Một vài ý kiến đóng góp nhằm hoàn thiện hạch toán khoản đầu tư vào Công ty liên kết theo chế độ Kế toán Việt Nam

ổi trong hoạt động kinh doanh thực tế, từ tháng 12 năm 2003, Việt Nam đã ban hành chuẩn mực kế toán số 07 về kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết và ban hành thông tư số 23 hướng dẫn thực hiện 6 chuẩn mực đã ban hành. Hiện nay trong quá trình cổ phần hóa các doanh nghiệp nhà nước, rất nhiều các tổng công ty nhà nước chuyển sang mô hình tập đoàn kinh tế, kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết cũng gặp một số bỡ ngỡ.Vì vây, em lựa chọn đề tài “Một vài ý kiến đóng góp nhằm hoàn thiện hạch toán khoản đầu tư vào công ty liên kết theo chế độ kế toán Việt Nam” để tìm hiểu về việc áp dụng chế độ kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết tại các doanh nghiệp hiện nay. Kết cấu đề án gồm hai phần: Phần thứ nhất: cơ sở lí luận về kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết. Phần thứ hai: thực trạng và kiến nghị. Đề án được viết dựa một số tài liệu thu thập được liên quan đến hạch toán khoản đầu tư vào công ty liên kết nhằm đưa ra một số ý kiến đóng góp hoàn thiện chế độ hạch toán khoản đầu tư vào công ty liên kết. Phần 1.Cơ sở lí luận về kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết 1.1.Khái niệm đầu tư vào công ty liên kết Đầu tư vào công ty liên kết là hoạt động tài chính thực hiện trên cơ sở góp vốn kinh doanh nhàn rỗi vào một doanh nghiệp khác cùng sở hữu hoặc khác sở hữu, trong nước hoặc các tổ chức doanh nghiệp nước ngoài để cùng chia sẻ quyền lợi hay rủi ro trong kinh doanh. Tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư từ 20% đến 50% được coi là đầu tư vào công ty liên kết và nhà đầu tư được coi là có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty liên kết. 1.2.Những quy định chung liên quan đến đầu tư vào công ty liên kết 1.2.1.Nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể Nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể được thể hiện ở một hoặc các biểu hiện sau: -Có đại diện trong hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương của công ty liên kết. -Có quyền tham gia vào quá trình hoạch định chính sách. -Có các giao dịch quan trọng giữa nhà đầu tư và bên nhận đầu tư. -Có sự cung cấp thông tin kỹ thuật quan trọng. +Nhà đầu tư trực tiếp: nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư mà không có thỏa thuận khác thì được coi là có ảnh hưởng đáng kể đối với bên nhận đầu tư.Trường hợp nhà đầu tư nắm giữ dưới 20% hoặc trên 50% quyền biểu quyết nhưng có thỏa thuận giữa bên nhận đầu tư và nhà đầu tư về việc nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể mà không nắm quyền kiểm soát đối với bên nhận đầu tư. +Nhà đầu tư gián tiếp:nhà đầu tư nắm giữ gián tiếp thông qua các công ty con từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư. 1.2.2.Xác định tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư tại công ty liên kết a)Đối với trường hợp tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư trong công ty liên kết đúng bằng vốn góp của nhà đầu tư trong công ty liên kết: Tỷ lệ quyền biểu Tổng vốn góp của nhà đầu tư quyết của nhà đầu trong công ty liên kết tư trực tiếp trong = x 100% công ty liên kết Tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết Tỷ lệ quyền biểu Tổng vốn góp của công ty con của quyết của nhà đầu nhà đầu tư trong công ty liên kết tư gián tiếp trong = x 100% công ty liên kết Tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết b)Trường hợp tỷ lệ quyền biểu quyết khác với tỷ lệ vốn góp do thỏa thuận giữa nhà đầu tư và công ty liên kết,xác định tỷ lệ quyền biểu quyết dựa vào biên bản thỏa thuận giữa hai bên. 1.2.3.Hai phương pháp kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết được đề cập trong VAS 07 +Phương pháp giá gốc: áp dụng khi lập báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư