Nâng cao hiệu quả đánh giá rủi ro trong quá trình kiểm toán năm đầu tiên, số dư đầu năm do VACO thực hiện

hực hiện kiểm toán năm đầu tiên tăng lên rõ rệt. Trong thời gian này em có cơ hội được thực tập tại VACO đồng thời với việc nhận thức được vai trò của việc đánh giá rủi ro kiểm toán năm đầu tiên, em hoàn thành báo cáo thực tập này với đề tài: "Nâng cao hiệu quả đánh giá rủi ro trong quá trình kiểm toán năm đầu tiên, số dư đầu năm do VACO thực hiện". 2- Mục đích nghiên cứu: Nghiên cứu lý thuyết kiểm toán đặc biệt gắn với việc đánh giá rủi ro kiểm toán năm đầu tiên, đồng thời vận dụng vào thực tiễn công tác kiểm toán của VACO. Từ đó, giúp em có thể rút ra bài học kinh nghiệm và đưa ra kiến nghị nhằm hoàn thiện hơn nữa quy trình kiểm toán năm đầu tiên tại VACO. 3- Nội dung của đề tài: Kết cấu báo cáo tổng hợp gồm 3 chương: Chương 1: Cơ sở lý luận của đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên. Chương 2: Thực trạng công tác đánh giá rủi ro kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên tại VACO. Chương 3: Bài học kinh nghiệm, kiến nghị và đề xuất công tác đánh giá rủi ro kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên. 4- Đối tượng, phạm vi và phương pháp nghiên cứu: Đối tượng nghiên cứu: Quy trình đánh giá rủi ro năm đầu tiên, số dư tài chính đầu tiên. Phạm vi nghiên cứu: Nghiên cứu quy trình trên do VACO thực hiện trên hai khách hàng cụ thể, gắn với hoạt động của kiểm toán độc lập tại Việt Nam. Phương pháp nghiên cứu: Với những kiến thức đã được học và tự nghiên cứu tại trường Đại học Kinh tế quốc dân, em nghiên cứu đề tài này bằng: Lý luận của chủ nghĩa duy vật biện chứng. Phương pháp tư duy khoa học, phương pháp toán học trong các nghiệp vụ kế toán, kiểm toán. Thực hiện tổng hợp và phân tích thông qua cách diễn giải bằng lời văn và sơ đồ, biểu bảng cùng với phương pháp diễn giải - quy nạp. 5- Đóng góp của đề tài: Trong quá trình học tập và nghiên cứu, em nhận thấy đây là một đề tài hay, có tính thực tế cao. Chính vì vậy, em đã tập hợp được nhiều tài liệu có liên quan nhằm hỗ trợ trong việc xây dựng đề tài. Đồng thời, khi tiếp cận với thực tế tại VACO cùng với khả năng phân tích của bản thân, em hy vọng sẽ có một đề tài mang tính thực tế và khả thi cao. Do thời gian và khả năng còn hạn chế nên bài viết không tránh khỏi thiếu sót, em rất mong sự đóng góp ý kiến của các thày, cô giáo. Em xin chân thành cảm ơn! Hà Nội, ngày 18 tháng 5 năm 2004. Sinh viên thực hiện Bùi Thị Thanh Nga Phần nội dung Chương I cơ sở lý luận của đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên, số dư đầu năm ------------ 1.1- Lý luận chung về đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên, số dư đầu năm 1.1.1- Kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên chi phối rủi ro kiểm toán Báo cáo tài chính được doanh nghiệp lập và trình bày cho những người quan tâm. Mặc dù các Báo cáo tài chính này ở một số nước có thể giống nhau, song chúng vẫn khác nhau vì nhiều nghuyên nhân như hoàn cảnh kinh tế, xã hội và pháp luật. Để đạt được sự nhất quán trong các nguyên tắc kế toán hiện đang được các tổ chức kinh doanh và nhiều tổ chức khác trên thế giới áp dụng để lập Báo cáo tài chính, người ta đã cùng thống nhất những nguyên tắc chung. Trong những nguyên tắc được chấp nhận chung có nguyên tắc kỳ kế toán. Kỳ kế toán là khoảng thời gian nhất định mà trong đó các Báo cáo tài chính được lập. Chúng ta thừa nhận một khoảng thời gian không nhất định cho hầu hết các thực thể kinh doanh. Nhưng kế toán lại phải đánh giá quá trình hoạt động và những thay đổi về tình hình kinh tế của doanh nghiệp trong những thời kỳ tương đối ngắn. Những người sử dụng các Báo cáo tài chính đòi hỏi phải có sự đánh giá thường kỳ về tình hình hoạt động để đề ra các quyết định và chính những yêu cầu này đã dẫn đến sự cần thiết phải phân chia hoạt động của một doanh nghiệp thành nhiều phân đoạn như thành từng năm, từng quý, từng tháng…Thông thường, trong kế toán năm tài chính kéo dài 12 tháng bắt đầu từ ngày 01/01 đến ngày 31/12 của năm đó. Trong kiểm toán, kiểm toán viên coi năm tài chính cần kiểm toán như khái niệm trong kế toán. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam là quá trình vận dụng Những chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán quốc tế phù hợp với điều kiện và hoàn cảnh Việt Nam đưa ra khái niệm như sau: "Năm đầu tiên là năm được kiểm toán mà Báo cáo tài chính năm trước đó: Chưa được kiểm toán; hoặc Được công ty khác kiểm toán". Và số dư đầu năm được định nghĩa: "Là số dư trên tài khoản kế toán vào thời điểm đầu năm tài chính. Số dư đầu năm được lập dựa trên cơ sở số dư cuối năm tài chính trước"(6, 34). (Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 510 - Kiểm toán năm đầu tiên - số dư đầu năm tài chính). Như vậy, bản chất thuật ngữ “năm đầu tiên” trong kiểm toán tài chính đều được hiểu là công ty kiểm toán lần đầu tiên đến thực hiện kiểm toán cho một đơn vị mà đơn vị này trước đây chưa được kiểm toán hoặc đã được kiểm toán nhưng do công ty kiểm toán khác thực hiện. Do đó, có một điểm khác biệt giữa kiểm toán năm đầu tiên và kiểm toán những năm tiếp theo, đó là: Khách hàng của cuộc kiểm toán năm đầu tiên là khách hàng mới, khách hàng của cuộc kiểm toán những năm tiếp theo là khách hàng quen thuộc. Điều đó chi phối toàn bộ qui trình thực hiện kiểm toán, nói chung, và việc đánh giá rủi ro của kiểm toán viên, nói riêng. Đặc thù của kiểm toán năm đầu tiên ảnh hưởng đến việc xác định rủi ro kiểm toán. "Năm đầu tiên” thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính với một khách hàng mới, tức là lần đầu tiên tiếp cận với một ngành nghề kinh doanh mới, một đơn vị mới, cụ thể hơn, kiểm toán viên phải tìm hiểu những thông tin về phương pháp sản xuất, cơ cấu bộ máy tổ chức, tình hình tài chính của công ty khách hàng...Trước tiên, kiểm toán viên cần phải tìm hiểu sơ bộ về khách hàng để đánh giá tổng quan rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, qua đó đưa ra kết luận chung có chấp nhận Hợp đồng kiểm toán hay không. Trên thực tế công việc này rất khó khăn vì việc thu thập thông tin là khó khăn. Tiếp đó, trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên phải bằng kinh nghiệm và xét đoán nghề nghiệp để đánh giá quá trình thực hiện chế độ, chính sách về tài chính có phù hợp với pháp luật Việt Nam không. Chính vì vậy, kiểm toán viên sẽ phải chú trọng hơn đến phương thức và thời gian để đánh giá. Như vậy, chỉ cần một sơ suất nhỏ trong quá trình kiểm toán, sự hạn chế trong việc hiểu biết về khách hàng cũng có thể làm chất lượng và uy tín của công ty kiểm toán giảm sút. Còn khi thực hiện kiểm toán cho khách hàng quen thuộc, tức là đã kiểm toán ở năm trước đó về cơ bản vẫn phải thực hiện theo trình tự như với năm đầu tiên. Tuy nhiên, do kiểm toán viên có thể vận dụng những hiểu biết về khách hàng và có kinh nghiệm trong các lần kiểm toán trước nên có thể giảm bớt một số thủ tục nhất định. Do đó, kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên được đánh giá là có mức độ rủi ro cao hơn bình thường. Chính mức độ rủi ro đó đã chi phối toàn bộ cuộc kiểm toán, cụ thể chi phối việc áp dụng các phương pháp kiểm toán nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và hợp lý. Nhưng rủi ro là gì và rủi ro kiểm toán cần phải được hiểu như thế nào? Những thắc mắc đó sẽ được trình bày cụ thể ở phần tiếp sau đây. 1.1.2- Rủi ro và qui trình đánh giá rủi ro trong kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên 1.1.2.1- Khái niệm rủi ro: Xét trên phương diện chung nhất: rủi ro ám chỉ một số hình thức không chắc chắn về hậu quả của một tình huống nhất định. Tạm thời chưa nói đến ý nghĩa của từ không chắc chắn, chúng ta thường hiểu rõ mình định nói gì khi dùng thuật ngữ “rủi ro” trong câu chuyện hằng ngày. Một sự kiện có thể xảy ra, nếu nó xảy ra sẽ không có lợi cho chúng ta, hoặc không phải là kết quả mà chúng ta mong đợi. Từ rủi ro không những ám chỉ mối ngờ vực về tương lai mà còn ám chỉ cả một thực tế là hậu quả có thể khiến cho chúng ta lâm vào hoàn cảnh khó khăn hơn hiện tại. ở nhiều nước đã đưa ra một số định nghĩa về rủi ro và thường kèm theo những cuộc tranh luận để khẳng định quan điểm của mình là đúng đắn. Sau đây là một số quan điểm được chọn lọc từ cuốn sách “Bảo hiểm quốc tế, nguyên tắc và thực hành”: Rủi ro là khả năng xảy ra một số sự cố không may. Rủi ro là sự kết hợp các nguy cơ. Rủi ro là sự không thể đoán trước một tình huống, một khuynh hướng dẫn đến kết quả thực tế khác với kết quả dự đoán. Rủi ro là sự không chắc chắn về tổn thất. Rủi ro là khả năng xảy ra tổn thất. (Học viện Bảo hiểm Hoàng gia Anh xuất bản năm 1993) (13,17). Khi nghiên cứu các định nghĩa này dường như có mối liên hệ giữa chúng với nhau: Thứ nhất, các định nghĩa đều đề cập đến sự không chắc chắn mà chúng ta coi là mối ngờ vực đối với tương lai. Thứ hai, ở đây người ta cũng ám chỉ rằng những cấp độ hay mức rủi ro là khác nhau. Việc sử dụng những từ như: khả năng và không thể đoán trước được dường như để chỉ ra mức độ nào đó về sự không chắc chắn do có mối ngờ vực nói trên. Thứ ba, các định nghĩa đều nói đến hậu quả do một hay nhiều nguyên nhân gây ra. Điều này dường như có mối quan hệ chặt chẽ với định nghĩa mà chúng ta đã sử dụng trước đó, theo định nghĩa này rủi ro là không chắc chắn về hậu quả trong một tình huống cụ thể. ở Việt Nam, theo Từ điển Bách khoa Việt Nam – Hội đồng ban chỉ đạo biên soạn từ điển Bách Khoa Việt Nam (Tập 3 – 2003) thì: "Rủi ro: là hậu quả gây thiệt hại ít nhiều có thể dự kiến được của một hành vi mà việc thực hiện không chỉ phụ thuộc vào ý chí của các bên đương sự. Người thực hiện hành vi phải chịu trách nhiệm về thiệt hại gây nên cho người kia"(14, 859). Trên thực tế, các hoạt động kinh tế thường gặp những rủi ro đặc trưng. Mỗi ngành nghề có một rủi ro riêng, chẳng hạn: rủi ro hối đoái, rủi ro đầu tư, rủi ro kinh doanh... và kiểm toán cũng không nằm ngoài quy luật đó. Theo Uỷ ban Thực hành Kiểm toán quốc tế (IAPC) thuộc Liên đoàn Kế toán quốc tế IFAC thì rủi ro kiểm toán được hiểu như sau: “Rủi ro kiểm toán là khả năng mà kiểm toán viên đưa ra ý kiến không xác đáng về đối tượng được kiểm toán. Chẳng hạn, kiểm toán viên đưa ra ý kiến rằng Báo cáo tài chính của đơn vị đựơc thực hiện trung thực và hợp lý dựa trên các khía cạnh trọng yếu, tuy nhiên trên thực tế các Báo cáo tài chính đã được kiểm toán này vẫn tồn tại các sai phạm trọng yếu mà kiểm toán viên không phát hiện trong quá trình kiểm toán..."(15, 23). Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 thì: "Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi Báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện"(6, 78). Như vậy rõ ràng là các hiệp hội nghề nghiệp về kiểm toán, kế toán đều có chung một nhận định về rủi ro kiểm toán. Rủi ro kiểm toán là rủi ro mà kiểm toán viên khi đưa ra kết luận là các Báo cáo tài chính được trình bày trung thực và hợp lý dựa trên các khía cạnh trọng yếu, và đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần, trong khi trên thực tế thì chúng có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kinh doanh, theo bài này, là rủi ro mà kiểm toán viên (hoặc công ty kiểm toán) sẽ phải chịu thiệt hại vì mối quan hệ với khách hàng, cho dù báo cáo kiểm toán cung cấp cho khách hàng đó là đúng. 1.1.2.2- Mô hình rủi ro kiểm toán: Mô hình rủi ro kiểm toán trọng tâm bàn về các yếu tố cấu thành khác nhau của mô hình và mối quan hệ của chúng với các nhu cầu về bằng chứng kiểm toán. Nguồn gốc đầu tiên của mô hình rủi ro kiểm toán là văn bản chuyên môn SAS 39, về chọn mẫu kiểm toán và SAS 47, về tính trọng yếu và rủi ro. Hình thức chủ yếu của mô hình từ các văn bản này như sau: DAR = IR x CR x DR Trong đó: DAR : Rủi ro kiểm toán mong muốn (Desire Audit Risk). IR : Rủi ro cố hữu (Inherent Risk). CR : Rủi ro kiểm soát (Control Risk). DR : Rủi ro phát hiện (Detection Risk). Công dụng của mô hình: Mô hình rủi ro kiểm toán được dùng khi lập kế hoạch kiểm toán theo một hoặc cả hai cách. Một cách là mô hình rủi ro kiểm toán được dùng để giúp kiểm toán viên đánh giá liệu kế hoạch kiểm toán có hợp lý hay không. Thí dụ, với một cuộc kiểm toán khả dĩ, giả sử một kiểm toán viên tin rằng rủi ro cố hữu có thể sẽ là 80%, rủi ro kiểm soát là 50%, và rủi ro phát hiện là 10%. Rủi ro kiểm toán tính được sẽ là 4% (0,8 x 0,5 x 0,1). Nếu kiểm toán kết luận là rủi ro kiểm toán mong muốn thích hợp đối với hợp đồng không thấp hơn 4% thì kế hoạch đó sẽ được chấp nhận. Mặc dù một kế hoạch kiểm toán như trên có thể giúp kiểm toán viên tìm được rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận, nó có thể không hiệu quả. Để có được một kế hoạch hiệu quả hơn, kiểm toán viên thường sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán theo cách thứ hai để xác định rủi ro phát hiện và số lượng bằng chứng thích hợp phải thu thập. Nhằm mục đích này, mô hình rủi ro kiểm toán được sử dụng theo công thức sau: DR = DAR IR x CR Tiếp tục thí dụ trên, giả sử kiểm toán viên xây dựng tỷ lệ rủi ro kiểm toán mong muốn là 5%, kế hoạch kiểm toán có thể được thay đổi để thu thập bằng chứng phù hợp với một mức rủi ro phát hiện là 12%, vì 0,5 / (0,8 x 0,5) bằng 0.125. Sử dụng hình thức này của mô hình rủi ro, yếu tố chính là rủi ro phát hiện và nó xác định số lượng bằng chứng cần thiết. Số lượng bằng chứng thích hợp có quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro phát hiện. Nhu cầu bằng chứng tăng lên khi rủi ro phát hiện giảm xuống. Cách thứ ba, thông dụng hơn, mà một số kiểm toán viên sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán là chỉ mối quan giữa các rủi ro khác nhau và mối quan hệ của chúng với bằng chứng. Một sự hiểu biết về các mối quan hệ này là cần thiết để lập kế hoạch thu thập bằng chứng thích hợp. Mỗi một yếu tố cấu thành mô hình rủi ro kiểm toán được bàn đến một cách chi tiết trong phần dưới đây. Các yếu tố của mô hình rủi ro kiểm toán Rủi ro kiểm toán mong muốn (DAR - Desire Audit Risk) Rủi ro kiểm toán mong muốn là rủi ro được xác định một cách chủ quan mà kiểm toán viên sẵn sàng cho rằng các Báo cáo tài chính được trình bày trung thực là hợp lý dựa trên các khía cạnh trọng yếu khi kết thúc kiểm toán, và đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần. Khi kiểm toán viên quyết định một tỷ lệ rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn nghĩa là kiểm toán viên chắc chắn rằng: các Báo cáo tài chính không bị sai phạm trọng yếu. Rủi ro bằng 0% là chắc chắn, và rủi ro bằng 100% là hoàn toàn không chắc chắn. Do đó, rủi ro có thể nằm trong khoảng giữa 0% và 100%. Nhìn chung, rủi ro kiểm toán mong muốn là khả năng mà kiểm toán viên đưa ra ý kiến không xác đáng về đối tượng được kiểm toán. Chẳng hạn, kiểm toán viên đưa ra ý kiến rằng Báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán đã trình bày trung thực và hợp lý dựa trên các khía cạnh trọng yếu; Tuy nhiên, trên thực tế các báo cáo đã được kiểm toán này vẫn còn tồn tại các sai phạm trọng yếu mà kiểm toán viên không phát hiện ra trong suốt quá trình kiểm toán. Loại rủi ro như vậy luôn luôn có thể tồn tại, ngay cả khi cuộc kiểm toán được lập kế hoạch chu đáo và thực hiện một cách thận trọng. Rủi ro này sẽ tăng lên nếu việc lập kế hoạch kiểm toán kém và thực hiện thiếu thận trọng. Kiểm toán viên có phải nỗ lực để có rủi ro kiểm toán thấp hơn trong một số trường hợp nhất định? Các chuyên gia kiểm toán thì cho rằng một tỷ lệ rủi ro kiểm toán thấp một cách hợp lý luôn luôn được mong đợi. Nhưng trong một số trường hợp, một tỷ lệ rủi ro rất thấp được yêu cầu để bảo vệ cho người sử dụng Báo cáo tài chính và cho kiểm toán viên. Như vậy, rủi ro kiểm toán mong muốn phụ thuộc vào mức độ người sử dụng bên ngoài tin vào các Báo cáo tài chính và khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi công bố Báo cáo tài chính. Mức độ những người sử dụng tin vào các Báo cáo tài chính: Khi những người bên ngoài đặt niềm tin vào các Báo cáo tài chính cao thì tỷ lệ rủi ro kiểm toán mong muốn phải giảm mới thích hợp. Khi người sử dụng bên ngoài đặt niềm tin vào các Báo cáo tài chính thì mức độ tác hại trên phạm vi toàn xã hội sẽ càng lớn nếu có một sai sót không được phát hiện trên Báo cáo tài chính. Do vậy trong trường hợp này kiểm toán viên cần xác định một mức rủi ro kiểm toán thấp, từ đó tăng số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập và tăng độ chính xác trong các kết luận đưa ra của mình. Một số dấu hiệu quan trọng để giúp kiểm toán viên nhận ra mức độ người sử dụng bên ngoài tin vào các Báo cáo tài chính: Quy mô của công ty khách hàng: Nói chung hoạt động của khách hàng càng lớn, các Báo cáo tài chính càng được sử dụng rộng rãi. Quy mô của một doanh nghiệp khách hàng được đo lường bằng tổng số tài sản hoặc tổng thu nhập sẽ có một ảnh hưởng lớn đến rủi ro kiểm toán mong muốn. Sự phân phối quyền sở hữu: Các Báo cáo tài chính của các công ty sở hữu công cộng thường đựoc nhiều người sử dụng tin tưởng hơn các Báo cáo tài chính của các công ty có quyền sở hữu hẹp hơn. Bản chất và quy mô của công nợ: Khi các Báo cáo tài chính có một số lượng lớn các công nợ thì chúng có khả năng được sử dụng rộng rãi hơn bởi các chủ nợ. Khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi công bố báo cáo kiểm toán: Trong những tình huống mà kiểm toán viên tin rằng khách hàng có nguy cơ gặp khó khăn về tài chính và có thể phải chịu thiệt hại cao, khi đó rủi ro kinh doanh của khách hàng tăng, rủi ro kiểm toán mong muốn sẽ giảm xuống. Đối với kiểm toán viên, dự đoán khả năng khách hàng có thể gặp khó khăn trong tài chính là một điều khá phức tạp, tuy nhiên có một số yếu tố giúp họ có thể nhận biết được điều này: Khả năng hoán chuyển thành tiền mặt: Nếu một khách hàng thường xuyên thiếu tiền và vốn lưu động, điều này là dấu hiệu cho thấy có thể doanh nghiệp sẽ gặp khó khăn trong thanh toán. Kiểm toán viên cần phải đánh giá khả năng hoán chuyển thành tiền mặt yếu kém trong tình huống xấu nhất. Các khoản lãi (lỗ) trong các năm trước: Khi một doanh nghiệp giảm nhanh các khoản lãi hoặc tăng nhanh các khoản lỗ trong vài năm, kiểm toán viên phải nhận biết các vấn đề thanh toán của khách hàng có thể sẽ gặp phải trong tương lai. Các phương pháp làm tăng quá trình tài trợ: Công ty khách hàng càng phụ thuộc vào các khoản tài trợ, rủi ro gặp khó khăn trong tương lai của doanh nghiệp về mặt tài chính sẽ càng lớn (nếu công ty sản xuất kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ kém hiệu quả trong tương lai). Việc xem xét liệu tài sản của doanh nghiệp có thường xuyên được tài trợ nợ ngắn hạn hay nợ dài hạn hay không cũng là một yếu tố quan trọng. Nhu cầu chi tiền mặt thường xuyên với số lượng lớn trong thời gian ngắn có thể buộc công ty đi đến phá sản. Bản chất hoạt động của công ty khách hàng: Một số loại hình doanh nghiệp nhất định vốn có nhiều rủi ro hơn các doanh nghiệp khác, chẳng hạn trong cùng một điều kiện như nhau thì khả năng phá sản ở một công ty môi giới chứng khoán cao hơn ở một công ty điện, nước. Năng lực của ban quản trị: Ban quản trị có năng lực thường xuyên đối phó được những khó khăn, sửa đổi nhằm phù hợp với hoàn cảnh thì sẽ giảm thiểu được những hạn chế của doanh nghiệp trong ngắn hạn. Kiểm toán viên phải tìm hiểu công ty khách hàng và đánh giá tầm quan trọng của từng yếu tố trong các yếu tố có ảnh hưởng đến mức độ mà người sử dụng tin tưởng vào Báo cáo tài chính và khả năng gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được công bố. Căn cứ vào quá trình điều tra và đánh giá này, kiểm toán viên phải có khả năng thiết lập một mức rủi ro có tính thăm dò và chủ quan cao. Khi thực hiện kiểm toán, thông tin bổ sung về khách hàng sẽ được thu thập và mức rủi ro kiểm toán mong muốn có thể được sửa đổi. Các mức rủi ro kiểm toán khác nhau: Có một số tình huống khiến kiểm toán viên khác nhau chọn mức rủi ro kiểm toán khác nhau trong điều kiện tương tự như nhau. Đó là: Khó khăn khi đánh giá rủi ro kiểm toán: Khi đánh giá rủi ro kiểm toán gặp khó khăn thì việc kiểm toán viên chọn số lượng mẫu giống nhau cho những trường hợp tương tự nhau là không hợp lý. Nguyên nhân là do khi đó kiểm toán viên sẽ bị động trong việc thu thập các bằng chứng bổ sung. Tránh các mức rủi ro khác nhau: Mức rủi ro mà kiểm toán viên lựa chọn phải tính đến cân đối giữa chi phí và mức rủi ro kiểm toán mà kiểm toán viên sẵn sàng chấp nhận. Trình độ thành thạo khác nhau: Do năng lực và kinh nghiệm nghề nghiệp của kiểm toán viên khác nhau là khác nhau nên thường có nhiều khả năng đi đến mức rủi ro kiểm toán là khác nhau. Mối quan hệ giữa mức rủi ro kiểm toán mong muốn với bằng chứng kiểm toán Khi sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán, ta thấy mối quan hệ trực tiếp giữa rủi ro kiểm toán mong muốn với rủi ro phát hiện, và mối quan hệ tỷ lệ nghịch giữa rủi ro kiểm toán mong muốnvới bằng chứng kiểm toán. Rủi ro tiềm tàng (IR - Inherent Risk) Rủi ro tiềm tàng là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong bản thân các đối tượng kiểm toán (chưa tính đến sự tác động của bất cứ hoạt động kiểm toán nào kể cả kiểm soát nội bộ). Tức là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ. Mức rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào đặc điểm tình hình kinh doanh và cả năng lực nhân viên của khách thể kiểm toán. Kiểm toán viên không tạo ra và cũng không kiểm soát rủi ro tiềm tàng mà họ chỉ đánh giá chúng. Theo Mục 13 - Nguyên tắc 25 về “Trọng yếu và rủi ro kiểm toán” - Những Chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán quốc tế, do IAPC phê chuẩn thì: "Rủi ro tiềm tàng là những yếu điểm của số dư tài khoản hoặc của một loại nghiệp vụ đối với những sai sót có thể là nghiêm trọng, những sai sót này có thể đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót ở những số dư, các nghiệp vụ khác (ở đây giả định là không có các quy chế kiểm soát nội bộ có liên quan). Rủi ro tiềm tàng nằm trong chức năng hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp trong môi trường kinh doanh cũng như nằm trong bản chất của các số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ"(7,249). Theo Mục 04 - Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, quy định như sau: “Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ"(6, 77). Mô hình rủi ro kiểm toán cho thấy mối quan hệ chặt chẽ giữa rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Việc đưa rủi ro tiềm tàng vào mô hình rủi ro kiểm toán là một trong những khái niệm quan trọng nhất của kiểm toán. Điều đó nhằm giúp kiểm toán viên dự đoán nơi nào trên các Báo cáo tài chính có nhiều khả năng sai sót nhất và nơi nào có ít khả năng sai sót hơn. Do đó có tác động đến tổng số bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên cần thu thập và tác động đến việc phân bổ số lượng bằng chứng cho các khoản mục khác nhau trên Báo cáo tài chính. Rủi ro kiểm soát (CR - Control Risk) Rủi ro kiểm soát là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị kiểm toán không phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu. kiểm toán viên không tạo ra và cũng không kiểm soát rủi ro kiểm soát. Họ chỉ có thể đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán và từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm soát dự kiến. Theo Mục 14 - Nguyên tắc số 25 về “Trọng yếu và rủi ro kiểm toán” - Những Chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán quốc tế, cho rằng: "Rủi ro kiểm soát là rủi ro do xác định sai, có thể xảy ra với một số dư tài khoản hoặc một nghiệp vụ và có thể là sai sót nghiêm trọng. Những sai sót này xảy ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót của các số dư, các nghiệp vụ khác mà hệ thống kiểm soát nội bộ đã không ngăn chặn hoặc không phát hiện kịp thời. Rủi ro kiểm soát sẽ luôn luôn xuất hiện và khó tránh khỏi vì những hạn chế có tính bản chất của bất cứ một hệ thống kiểm soát nội bộ nào"(7,250). Theo Mục 05 - Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ lại nhận định rằng: "Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời."(6, 77). Như rủi ro tiềm tàng, mối quan hệ giữa rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện là quan hệ tỷ lệ nghịch trong khi mối quan hệ giữa rủi ro kiểm soát và bằng chứng là quan hệ tỷ lệ thuận. Thí dụ, nếu kiểm toán viên kết luận là hệ thống kiểm soát nội bộ tồn tại và hoạt động có hiệu quả, rủi ro phát hiện có thể tăng lên, số lượng bằng chứng kiểm toán giảm xuống. Kiểm toán viên có thể tăng mức rủi ro phát hiện khi các hệ thống kiểm soát nội bộ có hiệu quả vì một cơ cấu kiểm soát nội bộ hiệu quả làm giảm khả năng sai sót trong các Báo cáo tài chính. Rủi ro phát hiện (DR - Detection Risk) Rủi ro phát hiện là khả năng xảy ra các sai sót trọng yếu hoặc gian lận trên Báo cáo tài chính mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ và cũng không được kiểm toán viên phát hiện trong quá trình kiểm toán. Rủi ro phát hiện được tính từ ba rủi ro trên trong mô hình kiểm toán. Theo Mục 15 - Nguyên tắc số 25 - Trọng yếu và rủi ro kiểm toán, Những Chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán quốc tế khẳng định rằng: "Rủi ro phát hiện là những rủi ro mà kiểm toán viên không phát hiện ra các sai sót hiện có trong các số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ. Những sai sót này có thể là nghiêm trọng xảy ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót trong các số dư, các nghiệp vụ khác"(7,250). Mức độ rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếp với phương pháp kiểm toán của kiểm toán viên. Một số rủi ro phát hiện sẽ thường xảy ra cho dù có kiểm tra 100% các số dư và các loại nghiệp vụ vì kiểm toán viên có thể lựa chọn và áp dụng các phương pháp kiểm toán không phù hợp, áp dụng sai các phương pháp kiểm toán thích hợp hoặc giải thích sai các kết quả kiểm toán”. Theo Mục 06 - Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, thì: "Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện được"(6, 77). Rủi ro phát hiện xác định bằng chứng mà kiểm toán viên có kế hoạch thu thập. Khi rủi ro phát hiện thấp, kiểm toán viên sẽ không sẵn sàng chấp nhận nhiều rủi ro của bằng chứng không phát hiện sai sót; do đó, cần thu thập một số lượng bằng chứng đáng kể. Khi kiểm toán viên sẵn sàng chấp nhận thêm rủi ro, thì bằng chứng cần sẽ ít hơn. Một phương pháp tiếp cận đặc thù mà kiểm toán viên sử dụng để vận dụng rủi ro phát hiện nhằm xác định số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập là chọn mẫu thống kê. 1.1.2.3- Quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên Do đặc thù của kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên có nhiều khác biệt với kiểm toán cho khách hàng quen thuộc nên các thủ tục kiểm toán nhằm đánh giá rủi ro kiểm toán thường được thực hiện đa dạng và phức tạp hơn. Công việc này thường do chủ nhiệm kiểm toán - những người có nhiều kinh nghiệm trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán. Mỗi cuộc kiểm toán có những đặc thù khác nhau tuy nhiên nhìn chung trình tự thực hiện cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên thường như sau: Sơ đồ số 01: Trình tự thực hiện cuộc kiểm toán năm đầu tiên Kiểm toán năm đầu tiên Thu thập những thông tin cơ sở về bản chất hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp và những chủ sở hữu Đảm bảo rằng các thủ tục chấp nhận khách hàng đã được hoàn tất và phê chuẩn đúng đắn. Thảo luận với Ban Giám đốc của khách hàng, thống nhất quan điểm và thảo Thư cam kết kiểm toán. Tiến hành một số thủ tục đặc biệt cho cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên. Xem xét tính rủi ro trong lĩnh vực hoạt động của công ty khách hàng và ảnh hưởng của nó đến việc bố trí kiểm toán viên, giám sát và phỏng vấn. Đạt được những bản sao các văn bản chứng tỏ đã có những thay dổi, biến động lớn trong năm của công ty khách hàng. Đảm bảo rằng các thủ tục chấp nhận khách hàng đã được hoàn tất và phê chuẩn đúng đắn. Thu thập những hiểu biết về hoạt động kinh doanh, tổ chức quản lý, sản phẩm, nhà cung cấp và các biện pháp trả công cho công nhân viên của khách hàng Đánh giá sự tác động của các yếu tố kinh tế và sự thay đổi trong môi trường luật pháp tới rủi ro kiểm toán Xem xét các vấn đề trong hoạt động kế toán của khách hàng (biểu mẫu các báo cáo tài chính, những thay đổi trong các chính sách kế toán…) Xem xét kinh nghiệm của Công ty kiểm toán ở kỳ trước, lưu ý đến những ảnh hưởng của các dịch vụ phi kiểm toán tới hoạt động của khách hàng Xem tiếp trang16 Tiến hành các thủ tục phân tích trong bước lập kế hoạch dựa vào những thông tin tài chính gần nhất Thiết lập mức trọng yếu ban đầu lập kế hoạch và mức trọng yếu điều chỉnh Thu thập những hiểu biết về hoạt động kinh doanh, tổ chức quản lý, sản phẩm, nhà cung cấp và phương pháp thanh toán lương cho nhân viên. Đánh giá sự tác động của các yếu tố kinh tế và sự thay đổi trong môi trường luật pháp tới rủi ro kiểm toán. Xem xét các vấn đề trong hoạt động kế toán của khách hàng (biểu mẫu các Báo cáo tài chính, những thay đổi trong chuẩn mực, chính sách kế toánđược áp dụng…). Xem xét kinh nghiệm của Công ty kiểm toán trước, lưu ý đến những ảnh hưởng của các dịch vụ phi kiểm toán tới hoạt động của khách hàng. Tiếp theo trang 15 Đánh giá tính chất phức tạp của hệ thống máy tính. Xem xét nhu cầu thuê chuyên gia máy tính cho kiểm toán Tìm hiểu hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ, cập nhật các tài liệu về hai hệ thống quan trọng này Khẳng định những hiểu biết của kiểm toán viên bằng việc tiến hành các thủ tục kiểm tra từ đầu đến cuối Đánh giá rủi ro tiềm tàng ở mức độ ảnh hưởng đến toàn bộ Báo cáo tài chính và xác định những khu vực có rủi ro kiểm toán chủ yếu cần được tập trung xem xét. Ghi vào kế hoạch. Đánh giá rủi ro tiềm tàng đối với số dư từng tài khoản (nếu rủi ro thấp hơn mức tối đa) Quyết định xem việc áp dụng các thử nghiệm kiểm soát có hiệu quả và lập kế hoạch phù hợp với mục tiêu kiểm toán Kiểm toán viên có được khách hàng yêu cầu báo caó về tính hiệu kực của HT KSNB không? Rủi ro kiểm soát có được đánh giá ở mức cao nhất không? Đánh giá những mục tiêu kiểm soát chủ chốt và thiết kế các thử nghiệm thích hợp với hoạt động kiểm soát có liên quan._. đến mục tiêu kiểm toán Thiết kế chương trình kiểm toán theo hướng hạn chế thủ tục phân tích và cơ bản đáp ứng mục tiêu kiểm toán Phê duỵệt kế hoạch ngân sách và thời gian chi tiết lần cuối cùng, đồng ý trên Thư hẹn kiểm toán với khách hàng Xem xét công việc phụ và mức phụ phí cần thiết Thiết kế chương trình phân tích và các thủ tục kiểm toán cơ bản khác đáp ứng mục tiêu kiểm toán - Các thủ tục kiểm toán chi tiết - Hoàn thành cuộc kiểm toán và phát hành báo cáo Có Có Không Quy trình đánh giá rủi ro kinh doanh của công ty kiểm toán khi chấp nhận hợp đồng kiểm toán năm đầu tiên Trước khi ký hợp đồng với một khách hàng mới, công ty kiểm toán cần phải điều tra khách hàng để khẳng định có nên chấp nhận Hợp đồng kiểm toán mới hay không. Với khách hàng năm đầu tiên đã được kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác trong năm tài chính trước thì kiểm toán viên có thể liên hệ với kiểm toán viên tiền nhiệm để có thêm thông tin về khách hàng. Với khách hàng lần đầu tiên thực hiện hoạt động kiểm toán, kiểm toán viên có thể điều tra thông qua: các ngân hàng, các doanh nghiệp, các tổ chức và cá nhân có liên quan. Trong quá trình điều tra sơ bộ về khách hàng, kiểm toán viên hoặc công ty kiểm toán cần tìm hiểu các thông tin về: Tính chính trực của Ban Giám đốc, độ tin cậy của các Báo cáo tài chính của đơn vị khách hàng, sự phù hợp của hệ thống bộ máy tổ chức. Bên cạnh đó kiểm toán viên cũng cần tìm hiểu và đánh giá sơ bộ tình hình tài chính của doanh nghiệp khách hàng. Việc đánh giá rủi ro để chấp nhận Hợp đồng kiểm toán đòi hỏi kiểm toán viên giàu kinh nghiệm và có trình độ nghiệp vụ cao, thông thường là các chủ nhiệm kiểm toán hay thành viên của Ban Giám đốc. Đánh giá rủi ro tiềm tàng trong kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, kiểm toán viên cần dựa vào các yếu tố ảnh hưởng sau đây: Bản chất kinh doanh của khách hàng: rủi ro tiềm tàng thường bị tăng lên bởi những đặc thù của ngành nghề kinh doanh mà nó tạo nên những khó khăn cho kiểm toán do tồn tại những khoản không chắc chắn hoặc khả năng tồn tại một cách tiềm tàng các gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính. Tính trung thực của Ban Giám đốc: Ban Giám đốc không thể xem là hoàn toàn trung thực trong mọi trường hợp. Khi Ban Giám đốc bị kiểm soát bởi một hay một số cá nhân thiếu trung thực thì khả các Báo cáo tài chính bị báo cáo sai sẽ tăng lên, do vậy rủi ro tiềm tàng sẽ được đánh giá ở mức cao. Kết quả các cuộc kiểm toán trước: Qua xem xét hồ sơ kiểm toán, kiểm toán viên nhận thấy: một số tài khoản đã được phát hiện có sai phạm thì rủi ro tiềm tàng được xác định ở mức cao. Lý do là nhiều sai phạm có tính chất hệ thống và các đơn vị thường chậm chạp trong quá trình sửa chữa nên các sai phạm năm trước vẫn có thể tiếp tục trong các năm tiếp theo. Hợp đồng kiểm toán năm đầu tiên: Trong các hợp đồng kiểm toán năm đầu tiên, kiểm toán viên thường thiếu hiểu biết và kinh nghiệm về các sai sót của đơn vị khách hàng nên họ thường đánh giá rủi ro tiềm tàng cao hơn so với hợp đồng kiểm toán dài hạn. Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên: Các nghiệp vụ này có khả năng được vào sổ sai nhiều hơn là các nghiệp vụ diễn ra hàng ngày do khách hàng thiếu kinh nghiệm trong việc hạch toán các nghiệp vụ đó, do đó rủi ro tiềm tàng đối với các tài khoản chứa đựng các nghiệp vụ này thường được đánh giá cao. Các ước tính kế toán: Rủi ro tiềm tàng của các tài khoản phản ánh các ước tính kế toán (dự phòng các khoản phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho...) thường được đánh giá là cao vì việc vào sổ đúng đắn các khoản mục này không những đòi hỏi sự hiểu biết về bản chất các khoản mục, về lý thuyết liên quan mà còn đòi hỏi kinh nghiệm và sự phán xét chủ quan của người có trách nhiệm. Qui mô của các số dư tài khoản: Các tài khoản có số dư bằng tiền lớn thường được đánh giá là có rủi ro tiềm tàng cao hơn so với tài khoản có số dư nhỏ. Quy trình đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện Báo cáo tài chính . Nguyên tắc số 29 - Những Chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán quốc tế có hướng dẫn: “ Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, kiểm toán viên dùng khả năng chuyên môn của mình để đánh giá hàng loạt các nhân tố, ví dụ: Giai đoạn lập Báo cáo tài chính: Tính liêm chính của ban Giám đốc; Kinh nghiệm, trình độ và những thay đổi của Ban Giám đốc trong giai đoạn kiểm toán: Sự thiếu kinh nghiệm của Ban Giám đốc có thể ảnh hưởng tới việc lập Báo cáo tài chính của doanh nghiệp; Sức ép không bình thường đối với Ban Giám đốc: áp lực từ các cơ quan chức năng, điều kiện và hoàn cảnh tác động khiến Ban Giám đốc phảI trình bày sai các Báo cáo tài chính; Công việc sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp; Các nhân tố ảnh hưởng tới ngành nghề mà doanh nghiệp đang hoạt động"(7,295) Theo Mục 16 - Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ chỉ dẫn như sau: “Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện Báo cáo tài chính: Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban Giám đốc cũng như sự thay đổi thành phần Ban quản lý trong niên độ kế toán; Trình độ và kinh nghiệm của đội ngũ kế toán và kiểm toán viên nội bộ; áp lực bất thường đối với Ban Giám đốc; Đặc điểm hoạt động của đơn vị; Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị"(6, 81) Như vậy về cơ bản không có sự khác nhau giữa cách thức thực hiện để đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện Báo cáo tài chính của thế giới và tại Việt Nam. Kiểm toán viên cần đánh giá lần lượt các yếu tố trên và quyết định mức rủi ro tiềm tàng thích hợp với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ. Kiểm toán viên thường cho rằng các tài khoản có số dư bằng tiền lớn sai sót nhiều hơn so với các tài khoản có số dư nhỏ. Hầu hết kiểm toán viên sẽ xác định mức rủi ro tiềm tàng trên 50%, kể cả trong trường hợp tốt nhất, và ở mức 100% khi có bất kỳ khả năng hợp lý nào của các sai sót đáng kể. Kiểm toán viên sẽ xem xét các vấn đề sau: bản chất số dư, các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên, các ước tính kế toán. Riêng với kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên, kiểm toán viên cần lưu ý đến những nghiệp vụ phức tạp và bất thường diễn ra trong năm trước có ảnh hưởng đến số dư đầu năm đang tiến hành kiểm toán. Theo Mục 8 - Nguyên tắc 29 - Những Chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán quốc tế, thì việc đánh giá rủi ro tiềm tàng trong giai đoạn số dư tài khoản và loại nghiệp vụ, cần xem xét các vấn đề sau: Các khoản trong Báo cáo tài chính cần điều chỉnh: Một khoản của Báo cáo tài chính cần có sự điều chỉnh cho một khoảng thời gian trước; Sự phức tạp của các nghiệp vụ chủ chốt: Điều đó đòi hỏi việc sử dung các chuyên gia để tiến hành công việc; Khối lượng và phạm vi xét đoán; Tài sản dễ bị thất thoát hoặc dễ bị đánh cắp; Các nghiệp vụ bất thường và phức tạp: Thường kết thúc vào thời điểm cuối năm hay kết thúc năm" (7, 291). Theo Mục 16 - Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ chỉ dẫn như sau: "Báo cáo tài chính có thể chứa đựng những sai sót, như: Báo cáo tài chính có những điều chỉnh liên quan đến niên độ kế toán trước; Báo cáo tài chính có nhiều ước tính kế toán, hoặc trong năm tài chính có sự thay đổi chính sách kế toán; Việc xác định số dư và số phát sinh của các tài khoản và nghiệp vụ kinh tế, như: Số dư các tài khoản dự phòng, nghiệp vụ kinh tế phát sinh sau khi ghi nhận ban đầu tài sản cố định tính vào chi phí hay tính tăng nguyên giá tài sản cố định; Mức độ dễ bị mất mát, biển thủ tài sản, như: phát sinh nhiều nghiệp vụ thu, chi tiền mặt, tạm ứng tiền với số lượng lớn, thời gian thanh toán dài; Mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay sự kiện quan trọng đòi hỏi phải có ý kiến của chuyên gia, như: xảy ra kiện tụng hoặc trộm cắp...; Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phức tạp, đặc biệt là gần thời điểm kết thúc niên độ kế toán; Các nghiệp vụ kinh tế, tài chính bất thường khác" (6, 82). Quy trình đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên Đánh giá rủi ro kiểm soát: được thực hiện theo một trình tự nhất định và có thể khái quát qua bốn bước cơ bản sau: Bước 1: Thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và mô tả chi tiết hệ thống kiểm soát nội bộ trên giấy tờ làm việc: Trong giai đoạn này kiểm toán viên tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán trên hai mặt chủ yếu: thiết kế kiểm soát nội bộ bao gồm thiết kế về quy chế kiểm soát và bộ máy kiểm soát; hoạt động liên tục và có hiệu lực của kiểm soát nội bộ. Có nhiều phương pháp tiếp cận để thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát, trong đó có hai cách phổ biến: Tiếp cận theo khoản mục; Tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ. Để đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên tiến hành: thẩm vấn nhân viên của công ty khách hàng, xem xét sổ tay về thủ tục và chế độ liên quan đến hệ thống kiểm soát nội bộ mà khách hàng đang sử dụng, kiểm tra các chứng từ và sổ sách kế toán hoàn tất, quan sát các hoạt động và quá trình hoạt động của công ty khách hàng... Để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sử dụng một trong ba phương pháp hoặc kết hợp cả ba phương pháp tuỳ thuộc vào đơn vị được kiểm toán và quy mô kiểm toán: vẽ các Lưu đồ (Flowchart); lập Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ (Questionaire); lập Bảng tường thuật về kiểm soát nội bộ (Narrative). Trong thực tế, các kiểm toán viên thường sử dụng kết hợp các hình thức này để cung cấp cho kiểm toán viên hình ảnh rõ nét nhất về hệ thống kiểm soát nội bộ. Trong Mục 12 - Những Chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán quốc tế nhận định: "Trong quá trình tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ để vạch kế hoạch cho một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên cần nắm chắc cấu trúc của hệ thống kiểm soát nội bộ và việc chúng hoạt động có hiệu quả không thông qua biện pháp kiểm tra từ đầu đến cuối một nghiệp vụ” (7,294). Trong Mục 20 - Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ hướng dẫn: "Khi tìm hiểu hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên sẽ hiểu biết được việc thiết kế và thực hiện của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng. Điều đó giúp cho kiểm toán viên xác định được khối lượng các nghiệp vụ kinh tế tài chính cần được kiểm tra cũng như thiết lập các thủ tục kiểm tra cần thiết"(6, 84). Bước 2: Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch cho từng khoản mục Sau khi thu thập được một sự hiểu biết về cách thiết kế và sự vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sẽ đưa ra đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát cho từng mục tiêu kiểm soát chi tiết. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức thấp, và ngược lại. Công việc này được làm riêng rẽ cho từng nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong từng chu trình nghiệp vụ theo các bước sau: Nhận diện các mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình đánh giá vận dụng: kiểm toán viên vận dụng các mục tiêu kiểm soát nội bộ cho từng loại khoản mục để đánh giá rủi ro kiểm soát với từng loại khoản mục. Nhận diện quá trình kiểm soát đặc thù: kiểm toán viên không nhất thiết phải xem xét mọi quá trình kiểm soát mà chỉ tập trung phân tích các quá trình kiểm soát chủ yếu. Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ: Nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ được hiểu là thiếu những quá trình kiểm soát thích đáng hoặc có tồn tại nhưng hoạt động không có hiệu quả làm tăng khả năng rủi ro. Đánh giá rủi ro kiểm soát: kiểm toán viên có thể đánh giá rủi ro kiểm soát theo yếu tố định tính (cao, thấp, trung bình), hoặc theo yếu tố định lượng (tỷ lệ phần trăm). Mối quan hệ giữa việc đánh giá rủi ro kiểm soát và việc xác định các thử nghiệm áp dụng; Trong kiểm toán Báo cáo tài chính việc đánh giá rủi ro kiểm soát có ảnh hưởng trực tiếp đến việc xác định các phép thử nghiệm áp dụng. Trong Mục 18, 19, 20 - Nguyên tắc 29 - Những Chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán quốc tế hướng dẫn cụ thể như sau: "Khi dự kiến phương pháp kiểm toán, kiểm toán viên cần cân nhắc các đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát để xác định các kiểm toán viên trong việc phát hiện có trong các cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính và xác định bản chất, thời gian và phạm vi của phương pháp kiểm toán cơ bản đối với các cơ sở dẫn liệu. Kiểm toán viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức cao ở một số hay tất cả cơ sở dẫn liệu khi kiểm toán viên tin rằng: Các chế độ và các biện pháp của doanh nghiệp đối với một số cơ sở dẫn liệu không có tác dụng; Hay sự đánh giá tác dụng của các chế độ và biện pháp của doanh nghiệp không có cơ sở dẫn liệu. Kiểm toán viên có thể đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát ở mức thấp hơn chỉ khi: Kiểm toán viên có thể xác định các chế độ và các biện pháp của hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán liên quan đến các cơ sở dẫn liệu cụ thể có khả năng ngăn cản hay phát hiện các sai sót quan trọng trong Báo cáo tài chính. Kiểm toán viên có kế hoạch tiến hành các biện pháp thử nghiệm về tính tuân thủ để khẳng định sự đánh giá của mình"(7,294) Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ thì "Dựa trên sự hiểu biết hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát với cơ sở dẫn liệu cho từng số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu"(6, 89). Tuy nhiên đó chỉ là đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Việc đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản trên số dư và các nghiệp vụ sẽ chỉ thực hiện trên kết quả của việc thực hiện thu thập bằng chứng kiểm toán bằng phương pháp tuân thủ nhằm giảm bớt các thử nghiệm cơ bản trên số dư. Bước 3: Thu thập bằng chứng kiểm toán bằng phương pháp tuân thủ nhằm hỗ trợ cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ thấp hơn Theo Mục 25 - Nguyên tắc 29 - Những Chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán quốc tế: "Sau khi hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và kế toán và đã đánh giá rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên có thể tìm kiếm thêm các bằng chứng về cơ cấu và tính hiện hữu trong hoạt động để hỗ trợ cho sự đánh giá đánh giá ở mức thấp hơn đối với các cơ sở dẫn liệu nhất định. Do vậy, kiểm toán viên có thể thay đổi nội dung và thời hạn của phương pháp kiểm toán cơ bản hay giảm bớt phạm vi của các biện pháp đó. Trong các trường hợp như vậy, kiểm toán viên cần phải xem xét liệu các bằng chứng cần có để hỗ trợ cho sự đánh giá này đã đủ hay chưa và liệu việc tiến hành các biện pháp kiểm tra về tính tuân thủ để thu thập bằng chứng có cần không (có nghĩa là các công việc kiểm toán dành cho phương pháp tuân thủ ít hơn các công việc kiểm toán có thể giảm bớt được do hạn chế bớt phạm vi của phương pháp cơ bản)"(7,300). Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ quy định kiểm toán viên phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để thu thập bằng chứng về sự đầy đủ, về tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ và kế toán trên các phương diện: Thiết kế: Hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của đơn vị được thiết kế sao cho có khả năng ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu. Thực hiện: Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ tồn tại và hoạt động một cách hữu hiệu trong suốt niên độ kế toán. Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện với những phương pháp khác nhau tuỳ thuộc từng trường hợp cụ thể. Phương pháp kiểm tra tài liệu được áp dụng nếu các thủ tục để lại các “dấu vết” trực tiếp trên tài liệu phê duyệt. Trong trường hợp các “dấu vết” để lại là gián tiếp, kiểm toán viên thực hiện lại các thủ tục kiểm soát. Nếu các thủ tục kiểm soát không để lại dấu vết trong tài liệu, kiểm toán viên tiến hành quan sát các hoạt động liên quan đến kiểm soát nội bộ hoặc phỏng vấn nhân viên đơn vị về các thủ tục kiểm soát của những người thực thi công việc kiểm soát nội bộ. Ngoài thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên có thể thực hiện các thủ tục kiểm toán khác để thu thập bằng chứng về tính hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Bước 4: Lập bảng đánh giá kiểm soát nội bộ Theo những thông tin và các tiêu chuẩn đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ được tổng hợp qua các bước trên, kiểm toán viên đưa ra ý kiến đánh giá cuối cùng về hệ thống kiểm soát nội bộ. Việc tổng hợp kết quả khảo sát về hệ thống kiểm soát nội bộ có thể thực hiện qua việc lập Bảng đánh giá kiểm soát nội bộ hoặc hình thức khác tuỳ thuộc vào xem xét của kiểm toán viên trong từng cuộc kiểm toán cụ thể. Theo Mục 31 về “Soát xét lại các đánh giá về rủi ro kiểm soát” - Những Chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán quốc tế, thì: "Trước khi kết thúc kỳ kiểm toán, kiểm toán viên cần cân nhắc xác định xem các đánh giá về rủi ro kiểm soát đã khẳng định chưa. Nếu các đánh giá đó cần phải sửa lại, thì cần tiến hành các biện pháp kiểm tra khác. Kiểm toán viên cần tập hợp thành tài liệu mọi sự sửa đổi đối với đánh giá ban đầu"(7,301). Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 về Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ quy định về “Đánh giá cuối cùng về rủi ro kiểm soát” như sau: "Trước khi rút ra kết luận kiểm toán, kiểm toán viên phải dựa vào kết quả các thử nghiệm cơ bản và những bằng chứng kiểm toán khác để khẳng định lại quá trình đánh giá của mình về rủi ro kiểm soát" (6, 94). Sau khi lập Bảng đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên tiến hành đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản trên các số dư và các nghiệp vụ. Nếu sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên không thu được bằng chứng về sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải điều chỉnh lại đánh giá về rủi ro kiểm soát trên cơ sở kết quả các thử nghiệm trên. Kiểm toán viên chỉ giữ lại đánh giá ban đầu của mình về rủi ro kiểm soát nếu kết quả thử nghiệm kiểm soát cho thấy các thủ tục kiểm soát thực sự hữu hiệu như đánh giá ban đầu của kiểm toán viên. Đánh giá rủi ro phát hiện trong kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên Với một mức rủi ro kiểm toán nhất định, sau khi đánh giá rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng, kiểm toán viên cần dựa vào xét đoán của mính, lựa chọn các phương pháp kiểm toán cơ bản thích hợp để cân nhắc mức độ rủi ro phát hiện có thể chấp nhận được. Ma trận sau đây thể hiện mức độ thông thường chấp nhận được của rủi ro phát hiện trên cơ sở đánh giá rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng: Biểu số 01: Ma trận rủi ro phát hiện Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát Cao Trung bình Thấp Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro tiềm tàng Cao Thấp nhất Thấp Trung bình Trung bình Thấp Trung bình Cao Thấp Trung bình Cao Cao nhất Trong đó: Mỗi loại rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng đều đựoc chia thành rủi ro mức: cao, trung bình, thấp. Vùng tô đậm thể hiện mức độ rủi ro phát hiện. Loại rủi ro phát hiện được chia thành rủi ro tiềm tàng mức: Cao nhất, cao, trung bình, thấp, và thấp nhất. Rủi ro phát hiện xác định bằng chứng mà kiểm toán viên có kế hoạch thu thập. Khi rủi ro phát hiện thấp, kiểm toán viên sẽ không sẵn sàng chấp nhận nhiều rủi ro của bằng chứng không phát hiện sai sót; do đó, cần thu thập một số lượng bằng chứng kiểm toán với số lượng lớn. Khi kiểm toán viên sẵn sàng chấp nhận thêm rủi ro, thì số lượng bằng chứng kiểm toán sẽ ít đi. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, thì: "Kiểm toán viên phải dựa vào đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi thử nghiệm cơ bản để giảm rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được"(6, 95). 1.2- Đặc điểm của vấn đề "Đánh giá rủi ro kiểm toán năm đầu tiên, số dư tài chính đầu năm" trong phạm vi nghiên cứu. Do có điều kiện được thực tập tại VACO, một công ty kiểm toán độc lập, nên trong bài viết này em chỉ nghiên cứu vấn đề đánh giá rủi ro năm đầu tiên được thực hiện bởi một công ty kiểm toán độc lập. Việc đánh giá kiểm toán rủi ro ảnh hưởng đến quy trình cuộc kiểm toán, chất lượng cuộc kiểm toán, và xa hơn đó là uy tín của công ty kiểm toán. Lịch sử ngành kiểm toán đã chứng kiến nhiều vụ kiện các công ty kiểm toán do không phản ánh đúng thực trạng tài chính của doanh nghiệp, bởi đã thiếu thận trọng trong việc đánh giá rủi ro kiểm toán. Về cơ bản, đánh giá rủi ro kiểm toán trong hoạt động kiểm toán độc lập cũng được xác định giống như trong kiểm toán Nhà nước. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Nhà nước số 3 - Nhóm Chuẩn mực thực hành quy định các khái niệm về rủi ro như sau: "Rủi ro tiềm tàng: là những sai sót vượt quá giới hạn cho phép tồn tại ngay trong chức năng hoạt động và môi truờng quản lý của đơn vị. Rủi ro kiểm soát: Là những sai sót vượt quá giới hạn cho phép mà hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị do yếu kém nên không phát hiện và ngăn chặn được. Rủi ro phát hiện: Là những sai sót vượt quá giới hạn cho phép trong các thông tin tài chính của đơn vị mà kiểm toán viên không phát hiện ra"(10, 228). Và quy trình kiểm toán khi xem xét rủi ro kiểm toán cũng được thực hiện như sau: "Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu cho tổng thể và phân bổ cho từng nội dung, bộ phận cần kiểm toán, đồng thời dự kiến rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận và từng loại rủi ro kiểm toán ở từng bộ phận, nội dung kiểm toán. Căn cứ vào sự phân bổ và dự kiến ban đầu kiểm toán viên phân tích mối quan hệ giữa tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán theo từng nội dung, bộ phận sẽ kiểm toán; từ đó, xác định nội dung, thời gian, và phương pháp kiểm toán. Trong giai đoạn thực hiện, căn cứ vào bằng chứng kiểm toán đã thu thập được, kiểm toán viên đánh giá các sai phạm về định lượng, định tính, nguyên nhân. Khi xét thấy các sai phạm lớn làm ảnh hưởng đến tính chính xác và ý kiến nhận xét, kết luận kiểm toán, kiểm toán viên cần xem xét lại để điều chỉnh tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán và điều chỉnh lại kế hoạch kiểm toán. Căn cứ vào kết quả thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên ước tính tổng số hoặc đánh giá tính chất của sai phạm trong từng nội dung, bộ phận kiểm toán và sai phạm kết hợp của Báo cáo tài chính, từ đó so sánh với sai phạm ước tính trong kế hoạch để đưa ra đánh giá, kết luận thích hợp đối với Báo cáo tài chính và các thông tin tài chính có liên quan, hoặc thực hiện các thủ tục tiếp theo như mở rộng quy mô, phạm vi điều tra, thay đổi phương pháp kiểm toán..."(10, 230). Tuy nhiên do quyền hạn và trách nhiệm của hai lĩnh vực khác nhau nên giữa chúng có một số điểm khác biệt. Chẳng hạn, khi đánh giá rủi ro kiểm soát hay rủi ro tiềm tàng, kiểm toán viên độc lập nhận thấy có những hạn chế trong hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng. Khi đó, kiểm toán viên hoặc công ty kiểm toán có thể tổng hợp và đánh giá, rồi đưa ra kết luận kiểm toán. Sau đó công ty kiểm toán có thể kiến nghị với khách hàng về hệ thống kiểm soát nội bộ có những hạn chế và cách khắc phục dưới hình thức Thư quản lý. Ngược lại, kiểm toán viên Nhà nước sau khi đánh giá rủi ro và đưa ra kiến nghị theo hướng: chấn chỉnh quản lý, tăng cường công tác kế toán, xử lý các quan hệ tài chính, hoặc cao hơn là đề nghị lên Chính phủ để có biện pháp xử lý kịp thời. Chính vì vậy trong chuyên đề này mọi khía cạnh có liên quan đến vấn đề đánh giá rủi ro kiểm toán đều được nghiên cứu trong phạm vi của lĩnh vực kiểm toán độc lập. Chương II Thực trạng công việc đánh giá rủi ro kiểm toán năm đầu tiên do vaco thực hiện. ----------- 2.1. Đặc điểm của VACO ảnh hưởng đến công tác đánh giá rủi ro kiểm toán năm đầu tiên 2.1.1. Quá trình hình thành và phát triển của VACO Tên đầy đủ tiếng Việt: Công ty Kiểm toán Việt Nam TNHH. Tên viết tắt tiếng Việt: Công ty Kiểm toán Việt Nam. Tên giao dịch quốc tế: Viet Nam Auditing Company Ltd. Tên viết tắt tiếng Anh: VACO. Trụ sở chính: Số 8 - Phạm Ngọc Thạch - Hà Nội - Việt Nam. Tel: (844)852 2104/4118 Fax: (844)852 4119 Email: vaco@hn.vnn.vn VACO là công ty chuyên ngành kiểm toán đầu tiên của Việt Nam cung cấp các dịch vụ về kế toán, kiểm toán, tài chính, thuế và quản lý đạt trình độ quốc tế. Quá trình phát triển của VACO gắn liền với những thành tựu đổi mới của ngành tài chính nói riêng và của sự nghiệp công nghiệp hoá, hiện đại hoá của Việt Nam nói chung. VACO được thành lập theo Quyết định số 165 TC/QĐ/TCCB ngày 13 tháng 5 năm 1991 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. VACO đã bắt đầu hợp tác với DTT từ năm 1992 và đã xác định được DTT là một đối tác tốt để hợp tác cùng phát triển trên thị trường Việt Nam. Ngày 01 tháng 04 năm 1993, theo Quyết định số 194/TC/TCCB của Bộ trưởng Bộ Tài chính, Công ty thành lập chi nhánh của mình tại Đà Nẵng. Công ty đã không ngừng lớn mạnh, đã ký kết được nhiều hợp đồng kiểm toán với khách hàng ở mọi miền của đất nước. Tháng 4/1994 VACO đã liên doanh với DTT thành lập công ty liên doanh VACO-DTT, đánh dấu một bước phát triển mới của ngành kiểm toán Việt Nam. Đến ngày 04/4/1995 theo Quyết định số 1187/GP của UBNN về HTĐT cho phép một bộ phận của VACO liên doanh với Công ty Kiểm toán hàng đầu thế giới Deloitte Touch Tomashu (DTT) thành lập Công ty liên doanh VACO - DTT (còn gọi là Phòng Dịch vụ quốc tế - ISD) đã đánh dấu một bước ngoặt đối với sự phát triển của công ty VACO trở thành công ty kiểm toán Việt Nam đầu tiên liên doanh với nước ngoài. Theo Quyết định số 1187/GPĐT ngày 21 tháng 09 năm 1995 của Uỷ ban Nhà nước về Hợp tác Đầu tư (UBNN về HTĐT) cho phép công ty liên doanh VACO-DTT mở chi nhánh tại Thành phố Hồ Chí Minh. Ngày 27 tháng 5 năm 1996, Công ty đã thành lập chi nhánh tại Hải Phòng theo Quyết định số 488/TC/QĐ/TCCB của Bộ Tài chính. Nhằm tiếp thu và đón nhận những kỹ thuật kiểm toán tiên tiến của thế giới, ngay từ khi mới thành lập, VACO đã tăng cường hợp tác với tất cả các Hãng kiểm toán hàng đầu thế giới như Deloitte Touche Tohmatsu (DTT), Price Waterhouse (PW), KPMG, Ernst & Young (E & Y), Arthur Andersen (A&A). Ngày 01/10/1997 VACO đã chính thức công nhận là thành viên của hãng kiểm toán quốc tế DTT và là đại diện hợp pháp duy nhất của DTT tại Việt Nam. Như vậy, VACO là công ty kiểm toán đầu tiên của Việt Nam đạt tiêu chuẩn quốc tế và trở thành thành viên của một hãng kiểm toán và tư vấn hàng đầu thế giới. Năm 2003 mở ra một trang mới với VACO khi Công ty chính thức chuyển thành công ty trách nhiệm hữu hạn (TNHH) một thành viên theo Quyết định số 152/2003/QĐ-BTC ngày 19/9/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Đây là công ty đầu tiên thuộc khối dịch vụ và là một trong 18 công ty thuộc Bộ Tài chính chuyển thành công