Kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính do Công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện

. Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các khoản dự phòng 15 3.1 Mục đích của hệ thống kiểm soát nội bộ 15 3.2 Các thủ tục kiểm soát nội bộ đối với các khoản dự phòng 15 II. Quy trình kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính 16 1. Mục tiêu kiểm toán 16 1.1 Mục tiêu kiểm toán chung 16 1.2 Mục tiêu kiểm toán đặc thù 18 2. Đặc điểm kiểm toán các khoản dự phòng 19 3. Trình tự kiểm toán các khoản dự phòng 20 3.1 Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán 21 3.2 Thực hiện kế hoạch kiểm toán 27 3.3 Kết thúc kiểm toán 36 Phần II: Thực trạng kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính do Công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện 37 I. Khái quát chung về Công ty kiểm toán Việt Nam 37 1. Lịch sử hình thành và phát triển 37 2. Các loại hình dịch vụ của Công ty 39 3. Kết quả hoạt động kinh doanh 42 II. Quy trình kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính do Công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện 44 1. Quy trình kiểm toán chung BCTC 44 2. Kiểm toán các khoản dự phòng tại khách hàng A và B do Công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện 49 2.1 Lập kế hoạch kiểm toán 49 2.2 Thực hiện kế hoạch kiểm toán 61 2.3 Kết thúc kiểm toán 79 Phần III: Bài học kinh nghiệm và phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán các khoản dự phòng tại Công ty kiểm toán Việt Nam 82 I. Nhận xét chung và bài học kinh nghiệm về quy trình kiểm toán tại Công ty kiểm toán Việt Nam 82 1. Bài học kinh nghiệm từ kiểm toán các khoản dự phòng tại Công ty kiểm toán Việt Nam 82 2. Những kết quả đạt được trong công tác kiểm toán tại Công ty kiểm toán Việt Nam 84 3. Những khó khăn thách thức mới trong lĩnh vực kiểm toán 84 II. Phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính tại Công ty kiểm toán Việt Nam 83 1. Sự cần thiết phải hoàn thiện quy trình kiểm toán các khoản dự phòng 85 2. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán các khoản dự phòng tại Công ty kiểm toán Việt Nam 86 2.1 Thiết kế chương trình kiểm toán 87 2.2 Tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ 87 2.3 Đánh giá mức trọng yếu 89 2.4 áp dụng thủ tục phân tích 89 2.5 Một số kiến nghị với Nhà nước nhằm hoàn thiện hoạt động kiểm toán độc lập tại Việt Nam 90 Kết luận 91 Danh mục tài liệu tham khảo 92 Lời mở đầu Dịch vụ kiểm toán được coi là một trong những dịch vụ có tính chuyên nghiệp cao và có ý nghĩa lớn trong việc tạo lập môi trường kinh doanh lành mạnh và hiệu quả trong nền kinh tế thị trường. Sự ra đời và phát triển của các tổ chức kiểm toán độc lập là xu hướng tất yếu, khách quan có tính quy luật của kinh tế thị trường. Hoạt động kiểm toán độc lập không chỉ tạo niềm tin cho những người quan tâm đến tình hình tài chính của doanh nghiệp mà còn giúp các đơn vị được kiểm toán củng cố nền nếp hoạt động tài chính kế toán và các hoạt động được kiểm toán, đồng thời góp phần nâng cao năng lực và hiệu quả quản lý. ở Việt Nam, kiểm toán đã hình thành và đi vào hoạt động được hơn 10 năm trở lại đây. Sự phát triển nhanh chóng của các công ty kiểm toán độc lập trong những năm qua ở nước ta đã chứng minh cho sự cần thiết của hoạt động này. Một trong những loại hình chủ yếu mà các công ty kiểm toán độc lập cung cấp cho khách hàng là kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC), đó là việc kiểm toán viên độc lập xác minh và bày tỏ ý kiến về BCTC được kiểm toán. BCTC là tấm gương phản ánh kết quả hoạt động của doanh nghiệp xét trên mọi khía cạnh của quá trình kinh doanh và được tạo nên bởi một loạt các khoản mục. Vì vậy, để đạt được mục đích kiểm toán BCTC, kiểm toán viên cần xem xét, kiểm tra từng bộ phận của chúng. Các khoản dự phòng là một bộ phận của BCTC đồng thời cũng là một vấn đề mới đối với kế toán và kiểm toán Việt Nam. Nền kinh tế thị trường mở ra cho doanh nghiệp nhiều cơ hội mới nhưng cũng đồng thời đem lại nhiều thách thức mới, có thể tạo điều kiện cho doanh nghiệp phát triển vượt bậc nhưng cũng có thể khiến cho doanh nghiệp nhanh chóng đi đến thua lỗ phá sản. Dự phòng là một giải pháp tài chính hữu hiệu giúp doanh nghiệp hạn chế thiệt hại, giảm thiểu rủi ro, góp phần tạo ra môi trường kinh doanh lành mạnh và an toàn hơn cho các doanh nghiệp. Nhận thức được tầm quan trọng của vấn đề trên, nên trong thời gian thực tập tại Công ty kiểm toán Việt Nam, em đã chọn đề tài cho luận văn tốt nghiệp của mình là: “Kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính do Công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện.”. Mục đích nghiên cứu của luận văn là trên cơ sở lý thuyết kiểm toán vận dụng vào phân tích thực tiễn công tác kiểm toán của Công ty, từ đó rút ra những bài học kinh nghiệm và đưa ra một số ý kiến nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán BCTC do Công ty thực hiện. Kết cấu của luận văn, ngoài lời nói đầu và kết luận bao gồm các nội dung chính sau: Phần I: Cơ sở lý luận về các khoản dự phòng và kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính. Phần II: Thực trạng kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính do Công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện. Phần III: Bài học kinh nghiệm và phương hướng hoàn thiện kiểm toán các khoản dự phòng tại Công ty kiểm toán Việt Nam. Do hạn chế về thời gian cũng như hiểu biết thực tế về kiểm toán, nên bài viết của em sẽ không tránh khỏi thiếu sót. Vì vậy, em rất mong nhận được sự đóng góp ý kiến của các thầy cô, và các bạn để có thể hoàn thiện được luận văn tốt nghiệp của mình. Em xin chân thành cảm ơn. Hà nội, tháng 6 năm 2004Phần I: Cơ sở lý luận về các khoản dự phòng và kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính I. Nội dung các khoản dự phòng 1. Khái niệm và đặc điểm các khoản dự phòng 1.1 Khái niệm Trong kinh doanh, để hạn chế bớt thiệt hại và để chủ động hơn về tài chính trong các trường hợp xảy ra rủi ro do các tác nhân khách quan như giảm giá vật tư, giảm giá các khoản đầu tư trên thị trường chứng khoán, thị trường vốn hoặc bị thất thu các khoản nợ phải thu có thể phát sinh..., doanh nghiệp cần thực hiện chính sách dự phòng giảm giá giá trị thu hồi của vật tư, tài sản, tiền vốn. Dự phòng là việc ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế chưa chi vào chi phí kinh doanh, chi phí đầu tư tài chính của niên độ báo cáo để có nguồn tài chính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể sẽ xảy ra trong niên độ sau. Các khoản dự phòng bao gồm: dự phòng giảm giá đầu tư tài chính, dự phòng phải thu khó đòi và dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư trong hoạt động tài chính (dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư ngắn hạn, dài hạn) là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do giảm giá các loại chứng khoán của doanh nghiệp xảy ra trong năm kế hoạch. Dự phòng giảm giá các loại hàng tồn kho (vật tư, hàng hoá, sản phẩm hoàn thành đang tồn đọng theo nhu cầu thực tế hoặc chờ thanh lý, xử lý...) là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do giảm giá vật tư, thành phẩm, hàng hoá tồn kho có thể xảy ra trong năm kế hoạch. Dự phòng nợ phải thu khó đòi là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của các khoản nợ phải thu, có thể không đòi được do khách hàng hay người mua không có khả năng thanh toán. 1.2. Đặc điểm các khoản dự phòng 1.2.1 Bản chất các khoản dự phòng Về mặt kế toán, dự phòng làm tăng tổng chi phí, do vậy nó đồng nghĩa với việc tạm thời làm giảm thu nhập ròng của niên độ báo cáo - niên độ lập dự phòng. Mặt khác, hành vi dự phòng cho phép doanh nghiệp luôn thực hiện được nguyên tắc hạch toán tài sản theo giá phí, lại vừa có thể ghi nhận trên các BCTC của mình giá trị thực tế của tài sản, điều này đảm bảo đáp ứng được nguyên tắc thận trọng trong kế toán đồng thời cho phép phản ánh trung thực và sát thực tình hình tài chính của doanh nghiệp. Về mặt kinh tế cũng như tài chính, dự phòng tạo lập cho mỗi doanh nghiệp một quỹ tiền tệ để đủ sức khắc phục những thiệt hại có thể xảy ra trong kinh doanh. Trên góc độ quản lý nhà nước, dự phòng và những lợi ích của nó phải được nhìn nhận như một đối sách tài chính cần thiết để duy trì doanh nghiệp, tạo nguồn thu lâu dài vào ngân sách nhà nước. 1.2.2 Mục đích trích lập các khoản dự phòng Mục đích trích lập dự phòng: Đề phòng giảm giá giá trị thu hồi được của vật tư, tài sản, tiền vốn. Để xác định giá trị thực của tài sản của doanh nghiệp khi lập BCTC. Cụ thể đối với từng loại dự phòng, mục đích trích lập như sau: Mục đích trích lập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán: Đề phòng về tài chính cho những trường hợp chứng khoán đang đầu tư có thể bị giảm giá khi thu hồi, chuyển nhượng, bán. Để xác định giá trị thực tế của các chứng khoán đang đầu tư khi lập bảng cân đối kế toán. Mục đích trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Đề phòng vật tư giảm giá so với giá gốc trên sổ đặc biệt khi chuyển nhượng, cho vay, xử lý, thanh lý. Xác định giá trị thực tế của hàng tồn kho trên hệ thống báo cáo kế toán. Mục đích trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi Đề phòng nợ phải thu thất thu khi khách hàng không có khả năng trả nợ. Xác định giá trị thực của một khoản tiền nợ phải thu tồn trong thanh toán khi lập BCTC. 2. Các quy định có liên quan đến việc trích lập dự phòng Dự phòng là một nội dung mới trong chế độ kế toán tài chính so với các chế độ kế toán trước đây. Ngày 15/09/1997, Bộ Tài chính ban hành Thông tư số 65/TC/TCDN hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng công nợ khó đòi, dự phòng phòng giảm giá chứng khoán tại doanh nghiệp Nhà nước và Thông tư hướng dẫn số 33/1998/TT- BTC ngày 17/03/1998 về trích lập và hạch toán các khoản dự phòng. Để tạo môi trường kinh doanh bình đẳng cho các doanh nghiệp thuộc mọi thành phần kinh tế, phù hợp với các quy định của Luật doanh nghiệp Nhà nước, Luật doanh nghiệp, Luật đầu tư nước ngoài tại Việt Nam, Bộ Tài chính ban hành Thông tư số 107/2001/TT- BTC ngày 31/12/2001 “Về việc hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, giảm giá chứng khoán, dự phòng nợ khó đòi tại doanh nghiệp”. Theo thông tư này, việc trích lập và hoàn nhập dự phòng phải tuân theo các quy định sau: 2.1 Thời điểm lập và hoàn nhập dự phòng Việc trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng nợ thu khó đòi, dự phòng giảm giá chứng khoán trong hoạt động tài chính đều được thực hiện ở thời điểm khoá sổ kế toán để lập BCTC năm. Trường hợp doanh nghiệp được Bộ Tài chính chấp thuận áp dụng năm tài chính khác với năm dương lịch (bắt đầu từ ngày 01/01 và kết thúc 31/12 hàng năm) thì thời điểm lập dự phòng là ngày cuối cùng của năm tài chính đó. 2.2 Đối tượng trích lập Đối tượng trích lập dự phòng bao gồm: Nguyên vật liệu, dụng cụ dùng cho sản xuất, vật tư hàng hoá, thành phẩm tồn kho mà giá trên thị trường thấp hơn giá đang hạch toán trên sổ kế toán. Các chứng khoán do doanh nghiệp đầu tư bị giảm giá so với giá đang hạch toán trên sổ kế toán Các khoản nợ phải thu khó đòi 2.3 Điều kiện trích lập Theo Thông tư 107/2001/TT- BTC của Bộ Tài chính ngày 31/12/2001 về dự phòng, việc trích lập các khoản dự phòng phải có các