả năng cần đến các chuyên gia. Đây là yếu tố quyết định chất lượng của cuộc kiểm kê. + Xem xét hệ thống thông tin và các thủ tục kiểm soát áp dụng đối với các khoản mục. + Địa điểm lưu giữ kho và tầm quan trọng của từng địa điểm + Rủi ro tiềm tàng liên quan tới việc kiểm kê. + Xem xét các hoạt động kiểm soát và các biện pháp do Ban giám đốc đưa ra nhằm giảm thiểu rủi do - Thực hành kiểm kê: + Phải theo đúng yêu cầu và ghi chép đầy đủ theo từng mã cân hoặc lô hàng. Phiếu kiểm kê là chứng từ kế toán. + Xem xét đầy đủ và chính xác của hồ sơ kiểm kê bằng cách đối chiếu các khoản mục trên hồ sơ kiểm kê kho với danh mục thực tế kiểm kê kho. Lập một bản sao hồ sơ kiểm kê kho để so sánh sau này. + Ghi chép những biến động trong suốt quá trình kiểm kê để xem xét việc hạch toán sau này đối với nghiệp vụ trước và sau kiểm kê. + Tìm hiểu nguyên nhân gây ra chênh lệch đáng kể giữa sổ kho và thực tê kiểm tra và những thủ tục điều chỉnh của khách hàng. + Xem xét tính chính xác của doanh mục cuối cùng của các tài khoản. - Kết thúc kiểm kê cần có biên bản kiểm kê trong đó phải nêu ro chênh lệch, các nguyên nhân và sử lý cụ thể có đầy đủ chữ ký của những người tham gia cuộc kiểm kê. Biên bản cần phải được đính kèm phiếu kiểm kê và bản kê chênh lệch về kết quả kiểm kê. - Ngoài ra kiểm tra vật chất đối với vật đối với vật tư cần đi kèm với các chứng từ khác để chứng minh quyền sở hữu và giá trị tài sản đó. - Đối với hàng hoá được lưu giữ cho đơn vị thứ ba thì thông thường lấy xác nhận của bên thứ ba về số lượng, chất lượng HTK do khách hàng giữ hộ cho đơn vị thứ ba và cân nhắc. + Bên thứ ba không có tính độc lập với khách hàng kiểm toán + Bên thứ ba cử người của họ tham gia vào qua trình kiểm kê. Nếu bên thứ ba nhờ KTV khác thì có thể thông qua KTV này để đánh giá HTKSNB của bên thứ ba đối với kiểm kê kho và lưu trữ hàng hoá. 3.2.5. Một số kiến nghị nhằm nâng cao việc áp dụng kỹ thuật tính toán của kiểm toán viên Kỹ thuật tính toán do KTV trực tiếp thực hiện, do đó bằng chứng thu được có độ tin cậy cao. Tuy nhiên kỹ thuật này chỉ quan tâm đến tính chính xác thuần túy về mặt số học mà không quan tâm đến tính đúng đắn của phương pháp tính nên KTV cần tìm hiểu về phương pháp tính toán được áp dụng tại công ty khách hàng. Ví dụ như đối với khoản mục xuất bán hàng thì khách hàng áp dụng phương pháp tính nào: FIFO, LIFO, hay bình quân cả kỳ dự trữ… Tại Việt Nam việc tính toán lại của kiểm toán viên còn hết sức thủ công, chỉ mới có công ty kiểm toán Deloitte mới có phần mềm kiểm toán. Việc tính toán phân bổ các khoản mục nhiều khi rất khó nhất là những cuộc kiểm toán có quy mô lớn vì vậy trên cơ sở phần mềm kiểm toán quốc tế, các công ty kiểm toán lớn ở Việt Nam cần xây dựng phần mềm kiểm toán chung cho mình để có sự thống nhất trong các chỉ tiêu tính toán, đối chiếu và so sánh. 3.2.6. Một số kiến nghị và nhằm nâng cao việc áp dụng kỹ thuật lấy xác nhận của kiểm toán viên Thông tin thu được qua thư xác nhận được cung cấp từ bên thứ ba dưới dạng văn bản nên có tính khách quan, có độ tin cậy cao nếu KTV đảm bảo kiểm soát được quá trình gửi và nhận thư. Nhưng bằng chứng này sẽ không có ý nghĩa nếu bên thứ ba và đơn vị được kiểm toán có sự móc nối với nhau về giá trị xác nhận. Các