ty TNHH một thành công ty viên. Đó là bước đầu tiên trong lộ trình của Công ty để chuyển thành thành viên của DTT vào tháng 9/2004. Trong suốt quá trình phát triển hơn mười năm qua, VACO luôn khẳng định và giữ vững vị trí là công ty kiểm toán đầu tiên và lớn nhất của Việt Nam. VACO tự hào là công ty kiểm toán với chất lượng dịch vụ đạt tiêu chuẩn quốc tế và là công ty chiếm thị phần lớn trong lĩnh vực kiểm toán các tổng công ty hàng đầu của nhà nước. 2.1.2. Đặc điểm các dịch vụ cung cấp của VACO VACO là Công ty kiểm toán đầu tiên và lớn nhất ở Việt Nam cung cấp các dịch vụ chuyên ngành cho nhiều khách hàng lớn thuộc mọi thành phần kinh tế như các doanh nghiệp sở hữu nhà nước, doanh nghiệp liên doanh, doanh nghiệp 100% vốn nước ngoài, các dự án quốc tế... Hiện nay VACO là Công ty trong nước đầu tiên của Việt Nam đạt trình độ quốc tế cung cấp các dịch vụ chuyên ngành. Dịch vụ kiểm toán: Bên cạnh việc cung cấp các dịch vụ kiểm toán Báo cáo tài chính hàng năm, VACO có thể cung cấp các dịch vụ như thực hiện việc soát xét khả năng sáp nhập và mua bán doanh nghiệp, soát xét báo cáo tài chính hàng quý, thực hiện hợp nhất Báo cáo tài chính trong tập đoàn quốc tế. Với việc áp dụng phương pháp và kỹ thuật tiên tiến của DTT, VACO đã thực hiện các công việc kiểm toán Việt Nam và các quy định về kiểm toán phù hợp với các Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và các quy định về kiểm toán độc lập hiện hành tại Việt Nam. VACO cũng thường xuyên cung cấp dịch vụ kiểm toán cho các doanh nghiệp trong nước, doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài và công ty đa quốc gia, đặc biệt trong các ngành sản xuất, khái thác mỏ dầu lửa, viễn thông, ngân hàng, bảo hiểm, khách sạn và dịch vụ phần mềm, dịch vụ công cộng... Dịch vụ kế toán: Bộ phận chuyên cung cấp dịch vụ kế toán của VACO có những chuyên gia giỏi đã được đào tạo về kế toán quốc tế ở trong nước và nước ngoài. VACO có thể cung cấp các dịch vụ kế toán bao gồm việc ghi chép, giữ sổ, lập báo cáo thuế, lập các báo cáo tài chính quý, năm theo yêu cầu của các cơ quan nhà nước Việt Nam và của công ty mẹ. VACO trợ giúp các dự án được Ngân hàng Thế giới, Ngân hàng phát triển Châu á, Quỹ tiền tệ Quốc tế và các tổ chức tín dụng quốc tế tài trợ thiết lập hệ thống kế toán phù hợp với yêu cầu của các nhà tài trợ và yêu cầu quản lý của các dự án tại Việt Nam. Dịch vụ kế toán là thế mạnh thứ hai sau dịch vụ kiểm toán của Công ty. Công ty luôn coi việc cung cấp dịch vụ này là hoạt động có tính chất thường xuyên và lâu dài của mình. Dịch vụ đào tạo: Đội ngũ các chuyên gia đào tạo của VACO bao gồm những chuyên gia giàu kinh nghiệm trong lĩnh vực giảng dạy, nghiên cứu và thực hành kế toán, kiểm toán ở Việt Nam và các chuyên gia của DTT. Những chương trình đào tạo của VACO bao gồm kế toán, kiểm toán và quản trị kinh doanh đã đem lại những thông tin hữu ích cho doanh nghiệp về nội dung các Chuẩn mực Kế toán, Kiểm toán Quốc tế, Chế độ Kế toán và Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam. Nhằm trợ giúp cho các doanh nghiệp tổ chức và hoàn thiện hệ thống kiểm toán nội bộ, VACO cũng tổ chức các khoá đào tạo về kỹ thuật kiểm toán nội bộ. Dịch vụ tư vấn: Các dịch vụ về tư vấn được cung cấp cho hầu hết các nhà đầu tư nước ngoài vào Việt Nam cần hướng dẫn các thủ tục như thành lập, tìm kiếm đối tác... Các dịch vụ tư vấn được Phòng tư vấn và giải pháp của Công ty cung cấp cho khách hàng là chủ yếu. Đây là dịch vụ còn rất mới mẻ ở Việt Nam nhưng đã mở ra những triển vọng trong tương lai do sự mở rộng các quan hệ hợp tác, đầu tư kinh doanh trong khu vực và thế giới. Dịch vụ thuế: Do môi trường kinh doanh ở Việt Nam còn chưa được h._. hạn chế được rủi ro. Bốn là: Công việc đánh giá rủi ro có sự hỗ trợ của phần mềm kiểm toán AS/2. Sử dụng các ứng dụng của khoa học công nghệ trong quá trình kiểm toán sẽ nâng cao được hiệu quả công việc và chất lượng cuộc kiểm toán cũng như đảm bảo độ chính xác và tiến độ. Tại VACO, phần mềm AS/2 đã phát huy được nhiều tác dụng. Việc áp dụng AS/2 trong việc xác định giá trị trọng yếu PM, MP đã có hiệu quả tích cực trong việc đánh giá rủi ro kiểm toán. Do hoạt động đánh giá rủi ro mang nhiều óc xét đoán của kiểm toán viên nên không ứng dụng được nhiều những tiện ích từ AS/2. Năm là: VACO đã phát huy tốt nguồn nhân lực trong công tác đánh giá rủi ro kiểm toán năm đầu tiên. VACO được biết đến bởi đội ngũ nhân viên có trình độ nghiệp vụ chuyên nghiệp, có kinh nghiệm trong nghề kiểm toán. Chính đội ngũ kiểm toán viên đầy năng lực này đã làm tăng hiệu quả đánh giá rủi ro kiểm toán. Vì công tác đánh giá rủi ro đòi hỏi các kiểm toán viên phải là người có nhiều kinh nghiệm và trình độ chuyên môn nên chất lượng của các cuộc kiểm toán do VACO thực hiện luôn cao hơn mong đợi. Công tác đánh giá rủi ro kiểm toán của VACO mang màu sắc riêng vì VACO có đội ngũ kiểm toán viên lành nghề, có nhiều kinh nghiệm. Vấn đề cần hoàn thiện Bên cạnh những ưu điểm nêu trên, công tác đánh giá rủi ro kiểm toán tại VACO còn một số những nhược điểm sau: Thứ nhất: Theo Mục 23 - Nguyên tắc số 29 - Các Nguyên tắc và Chuẩn mực kiểm toán quốc tế: "Kiểm toán viên cần tập hợp và ghi chép thành tài liệu những hiểu biết của mình về hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán của doanh nghiệp, và sự đánh giá về rủi ro kiểm soát. Hình thức và phạm vi của tài liệu được tập hợp và hình thành thường dựa vào qui mô và sự phức tạp của doanh nghiệp và thực chất hệ thống kiểm soát nội bộ và kế toán của doanh nghiệp"(7,297). Tại VACO, việc mô tả hệ thống thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng được miêu tả chi tiết trên giấy tờ làm việc. Công ty chủ yếu sử dụng: Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ và Bảng tường thuật, còn Lưu đồ rất ít khi được sử dụng. VACO cần áp dụng phương pháp này vì đây là phương pháp có nhiều ưu điểm hơn so với phương pháp dùng bảng tường thuật. Thứ hai: VACO đã vận dụng Chuẩn mực và Nguyên tắc Kiểm toán quốc tế cũng như của Việt Nam linh hoạt để phù hợp với thực tế. tuy nhiên, do điều kiện Việt Nam, các doanh nghiệp chưa xây dựng được một HT KSNB hiệu quả nên kiểm toán viên không hoàn toàn tin tưởng vào hệ thống này. Chính điều đó dẫn đến việc thực hiện Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam vào thực tế tại VACO có điểm khác biệt. Khi đánh giá rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên không tập trung nhiều vào các thử nghiệm kiểm soát để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Việc đánh giá rủi ro kiểm soát chỉ được thực hiện tập trung ở giai đoạn lập kế hoạch và đánh giá sơ bộ, đặc biệt là đánh giá rủi ro kiểm soát của các số dư trên các khoản mục của Bảng cân đối kế toán. Việc đánh giá rủi ro kiểm soát trên phương diện số dư tài khoản và các khoản mục được VACO tìm hiểu chủ yếu thông qua giấy tờ làm việc về “Ghi chú hệ thống”. Do đó, kiểm toán viên tập trung vào các thủ tục kiểm toán cơ bản vì kiểm toán viên tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ ở mức không cao. Nguyên nhân của việc này là kiểm toán viên không khẳng định chắc chắn được tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ do không thực hiện nhiều các thử nghiệm kiểm soát mà tập trung vào thử nghiệm kiểm toán cơ bản. Nhìn chung, VACO đang sử dụng phương pháp kiểm toán hiện đại bên cạnh đó còn được vận linh hoạt và có hiệu quả với môi trường Việt Nam tuy nhiên không tránh khỏi một số thiếu xót cần hoàn thiện. Trên cơ sở những kiến thức được trang bị dưới mái trường Đại học Kinh tế quốc dân và quá trình thực tế tại VACO, em xin được đề xuất một số kiến nghị nhằm tăng cường hiệu quả hoạt động đánh giá rủi ro kiểm toán năm đầu tiên. 3.2. Định hướng hoàn thiện công tác đánh giá rủi ro kiểm toán năm đầu tiên Việc hoàn thiện, tăng cường công tác đánh giá rủi ro kiểm toán, nói chung, và đánh giá rủi ro kiểm toán năm đầu tiên, nói riêng, là rất cần thiết. Tuy nhiên, việc hoàn thiện, nâng cao cần được thực hiện trong một nguyên tắc, phương hướng chung như sau: - Phải tuân thủ Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế và Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam. - Phải phù hợp với xu hướng hội nhập quốc tế, kết hợp với các đặc điểm riêng có của Việt Nam trên cơ sở từng bước tiếp cận với các kỹ thuật kiểm toán hiện đại. - Việc đưa ra các giải pháp phải tính đến khả năng có thể thực hiện được hay không, phải tính đến trình độ nhân viên, hiệu quả của công tác nâng cao. 3.3. GiảI pháp hoàn thiện 3.3.1. Nâng cao hiệu quả sử dụng lưu đồ trong đánh giá rủi ro kiểm soát Đòi hỏi hiện nay: Để đánh giá rủi ro kiểm toán nói chung và rủi ro kiểm toán năm đầu tiên nói riêng cần phải thực hiện qua nhiều giai đoạn khác nhau. Trong đó, đánh giá rủi ro kiểm soát luôn luôn được đặt lên hàng đầu. Quá trình tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ để có thể đánh giá rủi ro kiểm soát được các kiểm toán viên coi trọng. Để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải sử dụng các một trong ba phương pháp hoặc kết hợp cả ba phương pháp tuỳ thuộc đơn vị được kiểm toán và quy mô cuộc kiểm toán: vẽ Lưu đồ, lập Bảng câu hỏi, lập Bảng tường thuật. Thực trạng tại VACO: Trong phần mềm kiểm toán AS/2 có đề cập đến việc sử dụng lưu đồ trong quá trình tìm hiểu HT KSNB của khách hàng đồng thời trong các văn bản hướng dẫn của VACO cũng có đề xuất đến vấn đề này. Cụ thể AS/2 đã: Đưa ra được phương pháp đánh giá cụ thể; Khuyến khích kiểm toán viên thực hiện nhằm: Giảm tối đa các thủ tục kiểm tra chi tiết Tăng hiệu quả cuộc kiểm toán Có cái nhìn tổng thể hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp Thực tế, trong quá trình thực hiện tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, kiểm toán viên chủ yếu sử dụng Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ, Bảng tường thuật về hệ thống kiểm soát nội bộ, còn Lưu đồ ít được sử dụng. Cụ thể là khi tiếp cận với hai khách hàng trên: Hệ thống kiểm soát nội bộ của hai Công ty được VACO nghiên cứu qua bảng câu hỏi. Công ty BT, trong file kiểm toán, không lưu lưu đồ tìm hiểu HT KSNB của đơn vị. Công ty HT, kiểm toán viên tiến hành lập lưu đồ cho từng phần hành. Cụ thể phần hành hàng tồn kho, kiểm toán viên đã lập lưu đồ như sau để nghiên cứu chu trình luân chuyển chứng từ (sơ đồ số 03). Sơ đồ 03: Quy trình luân chuyển chứng từ hàng tồn kho tại HN Yêu cầu lưu kho cần thiết Mua hàng Nhận bản dự kê giá Phòng mua hàng Kho hàng có sẵn? Các tài liệu mua hàng được sự phê duyệt của giám đốc Phòng kế toán Nhân viên kế toán áp dụng giá dựa trên phiếu hàng hoá lưu kho Hàng tồn kho Nguyên nhân: Có nhiều nguyên nhân khác nhau dẫn đến tình trạng trên. Tuy nhiên có thể đưa ra hai nguyên nhân cơ bản như sau: - Xuất phát từ đơn vị khách hàng: khách hàng có HT KSNB rất phức tạp dẫn đến không thể thực hiện phương pháp vẽ lưu đồ. - Do tâm lý kiểm toán viên không muốn thực hiện phương pháp này vì khó thực hiện. Khuynh hướng đổi mới và lộ trình thực hiện: VACO cần khuyến khích các kiểm toán viên sử dụng phương pháp này vì những ưu điểm của nó. Để tăng hiệu quả của phương pháp này, VACO nên có một hướng dẫn cụ thể về cách thức thực hiện, các quy ước và ký hiệu được sử dụng chung cho toàn Công ty. Do mỗi đối tượng khách hàng thuộc những lĩnh vực khác nhau nên kiểm toán viên cần áp dụng và linh hoạt phương pháp này trong từng khách hàng cụ thể. Trước hết, VACO nên xây dựng một hệ thống ký hiệu được sử dụng trong phương pháp vẽ Lưu