Nội dung của phương pháp như sau: (1)Khoản đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. (2)Cổ tức, lợi nhuận được chia của nhà đầu tư ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính theo nguyên tắc dồn tích. (3)Các khoản khác nhà đầu tư nhận được ngoài cổ tức và lợi nhuận được chia được coi là phần thu hồi của các khoản đầu tư và được ghi giảm giá gốc khoản đầu tư. +Phương pháp vốn chủ sở hữu: áp dụng khi lập báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư Nội dung của phương pháp như sau: (1)Khoản đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. (2)Vào cuối mỗi năm tài chính khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất giá trị ghi sổ khoản đầu tư được điều chỉnh tăng hoặc giảm tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết kể từ sau ngày đầu tư. (3)Cổ tức,lợi nhuận được chia từ công ty liên kết được ghi giảm giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết trên báo cáo tài chính hợp nhất. (4)Khi lợi ích của nhà đầu tư thay đổi do có sự thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết, giá trị ghi sổ của khoản đầu tư cũng phải được điều chỉnh. 1.3.Những quy định cụ thể 1.3.1.Những quy định cụ thể khi lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư a)Tài khoản sử dụng: tài khoản 223 “đầu tư vào công ty liên kết”, tài khoản này dùng để phản ánh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết. b)Quy định hạch toán +Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp giá gốc khi lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư. +Giá gốc khoản đầu tư vào công ty liên kết bao gồm phần vốn góp hoặc giá mua thực tế khoản đầu tư cộng với các chi phí mua. +Trường hợp góp vốn vào công ty liên kết bằng TSCĐ, vật tư, hàng hoá thì giá gốc khoản đầu tư được ghi nhận theo giá trị được các bên góp vốn thống nhất định giá. Khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của TSCĐ, vật tư, hàng hoá và giá trị đánh giá lại được ghi nhận và xử lý như sau: -Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá đánh giá lại và giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hoá được hạch toán vào thu nhập khác; Khoản chênh lệch nhỏ hơn giữa giá đánh giá lại và giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hoá được hạch toán vào chi phí khác; -Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá đánh giá lại và giá trị còn lại của TSCĐ được hạch toán toàn bộ vào thu nhập khác; Khoản chênh lệch nhỏ hơn giữa giá đánh giá lại và giá trị còn lại của TSCĐ được hạch toán toàn bộ vào chi phí khác; +Khi kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp giá gốc, giá trị khoản đầu tư không được thay đổi trong suốt quá trình đầu tư, trừ trường hợp nhà đầu tư mua thêm hoặc thanh lý (toàn bộ hoặc một phần) khoản đầu tư đó hoặc nhận được các khoản lợi ích ngoài lợi nhuận được chia. Từ thời điểm nhà đầu tư không còn được coi là có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty liên kết, nhà đầu tư phải kết chuyển giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết sang các tài khoản khác có liên quan +Kế toán những nghiệp vụ chủ yếu (1) Khi đầu tư vào công ty liên kết dưới hình thức mua cổ phiếu hoặc góp vốn bằng tiền, căn cứ vào số tiền thực tế chi, nhà đầu tư ghi: Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết Có các TK 111, 112. (2) Trường hợp nhà đầu tư đã nắm giữ một khoản đầu tư dưới 20% quyền biểu quyết vào một công ty xác định, khi nhà đầu tư mua thêm cổ phiếu hoặc góp thêm vốn vào công ty đó để đạt được điều kiện có ảnh hưởng đáng kể đối với bên nhận đầu tư, nhà đầu tư ghi: Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết Có TK 228 - Đầu tư dài hạn khác (toàn bộ khoản đầu tư dưới 20%) Có TK 111, 112,... (3) Khi đầu tư vào công ty liên kết dưới hình thức chuyển nợ thành vốn cổ phần (chuyển trái phiếu có thể chuyển đổi hoặc khoản cho vay thành