công ty kiểm toán thường tiến hành gửi thư xác nhận trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Quy trình gửi thư xác nhận đến khi nhận được thư trả lời có thể tốn nhiều thời gian và có thể có một số rủi ro. Nhiều trường hợp công ty đã kết thúc kiểm toán nhưng vẫn chưa nhận được thư trả lời. Để đảm bảo cho công tác thu thập bằng chứng được hiệu quả, kiểm toán viên nên liên lạc trước với khách hàng yêu cầu cung cấp các tài liệu liên quan đến các khoản công nợ theo từng khách hàng, trong đó nêu rõ đâu là khách hàng thường xuyên, khách hàng đơn lẻ, bảng phân tích công nợ… Trường hợp không có sự phản hồi về các yêu cầu xác nhận , KTV cần thực hiện các thủ tục kiểm toán thay thế như kiểm tra các nghiệp vụ sau ngày khóa sổ hoặc kiểm tra các nghiệp vụ hình thành số dư để đảm bảo việc ghi nhận số dư là có cơ sở. 3.2.7. Một số kiến nghị nhằm nâng cao việc áp dụng kỹ thuật phân tích của kiểm toán viên Các công ty kiểm toán ít nhiều đã áp dụng kỹ thuật phân tích trong quá trình thu thập bằng chứng. Tuy nhiên việc áp dụng này còn nhiều hạn chế nhất định trong đa phần các công ty kiểm toán. Các kiểm toán viên thường thực hiện các thử nghiệm chi tiết hơn là phân tích. Việc phân tích trong nhiều trường hợp không được thực hiện trong hồ sơ kiểm toán. Kỹ thuật phân tích thường không được các công ty kiểm toán chú trọng nhiều trong giai đoạn kết thúc kiểm toán. Để giảm bớt thời gian kiểm toán và nâng cao chất lượng của các bằng chứng kiểm toán thu thập được, kiểm toán viên cần tăng cường hơn nữa việc vận dụng cả ba thủ tục phân tích trong quy trình kiểm toán, đặc biệt đối với các khoản mục trong báo cáo kết quả kinh doanh. Đồng thời để có những nhận định đúng đắn về các thông tin và bằng chứng thu được, kiểm toán viên cần tăng số lượng các tỷ suất lên để so sánh với nhau, với các thông tin phi tài chính, với các số liệu thống kê trung bình trong ngành để nắm bắt được xu hướng biến động của các chỉ tiêu từ đó xác định được các khoản mục có nghi vấn để đi vào kiểm tra kỹ hơn. Việc thực hiện thủ tục phân tích nên được thực hiện theo các bước sau: Xác định khoản mục tài khoản cần phân tích Tiến hành lập bảng phân tích, tính toán giá trị ước tính của các khoản mục Xác định chênh lệch, tìm hiểu và giải thích nguyên nhân chênh lệch Đưa ra ý kiến đánh giá và kết luận về các khoản mục Ngoài ra, KTV cũng nên sử dụng phương pháp phân tích tỷ suất để đánh giá các chỉ tiêu tài chính của công ty cần kiểm toán (tỷ suất thanh toán, tỷ suất đầu tư, tỷ suất nợ…), chú trọng hơn việc xem xét mối quan hệ giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính trong kỳ của khách thể kiểm toán để có thể đánh giá kết quả kinh doanh một cách toàn diện hơn, chính xác hơn, cung cấp được thông tin trung thực hơn về BCTC của công ty cần được kiểm toán. Bên cạnh việc hoàn thiện từng kỹ thuật thu thập đối với từng công ty kiểm toán, KTV cũng cần tiến hành hoàn thiện kỹ thuật chuyên môn, trau dồi kinh nghiệm của bản thân. Việc hoàn thiện các kỹ năng của bản thân phải được KTV đặt lên hàng đầu, KTV cũng cần tiến hành quan sát các nghiệp vụ bất thường để có được những nhận định hợp lý. Ngoài ra KTV cũng cần học hỏi đồng nghiệp để tiếp thu được nhiều kinh nghiệm thực tế hơn nữa. Ngày nay thế