điều kiện sau: 2.3.1 Đối với vật tư hàng hoá tồn kho Phải có hoá đơn chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc các bằng chứng khác chứng minh giá vốn vật tư hàng hoá tồn kho. Là những vật tư thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp tồn kho tại thời điểm lập BCTC có giá trị thu hồi hoặc giá thị trường thấp hơn giá ghi trên sổ kế toán. Vật tư hàng hoá tồn kho bị giảm giá so với giá trị ghi trên sổ kế toán bao gồm: vật tư hàng hóa tồn kho bị hư hỏng kém mất phẩm chất, bị lỗi thời hoặc giá bán bị giảm theo mặt bằng chung trên thị trường. Trường hợp vật tư hàng hoá tồn kho có giá trị bị giảm so với giá trị ghi trên sổ kế toán nhưng giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ vật tư hàng hoá này không bị giảm giá thì không được trích lập dự phòng giảm giá vật tư hàng hóa tồn kho. 2.3.2 Đối với các loại chứng khoán giảm giá: Là chứng khoán của doanh nghiệp được doanh nghiệp đầu tư theo đúng quy định của pháp luật. Được tự do mua bán trên thị trường mà tại thời điểm kiểm kê, lập BCTC có giá trị trường giảm so với giá đang hạch toán trên sổ kế toán. Những chứng khoán không được phép mua bán tự do trên thị trườngì không được trích lập dp ên sổ kế toán nhưng giá bán sản phẩm dịch vụ được sản thì không được lập dự phòng giảm giá. 2.3.3 Đối với các khoản nợ phải thu khó đòi: Phải có tên, địa chỉ, nội dung của từng khoản nợ, số tiền thu của từng đơn vị nợ hoặc người nợ, trong đó ghi rõ số nợ phải thu khó đòi. Để có căn cứ lập dự phòng nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp phải có chứng từ gốc hoặc xác nhận của đơn vị nợ hoặc người nợ về số tiền còn nợ chưa trả, bao gồm: hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ,.. Căn cứ để ghi nhận các khoản nợ phải thu khó đòi là: Nợ phải thu đã quá hạn thanh toán từ 2 năm trở lên, kể từ ngày đến hạn thu nợ được ghi trong hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hoặc cam kết nợ, doanh nghiệp đã đòi nhiều lần nhưng vẫn chưa thu được nợ. Trong trường hợp đặc biệt, tuy thời gian quá hạn chưa đến 2 năm, nhưng đơn vị nợ đang trong thời gian xem xét giải thể, phá sản hoặc người nợ có các dấu hiệu khác như bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử... thì cũng được ghi nhận là khoản nợ khó đòi. 2.4 Phương pháp lập dự phòng 2.4.1 Lập dự phòng giảm giá các loại chứng khoán Doanh nghiệp phải lập dự phòng cho từng loại chứng khoán đầu tư, có biến động giảm giá tại thời điểm lập BCTC của năm báo cáo theo công thức sau: Mức dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán cho năm kế hoạch Số lượng chứng khoán bị giảm giá tại thời điểm lập BCTC năm = - Giá chứng khoán hạch toán trên sổ kế toán Giá thực tế trên thị trường tại thời điểm lập BCTC năm x Doanh nghiệp phải lập dự phòng riêng cho từng loại chứng khoán bị giảm giá và tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư, làm căn cứ hạch toán vào chi phí tài chính của doanh nghiệp. 2.4.2 Lập dự phòng phải thu khó đòi Trên cơ sở những đối tượng và điều kiện lập dự phòng về nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp phải dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch của các khoản nợ và tiến hành lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, kèm theo các chứng từ chứng minh các khoản nợ khó đòi nói trên. Dự phòng có thể lập theo các cách sau: Cách 1: Số dự phòng phải lập được ước tính theo một tỷ lệ nhất định (theo kinh nghiệm) trên tổng doanh số thực hiện bán chịu: Số dự phòng phải lập = Doanh số phải thu x Tỷ lệ ước tính Cách tính này tuy đơn giản nhưng thiếu chính xác nên rất ít khi được các đơn vị sử dụng. Trên thực tế, các doanh nghiệp thường dùng cách tính thứ 2. Cách 2: Dựa trên tài liệu hạch toán chi tiết từng khoản nợ phải thu khách hàng, phân loại theo thời hạn thu nợ, các khách hàng quá hạn được xếp loại khách hàng nghi ngờ. Doanh nghiệp cần thông báo cho khách hàng và trên cơ sở thông tin phản hồi từ khách hàng, kể cả bằng phương pháp xác minh, để xác định số dự phòng cần lập theo số % khó thu. Dự phòng cần lập = % mất nợ khó thể x Nợ phải thu khách hàng nghi ngờ Phương pháp thứ 2 cho kết quả chính xác hơn nhưng cần phải mất nhiều thời gian, công sức để hạch toán chi tiết, phân loại nợ, đối chiếu, xác nhận nợ với từng khách hàng. Sau khi lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng vào bảng kê chi tiết làm căn cứ hạch toán vào chi phí quản lý doanh nghiệp. Tổng mức lập dự phòng phải thu khó đòi tối đa bằng 20% tổng số dư nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm lập BCTC năm. 2.4.3 Lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho Doanh nghiệp phải căn cứ vào tình hình giảm giá, số lượng tồn kho thực tế của từng loại vật tư hàng hóa để xác định mức dự phòng theo công thức sau: Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho Lượng vật tư hàng hoá tồn kho giảm giá tại thời điểm lập BCTC năm - = Mức dự phòng giảm giá vật tư hàng hoá cho năm kế hoạch Giá gốc của vật tư hàng hóa tồn kho x Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02 “Hàng tồn kho”, giá trị thuần có thể thực hiện được là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kì sản xuất kinh doanh bình thường trừ đi (-) chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính để tiêu thụ chúng. Việc lập dự phòng phải tiến hành riêng cho từng loại vật tư hàng hóa bị giảm giá và tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng giảm giá vật tư hàng hoá của doanh nghiệp vào Bảng kê chi tiết. Bảng kê là căn cứ để hạch toán các khoản dự phòng vào giá vốn hàng bán. 2.5 Hạch toán các khoản dự phòng 2.5.1 Hạch toán dự phòng giảm giá chứng khoán Cuối kì kế toán năm, khi giá thực tế trên thị trường của chứng khoán nhỏ hơn giá chứng khoán hạch toán trên sổ kế toán thì doanh nghiệp cần phải lập dự phòng. Số dự phòng giảm giá chứng khoán được lập là số chênh lệch giữa giá thực tế trên thị trường của chứng khoán lớn hơn giá hạch toán trên sổ kế toán của chúng. Nợ TK 635 - Chi phí tài chính Có TK 129, 229 - Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn, dài hạn Đến năm sau, nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập cho năm kế hoạch bằng số dư khoản dự phòng năm trước đã trích thì doanh nghiệp không phải trích lập dự phòng nữa. Nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng năm trước đã trích thì doanh nghiệp trích thêm vào chi phí chi phí tài chính phần chênh lệch giữa số phải trích lập cho năm kế hoạch và số dư khoản dự phòng đã trích lập năm trước. Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (chênh lệch) Có TK 129, 229 - Dự phòng giảm giá đầu tư NH, DH (chênh lệch) Ngược lại, nếu số dự phòng phải trích thấp hơn số dư khoản dự phòng năm trước đã trích thì doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch giữa số phải trích lập cho năm kế hoạch và số dư khoản dự phòng đã trích lập năm trước. Nợ TK 129, 229 - Dự phòng giảm giá đầu tư NH, DH (chênh lệch) Có TK 635 - Chi phí tài chính (chênh lệch) 2.5.2 Hạch toán dự phòng nợ phải thu khó đòi Cuối kì kế toán, khi các khoản nợ phải thu được xác định là khó đòi, doanh nghiệp phải trích lập dự phòng. Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi Đến năm sau, nếu số dự phòng phải trích lập cho năm kế hoạch bằng số dư khoản dự phòng năm trước đã trích thì doanh nghiệp không phải trích lập dự phòng nữa. Nếu số phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng phải thu khó đòi năm trước đã trích thì doanh nghiệp trích thêm vào chi phí quản lý doanh nghiệp phần chênh lệch giữa số phải trích lập cho năm kế hoạch và số dư khoản dự phòng đã trích lập năm trước. Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (Chênh lệch) Có TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi (Chênh lệch) Ngược lại, nếu số dự phòng phải trích cho năm kế hoạch thấp hơn số dư khoản dự phòng năm trước đã trích thì doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch giữa số phải trích lập cho năm kế hoạch và số dư khoản dự phòng đã trích lập năm trước. Nợ TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi (Chênh lệch) Có TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (Chênh lệch) Xử lý xoá sổ các khoản nợ không thu hồi được: i) Khoản nợ không thu hồi được, khi xử lý xoá sổ phải có: Biên bản của Hội đồng xử lý nợ của doanh nghiệp trong đó ghi rõ giá trị từng khoản nợ phải thu, giá trị nợ đã thu hồi được, giá trị thiệt hại thực tế (sau khi đã trừ đi các khoản thu hồi được). Bảng kê chi tiết các khoản nợ phải thu đã xoá để làm căn cứ hạch toán Quyết định của Toà án cho xử lý phá sản doanh nghiệp theo Luật phá sản hoặc quyết định của người có thẩm quyền về giải thể đối với đơn vị nợ. Giấy xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ đã chết nhưng không có tài sản thừa kế để trả nợ. Giấy xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ còn sống nhưng không có khả năng để trả nợ. Lệnh truy nã hoặc xác nhận của cơ quan pháp luật đối với người nợ bỏ trốn hoặc đang bị truy tố, đang thi hành án nhưng quá thời hạn 2 năm kể từ ngày nợ. Quyết định của cấp có thẩm quyền về xử lý nợ không thu hồi được của doanh nghiệp. ii) Thẩm quyền xử lý nợ Hội đồng quản trị, Hội đồng thành viên, Tổng giám đốc, Giám đốc hoặc chủ doanh nghiệp căn cứ vào các bằng chứng liên quan đến các khoản nợ để quyết định xóa những khoản nợ không thu hồi được, và tự chịu trách nhiệm về quyết định của mình trước Nhà nước và pháp luật. iii) Mức độ tổn thất thực tế Mức độ tổn thất thực tế của từng khoản nợ không thu hồi được là phần còn lại sau khi lấy số dư nợ phải thu ghi trên sổ kế toán trừ đi số nợ đã thu hồi được (do người gây thiệt hại đền bù, do phát mại tài sản của đơn vị nợ hoặc người nợ hoặc được chia tài sản theo quyết định của tòa án hoặc cơ quan có thẩm quyền khác). iv) Xử lý hạch toán Giá trị tổn thất thực tế của khoản nợ không thu hồi được cho phép xóa nợ doanh nghiệp hạch toán vào chi phí quản lý doanh nghiệp đồng thời ghi vào tài khoản Nợ khó đòi đã xử lý: Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 131 - Phải thu khách hàng Nợ TK 004 - Nợ khó đòi đã xử lý Các khoản nợ sau khi đã xóa nợ, doanh nghiệp vẫn phải tiếp tục theo dõi trong thời hạn tối thiểu 5 năm và phải có biện pháp để tiếp tục thu hồi nợ. Nếu thu hồi được khoản nợ đã xóa sổ thì doanh nghiệp hạch toán vào thu nhập khác sau khi đã trừ đi các chi phí có liên quan đến việc thu hồi khoản nợ đó. Nợ TK 111, 112,... Có TK 711 - Thu nhập khác 2.5.3 Hạch toán dự phòng giảm giá vật tư hàng tồn kho Cuối kì kế toán năm, khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phòng. Số dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập là số chênh lệch giữa giá gốc hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng. Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán Có TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Đến năm sau, nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập cho năm kế hoạch bằng số dư khoản dự phòng năm trước đã trích thì doanh nghiệp không phải trích lập dự phòng nữa. Nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng năm trước đã trích thì doanh nghiệp trích thêm vào giá vốn hàng bán phần chênh lệch giữa số phải trích lập cho năm kế hoạch và số dư khoản dự phòng đã trích lập năm trước. Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán (chênh lệch) Có TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho (chênh lệch) Ngược lại, nếu số dự phòng phải trích thấp hơn số dư khoản dự phòng năm trước đã trích thì doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch giữa số phải trích lập cho năm kế hoạch và số dư khoản dự phòng đã trích lập năm trước. Nợ TK 159 - Giá vốn hàng bán (chênh lệch) Có TK 632 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho (chênh lệch) 3. Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các khoản dự phòng 3 .1 Mục đích kiểm soát nội bộ Theo VSA 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”, “Hệ thống kiểm soát nội bộ là các quy định và thủ tục do đơn vị được kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm đảm bảo cho đơn vị tuân thủ pháp luật và các quy định để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện các gian lận và sai sót để lập BCTC trung thực và hợp lý nhằm bảo vệ và quản lý sử dụng có hiệu quả tài sản của đơn vị.”. Theo đó, hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết lập nhằm 4 mục tiêu sau: Bảo vệ tài sản của đơn vị Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin Bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý Bảo đảm hiệu quả hoạt động sản xuất kinh doanh 3.2 Các thủ tục kiểm soát nội bộ đối với các khoản dự phòng Nhằm giảm thiểu rủi ro tiềm tàng đối với các khoản dự phòng, ban quản lý có thể thiết lập hệ thống các thủ tục kiểm soát như sau: Cử những nhân viên có kinh nghiệm và trình độ thực hiện việc trích lập dự phòng. Cử ra người quản lý thích hợp có trách nhiệm soát xét xem việc thực hiện trích lập có phù hợp với các quy định hiện hành và phù hợp với các chính sách của doanh nghiệp hay không. Việc trích lập dự phòng thường dựa trên các dữ liệu do hệ thống thông tin tài chính của doanh nghiệp xử lý và cung cấp, do đó hệ thống kiểm soát nội bộ phải đảm bảo được tính đầy đủ, chính xác, hữu hiệu của những dữ liệu này. Thực hiện đối chiếu các khoản dự phòng đã trích lập trong kì trước với kết quả kì này xem có những biến động bất thường hay không và tìm hiểu nguyên nhân của các biến động đó. Đảm bảo hệ thống sổ kế toán phải được ghi chép đầy đủ thông tin theo yêu cầu của công ty trên cơ sở chứng từ gốc và phải được lưu trữ đầy đủ. Các khoản phải thu, tăng giảm tài sản cần phải được hạch toán chính xác kịp thời. Báo cáo công nợ hàng tháng phải được gửi cho đơn vị nợ và người nợ xác nhận. Việc xoá sổ các khoản nợ khó đòi phải được ban lãnh đạo phê duyệt. Các tài khoản công nợ phải được kiểm tra định kì để đảm bảo số dư của chúng phù hợp với giá trị của chúng trên thực tế. II. Quy trình kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính 1. Mục tiêu kiểm toán 1.1 Mục tiêu kiểm toán chung Là một phần của kiểm toán tài chính, kiểm toán các khoản dự phòng cũng hướng tới các mục tiêu kiểm toán chung. Mục tiêu kiểm toán chung lại chia thành mục tiêu hợp lý chung và các mục tiêu chung khác. Mục tiêu hợp lý chung bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số tiền ghi trên các khoản mục trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý và thông tin thu thập được qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán trong quan hệ với việc lựa chọn các mục tiêu chung khác trên cơ sở đó có thể đánh giá khả năng đạt được các mục tiêu khác. Nếu kiểm toán viên không nhận thấy mục tiêu chung hợp lý đã đạt được thì tất yếu phải dùng đến các mục tiêu chung khác. Từ đó kiểm toán viên sẽ lập kế hoạch thu thập bằng chứng chi tiết hơn trên các khoản mục hay phần hành cụ thể với những mục tiêu đã xác định. Các mục tiêu chung khác được đặt ra tương ứng với cam kết của nhà quản lý là hiệu lực, tính trọn vẹn, quyền và nghĩa vụ, chính xác cơ học, phân loại và trình bày. Mục tiêu hiệu lực là hướng xác minh vào tính có thật của số tiền trên các khoản mục. Có thể xem mục tiêu này là hướng tới tính đúng đắn về nội dung kinh tế của khoản mục trong quan hệ với các nghiệp vụ, các bộ phận cấu thành khoản mục đó. Từ đó khẳng định số tiền ghi trên BCTC là có thực. Như vậy, mục tiêu hiệu lực là hướng xác minh bổ sung vào cam kết sự tồn tại hay xảy ra của nhà quản lý. Mục tiêu đầy đủ là hướng xác minh vào tính đầy đủ về thành phần cấu thành nên số tiền ghi trên các khoản mục. Mục tiêu này bổ sung cho xác nhận về tính trọn vẹn của nhà quản lý. Mục tiêu quyền và nghĩa vụ là hướng xác minh lại quyền sở hữu và quyền sử dụng lâu dài được pháp luật thừa nhận của tài sản và nghĩa vụ pháp lý của các khoản nợ và vốn. Mục tiêu này bổ sung cho cam kết về quyền và nghĩa vụ của nhà quản lý. Mục tiêu định giá là hướng xác minh vào cách thức và kết quả biểu hiện của tài sản, vốn, chi phí và thu nhập bằng tiền. Mục tiêu này hướng tới việc thẩm tra giá trị thực tế kể cả cách thức đánh giá theo nguyên tắc kế toán, thực hiện các phép tính số học. Tuy nhiên mục tiêu này không loại trừ quá trình xem xét mối liên hệ về cơ cấu có ảnh hưởng tới số tiền phản ánh trên BCTC. Mục tiêu này bổ sung cho cam kết của nhà quản lý về định giá và phân bổ. Mục tiêu phân loại là hướng xác minh vào việc xem xét lại việc xác định các bộ phận, các nghiệp vụ phản ánh vào tài khoản cùng việc sắp xếp các tài khoản đó trong BCTC theo bản chất kinh tế của chúng được thể chế bằng các văn bản pháp lý cụ thể đang có hiệu lực. Mục tiêu chính xác cơ học là hướng xác minh về sự đúng đắn tuyệt đối qua các con số, cộng sổ, chuyển sổ, các tiểu khoản cần thống nhất với các con số trên sổ phụ tương ứng và số cộng gộp của các tài khoản phải khớp với số tổng cộng trên các sổ phụ có liên quan và các số chuyển sổ sang trang phải thống nhất, khớp nhau. Mục tiêu trình bày là hướng xác minh vào cách ghi và thuyết trình các số dư (số phát sinh) trên BCTC. Để thực hiện mục tiêu này, kiểm toán viên phải đảm bảo chắc chắn rằng tất cả các tài khoản trên bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh cùng các thông tin có liên quan được trình bày đúng và thuyết minh rõ ràng trong các bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và các giải trình kèm theo. Với ý nghĩa đó, mục tiêu này là phần bổ sung của kiểm toán viên vào xác minh của nhà quản lý về sự trình bày và thuyết minh. 1.2 Mục tiêu kiểm toán đặc thù Các mục tiêu kiểm toán chung được cụ thể hóa vào từng khoản mục, từng phần hành cụ thể, từng chu trình gọi là mục tiêu kiểm toán đặc thù. Mục tiêu đặc thù được xác định trên cơ sở mục tiêu kiểm toán chung và đặc điểm của khoản mục hay phần hành cùng cách theo dõi chúng trong hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Mục tiêu kiểm toán đặc thủ đối với kiểm toán các khoản dự phòng được xác định như trong bảng sau: Bảng 1: Mục tiêu kiểm toán các khoản dự phòng Mục tiêu kiểm toán Mục tiêu kiểm toán các khoản dự phòng Hợp lý chung Tất cả các khoản dự phòng đều biểu hiện hợp lý trên các Sổ chi tiết và trên Bảng cân đối kế toán. Hiệu lực Các khoản dự phòng ghi trên sổ đều tồn tại thực tế (có thật) vào ngày lập Bảng cân đối kế toán. Đầy đủ Mọi khoản dự phòng đều được bao hàm trong Bảng cân đối kế toán (được trích lập và phản ánh đầy đủ). Quyền và nghĩa vụ Các khoản dự phòng được trích lập thực sự thuộc quyền sở hữu của đơn vị. Đánh giá Việc trích lập và xử lý các khoản dự phòng phải tuân thủ theo các quy định hiện hành và phản ánh đúng giá trị. Chính xác cơ học Số tổng cộng các khoản dự phòng phải thống nhất giữa Sổ chi tiết và Sổ cái. Phân loại và trình bày Phân loại đúng đắn các khoản dự phòng theo từng đối tượng giảm giá chứng khoán ngắn hạn, dài hạn, giảm giá hàng tồn kho, nợ phải thu khó đòi. Do các khoản dự phòng được lập trong những điều kiện không có sự chắc chắn về kết quả của các sự kiện sẽ phát sinh nên mục tiêu “Đánh giá” được coi là quan trọng nhất đối trong quá trình kiểm toán các khoản dự phòng. 2. Đặc điểm kiểm toán các khoản dự phòng Các khoản dự phòng chỉ là một số chỉ tiêu cấu thành nên BCTC của doanh nghiệp nên kiểm toán các khoản dự phòng tuân theo quy trình chung trong kiểm toán BCTC, không có chương trình kiểm toán dành riêng cho các khoản dự phòng. Các khoản dự phòng nằm trong các loại ước tính kế toán, việc lập dự phòng thường dựa vào sự ước tính, dựa trên những xét đoán, trong các điều kiện không có sự chắc chắn về kết quả của các sự kiện phát sinh nên chỉ mang lại ._.giá trị gần đúng; và do đó, mức độ rủi ro, sai sót của BCTC thường là rất cao khi có các khoản dự phòng. Các bằng chứng cho các khoản dự phòng thường khó thu thập hơn các bằng chứng chứng minh cho các chỉ tiêu khác trong BCTC. Mặt khác, dự phòng liên quan đến chi phí, liên quan trực tiếp đến kết quả kinh doanh và nghĩa vụ thuế thu nhập của doanh nghiệp đối với Nhà nước nên dễ bị xử lý chủ quan theo hướng có lợi cho đơn vị. Vì những lý do đó, việc kiểm tra các khoản dự phòng là rất khó khăn. Việc trích lập và xử lý các khoản dự phòng được quy định một cách chặt chẽ và cụ thể nên trong quá trình kiểm toán các khoản dự phòng, kiểm toán viên cần dựa trên các chính sách, thủ tục, quy định có liên quan để kiểm tra đánh giá. Điều này không những đòi hỏi kiểm toán viên cần phải có những hiểu biết về doanh nghiệp mà còn cần phải thường xuyên cập nhật và nghiên cứu kĩ các quy định có liên quan. Các khoản dự phòng có mối quan hệ chặt chẽ với một số khoản mục khác trên BCTC nên trong quá trình kiểm toán cần chú ý: Đối với dự phòng giảm giá đầu tư cần liên hệ với việc kiểm toán các khoản đầu tư ngắn hạn và dài hạn. Đối với dự phòng nợ phải thu khó đòi phải xem xét trong mối quan hệ với các khoản nợ phải thu khó đòi. Đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho, kiểm toán gắn liền với kiểm toán khoản mục hàng tồn kho. 3. Trình tự kiểm toán các khoản dự phòng Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ, có giá trị làm căn cứ cho kết luận kiểm toán, một cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình gồm 3 giai đoạn sau: Giai đoạn I Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán Sơ đồ 1: Ba giai đoạn của một cuộc kiểm toán BCTC Giai đoạn II Thực hiện kế hoạch kiểm toán Giai đoạn III Hoàn thành kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán 3.1 Chuẩn bị kiểm toán - Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán Giai đoạn lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán là giai đoạn có vai trò quan trọng, tạo ra điều kiện pháp lý cũng như các điều kiện cần thiết khác cho cuộc kiểm toán đồng thời chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của cuộc kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán không chỉ xuất phát từ yêu cầu của chính cuộc kiểm toán mà còn là nguyên tắc cơ bản trong công tác kiểm toán đã được quy định thành chuẩn mực đòi hỏi các kiểm toán viên phải tuân theo. Chuẩn mực Kiểm toán thứ 4 trong 10 Chuẩn mực Kiểm toán được thừa nhận rộng rãi (GAAS) đòi hỏi “công tác kiểm toán phải được lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lý, nếu có, phải được giám sát đúng đắn”. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 - “Kế hoạch kiểm toán”, đoạn 2 nêu rõ: “Kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần lập kế hoạch kiểm toán để có thể đảm bảo rằng cuộc kiểm toán có thể tiến hành một cách có hiệu quả”. Giai đoạn lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán bao gồm 6 bước công việc như trong sơ đồ sau: Sơ đồ 2: Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện thủ tục phân tích Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán 3.1.1 Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Giai đoạn công việc này bắt đầu bằng việc đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán. Để đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, kiểm toán viên phải tiến hành xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng; xem xét tính liêm chính của Ban Giám đốc; liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm từ đó đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động kiểm toán và ảnh hưởng đến uy tín của công ty kiểm toán hay không. Để xác định số lượng bằng chứng phải thu thập và mức độ chính xác của các ý kiến mà kiểm toán viên đưa ra trong báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên cần nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng bằng việc xác định người sử dụng BCTC và mục đích sử dụng của BCTC. Tiếp theo, công ty kiểm toán cần phải lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp để đảm bảo hiệu quả của cuộc kiểm toán. Khi đã chấp nhận kiểm toán cho khách hàng và xem xét các vấn đề nêu trên, công ty kiểm toán phải thực hiện ký kết hợp đồng kiểm toán, đây là sự thỏa thuận chính thức giữa công ty kiểm toán và khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ có liên quan. 3.1.2 Thu thập thông tin cơ sở Sau khi đã kí kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên bắt đầu tiến hành thu thập thông tin cơ sở để đánh giá rủi ro kiểm toán và lên kế hoạch kiểm toán. Trong giai đoạn này, kiểm toán viên cần thực hiện các công việc sau: Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và Hồ sơ kiểm toán chung Tham quan nhà xưởng Nhận diện các bên hữu quan Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài 3.1.3 Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện thủ tục phân tích Quá trình thu thập thông tin cơ sở giúp cho kiểm toán viên hiểu được về các mặt kinh doanh hoạt động của khách hàng thì việc thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho kiểm toán viên nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh này, những thông tin thu thập được trong quá trình này bao gồm: Giấy phép thành lập và Điều lệ công ty; các BCTC, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của các năm hiện hành hay trong vài năm trước; biên bản họp cổ đông, hội đồng quản trị và Ban Giám đốc, các hợp đồng và cam kết quan trọng. Sau khi đã thu thập được các thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành thực hiện thủ tục phân tích đối với các thông tin thu thập được để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, thời gian, và nội dung các thủ tục kiểm toán sẽ được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán. Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng gồm hai loại cơ bản là thủ tục phân tích ngang (phân tích xu hướng) và phân tích dọc (phân tích tỷ suất). 3.1.4 Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán Nếu ở các bước trên, kiểm toán viên mới chỉ thu thập được các thông tin mang tính khách quan về khách hàng thì ở bước này, kiểm toán viên sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập được để đánh giá, nhận xét nhằm đưa ra một kế hoạch kiểm toán phù hợp. A. Đánh giá trọng yếu Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ (hay quy mô) và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc là rút ra những kết luận sai lầm. Mức độ trọng yếu có liên quan chặt chẽ đến bằng chứng kiểm toán và rủi ro kiểm toán, vì vậy, việc xác định mức độ trọng yếu là một vấn đề phức tạp đòi hỏi những phán xét nghề nghiệp được quyết định dựa trên sự hiểu biết về khách hàng và kinh nghiệm trình độ chuyên môn của kiểm toán viên. Kiểm toán viên cần đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được, xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót lên BCTC để từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi thực hiện các thử nghiệm kiểm toán. Kiểm toán viên cần đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộ BCTC và phân bổ mức đánh giá đó cho từng khoản mục trên BCTC. Cơ sở để tiến hành phân bổ là bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đánh giá sơ bộ đối với từng khoản mục, kinh nghiệm của kiểm toán viên và chi phí kiểm toán đối với từng khoản mục. B. Đánh giá rủi ro Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”: “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm 3 bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện.”. Trong giai đoạn lập kế hoạch, căn cứ vào “mức độ mà theo đó người sử dụng bên ngoài tin tưởng vào BCTC” và “khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán công bố” kiểm toán viên phải xác định rủi ro kiểm toán mong muốn (AR) cho toàn bộ BCTC được kiểm toán. Ngoài ra, kiểm toán viên cần phải xác định các loại rủi ro kiểm toán sau: Rủi ro tiềm tàng (IR): Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không hệ thống kiểm soát nội bộ. Rủi ro kiểm soát (CR): Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời. Rủi ro phát hiện (DR): Là rủi ro xảy do trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện được. Giữa các loại rủi ro này có mối quan hệ mật thiết được thể hiện qua mô hình rủi ro sau: AR = IR x CR x DR Tính chất phức tạp của việc trích lập và xử lý các khoản dự phòng dẫn đến rủi ro kiểm toán đối với các khoản mục này thường cao hơn so với các khoản mục khác trong BCTC. Do đó, việc xác định được các sai sót tiềm tàng, xác định được các thủ tục kiểm toán để phát hiện sai sót, hạn chế rủi ro kiểm toán là rất quan trọng. Sau khi tìm hiểu về môi trường kinh doanh, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên đưa ra các ước lượng về rủi ro tiềm tàng, nhận diện đánh giá các sai phạm và quyết định mức rủi ro kiểm toán hợp lý để từ đó quyết định số lượng bằng chứng phải thu thập và thiết kế cuộc khảo sát thích hợp. Các rủi ro kiểm toán thường gặp trong kiểm toán các khoản dự phòng: Đối với dự phòng giảm giá đầu tư tài chính: Các khoản dự phòng có thể ghi thấp hoặc cao hơn so với thực tế. Cụ thể là không phản ánh chính xác giá trị giảm giá chứng khoán đầu tư do không được ghi giảm theo giá thị trường hoặc do doanh nghiệp cố tình tăng các khoản dự phòng do đó làm tăng chi phí, giảm lợi nhuận, nhằm mục đích trốn thuế. Đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Rủi ro kiểm toán là do không phản ánh chính xác giá gốc hoặc giá trị thuần có thể thực hiện được làm cho việc lập dự phòng giảm giá hàng hoá vật tư tồn kho không được phản ánh đúng. Đối với dự phòng phải thu khó đòi: Các khoản phải thu có thể bị ghi tăng bằng cách tạo ra các khoản dự phòng không thích hợp cho các khoản nợ phải thu khó đòi. 3.1.5 Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát Theo nhóm chuẩn mực thực hành trong chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận chung có đề cập: “Kiểm toán viên phải hiểu biết đầy đủ về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán và để xác định bản chất, thời gian, phạm vi của các thử nghiệm cần thực hiện.”. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400: “Khi tìm hiểu hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên sẽ hiểu biết được việc thiết kế và thực hiện của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, điều đó giúp cho kiểm toán viên xác định được khối lượng các nghiệp vụ kinh tế tài chính cần được kiểm tra cũng như việc thiết lập các thủ tục kiểm tra cần thiết. Việc tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát được tiến hành theo trình tự sau: A. Thu thập sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và mô tả chi tiết trên giấy tờ làm việc. Trước tiên, kiểm toán viên tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ trên 2 mặt là thiết kế kiểm soát nội bộ và tìm hiểu về hoạt động kiểm soát nội bộ. Sau đó, kiểm toán viên mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ trên giấy tờ làm việc theo một trong ba phương pháp hoặc cả ba phương pháp: Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ (questionaire), lưu đồ (flowchart), bảng tường thuật về kiểm soát nội bộ (narrative). B. Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch cho các khoản mục trên BCTC. Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát bao gồm việc đánh giá tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ sau đó đưa ra đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát cho từng mục tiêu kiểm toán chi tiết, đối với cơ sở dẫn liệu cho từng số dư và tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu. Với những thông tin đã thu thập được qua các công việc nêu trên, kiểm toán viên tiến hành lập kế hoạch kiểm toán và soạn thảo chương trình kiểm toán. 3.1.6 Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các kiểm toán viên cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thiết thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận được kiểm toán. Khi xây dựng chương trình kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét các đánh giá về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát cũng như mức độ đảm bảo phải đạt được thông qua các thử nghiệm cơ bản. Chương trình kiểm toán được thiết kế thành ba phần: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích, trắc nghiệm trực tiếp số dư. Các trắc nghiệm kiểm toán được thiết kế bao gồm 4 nội dung: Thiết kế các thủ tục kiểm toán Quy mô mẫu chọn Khoản mục được chọn Thời gian thực hiện 3.2 Thực hiện kế hoạch kiểm toán Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp kĩ thuật kiểm toán thích ứng với từng đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán nhằm đưa ra ý kiến xác thực về tính trung thực và hợp lý của của các thông tin trên BCTC. Các khoản dự phòng là những khoản mục cấu thành nên BCTC nên kiểm toán các khoản dự phòng tuân theo trình tự chung của kiểm toán tài chính. Đối với từng khoản mục dự phòng, kiểm toán viên thực hiện kiểm toán theo các thủ tục kiểm toán đã thiết kế, nhưng đều theo một trình tự chung, đó là: Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các khoản dự phòng Thực hiện các thử nghiệm cơ bản 3.2.1 Kiểm toán dự phòng giảm giá đầu tư A. Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ Kiểm toán viên có thể kết hợp các kĩ thuật kiểm toán khác nhau để tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các khoản dự phòng: phỏng vấn Ban Giám đốc, các nhân viên phòng kế toán (phỏng vấn); nghiên cứu các tài liệu nội bộ của công ty (xác minh tài liệu); theo dõi quá trình lập và xử lý các khoản dự phòng (quan sát). Quá trình tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các khoản dự phòng đầu tư tài chính hướng vào các điểm sau: Các chính sách kế toán mà doanh nghiệp áp dụng đối với các khoản dự phòng (doanh nghiệp có phản ánh đúng giá gốc, có theo dõi chứng khoán, hàng tồn kho chi tiết theo từng loại, có mở sổ chi tiết theo dõi công nợ hay không...) Doanh nghiệp có trích lập các khoản dự phòng hay không và trích lập, xử lý chúng như thế nào (các khoản dự phòng có thực sự tồn tại vào thời điểm kiểm toán, có đầy đủ các thủ tục phê duyệt hay không, có phù hợp với các quy định hiện hành hay không)? Việc lập và xử lý các khoản dự phòng có hợp lý xét theo từng trường hợp cụ thể hay không? Các khoản dự phòng đã lập có được trình bày trên thuyết minh BCTC không? Giá trị thị trường của từng loại chứng khoán, từng loại hàng tồn kho có được theo dõi kịp thời để đảm bảo việc dựa trên các thông tin đó đưa ra quyết định trích lập dự phòng có hợp lý hay không? Chính sách tín dụng của doanh nghiệp như thế nào? Doanh nghiệp có gửi đối chiếu công nợ đến khách hàng vào cuối tháng hay không? B. Đánh giá rủi ro kiểm soát và thiết kế các thử nghiệm kiểm soát Sau khi tiến hành thu thập thông tin về kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải có đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát nếu thấy cần thiết. Trong trường hợp đơn vị thiếu thủ tục kiểm soát hoặc các thủ tục kiểm soát không có hiệu lực, kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức tối đa và không cần phải thực hiện thử nghiệm kiểm soát. Ngược lại, kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để có thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ đáng tin cậy và giảm bớt các thử nghiệm cơ bản. C. Thử nghiệm cơ bản C1. Thủ tục phân tích Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520: Thủ tục phân tích “là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic, cân đối giữa các trị số (bằng tiền) của các chỉ tiêu hoặc các bộ phận cấu thành chỉ tiêu.”. Thủ tục phân tích trong kiểm toán dự phòng đầu tư tài chính được thực hiện bằng cách so sánh dự phòng đầu tư tài chính của năm nay và năm trước nhằm phát hiện ra những thay đổi bất thường qua đó xem xét tính hợp lý của phương pháp dự phòng đang áp dụng. C2. Kiểm tra chi tiết Kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư để kiểm toán từng khoản mục hoặc các nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục hay loại nghiệp vụ. Xem xét và kiểm tra quá trình trích lập các khoản dự phòng Kiểm toán viên phải đánh giá sự chính xác, đầy đủ và thích hợp của dữ liệu dùng làm cơ sở để trích lập dự phòng. Khi sử dụng số liệu kế toán để trích lập các khoản dự phòng, kiểm toán viên phải kiểm tra tính nhất quán của số liệu đó với những số liệu được phản ánh trong sổ kế toán. Kiểm toán viên phải đánh giá tính thích hợp của các giả định mà đơn vị đã sử dụng để lập các ước tính kế toán. Trong một số trường hợp, các giả định được căn cứ vào số liệu thống kê của ngành hay của Nhà nước, ví dụ: tỷ lệ lạm phát, lãi suất, tốc độ tăng trưởng. Trong trường hợp khác, các giả định được dựa vào số liệu phát sinh nội bộ trong đơn vị. Kiểm toán viên cần xem xét các giả định này: Có hợp lý so với kết quả thực tế của các kỳ kế toán trước hay không? Có nhất quán với các giả định đã được sử dụng để lập các khoản dự phòng khác hay không? Kiểm toán viên phải đặc biệt chú ý đến những giả định dễ thay đổi, chủ quan hoặc dễ có sai sót trọng yếu đồng thời phải kiểm tra để đảm bảo rằng các dữ liệu mà đơn vị sử dụng vẫn còn thích hợp. Để thực hiện việc này, kiểm toán viên phải sử dụng những hiểu biết của mình về kết quả tài chính của đơn vị trong kì kế toán trước, các phương pháp được các đơn vị khác trong ngành áp dụng và những kế hoạch dự tính tương lai mà đơn vị đã trình bày với kiểm toán viên. Kiểm tra các tính toán liên quan đến các khoản dự phòng Kiểm toán viên phải kiểm tra phương pháp tính toán mà đơn vị đã sử dụng để tính các khoản dự phòng Đối với dự phòng đầu tư tài chính ngắn hạn: Trước tiên, kiểm toán viên cần phải đảm bảo giá gốc của chứng khoán có thật sự nhỏ hơn giá trị thị trường hay không? Giá thị trường ở đây không phải là giá thị trường tại thời điểm kiểm toán mà là giá tại thời điểm lập dự phòng. Kiểm toán viên có thể tính toán các khoản dự phòng một cách độc lập để so sánh với kết quả của đơn vị để xem xét tính hợp lý của các khoản dự phòng đã lập. Kiểm toán viên phải đánh giá các dữ liệu, xem xét các giả định và kiểm tra các thủ tục tính toán đã được sử dụng trong quá trình trích lập các khoản dự phòng. Đối với các khoản dự phòng đầu tư dài hạn: Cần phân biệt hai loại chứng khoán khác nhau để có cách thức kiểm tra khác nhau: Nếu là các khoản chứng khoán mua bán trên thị trường chứng khoán được công nhận thì cách kiểm tra giống như đối với chứng khoán ngắn hạn. Đối với chứng khoán đầu tư bằng hình thức liên doanh thì phải đối chiếu với phần tài sản cố định của liên doanh trên BCTC đã kiểm toán của liên doanh. 3.2.2 Kiểm toán dự phòng nợ phải thu khó đòi A. Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ Việc tìm hiểu về các thủ tục kiểm soát đối với các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi cũng tương tự như đối với dự phòng giảm giá các khoản đầu tư (tìm hiểu về chính sách kế toán, về sự thật sự tồn tại và sự trình bày hợp lý của các khoản dự phòng trên sổ sách kế toán,... Kiểm toán viên cần thu thập thông tin về chính sách tín dụng, về quy định đối với việc trích lập dự phòng, quy định đối với việc ghi nhận và xoá sổ nợ phải thu khó đòi, về các thủ tục phê duyệt trong doanh nghiệp để có hiểu biết ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với việc trích lập các khoản dự phòng. B.Xác định rủi ro kiểm soát ban đầu Từ sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sẽ đưa ra mức rủi ro kiểm soát ban đầu để có thể thiết kế các thử nghiệm kiểm soát bổ sung nếu thấy cần thiết. C. Thử nghiệm cơ bản C1. Thủ tục phân tích Trước khi thực hiện thủ tục phân tích, kiểm toán viên cần xem xét các kết quả các thử nghiệm khác liên quan đến chính sách bán chịu của doanh nghiệp. Nếu chính sách bán chịu không thay đổi và kết quả của các thử nghiệm có liên quan cho thấy chính sách bán chịu của năm hiện hành tương tự như năm trước, lúc này sự thay đổi số dư của tài khoản Nợ phải thu khách hàng chỉ có thể do việc thay đổi của hoạt động kinh doanh và doanh số bán ra. Ngược lại, nếu chính sách bán chịu đã thay đổi đáng kể, kiểm toán viên cần phải thận trọng trong khi đánh giá kết quả của những thay đổi này. Một trong những phương pháp thường được kiểm toán viên sử dụng là lập bảng để so sánh các số liệu, tỷ suất của năm nay với năm trước. Bảng 2: Thủ tục phân tích đối với các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi Thủ tục phân tích Sai sót có thể xảy ra So sánh số dư tài khoản nợ phải thu khách hàng với doanh thu bán chịu của năm nay và năm trước Khai khống hay khai thấp khoản nợ phải thu khách hàng So sánh tỷ lệ chi phí dự phòng nợ phải thu khó đòi chia số dư tài khoản nợ phải thu khách hàng năm nay và năm trước. Khai khống hay khai thấp mức dự phòng So sánh các khoản nợ phải thu khách hàng phân tích theo tuổi nợ của năm nay so với năm trước Khai khống hay khai thấp mức dự phòng Sau khi đã so sánh, nếu phát hiện những khoản chênh lệch kiểm toán viên cần xác minh để làm rõ nguyên nhân. Ngoài việc so sánh chung, kiểm toán viên cần xem xét lại bảng kê nợ phải thu để chọn ra một số khách hàng có mức dư nợ vượt quá một số tiền nào đó hoặc số dư nợ kéo dài trong nhiều năm để nghiên cứu chi tiết hơn. C2. Kiểm tra chi tiết Xem xét và kiểm tra quá trình trích lập các khoản dự phòng Quá trình này được thực hiện tương tự như đối với dự phòng giảm giá đầu tư tài chính. Kiểm tra các tính toán liên quan đến các khoản dự phòng Để kiểm tra các tính toán liên quan đến dự phòng nợ khó đòi, kiểm toán viên phải thu thập được Bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ. Bảng này liệt kê số dư của từng khách hàng và sắp xếp theo thời gian quá hạn trả nợ (tính từ ngày hết hạn trả đến ngày lập BCTC). Khi thu thập bảng này, kiểm toán viên cần xem xét lại thể thức lập bảng và xác định các thử nghiệm cần thực hiện tuỳ thuộc vào tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Do nhiều thử nghiệm cơ bản thường được tiến hành sau khi kết thúc niên độ nên có thể một số nợ được liệt kê vào cuối năm thì đã thu hồi được vào năm sau. Bằng chứng tốt nhất về khả năng thu hồi được là sự chi trả vào những ngày sau khi năm tài chính kết thúc, và kiểm toán viên có thể dựa vào đó để đánh giá khả năng thu hồi nợ phải thu của khách hàng. Tiếp theo, kiểm toán viên cần lần theo những khoản ghi nợ vào tài khoản dự phòng phải thu khó đòi đến các chứng từ có liên quan cũng như tài khoản tổng hợp trên sổ cái. Thông thường, kiểm toán viên cần phải thực hiện các bước sau đây: So sánh chi tiết các khoản nợ phân theo nhóm tuổi của năm nay so với năm trước nhưng vẫn chưa được trả vào các tháng đầu năm sau. Khi đó, kiểm toán viên cần lưu ý đến các yếu tố như mức thanh toán, ngày thanh toán, cũng như các khoản bán hàng gần nhất cho những khách hàng được thực bằng hình thức bán chịu hay hình thức thu tiền ngay. Điều tra, xem xét các khoản chịu trễ hạn và lớn bất thường. Cần quan tâm đến điều kiện kinh tế hiện thời chung hay của ngành nghề khi đánh giá khả năng trả nợ của khách hàng vào ngày đáo hạn. Nếu phát sinh những khoản nợ phải thu khách hàng có số tiền đáng kể lại bị xoá bỏ do không thu hồi được thì kiểm toán viên cần kiểm tra về sự phê duyệt đối với khoản nợ này. Nếu không được xét duyệt thì có khả năng là một nhân viên đã gian lận và tìm cách xóa bỏ khoản nợ để che giấu hành vi đánh cắp ngân quỹ. Duyệt lại các thư xác nhận từ khách hàng từ khách hàng đặc biệt là đối với các khoản công nợ còn đang tranh chấp. Qua đó, kiểm toán viên tìm các dấu hiệu chỉ dẫn về những khoản nợ không thu hồi được. Tổng cộng tất cả những khoản nợ có khả năng không thu hồi được ước tính dựa trên các thủ tục kiểm toán đã thực hiện; và lập danh sách những khách hàng nghi ngờ sẽ không đòi được, ghi lí do lập và tính mức dự phòng cần lập. Cùng với nhân viên phụ trách bán chịu xét duyệt lại về mọi khoản nợ ước tính không thu hồi được lập ở bước trên. Ghi rõ trong Hồ sơ kiểm toán về ý kiến của nhân viên phụ trách đối với mức không thu hồi được của mỗi khoản nợ phải thu khách hàng trên danh sách và giải thích mức dự phòng phải thu khó đòi. 3.2.3 Kiểm toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho A. Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ Nội dung và các biện pháp kỹ thuật để tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho cũng tương tự như đối với dự phòng giảm giá đầu tư tài chính và dự phòng phải thu khó đòi. Tuy nhiên, kiểm toán viên cần chú ý hơn đối với bằng chứng kiểm toán từ bên ngoài đơn vị: Nếu đơn vị tính chỉ tiêu này bằng cách tham khảo mức tiêu thụ dự kiến trong tương lai thì ngoài việc kiểm tra các dữ liệu trong đơn vị (như mức tiêu thụ trước đây, đơn đặt hàng đã ký, chiều hướng tiếp thị,…) kiểm toán viên còn phải thu thập các bằng chứng từ kế hoạch tiêu thụ của ngành và phân tích về thị trường. B. Đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu Sau khi đã tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu đồng thời đưa vào mục tiêu kiểm toán chung cũng như mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho để thiết kế các thử nghiệm kiểm soát bổ sung. C. Thử nghiệm cơ bản C1. Thủ tục phân tích Thủ tục phân tích được thực hiện nhằm xem xét biến động trong việc lập dự phòng. Kiểm toán viên thực hiện thủ tục này bằng cách so sánh khoản dự phòng của năm nay so với năm trước có tính đến sự thay đổi về các mặt hàng, khối lượng hàng hoá dự trữ (hoặc so sánh tỷ suất dự phòng giảm giá hàng tồn kho). Nếu có sự thay đổi bất thường, kiểm toán viên phải tiếp tục xác minh để tìm ra nguyên nhân. C2. Kiểm tra chi tiết Xem xét và kiểm tra quá trình trích lập các khoản dự phòng Quá trình này được thực hiện tương tự như đối với dự phòng giảm giá đầu tư tài chính. Kiểm toán viên kiểm tra các số liệu và xem xét các giả định dùng làm cơ sở trích lập các khoản dự phòng, đối chiếu các số liệu và giả định đó với các quy định có liên quan hoặc kinh nghiệm thực tế của các đơn vị trong cùng ngành, cùng địa phương. Kiểm tra các tính toán liên quan đến các khoản dự phòng Kiểm toán viên thực hiện các công việc sau: Kiểm toán viên thu thập Bảng tổng hợp dự phòng giảm giá hàng tồn kho để xem xét các khoản dự phòng đã lập của đơn vị có phù hợp với quy định hiện hành không; đánh giá tính đầy đủ thích hợp của các cơ sở trích lập; tính nhất quán trong việc ghi sổ kế toán. Kiểm tra sự hợp lý của giá đơn vị ghi sổ, và giá hàng tồn kho tại thời điểm lập dự phòng: Đối với đơn giá ghi sổ, kiểm toán viên kiểm tra bằng cách xem xét cơ sở xác định giá trị của hàng tồn kho đồng thời kiểm tra tính nhất quán trong việc áp dụng phương pháp tính giá hàng tồn kho và mức độ ảnh hưởng của chúng nếu có sự áp dụng không nhất quán. Đối với giá của hàng tồn kho tại thời điểm lập dự phòng, kiểm toán viên cần xem xét giá ghi trong hoá đơn bán hàng đồng thời so sánh giá bán mà doanh nghiệp thực hiện tại thời điểm cuối năm với giá trị ghi sổ. Kiểm tra chất lượng và tình trạng hàng tồn kho để phát hiện những trường hợp hàng tồn kho mất phẩm chất hoặc lỗi thời để đề nghị lập dự phòng bổ sung. Thử nghiệm này được thực hiện bằng cách: Phỏng vấn nhân viên phân xưởng, nhân viên quản lý và thủ kho về thời gian và trình tự nhập xuất kho. Qua đó, kiểm toán viên biết được hàng mới nhập hay đã nhập lâu và xem chất lượng hàng tồn kho tại các kho bãi. Xem xét các loại hàng tồn kho vào thời điểm cuối năm về tuổi thọ, về các đặc điểm lý hoá có thể dẫn đến dễ hư hỏng của từng chủng loại, xem xét các điều kiện lưu kho, bảo quản, sắp xếp tại kho xem có bảo đảm hay có phù hợp tiêu chuẩn kỹ thuật hay không. 3.3 Kết thúc kiểm toán Trong giai đoạn này, sau khi đã thực hiện các thủ tục kiểm toán đã thiết kế trong chương trình kiểm toán, kiểm toán viên phải tổng hợp công việc đã thực hiện theo các bước sau: Chuẩn bị hoàn thành kiểm toán Xem xét công nợ ngoài dự kiến Xem xét sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán Xem xét tính liên tục hoạt động của khách hàng Thu thập thư giải trình của Ban Giám đốc (xác nhận của nhà quản lý) Lập báo cáo kiểm toán về BCTC và giải quyết các sự kiện phát sinh sau ngày lập báo cáo kiểm toán. Phần II: Thực trạng kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính do công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện I. Khái quát chung về Công ty kiểm toán Việt Nam 1. Lịch sử hình thành và phát triển Công ty kiểm toán Việt Nam - trách nhiệm hữu hạn (VACO) là công ty kiểm toán và tư vấn tài chính hợp pháp được thành lập đầu tiên ở Việt Nam đồng thời là công ty kiểm toán đầu tiên và lớn nhất Việt Nam cung cấp dịch vụ cho nhiều khách hàng lớn thuộc mọi thành phần kinh tế như doanh nghiệp liên doanh, doanh nghiệp 100 % vốn đầu tư nước ngoài, doanh nghiệp thuộc sở hữu nhà nước và các dự án quốc tế. Ngày 13 tháng 5 năm 1991, VACO được thành lập theo Quyết định số 165 TC/QĐ-BTC với tên chính thức là Công ty kiểm toán Việt Nam, tên tiếng Anh là Vietnam Auditing Company. Tháng 4 năm 1994, VACO đã liên doanh với Deloitte Touche Tohmatsu (DTT) thành lập công ty liên doanh VACO – DTT, sự kiện này đánh dấu một bước phát triển mới của VACO cũng như của ngành kiểm toán Việt Nam. Cho đến 31/12/199._.rong quá trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho và tổng hợp kết quả lại trong bảng dưới đây: Bảng 17: Tổng hợp tài khoản 159- Công ty A (đơn vị: nghìn đồng) Tài khoản Số dư đầu kì Số phát sinh Số dư cuối kỳ Nợ Có 159 3.894.114 - 3.894.114 Bảng 18: Tổng hợp dự phòng giảm giá hàng tồn kho Công ty kiểm toán việt nam Khách hàng: __ Công ty _____ Người lập___NTG___________ Ngày__10/03/04_ Kỳ : _____ 31/12/2003_____ Người soát xét__DHH________ Ngày__15/03/04_ Nội dung: __ Hàng tồn______ Người soát xét______________ Ngày___________ Dự phòng đối với hàng tồn kho đã quá hạn 1. Dự phòng đối với nguyên vật liệu đã quá hạn 3.563.304 (*) 2. Dự phòng đối với chai và két bị tổn thất 330.810 (*) 3. Tổng 3.894.114 (*) (*) Tham chiếu 5342 Qua kiểm tra cho thấy số liệu trên sổ cái tài khoản 159 và Bảng tổng hợp dự phòng giảm giá hàng tồn kho là trùng khớp. Để khẳng định tính hợp lý của các số liệu trên Bảng tổng hợp dự phòng, kiểm toán viên tiến hành đối chiếu các số liệu đó với số liệu trên sổ chi tiết các tài khoản hàng tồn kho lỗi thời không sử dụng được. Kết quả các hàng hoá vật tư lỗi thời không sử dụng được thể hiện trên bảng sau: Công ty kiểm toán việt nam Khách hàng: ___Công tyA____ Người lập_____NTG___________ Ngày_10/03/04__ Kỳ: ____ 31/12/2003_______ Người soát xét_DHH___________ Ngày__15/03/04_ Nội dung: Hàng tồn kho_____ Người soát xét_________________ Ngày___________ đơn vị: nghìn đồng Tài khoản Số dư đầu kỳ Phát sinh trong kỳ Số dư cuối kỳ Nợ Có 152- chi tiết 4.063.304 - 500.000 3.563.304 153-Turborg 505.110 - 174.300 330.810 Tổng 4.568.414 - 674.300 3.894.114 Bảng 19: Tổng hợp hàng hoá vật tư lỗi thời không sử dụng được Như vậy, số liệu dự phòng mà công ty phản ánh trên sổ sách là đúng với thực tế. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập trong năm 2003 bằng với khoản cần phải lập trong năm 2002, do đó mà trong năm 2003, doanh nghiệp không phải lập dự phòng nữa. Kết luận: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho được coi là thích hợp. Công ty B Công ty B là công ty kinh doanh dịch vụ ăn uống, và các dịch vụ giải trí nên hàng tồn kho ở Công ty dễ bị hỏng, và chậm luân chuyển với số lượng lớn. Tuy nhiên, kế toán ở Công ty B chưa tính dự phòng giảm giá HTK cũng như chưa trích lập lập dự phòng, do đó kiểm toán viên tiến hành tính dự phòng giảm giá hàng tồn kho một cách độc lập. Bảng 20: Tổng hợp dự phòng giảm giá hàng tồn kho tại ngày 31/12/2003 Công ty kiểm toán việt nam Khách hàng: ____ Công ty B _____ Người lập____NTA__________ Ngày:11/03/04___ Kỳ: ______31/12/2003_______ Người soát xét__DHH________ Ngày:__15/03/04_ Nội dung: ____Hàng tồn kho_____ Người soát xét_______________ Ngày___________ STT Loại HTK không sử dụng Tham chiếu Tổng giá trị đang ghi sổ Tổng giá bán ước tính Chênh lệch cần lập DP 1 DP tại 31/12/02 265.964.920 16.190.917 249.774.003 2 DP giảm 2003 5491 31.226.795 555.000 30.671.795 3 DP tăng 2003 522.165.014 121.664.167 400.500.848 - HTK chậm luân chuyển 5492 354.902.155 84.340.833 270.561.322 - HTK không sử dụng 5493 167.262.286 37.323.333 129.939.526 4 DP 31/12/2003 490.938.219 121.109.167 369.829.052 Khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho bị giảm trong năm 2003 là do trong năm công ty đã huỷ một số hàng không thể sử dụng được do đó mà phải hoàn nhập số dự phòng đã lập trước đó cho số hàng hoá này. Số dự phòng hoàn nhập được tính như sau: Bảng 21: Tổng hợp hàng tồn kho bị huỷ Công ty kiểm toán việt nam Khách hàng: ___ Công ty B___ Người lập______NTA_______ Ngày: ___11/03/04___ Kỳ: _______31/12/2003_______ Người soát xét___MET_______ Ngày:__15/03/04___ Nội dung: ___Hàng tồn kho____ Người soát xét______________ Ngày:___________ Danh mục HTK giảm đến 31/12/2003 Khoản mục Giá trị ghi sổ Giá trị ước bán Chênh lệch I. Hàng Thăng Long 2.462.833 6.667 2.456.166 1.Bát to Trung Quốc 6.387 6.000 387 2.ấm trà to nhỏ 3.193 2.000 1.193 3.ấm trà TQ không nắp - - - 4... ... ... ... II. Hàng ở kho chung 18.980.808 548.333 18.432.475 III. Hàng CTI có giá 7.063.189 - 7.063.189 VI. Hàng in hóa chất 2.719.964 - 2.719.964 Tổng 31.226.795 (*) 555.000 (*) 30.671.795 (*) (*) Tham chiếu 5490 Số dự phòng tăng trong năm 2003 là do hàng tồn kho chậm luân chuyển và hàng tồn kho không sử dụng đến, số dự phòng tăng này được tính theo như trong hai bảng sau: Bảng 22: Tổng hợp hàng tồn kho chậm luân chuyển Công ty kiểm toán việt nam Khách hàng: Công ty B Người lập NTA Ngày:12/03/04 Kỳ:31/12/2003 Người soát xét MET Ngày: 15/03/04 Nội dung: Hàng tồn kho Người soát xét Ngày: Khoản mục Giá trị ghi sổ Giá trị ước bán Chênh lệch I.SSWare 7.172.004 2.152.500 5.019.504 1.Chảo sắt 908.490 273.000 635.490 2.Rót sữa thuyền inox 256.029 75.000 181.029 3.Bát inox 103.072 32.000 71.072 4... ... ... ... II. Rượu 11.022.645 3.379.167 7.643.478 III.Hàng tiêu dùng 17.057.695 60.000 17.447.695 IV.Thiết bị vật liệu 170.035.785 33.757.500 136.528.285 V.Đồ VPP và in ấn 12.848.618 3.774.167 9.074.451 VI. Đồ sứ Âu 69.572.965 20.874.167 48.698.798 VII.Đồ tần hầm 25.526.446 7.517.500 17.858.946 VIII.Đồ sứ Anh 38.691.855 11.766.667 26.925.188 IX.Đồ sứ trắng 2.169.889 659.167 1.510.722 X.Đồ sứ Nhật 804.250 250.000 554.250 Tổng 354.902.155 (*) 84.340.833 (*) 270.561.322 (*) (*) Tham chiếu 5490 Bảng 23: Tổng hợp hàng tồn kho không có nhu cầu sử dụng Công ty kiểm toán việt nam Khách hàng: Công ty B Người lập__ NTA _____________ Ngày12/03/04___ Kỳ:31/12/2003 Người soát xét___MET__________ Ngày__15/03/04_ Nội dung: Hàng tồn kho Người soát xét_________________ Ngày___________ Khoản mục Giá trị ghi sổ Giá trị ước bán Chênh lệch 1.Kaki chảy mầu 366.667 116.667 250.000 2.Cravatte 1.708.237 510.000 1.198.237 3.Kem bôi mặt 7.691.787 2.310.000 5.381.787 4... ... ... ... Tổng 167.262.286(*) 37.323.333(*) 129.939.526(*) (*)Tham chiếu 5490 Kiểm toán viên đưa ra bút toán điều chỉnh: BT1: Hoàn nhập dự phòng đã trích trong năm 2002 và bị huỷ vào năm 2003 Nợ TK 159: 30.671.795 VNĐ Có TK 632: 30.671.795 VNĐ BT 2: Trích lập số dự phòng bổ sung: Nợ TK 632: 400.500.848 VNĐ Có TK 159: 400.500.848 VNĐ Kết luận: Sau khi đã điều chỉnh, dự phòng giảm giá hàng tồn kho ở Công ty B được phản ánh trung thực. 2.3 Kết thúc kiểm toán 2.3.1 Kết thúc kiểm toán vào lập báo cáo kiểm toán Trước khi kết thúc kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán phải thực hiện việc soát xét các giấy tờ làm việc mà nhóm kiểm toán đã tiến hành thu thập và đánh giá bằng chứng. Việc này nhằm phát hiện ra các thiếu sót để yêu cầu kiểm toán viên bổ sung, sửa chữa kịp thời các bằng chứng cần thiết. Theo AS/2, kết thúc kiểm toán được thực hiện thông qua các bước sau: Sơ đồ 5: Các bước công việc thực hiện kết thúc kiểm toán Soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày lập BCTC Thu thập thư giải trình của BGĐ khách hàng Lập bảng tổng hợp kết quả kiểm toán Lập báo cáo kiểm toán Các khoản dự phòng mang bản chất của các ước tính kế toán nên độ chính xác và hợp lý của các khoản dự phòng đã trích lập phụ thuộc rất nhiều vào các sự kiện xảy ra trong tương lai. Do đó, kiểm toán viên phải soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày lập BCTC để xác định ảnh hưởng của chúng đối với các khoản dự phòng cũng như mức độ tin cậy và hợp lý đối với các khoản dự phòng. Đối với hai Công ty A và B, sau ngày lập BCTC của đơn vị, kiểm toán viên không thấy có sự kiện nghiêm trọng nào xảy ra có thể ảnh hưởng đến các khoản dự phòng, tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng diễn ra tương đối tốt. Kiểm toán viên cũng đã thu thập đầy đủ thư giải trình của Ban Giám đốc cả hai Công ty. Cuối cùng, kiểm toán viên tiến hành lập Bảng tổng hợp kết quả kiểm toán và Báo cáo kiểm toán. Trước khi báo cáo kiểm toán được phát hành, kiểm toán viên thường đưa khách hàng xem xét trước để cả hai cùng thảo luận thống nhất ý kiến. Sau khi đã có sự thống nhất giữa hai bên thì báo cáo kiểm toán chính thức được phát hành. 2.3.2 Các công việc thực hiện sau kiểm toán Sau khi đã hoàn thành việc kiểm toán năm, kiểm toán viên cũng như VACO luôn duy trì mối quan hệ thường xuyên với khách hàng cũng như cập nhật thường xuyên những thay đổi lớn về khách hàng có thể ảnh hưởng tới kế hoạch kiểm toán năm sau. Bên cạnh đó, kiểm toán viên luôn nỗ lực trong việc cập nhật thông tin chuyên môn như các quy định mới về kế toán, kiểm toán, thuế... nhằm nâng cao tầm hiểu biết và kiến thức để có điều kiện đáp ứng yêu cầu công việc và sự mong đợi của khách hàng.  