vốn cổ phần) Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết (Giá trị khoản nợ được chuyển thành vốn cổ phần) Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (Nếu giá trị khoản nợ lớn hơn giá trị vốn cổ phần) Có TK 128 - Đầu tư ngắn hạn khác Có TK 228 - Đầu tư dài hạn khác Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (Nếu giá trị khoản nợ nhỏ hơn vốn cổ phần) (4) Khi đầu tư vào công ty liên kết dưới hình thức góp vốn bằng vật tư, hàng hóa, TSCĐ, căn cứ vào giá trị đánh giá lại vật tư, hàng hoá, TSCĐ được thoả thuận giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, ghi: Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết Nợ TK 214 – Hao mòn TSCĐ Nợ TK 811 – Chi phí khác (Nếu giá đánh giá lại của vật tư, hàng hóa, TSCĐ nhỏ hơn giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hóa, giá trị còn lại của TSCĐ) Có các TK 152, 153, 156, 211, 213 Có TK 711 – Thu nhập khác (Nếu giá đánh giá lại của vật tư, hàng hóa,TSCĐ lớn hơn giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hoá, giá trị còn lại của TSCĐ). (5) Khi nhận được thông báo chính thức của công ty liên kết về số cổ tức, lợi nhuận được chia, nhà đầu tư ghi: Nợ TK 1388 (Khi nhận được thông báo của ty liên kết) Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết (nếu nhận cổ tức bằng cổ phiếu) Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính. Khi thực nhận tiền, ghi: Nợ các TK 111, 112 Có TK 1388 6- Trường hợp nhận được các khoản khác từ công ty liên kết ngoài cổ tức, lợi nhuận được chia, nhà đầu tư hạch toán giảm trừ giá gốc đầu tư, ghi: Nợ các TK liên quan Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết. 7- Khi nhà đầu tư thanh lý một phần khoản đầu tư vào công ty liên kết dẫn đến không còn được coi là có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty liên kết, nhà đầu tư kết chuyển giá gốc của khoản đầu tư sang các tài khoản có liên quan khác, ghi: Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con (Nếu nhà đầu tư trở thành công ty mẹ) Nợ TK 228 - Đầu tư dài hạn khác (Nếu nhà đầu tư chỉ còn nắm giữ dưới 20% quyền biểu quyết ở công ty liên kết) Nợ TK 111, 112 (nếu thanh lý một phần khoản đầu tư) Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết. Có TK 111, 112 (Nếu mua thêm phần vốn để trở thành công ty mẹ) 8- Khi thanh lý, nhượng bán khoản đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư ghi giảm khoản đầu tư và ghi nhận thu nhập từ việc thanh lý, nhượng bán khoản đầu tư : + Trường hợp thanh lý khoản đầu tư bị lỗ, ghi: Nợ TK 111, 112, 131,... Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (Chênh lệch giá gốc khoản đầu tư lớn hơn giá bán khoản đầu tư) Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết. + Trường hợp thanh lý khoản đầu tư có lãi, ghi: Nợ các TK 111, 112, 131,... Có TK 515 – Doanh thu hoạt động tài chính (Chênh lệch giá bán khoản đầu tư lớn hơn giá gốc khoản đầu tư) Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết. + Chi phí thanh lý khoản đầu tư, ghi: Nợ TK635-Chi phí tài chính Nợ TK 133 – Thuế GTGT được khấu trừ Có TK 111, 112,... 1.3.2.Những quy định cụ thể khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất a)Nguyên tắc chung -Trong báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư, khoản đầu tư vào công ty liên kết được kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu. Nhà đầu tư phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất trong trường hợp nhà đầu tư có ít nhất một công ty con và việc lập, trình bày báo cáo tài chính hợp nhất theo quy định của chuẩn mực kế toán Việt Nam số 25. -Cuối mỗi năm tài chính khi lập báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư, giá trị khoản mục “đầu tư vào công ty liên kết” trong bảng cân đối kế toán hợp nhất phải được điều chỉnh như sau: (1)Điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất từ các năm trước kể từ sau ngay đầu tư. (2)Điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết. Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải xác định và điều chỉnh tăng hoặc giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của mình trong lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp của công ty liên kết: Phần lợi nhuận Tổng vốn góp của nhà hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết đầu tư trực tiếp = x100% x Tổng lợi nhuận hoặc trong công ty Tổng vốn chủ sở hữu của lỗ của công ty liên kết liên kết công ty liên kết Phần lợi nhuận Tổng vốn góp của công ty con của hoặc lỗ của nhà nhà đầu tư trong công ty liên kết đầu tư gián tiếp = x100%x Tổng lợi nhuận trong công ty Tổng vốn chủ sở hữu của hoặc lỗ của công liên kết công ty liên kết ty liên kết (3)Điều chỉnh các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết. Khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết, nếu phát sinh chênh lệch giữa giá mua khoản đầu tư và phần sở hữu của nhà đầu tư theo giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết thì nhà đầu tư phải xác định khoản chênh lệch đó thành hai thành phần: phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết; phần chênh lệch giữa giá mua khoản đầu tư và giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được gọi là lợi thế thương mại. Sau đó vào cuối mỗi năm tài chính khi lập báo cáo tài chính hợp nhất nhà đầu tư phải thực hiện phân bổ những phần chênh lệch để điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết. (4)Điều chỉnh khoản cổ tức, lợi nhuận được chia: cổ tức, lợi nhuận được chia được ghi giảm giá trị khoản ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết và phần lợi nhuận hoặc lỗ từ công ty liên kết. (5)Điều chỉnh các khoản thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết: nếu vốn chủ sở hữu của công ty liên kết có thay đổi nhưng không được phản ánh trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ, kế toán căn cứ vào Bảng cân đối kế toán của công ty liên kết để xác định và ghi nhận phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị thay đổi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết. -Khi áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu để trình bày khoản đầu tư vào công ty liên kết trong báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư sử dụng Báo cáo tài chính của công ty liên kết lập cùng ngày với báo cáo tài chính của nhà đầu tư. b)Hạch toán những nghiệp vụ liên quan +Ghi nhận phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác từ sau ngày đầu tư đến cuối năm tài chính liền kề vào bảng cân đối kế toán năm nay: (1)Đối với phần lợi nhuận đã ghi nhận và phần điều chỉnh tăng do đánh giá lại tài sản hoặc do chênh lệch tỷ giá hối đoái ghi: Tăng khoản mục “đầu tư vào công ty liên kết” Tăng khoản mục cần điều chỉnh tương ứng (2) Đối với phần lỗ đã ghi nhận và phần điều chỉnh giảm do đánh giá lại tài sản hoặc do chênh lệch tỷ giá hối đoái ghi: Giảm khoản mục “đầu tư vào công ty liên kết” Giảm khoản mục cần điều chỉnh tương ứng + Ghi nhận phần lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết (1)Kết quả xác định có lãi ghi: Tăng khoản mục “đầu tư vào công ty liên kết” Tăng khoản mục “lợi nhuận chưa phân phối” (2)Kết quả xác định lỗ ghi: Giảm khoản mục “đầu tư vào công ty liên kết” Giảm khoản mục “lợi nhuận chưa phân phối” +Trường hợp vốn chủ sở hữu của công ty liên kết tăng, giảm do đánh giá lại tài sản Chênh lệch đánh giá tăng ghi:Tăng khoản mục “đầu tư vào công ty liên kết” Tăng khoản mục “chênh lệch đánh giá lại tài sản” Chênh lệch đánh giá giảm ghi: Giảm khoản mục “chênh lệch đánh giá lại tài sản” Giảm khoản mục “đầu tư vào công ty liên kết” +Trường hợp vốn chủ sở hữu trong công ty liên kết tăng, giảm do chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ, nhà đầu tư xác định phần sở hữu của mình trong khoản tăng,giảm chênh lệch tỷ giá Nếu chênh lệch