Kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính

khu vực và trên thế giới. Quyết định của Đại hội lần thứ VI đã đem lại cho nước nhà nói chung, các doanh nghiệp nói riêng nhiều cơ hội và thách thức. Do vậy yêu cầu của công tác kế toán và kiểm toán có vai trò rất quan trọng trong quản lý nền kinh tế. Thực tiễn cho thấy khi nền kinh tế phát triển cao vấn đề quản lý càng trở nên phức tạp. Kiểm toán sẽ điều chỉnh các mối quan hệ phức tạp đó, thông qua hoạt động kiểm toán các doanh nghiệp sẽ giảm thiểu những rủi ro kinh doanh. Vì thế hơn bao giờ hết vai trò của kiểm toán trong nền kinh tế hiện nay được đặc biệt coi trọng. Trong các loại hình kiểm toán người ta thường quan tâm nhiều hơn cả đó là vai trò của kiểm toán tài chính vì đây là hoạt động chủ yếu, chiếm tỷ trọng lớn nhất trong các loại hình kiểm toán nói chung. Kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến về bảng khai tài chính. Vì thế nội dung của kiểm toán tài chính rất phong phú và đa dạng, ví dụ như kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán các chu trình, kiểm toán thuế, kiểm toán các ước tính kế toán… Kiểm toán các khoản dự phòng nằm trong nội dung của kiểm toán các ước tính kế toán. Đó là một nội dung kiểm toán quan trọng giúp cho doanh nghiệp có thể giảm bớt những thiệt hại, hạn chế tối đa những rủi ro trong việc ra các quyết định trong quá trình kinh doanh và điều quan trọng là giúp cho doanh nghiệp chủ động hơn về tài chính trong những trường hợp xảy ra các rủi do kinh doanh. Ví dụ như hàng tồn kho giảm giá, chứng khoán giảm giá, các khoản phải thu không thu được…. Do vậy đây là một hoạt động quan trọng, sự chính xác và hiệu quả của hoạt động dự phòng có sẽ đem lại cho doanh nghiệp những chiến lược kinh doanh tốt. Do tính chất quan trọng của hoạt động kiểm toán này trong nội dung viết đề án môn học em chọn đề tài: Kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính. Nội dung bài viết ngoài phần mở đầu và kết luận còn bao gồm hai phần chính sau: Phần I: Cơ sở lý luận chung về các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính. Phần II: Nội dung và trình tự kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính. Do kiến thức thực tế của em chưa đáp ứng được yêu cầu của nội dung nghiên cứu chuyên sâu nên bài viết của em còn hạn chế, rất mong sự giúp đỡ của thầy giáo hướng dẫn: Trần Mạnh Dũng. Em xin chân thành cảm Ơn. Sinh viên thực hiện: Nguyễn Thị Vân Hà Nội, 12-2003 Phần I: cơ sở lý luận về các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính I/ vai trò, đặc điểm và phương pháp kế toán đối với các khoản dự phòng. 1>Khái niệm. Dự phòng là việc ghi nhận trước một khoản chi phí chưa thực tế xảy ra vào chi phí kinh doanh của niên độ kế toán. Nó giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài chính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể xảy ra trong niên độ kế toán sau. Dự phòng giảm giá tài sản: là sự xác nhận về phương diện kế toán một khoản giảm giá trị tài sản do những nguyên nhân mà hậu quả của chúng không chắc chắn. 2>Đặc điểm của kế toán các khoản dự phòng. Dự phòng là một trong những ước tính kế toán có đặc điểm là có giá trị xấp xỉ do những tiêu chuẩn để đánh giá chúng là những sự kiện dự đoán hoặc những yếu tố thay đổi liên tục Đây là những nghiệp vụ không thường xuyên, chỉ được thực hiện vào cuối năm trước khi lập báo cáo tài chính năm. Các khoản dự phòng được trình bày trên bảng cân đối kế toán và được ghi âm. …. 