giới ngày càng phát triển, xu hướng hội nhập ngày càng diễn ra mạnh mẽ, việc thu thập phát hiện bằng chứng kiểm toán hình sự còn khá mới mẻ, công việc này cũng không phải là đơn giản do chưa có được nhiều trải nghiệm thực tế liệu chúng ta có thể làm tốt nếu như chúng ta đóng vai trò là người đi thu thập bằng chứng kiểm toán, và liệu khi đó KTV có thực sự làm tốt hay không nếu đang đứng trước một gánh nặng đó, tính độc lập của KTV có còn được đảm bảo hay không đó quả là một câu hỏi lớn. Nhà nước ta có cần bồi dưỡng thêm cho KTV về lĩnh vực này hay không, có cần thiết tạo thêm cơ sở pháp lý cho công việc này hay không thì cần phải xem xét để có những bước đi hợp lý. KẾT LUẬN Kiểm toán ngày càng có một vai trò quan trọng trong nền kinh tế. Kiểm toán là công cụ hiệu quả để quản lý thuế, ngân sách nhà nước, thị trường chứng khoán hay quản lý tài chính nói chung. Với các doanh nghiệp, kiểm toán đưa ra ý kiến về tính chính xác, minh bạch của các bảng khai tài chính từ đó giúp doanh nghiệp huy động được vốn từ các nguồn khác nhau, đồng thời giúp doanh nghiệp nhìn nhận được những sai sót trong quản lý và hạch toán để hoàn thiện hơn bộ máy quản lý. Ở Việt Nam, ngành kiểm toán đang phát triển mạnh, đó là cơ hội cho các công ty kiểm toán cố gắng phát huy những điểm mạnh, khắc phục nhược điểm để nâng cao vị thế của mình trong ngành Kiểm toán Việt Nam. Để nâng cao vị thế của công ty, trước hết cần phải hoàn thiện công tác kiểm toán, đặc biệt là nâng cao các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán. Việc thu thập bằng chứng kiểm toán ở Việt Nam đã đạt được nhiều ưu điểm, là cơ sở để tiến hành thành công rất nhiều cuộc kiểm toán trong thời gian qua. Tuy nhiên, không thể phủ định rằng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán còn rất nhiều hạn chế, đó là do đặc điểm cố hữu của những phương pháp đó, cũng là do sự mới mẻ của ngành kiểm toán ở nước ta. Để có thể khắc phục những hạn chế đó, các công ty kiểm toán độc lập cần hoàn thiện hơn nữa các chương trình, thể thức kiểm toán của mình, cũng rất cần sự quan tâm và hỗ trợ từ phía Nhà nước trong việc quy định rõ ràng quyền hạn và trách nhiệm của các công ty kiểm toán độc lập. Với một số kiến nghị nêu trên, chúng em hi vọng góp phần hoàn thiện và nâng cao các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán, đem lại một vị thế mới cho các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam. TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (7 đợt) 2. Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế ISA 3. Tạp chí kế toán, kiểm toán 4. Giáo trình Lý Thuyết Kiểm Toán - GS.TS. Nguyễn Quang Quynh Nhà Xuất Bản Tài Chính năm 2005 5. Giáo trình Kiểm Toán Tài Chính- GS.TS. Nguyễn Quang Quynh PGS.TS Ngô Trí Tuệ Nhà Xuất Bản Đại Học Kinh Tế Quốc Dân năm 2006 6. Website: DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT BCĐKT : Bảng cân đối kế toán BCKQKD : Báo cáo kết quả kinh doanh BCTC : Báo cáo tài chính CCDC : Công cụ dụng cụ HTK : Hàng tồn kho HTKSNB : Hệ thống kiểm soát nội bộ ISA : Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế KTV : Kiểm toán viên TGNH : Tiền gửi ngân hàng TSCĐ : Tài sản cố định VSA : Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam MỤC LỤC ._.