tăng, ghi: Tăng khoản mục “đầu tư vào công ty liên kết” Tăng khoản mục “chênh lệch tỷ giá hối đoái” Nếu chênh lệch giảm, ghi: Giảm khoản mục “chênh lệch tỷ giá hối đoái” Giảm khoản mục “đầu tư vào công ty liên kết” Phần 2. Thực trạng và kiến nghị 2.1. Xác định tỷ lệ quyền biểu quyết của chủ đầu tư trong công ty liên kết Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 07 và thông tư 23/2005/TT-BTC hướng dẫn thực hiện kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết, trong đó nêu lên công thức xác định tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết. Theo quy định của thông tư, tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư được xác định theo hai trường hợp:tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư bằng tỷ lệ vốn góp và tỷ lệ quyền biểu quyết khác tỷ lệ vốn góp. Đối với trường hợp tỷ lệ quyền biểu quyết bằng tỷ lệ vốn góp,trong công ty cổ phần tổng vốn góp của nhà đầu tư trong công ty liên kết hoặc tổng vốn góp của công ty con của nhà đầu tư trong công ty liên kết và tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết trong công thức tính tỷ lệ quyền biểu quyết chưa được quy định cụ thể. Trong công ty cổ phần, tỷ lệ quyền biểu quyết xác định căn cứ vào tỷ lệ cổ phiếu có quyền biểu quyết của nhà đầu tư trong công ty liên kết hoặc tỷ lệ cổ phiếu có quyền biểu quyết của công ty con của nhà đầu tư trong công ty liên kết. Tỷ lệ vốn góp có thể không ngang bằng với tỷ lệ số cổ phiếu có quyền biểu quyết mà nhà đầu tư nắm giữ. Trong thông tư không quy định một cách cụ thể nên tỷ lệ quyền biểu quyết có thể được tính theo hai cách sau: Cách thứ nhất: xác định tỷ lệ quyền biểu quyết theo tỷ lệ vốn góp mà không quan tâm đến tổng vốn góp của bên đầu tư được xác định theo mệnh giá Cách thứ hai: xác định tỷ lệ quyền biểu quyết theo tỷ lệ vốn góp có quan tâm đến tổng vốn góp của bên đầu tư được xác định theo mệnh giá Hai cách tính này sẽ cho hai kết quả khác nhau. Chúng ta hãy xem xét một ví dụ như sau: ngày 1/1/2004 công ty A đầu tư vào công ty cổ phần B dưới hình thức mua cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết, mua 2.000 cổ phiếu với mệnh giá là 10.000VND và giá mua là 11.000VND. Tổng số cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết đang lưu hành của công ty B là 8.000 cổ phiếu với tổng mệnh giá là 80.000.000, lợi nhuận chưa phân phối lũy kế đến năm 2004 của công ty B là 20.000.000 VND. Theo cách tính thứ nhất, tỷ lệ quyền biểu quyết của A trong B là: (2.000 x 11.000)/(8.000 x 10.000+20.000.000+2.000 x 1.000)x 100% =21,56% (trong đó: 2.000 x 1.000 là phần thặng dư vốn trong vốn chủ sở hữu của công ty B do giá thực tế công ty A góp vào công ty B cao hơn mệnh giá cổ phiếu là 1.000 VND/cổ phiếu) Theo cách tính thứ hai, tỷ lệ quyền biểu quyết của A trong B là: (2.000x 10.000)/(8.000 x 10.000) =25% Nếu tính tỷ lệ quyền biểu quyết căn cứ vào số cổ phiếu có quyền biểu quyết thì kết quả cũng giống cách tính thứ hai: (2.000/8.000) x 100% =25% Như vậy, những cách hiểu khác nhau sẽ dẫn đến sự không thống nhất trong cách tính về tỷ lệ quyền biểu quyết của các tập đoàn. Vì vậy thông tư hướng dẫn cần phải có ghi chú để chỉ rõ tổng vốn góp của nhà đầu tư trong công ty liên kết, tổng vốn góp của công ty con của nhà đầu tư trong công ty liên kết và tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết được xác định theo mệnh giá cổ phiếu đối với công ty cổ phần. 2.2.Hai phương pháp kế toán: giá gốc và vốn chủ sở hữu a)Quy định hạch toán tại Việt Nam Theo chuẩn VAS 07, mục 08 có quy định trong báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư khoản mục đầu tư vào công ty liên kết được hạch toán theo phương pháp giá gốc. Đồng thời mục 09 của chuẩn mực này cũng quy định khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư hạch toán khoản mục đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu. b)Tại Mỹ Tại Mỹ, GAAP xác