Sơ đồ 6: Quy trình kiểm toán các khoản dự phòng Lập kế hoạch kiểm toán Các công việc thực hiện trước khi kiểm toán Các công việc thực hiện trước khi kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán Lựa chọn nhóm kiểm toán Lập hợp đồng kiểm toán Đánh giá, kiểm soát và xử lý rủi ro kiểm toán Tìm hiểu chu trình kế toán Phân tích tổng quát Xác định mức độ trọng yếu Tìm hiểu HĐKD Tìm hiểu MTKS Lập kế hoạch kiểm toán Thực hiện kiểm tra chi tiết Kết thúc kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán Lập bảng tổng hợp kết quả kiểm toán Các công việc thực hiện sau kiểm toán Thu thập thư giải trình của BGĐ Soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày lập BCTC Lập báo cáo kiểm toán Các công việc thực hiện sau kiểm toán Kiểm tra các tính toán liên quan đến trích lập dự phòng Kiểm tra số liệu và điều kiện trích lập dự phòng Thực hiện kiểm toán Kết thúc kiểm toán Phần III: Bài học kinh nghiệm và phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán các khoản dự phòng tại công ty kiểm toán việt nam I. Nhận xét chung và bài học kinh nghiệm về quy trình kiểm toán tại công ty kiểm toán việt nam 1. Bài học kinh nghiệm từ kiểm toán các khoản dự phòng tại Công ty kiểm toán Việt Nam Kiểm toán BCTC là một dịch vụ chủ yếu đồng thời cũng là thế mạnh của VACO, do đó việc nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC luôn là mục tiêu hàng đầu của công ty. Qua thực hiện kiểm toán tại hai khách hàng của VACO cho thấy: Thực tế kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính được thực hiện một cách thống nhất trên cơ sở quy trình kiểm toán do AS/2 cung cấp. Song do nét đặc thù của từng khách hàng, nên nội dung từng bước công việc được kiểm toán viên vận dụng linh hoạt, phù hợp với từng điều kiện cụ thể. Sau khi đã tìm hiểu thực tế, em xin rút ra một số nhận xét sau: Với tư cách là thành viên của một hãng kiểm toán lớn, VACO đã có chương trình kiểm toán mẫu hoàn chỉnh, là nền tảng chung cho mọi cuộc kiểm toán của VACO - hệ thống phương pháp kiểm toán AS/2. Ưu điểm nổi bật của hệ thống này là tập trung vào việc phát hiện và xử lý rủi ro. Nhờ vậy, các kiểm toán viên của VACO có thể nâng cao được chất lượng của cuộc kiểm toán, bảo đảm bao quát được các rủi ro trọng yếu có thể xảy ra từ đó đưa ra ý kiến hợp lý về BCTC được kiểm toán. Với một quy trình bao gồm sáu bước cụ thể, AS/2 đã giúp cho chất lượng của cuộc kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán các khoản dự phòng nói riêng được nâng cao rõ rệt, tuân thủ các Chuẩn mực Kiểm toán. AS/2 còn thể hiện sự thận trọng trong tiếp cận khách hàng, chú trọng nhiều hơn đến những tình huống thường nảy sinh trong thực tế kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: Trước khi tiến hành kiểm toán cho một doanh nghiệp cụ thể, VACO đều tiến hành đánh giá và xử lý rủi ro của cuộc kiểm toán, từ đó lựa chọn những kiểm toán viên có trình độ và năng lực phù hợp. Thông thường một nhóm kiểm toán có thể gồm từ ba đến bốn người. Trong đó có một trưởng nhóm là kiểm toán viên đã có kinh nghiệm kiểm toán cho doanh nghiệp này từ năm trước và một hoặc hai kiểm toán viên và một trợ lý kiểm toán viên. Sự phân công này không những đảm bảo nhóm kiểm toán đã có những hiểu biết nhất định về tình hình kinh doanh và tài chính của doanh nghiệp, nắm bắt được những rủi ro có thể xảy ra mà còn đảm bảo sự phát triển, kế thừa và đạo tạo những kiểm toán viên mới. Đây cũng là một trong những chiến lược đem đến thành công của VACO ngày hôm nay - chiến lược đào tạo nội bộ liên tục. Các kiểm toán viên tiến hành thu thập thông tin chung về môi trường kinh doanh, môi trường kiểm soát,... từ đó xác định mức độ trọng yếu của cuộc kiểm toán. Sau khi xác định được mức độ trọng yếu, VACO đánh giá rủi ro tiềm tàng và số dư tài khoản và tập hợp lại thành kế hoạch kiểm toán chi tiết để đảm bảo cung cấp tới khách hàng dịch vụ có chất lượng tốt nhất từ khi bắt đầu cuộc kiểm toán. Bên cạnh việc lập kế hoạch chung cho cả cuộc kiểm toán, hệ thống AS/2 còn cho phép kiểm toán viên có thể lập kế hoạch kiểm toán cho từng khoản mục được xem là trọng yếu. Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên sẽ thực hiện các kiểm tra chi tiết đã được đề ra trong kế hoạch kiểm toán. AS/2 bao gồm rất nhiều thủ tục kiểm toán chi tiết đảm bảo bao quát được các tình huống cụ thể. Đối với kiểm toán các khoản dự phòng, AS/2 bao gồm các thủ tục kiểm tra chi tiết như đã trình bày ở trang 62 trong Chương trình kiểm toán các khoản dự phòng. Tuy nhiên không phải mọi thủ tục đều được thực hiện với mọi cuộc kiểm toán mà tuỳ từng trường hợp cụ thể và tuỳ theo mức rủi ro xác định mà kiểm toán viên sẽ áp dụng những thủ tục kiểm toán cần thiết. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán Sau khi đã thu thập bằng chứng thông qua các thủ tục kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên sẽ thu thập Thư giải trình của Ban Giám đốc khách hàng, đồng thời soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày lập BCTC, lập Bảng tổng hợp kết quả kiểm toán để tóm tắt lại những công việc đã làm và kết quả đạt được. Tiếp đó, giấy tờ làm việc của các nhóm kiểm toán sẽ được Ban Giám đốc VACO soát xét lại trước khi phát hành báo cáo chính thức. Phát hành Báo cáo kiểm toán chưa phải là điểm kết thúc của một cuộc kiểm toán. Sau mọi cuộc kiểm toán, VACO đều tiến hành đánh giá lại kết quả và chất lượng công việc, rút kinh nghiệm những thiếu sót và bổ sung thêm những điểm còn hạn chế. Qua đó, nhân viên của VACO luôn tự học hỏi, tìm tòi những phương pháp làm việc khoa học và hiệu quả, đảm bảo sự phát triển bền vững của Công ty trong tương lai. 2. Những kết quả đạt được trong công tác kiểm toán tại Công ty kiểm toán Việt Nam Hoà cùng xu thế phát triển chung của thời đại, kiểm toán Việt Nam ra đời nhằm phát huy hiệu quả kinh tế, phát huy mọi nguồn lực phục vụ cho công cuộc “Công nghiệp hoá và hiện đại hoá đất nước”. Tại Việt Nam khi nói đến kiểm toán, những người quan tâm hầu như không ai không biết đến Công ty kiểm toán Việt Nam. Thành lập trong thời gian mà khái niệm về kiểm toán còn rất xa lạ đối với người Việt Nam, VACO được coi là viên gạch đầu tiên đặt nền móng cho ngành kiểm toán Việt Nam. Là doanh nghiệp hàng đầu trong lĩnh vực kiểm toán, VACO đã có những bước tiến vượt bậc, góp phần quan trọng trong việc nâng cao chất lượng và hiệu quả hoạt động của nền kinh tế. Trải qua hơn 13 năm hoạt động và phát triển, VACO thu được nhiều thành công và khẳng định được vai trò là lá cờ đầu trong lĩnh vực kiểm toán tại Việt Nam, có khả năng cạnh tranh được với các hãng kiểm toán nước ngoài. Có được thành công hôm nay, trước hết phải kể đến sự đóng góp to lớn của mọi thành viên trong Công ty. VACO luôn tự hào với đội ngũ nhân viên chuyên nghiệp, đầy nhiệt huyết, không ngừng nâng cao trình độ để đáp ứng những yêu cầu và thách thức mới đồng thời luôn sẵn sàng chia sẻ giúp đỡ và hỗ trợ nhau trong công việc tạo nên một môi trường học tập và làm việc lý tưởng. Ngoài ra, Ban lãnh đạo năng động, sáng tạo trong việc mở rộng thị trường, hoạch định chính sách, chiến lược của Công ty cũng như luôn quan tâm đến đời sống của mọi thành viên trong Công ty cũng chính là một yếu tố giúp VACO phát triển không ngừng. 3. Những khó khăn thách thức mới trong lĩnh vực kiểm toán Mặc dù đã khẳng định được chỗ đứng của mình trên thị trường trong nước song VACO vẫn gặp phải một số khó khăn thách thức trong quá trình phát triển và tiến tới hội nhập toàn cầu. Có thể kể ra một số khó khăn chủ yếu như: Môi trường pháp lý chưa ổn định: Hiện nay, Bộ Tài chính đã ban hành được 27 chuẩn mực kiểm toán, tuy nhiên hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam vẫn chưa được ban hành đầy đủ nên công việc kiểm toán phải dựa vào các chuẩn mực và nguyên tắc chung được thừa nhận rộng rãi. Mặt khác, các nghị định, thông tư, quyết định ban hành về chế độ tài chính, kế toán, kiểm toán còn thiếu thống nhất, hay thay đổi. Những điều này gây không ít khó khăn cho hoạt động kiểm toán. Về phía các doanh nghiệp: Công tác tổ chức kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của các doanh nghiệp Việt Nam còn nhiều yếu kém. Rất nhiều doanh nghiệp còn sử dụng hệ thống kế toán thủ công gây nhiều khó khăn khi kiểm toán. Thêm vào đó, các doanh nghiệp chưa thực hiện kiểm toán một cách tự nguyện cũng như chưa đánh giá đúng tầm quan trọng của hoạt động kiểm toán. Trong nhiều trường hợp, các bút toán điều chỉnh và kiến nghị của kiểm toán viên chưa được khách hàng quan tâm đúng mức và thực hiện dù đã có sự thống nhất giữa hai bên gây cản trở cho việc phát hành báo cáo kiểm toán và tiến hành kiểm toán cho các kì sau. Về phía bản thân Công ty: Điều kiện vật chất và nguồn nhân lực cho cuộc kiểm toán của Công ty còn thiếu. Cơ sở hạ tầng chưa thực sự đầy đủ, đặc biệt khi Công ty mở rộng quy mô các loại hình dịch vụ cung cấp. Tỷ lệ kiểm toán viên được cấp chứng trên tổng số công nhân viên còn chưa nhiều. Bên cạnh đó, trong quá trình hội nhập, việc nâng cao trình độ nhân viên và chất lượng dịch vụ cung cấp là vấn đề mang tính chiến lược. Đây là thách thức lớn đối với công ty trong quá trình hội nhập. II. Phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính tại công ty kiểm toán việt nam 1. Sự cần thiết phải hoàn thiện kiểm toán các khoản dự phòng Kiểm toán độc lập ở Việt Nam chỉ thực sự bắt đầu kể từ khi VACO cùng một số công ty kiểm toán khác ra đời vào năm 1991. Đến nay, hoạt động kiểm toán đã khẳng định được vai trò quan trọng không thể thiếu được của mình trong nền kinh tế thị trường định hướng XHCN. Tuy nhiên, ở nước ta những quy định pháp lý cho hoạt động kiểm toán còn chưa đầy đủ, việc ban hành các chuẩn mực kế toán, kiểm toán và các quy định khác có liên quan đến chế độ tài chính vẫn chưa thực hiện xong gây nhiều khó khăn hạn chế cho công tác kiểm toán. Thêm vào đó, đất nước đang trên đà phát triển và hội nhập, ngày Việt Nam ra nhập AFTA, WTO không còn xa, do đó kiểm toán cũng phải thay đổi để đáp ứng kịp thời sự phát triển của nền kinh tế trong tình hình mới. So với bề dày lịch sử của ngành kiểm toán thế giới, kiểm toán Việt Nam trong đó có VACO còn quá non trẻ và còn thiếu rất nhiều kinh nghiệm cả trên góc độ lý thuyết và thực tế. Mặt khác, mỗi cuộc kiểm toán dù được thực hiện bởi các kiểm toán viên chuyên nghiệp vẫn có thể không tránh khỏi thiếu sót nên việc nhìn nhận lại những công việc đã thực hiện để rút ra những bài học và tìm cách hoàn thiện phương pháp kỹ thuật kiểm toán là điều hết sức cần thiết. Dự phòng là một vấn đề mới xuất hiện từ khi có nền kinh tế thị trường. Một mặt, dự phòng có ý nghĩa quan trọng trong sự phát triển và tồn tại của doanh nghiệp nhưng chưa được nhiều doanh nghiệp quan tâm đúng mức do đó mà hệ thống kiểm soát đối các khoản dự phòng ở các doanh nghiệp còn yếu gây khó khăn cho quá trình kiểm toán. Mặt khác, dự phòng chi phí không phải là khoản chi phí thực tế phát sinh mà lại là chi phí ước tính nên việc gian lận đối với các khoản dự phòng nhằm thực hiện mục đích riêng rất phổ biến tại các doanh nghiệp. Rủi ro khi kiểm toán BCTC luôn cao hơn khi chứa đựng các khoản dự phòng và kiểm toán các khoản dự phòng cần được đặc biệt quan tâm. Vì những lý do trên, nhu cầu hoàn thiện quy trình kiểm toán các khoản dự phòng nói riêng và quy trình kiểm toán BCTC nói chung để thoả mãn yêu cầu ngày càng cao của khách hàng là vấn đề vô cùng quan trọng đối với VACO cũng như bất kì công ty kiểm toán nào. Đó cũng là điều kiện để VACO lớn mạnh và phát triển trong thị trường cạnh tranh mạnh mẽ như hiện nay. 2. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán các khoản dự phòng tại Công ty kiểm toán Việt Nam 2.1 Thiết kế chương trình kiểm toán Các khoản dự phòng tuy phát sinh không nhiều nhưng khả năng gian lận đối với các khoản dự phòng lại rất cao. Vì những mục đích khác nhau, doanh nghiệp có thể phản ánh dự phòng cao hơn thực tế để trốn thuế hoặc thấp hơn nhằm tăng lợi nhuận, khuyếch trương thanh thế của mình. Do đó, chương trình kiểm toán các khoản dự phòng cần được thiết kế một cách đầy đủ, chi tiết và khoa học nhằm phát hiện được tất cả sai sót trọng yếu. Với hệ thống phương pháp kiểm toán AS/2, chương trình kiểm toán đối với các khoản dự phòng đã được thiết kế tuy nhiên chỉ xét trong mối quan hệ với chương trình kiểm toán các khoản mục có liên quan ví dụ như chương trình kiểm toán nợ phải thu khó đòi nằm trong chương trình kiểm toán các khoản phải thu, chương trình kiểm toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho nằm trong chương trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho. Như vậy, Công ty chưa có một chương trình kiểm toán chuẩn dành cho các khoản dự phòng. Công ty nên xem xét đến vấn đề này để nhằm thực hiện kiểm toán các khoản mục này có hiệu quả hơn. 2.2. Tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ Tài liệu mô tả về hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung và mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ của từng khoản mục hay bộ phận nói riêng sẽ là những bằng chứng chứng minh mức độ hiểu biết của kiểm toán viên về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Việc mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ có thể thông qua bảng câu hỏi, bảng tường thuật hoặc lưu đồ. Trên thực tế, việc sử dụng bảng tường thuật và bảng câu hỏi là khá phổ biến tại các công ty kiểm toán và cụ thể tại VACO, các kiểm toán viên sử dụng bảng câu hỏi và tường thuật khá thành thạo, cung cấp đủ thông tin cho quá trình phân tích có hiệu quả các quá trình kiểm soát và đánh giá rủi ro kiểm soát. Tuy nhiên việc mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ bằng phương pháp lưu đồ chưa được kiểm toán viên quan tâm tới. Lưu đồ kiểm soát nội bộ là sự trình bày các tài liệu và sự vận động liên tiếp của chúng bằng ký hiệu và biểu đồ. Các kiểm toán viên có thể sử dụng một số ký hiệu chuẩn để mô tả công việc theo từng chức năng một cách đơn giản, rõ ràng đối với từng loại hình nghiệp vụ, trình tự luân chuyển của từng loại chứng từ cũng như các thủ tục kiểm soát. Phương pháp lưu đồ thuận lợi chủ yếu vì nó có thể cung cấp một cái nhìn khái quát về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, nó rất có ích đối với kiểm toán viên và có tác dụng như một công cụ phân tích khi đánh giá. Một lưu đồ được lập tốt giúp cho việc xác định những thiếu sót bằng cách nêu rõ mối liên hệ vận hành của hệ thống. Bên cạnh đó việc sử dụng lưu đồ giúp cho các kiểm toán viên mới tiến hành kiểm toán có cho khách hàng dễ dàng hiểu được khái quát về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng bởi vì trong một nhóm kiểm toán không phải bao gồm toàn bộ các kiểm toán viên đã tiến hành kiểm toán cho khách hàng các năm trước mà còn có sự thay đổi. Thông qua các sơ đồ được biểu diễn, kiểm toán viên sẽ có ngay những hiểu biết phần nào về các thủ tục kiểm soát liên quan tới phần công việc mà mình sẽ phải tiến hành kiểm toán. Phương pháp lưu đồ được đánh giá cao hơn vì đọc một lưu đồ dễ dàng hơn đọc một bảng tường thuật. Thêm vào đó, trong trường hợp kiểm toán một số khoản mục trên BCTC ví dụ như kiểm toán các khoản dự phòng, việc mô tả bằng lưu đồ chắc chắn sẽ có ích hơn rất nhiều trong việc xác định những thiếu sót bằng cách nêu rõ mối liên hệ vận hành của khâu kiểm soát nội bộ đó. Mỗi phương pháp đều có những điểm thuận lợi và những khó khăn riêng, việc quyết định sử dụng phương pháp nào là phụ thuộc vào sự dễ dàng của kiểm toán viên trong việc xem xét năm hiện hành cùng các năm sau và chi phí tương đối của quá trình chuẩn bị. Tuy nhiên, kiểm toán viên cũng cần kết hợp sử dụng các phương pháp để tạo thuận lợi cho công việc của mình. 2.3. Đánh giá mức trọng yếu Mức trọng yếu thường do chủ nhiệm kiểm toán đưa ra dựa trên qui mô khoản mục cần kiểm toán. Sau khi tính mức trọng yếu thì kiểm toán viên sẽ thực hiện và dựa vào đó để đánh giá mức độ sai sót chấp nhận được. Tuy nhiên việc áp dụng để đánh giá mức độ trọng yếu có thể sẽ là máy móc khi qui mô của khoản mục không lớn nhưng nghiệp vụ lại có tính chất phức tạp, có sự gian lận hoặc cố tình sửa chữa số liệu hoặc nghiệp vụ quan trọng rất ít xảy ra trong niên độ kế toán. Do đó, khi đánh giá và phân bổ mức trọng yếu, kiểm toán viên nên chú ý đến cả hai khía cạnh qui mô và bản chất của khoản mục trên Bảng cân đối kế toán để tính số mẫu chọn kiểm tra và độ lệch có thể chấp nhận được cho từng khoản mục. Phân bổ mức trọng yếu phải theo xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên nên kiểm toán viên còn căn cứ cả vào thời gian và phạm vi kiểm toán để phân bổ cho thích hợp. 2.4 áp dụng các thủ tục phân tích Việc áp dụng các thủ tục phân tích trong qui trình kiểm toán các khoản dự phòng không những giúp kiểm toán viên hiểu rõ hơn về hoạt động kinh doanh của khách hàng, phán đoán những rủi ro có thể xảy ra đối với các khoản mục mà còn cho phép kiểm toán viên nhận diện được những điểm yếu kém trong hoạt động của đơn vị khách hàng từ đó đưa ra những nhận xét và ý kiến tư vấn hợp lý giúp khách hàng có thể cải tiến hoạt động kinh doanh hiệu quả hơn. Qua thực tế kiểm toán hai khách hàng cho thấy qui trình phân tích được sử dụng tại VACO trong cả ba giai đoạn của cuộc kiểm toán là rất phổ biến. Song kiểm toán viên thực hiện thủ tục phân tích ở mức độ cơ bản bằng cách so sánh số dư của tài khoản giữa các năm để tìm ra biến động bất thường. Các số liệu thống kê, phân tích của ngành hoặc các doanh nghiệp liên quan để phục vụ cho việc phân tích tổng quát BCTC vẫn còn ít được sử dụng. Để nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán, Công ty có thể đưa vào qui trình phân tích tổng quát BCTC những số liệu về các doanh nghiệp có cùng qui mô trong ngành để làm căn cứ cho việc lập kế hoạch kiểm toán và đưa ra những phương pháp kiểm toán có hiệu quả. 2.5 Một số kiến nghị với Nhà nước nhằm hoàn thiện hoạt động kiểm toán độc lập tại Việt Nam Hiện nay, VACO cũng như nhiều công ty kiểm toán độc lập khác ở Việt Nam đang gặp phải nhiều vấn đề khó khăn trong quá trình hoạt động và phát triển khiến cho kiểm toán chưa thực sự phát huy hết vai trò của mình trong quá trình công nghiệp hoá hiện đại hoá đất nước. Do vậy, Nhà nước cần phát huy hơn nữa vai trò điều tiết vĩ mô nên kinh tế để đề ra những giải pháp nhằm nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán thông qua các chính sách hướng vào các vấn đề sau: Thứ nhất: Cần sớm ban hành đầy đủ các Chuẩn mực kiểm toán, Chuẩn mực kế toán Việt Nam bởi vì các chuẩn mực không chỉ có chức năng hướng dẫn cho tất cả các hoạt động kiểm toán trong nước mà còn là cơ sở để kiểm tra, kiểm soát, đánh giá chất lượng kiểm toán. Thứ hai: Nhà nước cần xây dựng hành lang pháp lý tạo nên khung luật lệ cần thiết cho hoạt động kiểm toán như luật, pháp lệnh về kiểm toán trong đó có quy định nguyên tắc tổ chức, đối tượng, nội dung kiểm toán,…nâng cao hơn nữa tính pháp lý của báo cáo kiểm toán. Với một môi trường pháp lý, với các quy định rõ ràng cụ thể sẽ tạo nên sự thống nhất kết quả kiểm tra của cơ quan thuế, kiểm toán, thanh tra nhằm giảm thiểu những thủ tục phiền hà cho doanh nghiệp trong quá trình hoạt động, góp phần nâng cao hiệu quả công tác kiểm tra Nhà nước. Kết luận Các khoản dự phòng luôn là đối tượng quan tâm đặc biệt của kế toán, kiểm toán bởi tính trọng yếu cũng như mối liên hệ của nó tới các chỉ tiêu trên BCTC. Kiểm toán các khoản dự phòng đóng một vai trò quan trọng trong kiểm toán tài chính. Việc đưa ra những đánh giá nhận xét đối với BCTC cũng phụ thuộc vào ý kiến nhận xét đối với các khoản dự phòng. Khi kiểm toán BCTC của bất kì doanh nghiệp nào, các khoản dự phòng luôn được xem xét kỹ lưỡng vì chúng chứa đựng khả năng rủi ro gian lận rất cao. Sau thời gian thực tập ở Công ty kiểm toán Việt Nam, em đã nghiên cứu và tìm hiểu về quá trình kiểm toán các khoản dự phòng cả về mặt lý luận cũng như thực tiễn đồng thời đưa ra một số nhận xét kiến nghị đối với quy trình kiểm toán tại Công ty. Với những kiến thức đã học được và sự cố gắng nỗ lực của bản thân, em mong rằng luận văn của em sẽ đóng góp phần nào vào quá trình hoàn thiện hơn nữa kĩ thuật kiểm toán các khoản dự phòng nói riêng và kiểm toán toán BCTC nói chung. Tuy nhiên, do thời gian tìm hiểu thực tế không nhiều và trình độ chuyên môn còn nhiều hạn chế nên bài viết của em chắc chắn không tránh khỏi những hạn chế về mặt nội dung và hình thức. Em rất mong được sự giúp đỡ của các thầy cô giáo, các anh chị và các bạn để bài viết được hoàn chỉnh hơn. Em xin gửi lời chân thành cảm ơn thầy giáo Trần Mạnh Dũng và các thầy cô giáo trong khoa Kế toán trường Đại học Kinh tế Quốc dân, anh Nguyễn Hồng Sơn, Ban lãnh đạo Công ty Kiểm toán Việt Nam cùng các anh chị kiểm toán viên phòng Đào tạo đã tận tình giúp đỡ em hoàn thành luận văn tốt nghiệp này. Hà Nội, tháng 6 năm 2004 Sinh viên Lê Việt Hà  Danh mục tài liệu tham khảo Lý thuyết kiểm toán, GS. TS. Nguyễn Quang Quynh chủ biên, nhà xuất bản Tài chính, tháng 11/2001. Kiểm toán tài chính, GS. TS. Nguyễn Quang Quynh chủ biên, nhà xuất bản Tài chính, năm 2001. Kiểm toán tài chính, TS. Võ Anh Dũng và Võ Hữu Đức chủ biên, nhà xuất bản Thống kê, năm 2001 Kế toán tài chính trong các doanh nghiệp, Tiến sĩ Đặng Thị Loan chủ biên nhà xuất bản Giáo dục, năm 2001. Thông tư số 107/2001/TT- BTC do Bộ Tài chính ban hành ngày 31/12/2001 “Về việc hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, giảm giá chứng khoán, dự phòng nợ khó đòi tại doanh nghiệp”. Thông tư số 89/2002/TT-BTC hướng dẫn kế toán thực hiện 04 chuẩn mực kế toán ban hành theo quyết định số 149/2000/QĐ-BTC, ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Chuẩn mực kiểm toán số 300 – Kế hoạch kiểm toán Chuẩn mực kiểm toán số 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ Chuẩn mực kiểm toán số 520 – Quy trình phân tích Chuẩn mực kiểm toán số 540 – Kiểm toán các ước tính kế toán Chuẩn mực Kế toán Việt Nam Chuẩn mực số 02 – Hàng tồn kho ._.