đồ. Em xin được đề xuất một số các ký hiệu được Viện chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ (United States of America Standards Institute) cung cấp (biểu số16). Tiếp đó, kiểm toán viên sử dụng các đường vận động: Đường vận động chỉ rõ hướng của sự vận động. Sử dụng đường vận động sẽ tăng tính rõ ràng cho lưu đồ. Đưa vào Lưu đồ các quá trình kiểm soát thích hợp: Việc đưa các quá trình kiểm soát thích hợp vào sơ đồ giúp kiểm toán viên hiểu được cơ cấu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát. Chẳng hạn, có quyền phê chuẩn, quá trình thẩm tra nội bộ. Đưa vào các ghi chú thích hợp: Việc sử dụng lời chú thích làm sơ đồ đầy đủ và dễ hiểu hơn. Trên đây là lộ trình thực hiện vẽ Lưu đồ. Để công việc này có hiệu quả, kiểm toán viên cần phải được hướng dẫn cụ thể theo quy định của Công ty. Biểu số 16: Các ký hiệu về sơ đồ cơ bản Chứng từ- Tài liệu và các báo cáo các loại bằng giấy. TD: hoá đơn bán hàng Ký hiệu quá trình- Mọi chức năng hoạt động; xác định hoạt động gây ra biến động về giá trị, hình thức hoặc vị trí của thông tin. TD: nhân viên tính tiền lập các hoá đơn bán hàng Lưu trữ ngoài dây chuyền - Lưu trữ ngoài dây chuyền chứng từ, sổ sách và hồ sơ EDP. TD: bản sao hoá đơn bán hàng được lưu trữ theo thứ tự số Băng máy- Một chứng cứ hoặc băng máy cộng được dùng cho các mục đích kiểm soát. TD: băng máy cộng của các hoá đơn bán hàng Ký hiệu đầu vào/ đầu ra- Được dùng để chỉ các thông tin nhập hoặc xuất ra khỏi hệ thống. TD: Sự nhận đơn đặt hàng của khách Có Không Quyết định- Được dùng để chỉ một quyết định được thực hiện đòi hỏi hành động khác với câu trả lời “có” hoặc “không” (hiếm khi được dùng). TD: phương thức tín dụng đối với khách hàng có thoả đáng không? Lời chú giải- Lời bình hoặc lời giải thích thêm để làm rõ ý. TD: nhân viên tính tiền kiểm soát tín dụng trước khi lập hoá đơn Đường vận động định hướng- hướng vận động của quá trình hoặc số liệu. Ký hiệu nối- Lối ra hoặc lối vào từ, một phần khác của sơ đồ, được đánh dấu bằng các con số. TD: một chứng từ được chuyển từ bộ phận này qua bộ phận khác Các ký hiệu riêng đối với các hệ thống EDP Phiếu đục lỗ Băng đục lỗ Băng từ Lưu trữ bằng đĩa hoặc bằng hộp Khi quá trình được thực hiện bằng tay thì thường sử dụng ký hiệu này Kết quả đạt được: Cung cấp một cái nhìn khái quát và súc tích về hệ thống kiểm soát ở đơn vị khách hàng, rất có ích cho kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm toán, đặc biệt là đánh giá rủi ro kiểm soát. Một sơ đồ tốt giúp cho việc nhận diện những thiếu sót của hệ thống kiểm soát nội bộ dễ dàng hơn. Tuy nhiên không cần thiết phải sử dụng cả Bảng tường thuật và sơ đồ để mô tả một hệ thống vì cả hai đều có chung một mục đích là mô tả dòng vận động của chứng từ và sổ sách trong một hệ thống kế toán. Mặc dù vậy, các chuyên gia kiểm toán khuyến các kiểm toán viên sử dụng phương pháp vẽ Lưu đồ 3.3.2. Vấn đề lựa chọn độ tin cậy kiểm soát R trong kiểm tra chi tiết Một hệ thống kiểm soát nội bộ tốt có thể hạn chế rủi ro kiểm soát của đơn vị tới mức tối đa. Nếu kiểm toán tại một đơn vị có hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế tốt, chặt chẽ, ngăn chặn được các rủi ro thì việc kiểm tra chi tiết của kiểm toán viên được giảm nhiều và công việc kiểm tra hệ thống kiểm soát là công việc không thể thiếu trong các cuộc kiểm toán. Thực tế, trong số các khách hàng của VACO cũng có nhiều công ty có hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết lập một cách khoa học và hiệu quả. Vì vậy kiểm toán viên cần xem xét khi xác định độ tin cậy kiểm toán với mức R khác nhau. Theo AS/2: Mô hình độ tin cậy kiểm toán như sau: Độ tin cậy kiểm toán = Độ tin cậy mặc định + Độ tin cậy kiểm soát + Độ tin cậy kiểm tra chi tiết OA = IA + CA + SA Từ đó: Độ tin cậy kiểm tra chi tiết = Độ tin cậy kiểm toán - Độ tin cậy mặc định - Độ tin cậy kiểm soát SA = OA - IA - CA Như vậy, độ tin cậy kiểm tra chi tiết phụ thuộc cả vào 3 yếu tố còn lại: độ tin cậy kiểm toán, độ tin cậy mặc định và độ tin cậy kiểm soát. Nếu độ tin cậy kiểm soát càng thấp thì độ tin cậu kiểm tra chi tiết được đánh giá là cao nghĩa là kiểm toán viên tiến hành tập trung hơn vào kiểm tra chi tiết. Thực tế khi tiến hành kiểm toán, VACO không đánh giá cáo độ tin cậy kiểm soát, nói cách khác, VACO không tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ nên thường chọn độ tin cậy kiểm soát (CA = 0). Và do đó việc tiến hành kiểm tra về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng bị giảm ý nghĩa. Do vậy, kiểm toán viên nên đặt sự tin cậy vào kiểm soát nội bộ của khách hàng nếu xét thấy có thể, khi đó có thể giảm bớt các thủ tục kiểm tra và tiết kiệm thời gian, chi phí cho cuộc kiểm toán. Nếu CA = 1,3 hay CA = 2,3 thì độ tin cậy kiểm tra chi tiết SA = 0,7 (vì độ tin cậy mặc định là 1 nếu không phát hiện được rủi ro chi tiết và là 0 nếu phát hiện được rủi ro chi tiết). Khi đó việc kiểm tra chi tiết sẽ giảm đi rất nhiều do công thức xác định số mẫu chọn trong chương trình AS/2. Điều này sẽ nâng cao hiệu quả cuộc kiểm toán. Nguyên nhân : Có hai nguyên nhân cơ bản sau: Từ phía khách hàng: Do Việt Nam mới trong quá trình hội nhập, các doanh nghiệp việt Nam còn nhiều non trẻ. Đó chính là nguyên nhân dẫn đến tình trạng các doanh nghiệp không có một HT KSNB đáng tin cậy. Từ phía kiểm toán viên: Đặc điểm của thủ tục kiểm tra chi tiết là dễ áp dụng, không cần nhiều kinh nghiệm kiểm toán. Chính những đặc điểm đó khiến kiểm toán viên có tâm lý ưa dùng thủ tục này trong quá trình thực hiện. Để có các mức CA cao kiểm toán viên phải đặt niềm tin ở hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Muốn vậy, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục kiểm soát kiểm tra hệ thống ở mức tập trung hơn. Nếu trong điều kiện cụ thể, kiểm toán viên không có đủ thời gian để tiến hành kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ ở tất cả các phần hành thì có thể thực hiện đối với các phần hành được đánh giá là trọng yếu, chẳng hạn như đối với phần hành doanh thu. Khi đó công thức xác định số mẫu chọn sẽ áp dụng mức độ tin cậy kiểm tra chi tiết riêng cho phần hành doanh thu. Để đánh giá độ tin cậy kiểm soát cho phần hành doanh thu kiểm toán viên có thể thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và mô tả trên giấy tờ làm việc. Các nguồn thông tin có thể sử dụng là hồ sơ kiểm toán năm trước, sự thẩm vấn nhân viên công ty khách hàng, quan sát các mặt và quá trình hoạt động của khách hàng... Khi đó, CA không chỉ dừng lại ở giá trị CA= 0. Việc làm này tuy mất thêm thời gian, chi phí nhưng nếu sau khi thực hiện thành công thì lại giảm như việc kiểm tra chi tiết rất nhiều và đồng thời giảm chi phí kiểm toán. 3.4. Kiến nghị 3.4.1. Kiến nghị với các cơ quan chức năng Với Bộ Tài chính: Nhận thức được tầm quan trọng của kiểm toán độc lập, các cơ quan chức năng đã ban hành được một số các văn bản pháp quy làm cơ sở pháp lý cho quá trình hình thành và phát triển của kiểm toán độc lập tại Việt Nam. Các văn bản cụ thể như: - Nghị định 07/CP ngày 29/01/1994 của Chính phủ ban hành Quy chế kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân. - Thông tư 22/TC/CĐKT ngày 19/3/1994 của Bộ Tài chính hướng dẫn thực hiện Quy chế kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân. - Quyết định 38/2000/QĐ - BTC ngày 14/3/2000 của Bộ Tài chínhvề việc ban hành hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam. ... ở các nước phát triển, hoạt động kiểm toán độc lập phát triển mạnh dựa trên khung pháp lý đầy đủ và hiệu quả. Trong những năm qua, Chính phủ và Bộ Tài chính đã ban hành nhiều văn bản có giá trị nhằm đưa kiểm toán độc lập hoạt động có hiệu quả hơn tuy nhiên còn một số hạn chế cần khắc phục. Hệ thống luật pháp liên quan đến hoạt động kiểm toán và kế toán còn chưa hoàn chỉnh và chưa đồng bộ. Hoạt động kiểm toán và kế toán là những hoạt động mang tính pháp lý cao. Nhưng cho đến nay chúng ta mới chỉ có Luật Kế toán mới được ban hành. Hoạt động kiểm toán hiện nay chỉ bao gồm: Nghị định của Chính phủ và các văn bản của Bộ Tài chính. Hệ thống văn bản quy phạm pháp luật chưa thực sự đáp ứng được quy mô của thị trường kiểm toán độc lập hiện nay. Mặc dù đã khá hoàn thiện trong việc xây dựng hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam, nhưng hoạt động kiểm toán chưa được công chúng quan tâm đúng mức. Cụ thể là, các Báo cáo kiểm toán chưa được sử dụng hiệu quả dẫn đến hoạt động kiểm toán chưa phát triển đúng với tiềm năng vốn có. Vì vậy, Bộ Tài chính nên: - Xây dựng và ban hành các văn bản pháp lý có tính hiệu lực nhằm hoàn thiện khung pháp lý cho hoạt động kiểm toán độc lập tại Việt Nam. - Bộ Tài chính nên nâng cao và mở rộng các khoá bồi dưỡng nhằm nâng nâng cao trình độ nghiệp vụ của các kiểm toán viên. Thêm vào đó, Bộ Tài chính cũng nên đa dạng hoá các loại hình dịch vụ cung cấp do xu thế hội nhập và phát triển. - Ngoài ra cũng cần hoàn thiện và thay đổi các văn bản pháp luật có liên quan đến kiểm toán đã ban hành trước đây nhưng hiện nay không còn phù hợp. - Bộ Tài chính nên có văn bản hướng dẫn các doanh nghiệp Việt Nam xây dựng mô hình HT KSNB đạt hiệu quả. Hiệp hội nghề nghiệp: Hiện nay hiệp hội kế toán, kiểm toán Việt Nam hoạt động vẫn còn chưa đúng với chức năng và trách nhiệm của một Hiệp hội nghề nghiệp. ở các quốc gia phát triển, Hiệp hội nghề nghiệp đóng một vai trò quan trọng trong quá trình tồn tại và phát triển của kiểm toán độc lập. Chẳng hạn như các Hiệp hội nghề nghiệp này có thể nghiên cứu, ban hành và công bố hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán... ở Việt Nam, hoạt động nghề nghiệp nên ban hành các văn bản có tính chất hướng dẫn thực hiện nhằm nâng cao hiêu quả hoạt động của kiểm toán độc lập. Cụ thể là, với phương pháp vẽ Lưu đồ trên đây, đó chỉ là một phương pháp nhằm nâng cao hiệu quả kiểm toán cũng như chất lượng kiểm toán. Vì vậy, những công ty kiểm toán khác nhau có thể có những phương pháp vẽ lưu đồ khác nhau. Tuy nhiên, Hiệp hội Kế toán, Kiểm toán Việt Nam có thể nghiên cứu và đưa ra một quy trình chuẩn. Sau đó các công ty kiểm toán với quy mô khác nhau có thể linh hoạt trong quá trình thực hiện nhưng vẫn phải dựa trên những nguyên tắc cơ bản do Hiệp hội ban hành. 3.4.2. Với các công ty kiểm toán, kiểm toán viên Hiện nay ở Việt Nam quy mô các công ty kiểm toán thường nhỏ, trình độ quản lý còn nhiều hạn chế do chủ yếu là công ty hoạt động theo hình thức công ty THHH. Trong khi đó, trong quá trình hội nhập và phát triển, một số công ty chạy theo lợi nhuận dẫn đến tình trạng cạnh tranh thiếu lành mạnh: giảm một số thủ tục kiểm toán cơ bản, đưa ra những thông tin không chính xác về kết quả kiểm toán. Vì vậy trong thời gian tới, các công ty kiểm toán cần nâng cao chất lượng dịch vụ và đa dạng hoá các loại hình dịch vụ, đồng thời nâng cao trình độ nghiệp vụ các kiểm toán viên. Vì kiểm toán viên chính là tài sản của công ty kiểm toán. Trong việc đánh giá rủi ro kiểm toán, kiểm toán viên là người vô cùng quan trọng. Vì chính những kinh nghiệm nghề nghiệp và óc xét đoán của họ là kim chỉ nam cho việc đánh giá rủi ro kiểm toán. Quá trình hội nhập nền kinh tế quốc tế khiến cho các cuộc kiểm toán ngày càng phức tạp và đòi hỏi tính chính xác cao. Do đó, kiểm toán viên phải không ngừng nâng cao trình độ nghiệp vụ và rèn luyện tư cách đạo đức để trở thành “quan toà công minh của quá khứ, người dẫn đường của hiện tại, và là cố vấn sáng suốt cho tương lai”. 