định 3 phương pháp kế toán vào các công ty là: phương pháp giá gốc, phương pháp vốn chủ sở hữu, phương pháp hợp nhất Trong đó, khi nhà đầu tư nắm giữ nhỏ hơn 20% vốn chủ sở hữu thì phương pháp giá gốc được áp dụng. Khi nhà đầu tư nắm giữ từ 20% đến 50% vốn chủ sở hữu thì phương pháp vốn chủ sở hữu được áp dụng khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất và báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư. c)Theo chuẩn mực kế toán quốc tế Trong IAS 28 có nêu lên phương pháp giá gốc và phương pháp vốn chủ sở hữu có thể được sử dụng để báo cáo các khoản đầu tư vào công ty liên kết. Phương pháp vốn chủ sở hữu thường được áp dụng trong báo cáo tài chính hợp nhất của đơn vị liên kết, tuy nhiên phương pháp giá gốc được sử dụng khi khoản đầu tư có được và giữ để bán trong tương lai gần hoặc hoạt động theo những định chế ngặt nghèo áp dụng lâu dài. Trong báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư, hạch toán khoản mục đầu tư vào công ty liên kết hạch toán theo phương pháp được áp dụng trong báo cáo tài chính hợp nhất, hoặc mang sang theo chi phí hoặc số lượng được đánh giá lại với tư cách là những khoản đầu tư dài hạn. d)Ảnh hưởng của hai phương pháp giá gốc và vốn chủ sở hữu lên báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư. Xem xét một ví dụ sau: Công ty A là công ty mẹ của công ty C, công ty A đầu tư vào công ty B với số tiền là 800 triệu đồng.Công ty B có tổng tài sản là 2.000 triệu đồng, trong đó công ty tự tạo khoản thu nhập là 300 triệu đồng và chi trả cổ tức là 100 triệu đồng. 800 triệu đồng A đầu tư chiếm 40% tổng vốn sở hữu trong B. -Khi lập báo cáo tài chính riêng của công ty A, kế toán theo phương pháp giá gốc ,ảnh hưởng lên bảng cân đối kế toán của công ty như sau: Khoản mục Tài sản Nguồn vốn Tiền mặt Đầu tư nợ phải trả Vốn CSH 1. Sát nhập -800 +800 2. Thu nhập ròng từ B 3. Cổ tức từ B +40 +40 4. Hiệu quả trong năm -760 +800 +40 Bảng 01: ảnh hưởng của phương pháp giá gốc lên bảng cân đối kế toán. Theo phương pháp giá gốc, kế toán khoản đầu tư không bị ảnh hưởng cổ tức gia tăng làm tăng tiền mặt là 40.000.000 đồng, đồng thời không bị ảnh bởi thu nhập ròng của B, làm VCSH cũng tăng 40.000.000 đồng. -Khi kế toán khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu, ảnh hưởng của khoản đầu tư lên bảng cân đối kế toán như sau: Khoản mục Tài sản Nguồn vốn Tiền mặt Đầu tư nợ phải trả Vốn CSH 1. Sát nhập -800 +800 2. Thu nhập ròng từ B +120 +120 3. Cổ tức từ B +40 -40 4. Hiệu quả trong năm -760 +880 +120 Bảng 02: ảnh hưởng của phương pháp vốn chủ sở hữu lên bảng cân đối kế toán. Theo phương pháp vốn chủ sở hữu giá trị khoản đầu tư tăng lên 80 triệu đồng, cổ tức gia tăng làm tăng tài khoản tiền mặt lên 40 triệu đồng thời giảm giá trị khoản đầu tư là 40 triệu đồng, thu nhập ròng từ B làm tăng giá trị khoản đầu tư và vốn chủ sở hữu của A lên 120 triệu. Theo phương pháp giá gốc, công ty A đã ghi nhận các khoản thu nhập khi cổ tức được nhận và báo cáo thu nhập và thu nhập giữ lại sẽ bị ảnh hưởng, và giá trị khoản đầu tư của công ty A vào công ty B không bị ảnh hưởng. Còn theo phương pháp vốn chủ sở hữu công ty A ghi nhận khoản thu nhập ròng cùng với thời điểm công ty B ghi nhận thu nhập đồng thời cổ tức nhận được từ B không ảnh hưởng đến thu nhập ròng mà ảnh hưởng đến giá trị khoản đầu tư vào công ty B. e)Sự tồn tại và ưu nhược điểm của từng phương pháp -Phương pháp giá gốc dựa trên mối quan hệ pháp lý giữa công ty đầu tư và công ty nhận đầu tư, công ty đầu tư và công ty liên kết là những thực thể pháp lý riêng biệt, khi gắn trách nhiệm pháp lý về việc phân phối cổ tức của công ty liên kết đối với công ty đầu tư thì doanh thu hoạt động tài chính của công ty liên kết mới được công ty đầu tư ghi nhận. Phương pháp này có ưu điểm là đơn giản, giảm bớt công việc cho kế toán. Tuy nhiên, phương pháp này không phản ánh được thực chất kinh tế của công ty liên kết, lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của công ty liên kết không được phản ánh trên các báo cáo tài chính của công ty đầu tư. Như vậy, công ty liên kết có thể che dấu thực trạng kinh doanh thua lỗ bằng cách vẫn chia cổ tức cho chủ đầu tư. -Phương pháp vốn chủ sở hữu khắc phục được nhược điểm của phương pháp giá gốc, phản ánh được thực chất kinh tế của công ty liên kết và sự thay đổi trong các nguồn lực kinh tế mà nhà công ty đầu tư có thể ảnh hưởng trên báo cáo thu nhập ròng của công ty liên kết. Tuy nhiên, lợi nhuận của nhà đầu tư chưa chắc đã thu được nếu công ty liên kết phá sản và phương pháp này đòi hỏi có nhiều bút toán điều chỉnh trên sổ sách. e)Kiến nghị về việc áp dụng hai phương pháp kế toán này tại Việt Nam Tại Việt Nam, đối với những công ty tổ chức theo hình thức tập đoàn, vừa có công ty con vừa đầu tư vào công ty liên kết nhất là các tổng công ty nhà nước chuyển đổi thành mô hình tập đoàn trong những năm gần đây phải hạch toán khoản đầu tư vào công ty liên kết theo cả hai phương pháp giá gốc và phương pháp vốn chủ sở hữu theo quy định của chế độ kế toán Việt Nam. Như vậy công việc kế toán sẽ rất nhiều và phức tạp. Để tạo điều kiện thuận lợi hơn cho các doanh nghiệp trong việc hạch toán khoản đầu tư vào công ty liên kết và để chuẩn mực kế toán Việt Nam tiến gần hơn đến chuẩn mực kế toán quốc tế, VAS 07 cần cho phép doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong hai phương pháp hạch toán phù hợp với doanh nghiệp mình. 2.3.Cách xác định lợi ích của nhà đầu tư Theo quy định của Thông tư 23/BTC, phần lợi ích của bên đầu tư trong trường hợp nhà đầu tư gián tiếp được xác định theo công thức sau: Phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư gián tiếp trong công ty liên kết = (Tổng vốn góp của công ty con của nhà đầu tư trong công ty liên kết / Tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết ) x 100% x Tổng lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của công ty liên kết . Tuy nhiên, công thức này chỉ được dùng khi xác định lợi ích của công ty con trong công ty liên kết chứ không được dùng để xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư gián tiếp trong công ty liên kết khi có sự hiện diện của cổ đông thiểu số trong vốn chủ sở hữu của công ty con. Trong trường hợp này, lợi ích của nhà đầu tư gián tiếp trong công ty liên kết có thể được xác định theo công thức sau: Phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư gián tiếp trong công ty liên kết = Tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ trong công ty con x Tỷ lệ lợi ích của công ty con trong công ty liên kết x Tổng lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của công ty liên kết Trong đó: Tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ trong công ty con = (Tổng vốn góp của công ty mẹ trong công ty con / Tổng vốn chủ sở hữu của công ty con) x 100% Tỷ lệ lợi ích của công ty con trong công ty liên kết = (Tổng vốn góp của công ty con trong công ty liên kết / Tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết) x 100% Trường hợp công ty con và công ty liên kết là những công ty cổ phần thì phần vốn góp và vốn chủ sở hữu trong các công thức nêu trên được xác định căn cứ vào tổng mệnh giá cổ phiếu. Ví dụ, công ty P nắm giữ 70% quyền sở hữu của công ty S công ty S nắm giữ 30% quyền sở hữu của công ty G. Trong năm tài chính, lợi nhuận của công ty G là 70.000. Với giả định này thì phần lợi nhuận trong năm của P trong G sẽ được tính như sau: Lợi nhuận của P trong G = 70% x 30% x 70.000 = 14.700 2.4.Bảng xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết Mẫu bảng trong thông tư 23/BTC có quy định như sau: STT Nội dung điều chỉnh Năm nay Năm trước 1 Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết trong kỳ 2 Phân bổ chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ TSCĐ 3 Phân bổ lợi thế