3.4.3. Với hệ thống các doanh nghiệp Việt Nam Khi tiến hành cuộc kiểm toán, đặc biệt là giai đoạn lập kế hoạch, đánh giá rủi ro kiểm soát, khách hàng không cung cấp đầy đủ các thông tin có liên quan sẽ ảnh hưởng nhiều đến chất lượng cuộc kiểm toán và tiến độ thực hiện kiểm toán. Vì vậy, một yếu tố hết sức quan trọng là khách hàng nên cung cấp các thông tin cần thiết để kiểm toán viên có thể thực hiện đánh giá rủi ro kiểm toán có hiệu quả. HT KSNB của các doanh nghiệp có vai trò quan trọng trong quá trình hoạt động kinh doanh. Các doanh nghiệp nên nhận thức được tầm quan trọng của hệ thống này và xây dựng một hệ thống hiệu quả trong mỗi doanh nghiệp. Kết luận Kiểm toán báo cáo tài chính năm đầu tiên - số dư năm đầu tiên có những đặc thù riêng so với kiểm toán báo cáo tài chính cho những khách hàng thường niên. Đặc trưng cơ bản nhất, nổi bật nhất của cuộc kiểm toán báo cáo tài chính năm đầu tiên - số dư năm đầu tiên là chứa đựng nhiều rủi ro hơn. Do đó, kiểm toán viên cần thận trọng hơn, đánh giá ở mức độ sâu hơn, kỹ hơn và sử dụng một số các thủ tục, kỹ thuật bổ sung để hoạt động đánh giá rủi ro kiểm toán đạt được hiệu quả như mong muốn. Đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính năm đầu tiên - số dư đầu năm tài chính luôn được VACO đề cao và được đánh giá là bước công việc quan trọng làm cơ sở cho việc lập kế hoạch kiểm toán và chương trình kiểm toán. Do đặc trưng của việc đánh giá rủi ro kiểm toán mang nhiều tính xét đoán và nhạy cảm nghề nghiệp nên việc áp dụng chuẩn mực kiểm toán vào thực tế ở mỗi khách hàng sẽ có điểm khác biệt. VACO đã nỗ lực trong việc vận dụng các chuẩn mực kiểm toán vào thực tế kiểm toán năm đầu tiên phù hợp với từng đối tượng khách hàng. Điều đó đã được minh chứng bằng chất lượng kiểm toán luôn đứng hàng đầu của VACO trong nền kiểm toán độc lập nước nhà. Tuy nhiên, để chất lượng cuộc kiểm toán nói chung và chất lượng của công tác đánh giá rủi ro kiểm toán năm đầu tiên nói riêng đạt hiệu quả cao thì VACO cần phải tiếp tục hoàn thiện hơn nữa. Với những thành công đã đạt được chúng ta hy vọng sẽ được chứng kiến những thành công mà VACO sẽ gặt hái được trong thời gian tới, tương xứng với tầm vóc và tiềm lực sẵn có. Để hoàn thành báo cáo chuyên đề thực tập tốt nghiệp này, em xin chân thành cám ơn: sự hướng dẫn tận tình của Thày giáo. GS. TS. Nguyễn Quang Quynh và sự chỉ bảo, giúp đỡ của các anh, chị kiểm toán viên Công ty VACO trong suốt thời gian qua. _______________ phần phụ lục Cộng hoà xã hội chủ nghĩa Việt Nam Độc lập - Tự do - Hạnh phúc ----------------------------------------------------------------- Số 198/ VACO-HĐ-ĐT Hợp đồng kiểm toán V/v Cung cấp dịch vụ chuyên ngành. • Căn cứ vào Pháp lệnh Hợp đồng kinh tế và Nghị định 17/HĐBT ngày 16/0/1990 của Hội đồng Bộ trưởng (nay là Chính phủ) quy định chi tiết thi hành Pháp lệnh Hợp đồng kinh tế • Căn cứ Nghị định 07/CP ngày 29/1/1994 của Chính phủ ban hành Quy chế Kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân • Thực hiện chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 210 về Hợp đồng kiểm toán. • Căn cứ theo thoả thuận giữa Công ty Liên doanh TNHH HN và Công ty Kiểm toán Việt Nam về việc cung cấp dịch vụ kiểm toán Báo cáo tài chính cho năm tài chính kết thuc ngày 31/12/2002 Bên A : Công ty liên doanh tnhh hn Đại diện : Ông Chiu Tze Kwan – Tổng giám đốc và : Ông Vũ Văn Đức- Phó tổng giám đốc thứ nhất Điện thoại : 84-04-8 452 270 Địa chỉ : D8 Giảng Võ, Ba Đình, Hà Nội, Việt Nam Bên B : Công ty kiểm toán Việt Nam Đại diện : Bà Hà Thị Thu Thanh Chức vụ : Tổng Giám đốc Điện thoại : 84-04-8 524 123 Địa chỉ : Số 8 Phạm Ngọc Thạch, Đống Đa, Hà Nội, Việt Nam, Mã số thuế : 0100112500-1 Tài khoản : VND 001.1.00.0016128 USD 001.0.37.0082147 Ngân hàng ngoại thương Việt Nam Hai bên nhất trí kí hợp đồng này, gồm các điều khoản sau: Điều 1: Nội dung dịch vụ Bên B sẽ cung cấp cho Bên A dịch vụ Kiểm toán Báo cáo tài chính cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2002. Báo cáo tài chính được lập theo Chế độ Kế toán Việt Nam và các Qui định hiện hành tại Việt Nam Điều 2: Luật định và chuẩn mực Dịch vụ kiểm toán sẽ được tiến hành theo các Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và Quy chế Kiểm toán độc lập hiện hành tại Việt Nam Điều 3: Trách nhiệm và quyền hạn của mỗi bên Trách nhiệm của bên A: Lưu giữ và quản lý các chứng từ. sổ kế toán, Báo cáo tài chính và các tài liệu liên quan theo đúng quy định của Nhà nước Xác nhận các Báo cáo tài chính được sử dụng cho cuộc kiểm toán trước khi thực hiện việc kiểm toán Đảm bảo cung cấp kịp thời và đầy đủ các thông tin cần thiết có liên quan đến cuộc kiểm toán như chứng từ, sổ sách kế toán, Báo cáo tài chính, các tài liệu khác do Bên B yêu cầu. Đồng thời chịu trách nhiệm pháp lý về những tài liệu đã cung cấp Đảm bảo các điều kiện thuận lợi cho bên B thực hiện kiểm toán tại văn phòng Bên A, hợp tác và hỗ trợ bên B trong quá trình làm việc Thanh toán phí kiểm toán cho bên B theo đúng thời hạn quy định trong Điều 5 của hợp đồng này. Trách nhiệm của bên B: Tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2002 Cử các kiểm toán viên có năng lực và kinh nghiệm tiến hành thực hiện kiểm toán Lưu giữ và bảo quản các chứng từ, sổ sách, báo cáo cùng các tài liệu kế toán khác được cung cấp bởi bên A một cách an toàn và bí mật; Đảm bảo cung cấp dịch vụ với chất lượng cao và nhiệt tình với công việc Điều 4: Báo cáo kiểm toán và thư quản lý Sau khi cuộc kiểm toán kết thúc, Bên B sẽ phát hành Báo cáo Kiểm toán, Thư quản lý (nếu cần thiết), bằng tiếng Anh và tiếng Việt, nêu ra những gợi ý về sự yếu kém (nếu có) trong hệ thống kiểm soát nội bộ của bên A và những kiến nghị nhằm cải thiện hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của bên A Điều 5: Phí dịch vụ và phương thức thanh toán Phí kiểm toán: Kiểm toán báo cáo tài chính cho năm 2002 6.500 USD (Bằng chữ: Sáu nghìn năm trăm đô la Mỹ chẵn) Mức phí trên chưa bao gồm thuế Giá trị gia tăng và các chi phí liên quan đến cuộc kiểm toán Phương thức thanh toán Lần 1: Thanh toán 30% sau khi kí hợp đồng kiểm toán Lần 2: Thanh toán 40% sau khi bên B gửi Báo cáo Kiểm toán dự thảo cho bên A Lần 3: Thanh toán nốt số phí còn lại sau khi phát hành Dự thảo Báo cáo Kiểm toán Việc thanh toán sẽ được thực hiện bằng Đồng Việt Nam theo tỷ giá mua do Ngân hàng Ngoại Thương Việt Nam công bố tại ngày thanh toán (bằng tiền mặt hoặc chuyển khoản) Điều 6: Cam kết thực hiện Hai bên cam kết thực hiện tất cả các điều khoản đã ghi trong hợp đồng. Trong quá trình thực hiện, nếu gặp khó khăn cản trở việc thực hiện hiệu quả dịch vụ kiểm toán đã nêu, hai bên phải thông báo cho nhau kịp thời bằng văn bản để trao đổi tìm giải pháp thích hợp. Điều 7: Hiệu lực, ngôn ngữ và thời hạn hợp đồng Hợp đồng này được lập thành 02 bản tiếng Việt và 02 bản tiếng Anh, có giá trị như nhau, mỗi bên giữ 01 bản tiếng Việt và 01 bản tiếng Anh. Hợp đồng này bắt đầu có hiệu lực từ ngày có đủ chữ ký của hai bên. Đại diện bên A Công ty liên doanh TNHH hn Đại diện bên B Công ty kiểm toán Việt Nam Danh mục tài liệu tham khảo 1. Alvin A.rens and James K. Loebbecke - Auditing - An Intergrated Approach - Canadian Fourth Edition. 2. PhD. Jack C. Robertson - Auditing - Eighth Edition. 3. www.auditing.com. 4. Paul Coram - Modern Audit. 5. Whitting ton and Pauny - Principles of Auditing. 6. Bộ Tài chính - Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam. 7. Nguyễn Ngọc Hữu - Các Nguyên tắc và Chuẩn mực kiểm toán quốc tế. 8. GS.TS Nguyễn Quang Quynh - Lý thuyết kiểm toán - Nhà xuất bản Tài chính. 9. GS. TS Nguyễn Quang Quynh - Kiểm toán tài chính - Nhà xuất bản Tài chính. 10. Cẩm nang kiểm toán viên nhà nước - NXB Chính trị quốc gia. 11. VACO tuyển tập - tài liệu nội bộ VACO. 12. Tạp chí kiểm toán. 13. Học viện Bảo hiểm Hoàng gia Anh - Bảo hiểm quốc tế, nguyên tắc và thực hành. 14. Hội đồng ban chỉ đạo biên soạn từ điển Bách khoa Việt Nam - Từ điển Bách khoa Việt Nam. 15. IFAC – Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế. _____________Mục lục Lời nói đầu 1 Chương I: Cơ sở lý luận của việc đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính năm đầu tiên, số dư năm đầu tiên 3 1.1 Lý luận chung về vấn đề đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính năm đầu tiên, số dư năm đầu tiên 3 1.1.1 Kiểm toán báo cáo tài chính năm đầu tiên chi phối rủi ro kiểm toán 3 1.1.2 Rủi ro và quy trình đánh giá rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính năm đầu tiên 4 Chương II: Thực trạng công việc đánh giá rủi ro kiểm toán năm đầu tiên do VACO thực hiện 30 2.1 Đặc điểm của VACO ảnh hưởng đến công tác đánh giá rủi ro kiểm toán năm đầu tiên 30 2.1.1 Quá trình hình thành và phát triển của VACO 30 2.1.2 Đặc điểm các dịch vụ cung cấp của VACO 31 2.1.3 Đặc điểm tổ chức bộ máy quản lý 36 2.2 Đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính năm đầu tiên do VACO thực hiện 42 2.2.1 Quy trình đánh giá rủi ro chấp nhận hợp đồng kiểm toán báo cáo tài chính năm đầu tiên 42 2.2.2 Quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trên phương diện báo cáo tài chính năm đầu tiên 49 2.3 Đánh giá rủi ro kiểm toán trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ trong kiểm toán báo cáo tài chính 64 2.3.1 Nhận diện các rủi ro kiểm toán với từng khoản mục và số dư đầu năm của từng tài khoản 65 2.3.2 Đánh giá rủi ro liên quan đến số dư tài khoản và sai số tiềm tàng 67 2.3.3 Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện số dư đầu năm của các tài khoản 76 2.3.4 Đánh giá rủi ro kiểm soát trên phương diện số dư đầu năm của các tài khoản 82 2.3.5 ảnh hưởng của việc đánh giá rủi ro kiểm toán đến các thủ tục kiểm toán được áp dụng 83 Chương III: Phương hướng giải pháp nângcao hiệu quả công tác đánh giá rủi ro kiểm toán năm đầu tiên 91 3.1 Tính tất yếu phải hoàn thiện 91 3.1.1 Yêu cầu hội nhập khu vực và quốc tế 91 3.1.2 Chiến lược phát triển của công ty 92 3.1.3 Những vấn đề đặt ra cần hoàn thiện 93 3.2 Định hướng hoàn thiện công tác đánh giá rủi ro kiểm toán năm đầu tiên 97 3.3 Giải pháp hoàn thiện 98 3.3.1 Nâng cao hiệu quả sử dụng lưu đồ trong đánh giá rủi ro kiểm soát 99 3.3.2 Vấn đề lựa chọn độ tin cậy kiểm soát R trong kiểm tra chi tiết 102 3.4 Kiến nghị 103 3.4.1 Với các cơ quan chức năng 103 3.4.2 Với các công ty kiểm toán, kiểm toán viên 105 3.4.3 Với khách hàng 105 Kết luận 106 Danh mục sơ đồ và bảng biểu Danh mục sơ đồ Sơ đồ số 1: Trình tự thực hiện cuộc kiểm toán năm đầu tiên Sơ đồ số 2: Sơ đồ tổ tổ chức bộ máy quản lý tại VACO Sơ đồ số 3: Quy trình luân chuyển chứng từ hàng tồn kho tại HN Danh mục bảng biểu Bảng số 1: Ma trận rủi ro phát hiện Bảng số 2: Trình tự kiểm toán BCTC do VACO thực hiện Bảng số 3: Bản phê duyệt thực hiện hợp đồng kiểm toán Bảng số 4: Các yếu tố ảnh hưởng đến rủi ro tiềm tàng của khách hàng Bảng số 5 : Đánh giá HT KSNB bằng Bảng câu hỏi Bảng số 6: Ma trận kiểm tra định hướng Bảng số 7: Tóm tắt kết quả đánh giá rủi ro liên quan và sai sót tiềm tàng của Công ty BT Bảng số 8: Tóm tắt kết quả đánh giá rủi ro liên quan và sai sót tiềm tàng của Công ty HN Bảng số 9: Mô hình độ tin cậy kiểm toán Bảng số 10: Mô hình tính mức trọng yếu tại Công ty BT Bảng số 11: Phân tích sơ bộ BCĐKT của Công ty BT Bảng số 12: Phân tích sơ bộ BCĐKT của Công ty HN Bảng số 13: Mẫu thư xác nhận rủi ro Bảng số 14: Kiểm tra chi tiết tài khoản Phải thu Bảng số 15: Kiểm tra chi tiết tài khoản Hàng tồn kho Bảng số 16: Các ký hiệu về sơ đồ cơ bản ._.