thương mại(lợi thế thương mại âm) 4 Cổ tức, lợi nhuận được chia 5 Cộng các khoản điều chỉnh Bảng 03: xác định lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết. Đối với Bảng xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, có hai vấn đề cần được xem xét: Thứ nhất, chỉ tiêu phân bổ giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ tài sản cố định. Đây là khoản mục nhằm điều chỉnh giá trị ghi sổ tài sản của công ty liên kết theo giả hợp lý để xác định lợi nhuận (hoặc lỗ) của khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu khi lập báo cáo tài chính hợp nhất. Tài sản đó không chỉ là tài sản cố định mà còn bao gồm nhiều tài sản khác nữa như vật tư, hàng hóa và chênh lệch khoản nợ phải trả. Khi vận dụng phương pháp vốn chủ sở hữu để xác định khoản lợi nhuận của công ty đầu tư phải tính toán cả phần chênh lệch giữa giá hợp lý và giá ghi sổ của cả những tài sản này. Vì thế, tên chỉ tiêu này như đã nêu trong Thông tư hướng dẫn này là chưa thực sự hợp lý và đầy đủ. Do vậy, nên thay chỉ tiêu này thành phân bổ chênh lệch giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ tài sản và nợ phải trả. Thứ hai, thực chất của bảng này là xác định số cần điều chỉnh cho bút toán chuyển đổi từ phương pháp giá vốn sang phương pháp vốn chủ sở hữu đối với khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập báo cáo tài chính hợp nhất chứ không chỉ dừng lại ở mức chỉ xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu. Để đảm bảo cho tính phù hợp giữa tên gọi với nội dung của bảng này, nên đổi tên bảng thành “Bảng xác định giá trị điều chỉnh theo phương pháp vốn chủ sở hữu”. Kết luận Trong bài viết của mình, em đi sâu tìm hiểu việc hạch toán khoản đầu tư vào công ty liên kết theo chế độ kế toán Việt Nam. Nhà đầu tư được coi là có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty liên kết, có quyền biểu quyết và cùng chia sẻ lợi ích và rủi ro cùng công ty liên kết.Vì vậy quyền và lợi ích của nhà đầu tư được quy định trong chuẩn mực theo nhà đầu tư trực tiếp và gián tiếp, việc áp dụng những quy định về xác định quyền và lợi ích nhà đầu tư trong thực tế có những điểm không phù hợp và em đưa ra kiến nghị để áp dụng cho phù hợp hơn. Theo chế độ kế toán Việt Nam có đưa ra hai phương pháp kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết là phương pháp giá gốc và phương pháp vốn chủ sở hữu, bài viết này tìm hiểu việc quy định hạch toán, việc áp dụng hai phương pháp và đưa ra kiến nghị về quy định hạch toán theo hai phương pháp này. Em xin chân thành cảm ơn cô giáo Đặng Thị Thúy Hằng đã hướng dẫn giúp em hoàn thành đề án của mình. Danh mục tài liệu tham khảo 1. BTC, Quyết định 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng Bộ tài chính về việc ban hành 6 chuẩn mực kế toán đợt 3. 2. BTC, Thông tư 23/2005/TT-BTC. 3.TS.Phan Đức Dũng (đại học Quốc gia TP.HCM)-“sự khác biệt giữa phương pháp vốn chủ sở hữu và phương pháp giá gốc đối với các khoản đầu tư vào công ty liên kết”. 4.Bùi Văn Dương-“Để báo cáo tài chính hợp nhất đi vào đời sống”-tạp chí kinh tế phát triển. 5. TS.Lê Văn Liên –“Phương pháp kế toán khoản đầu tư vào công ty con trên báo cáo tài chính của công ty mẹ”-Trang web: 6. PGS.TS.Đặng Thị Loan, Giáo trình kế toán tài chính doanh nghiệp-trường đại học kinh tế quốc dân- nhà xuất bản Đại học kinh tế quốc dân- năm 2006. 7. TS.Trương Thị Thủy-TS.Lê Văn Liên-“Về chuẩn mực kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”- trang web: 8.So sánh chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế -trang web: 9.Sách các chuẩn mực kế toán quốc tế, nhà xuất bản chính trị quốc gia Hà Nội-năm 2000. Danh mục bảng, biểu Bảng 01: ảnh hưởng của phương pháp giá gốc lên bảng cân đối kế toán. Bảng 02: ảnh hưởng của phương pháp vốn chủ sở hữu lên bảng cân đối kế toán. Bảng 03: xác định lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết. Mục lục ._.