3>Vai trò của dự phòng. Theo khuôn mẫu do uỷ ban chuẩn mực kế toán quốc tế công bố thì: một yếu tố chỉ được ghi nhận là tài sản và được trình bày trên báo cáo tài chính khi nó thỏa mãn những điêù kiện là: có khả năng mang lại lợi ích cho tương lai và giá trị của nó được xác định một cách đáng tin cậy. Nếu vi phạm một trong hai điều trên thì yếu tố đó không được ghi nhận là tài sản. Vì thế để báo cáo tài chính trình bày trung thực và hợp lý thì doanh nghiệp phải lập các khoản dự phòng cho các yếu tố như: Hàng tồn kho bị giảm giá, chứng khoán giảm giá, các khoản phải thu có khả năng không đòi được trong tương lai. Như vậy dự phòng làm tăng tổng số chi phí, làm giảm thu nhập ròng của niên độ báo cáo( niên độ lập dự phòng). Bộ Tài chính ghi nhận sự giảm giá của các tài sản vào doanh nghiệp. Do đó vai trò của các khoản dự phòng đối với doanh nghiệp được thể hiện trên các phương diện sau: + Phương diện kinh tế: Các khoản dự phòng cho phép doanh nghiệp thực hiện được nguyên tắc hạch toán tài sản theo giá gốc đồng thời ghi nhận giá trị thực tế của doanh nghiệp trên báo cáo tài chính. Do đó nó làm cho bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp phản ánh chính xác hơn giá trị thực tế của tài sản. + Phương diện tài chính: Do dự phòng giảm giá có tác dụng làm giảm lãi niên độ nên nó tạo lập cho mỗi doanh nghiệp một số vốn đáng kể bù đắp các khoản giảm giá tài sản thực sự phát sinh và tài trợ các khoản chi phí hay lỗ đã được dự phòng khi các chi phí này xảy ra ở các niên độ sau. Thực chất, các khoản dự phòng là một nguồn tài chính của doanh nghiệp giúp cho doanh nghiệp khắc phục những thiệt hại có thể xảy ra trong kinh doanh, tạm thời nó nằm trong tài sản lưu động trước khi nó xảy ra thực sự. + Phương diện quản lý: Dự phòng sẽ giúp cho báo cáo tài chính của doanh nghiệp phản ánh giá trị thực của tài sản, như vậy sẽ làm cho doanh nghiệp có đôi sách tài chính hợp lý để tổ chức hạch toán kinh doanh duy trì doanh nghiệp lâu, tạo nguồn thu nhập lâu dài cho ngân sách nhà nước. + Phương diện thuế khoá: Khoản chi phí do trích lập dự phòng sẽ được hạch toán vào chi phí kinh doanh của doanh nghiệp. Như vậy nó sẽ làm giảm lợi nhuận của doanh nghiệp. Từ đó tính ra số thuế thực tế của doanh nghiệp phải nộp. 4> Thời điểm và nguyên tắc lập dự phòng. a/ Thời điểm lập dự phòng. Theo IAS 37 và qui định thông tư 64TC/TCDN ngày 15.9.1997 do Bộ Tài chính ban hành thì doanh nghiệp chỉ được phép trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng giảm giá chứng khoán, và dự phòng phải thu khó đòi vào thời điểm 31/12 của năm tài chính, dự phòng được lập trước khi lập báo cáo tài chính. b/ Nguyên tắc lập dự phòng. Nguyên tắc chung: Một khoản dự phòng chỉ có thể được lập trong trường hợp sự giảm giá trị là không thể tránh khỏi hoặc các rủi ro hoặc phí tổn do các sự cố đã hoặc sẽ có khả năng xảy ra đã được biết cụ thể về nội dung, nhưng chưa chắc chắn nó sẽ diễn biến như thế nào? Ngoài ra việc trích lập dự phòng giảm giá tài sản phải đảm bảo các nguyên tắc cụ thể, mà các nguên tắc này dựa trên chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 27. Việc trích lập dự phòng phải dựa trên các bằng chứng tin cậy về sự giảm giá của từng đối tượng cụ thể. Nói cách khác, việc trích lập dự phòng phải dựa trên các dự báo và thực tế đã xảy ra trong suốt niên độ báo cáo. Vì dự phòng là một khoản được ghi nhận vào chi phí của doanh nghiệp, nó sẽ làm giảm lợi nhuận của doanh nghiệp, dự phòng có một vai trò quan trọng liên quan đến tính định giá chính xác lợi nhuận. Do đó doanh nghiệp trước khi lập dự phòng phải dựa trên các bằng chứng đáng tin cậy về sự thực sự giảm giá của tài sản. Như vậy mới đảm bảo không ảnh hưởng đến tính chính xác của báo cáo, ảnh hưởng đến tính thận trọng trong kế toán. Theo IAS2 : Việc ước tính giá trị thực hiện ròng của hàng tồn kho phải dựa trên bằng chứng đáng tin cậy nhất thu thập được tại thời điểm ước tính. Đối với các khoản phải thu khó đòi thì doanh nghiệp phải có chứng từ gốc hay xác nhận của con nợ về số tiền còn nợ chưa trả. Để có thể lập dự phòng thì phải xác định là khoản phải thu đó đã quá hạn thanh toán trên hai năm hay con nợ đang trong tình trạng phá sản hay bị kiện tụng Việc trích lập dự phòng không được vượt quá số lợi nhuận thực tế của doanh nghiệp vì nếu mức dự phòng được trích lập lớn hơn số lợi nhuận của doanh nghiệp thì doanh nghiệp đang thực tế lãi sẽ chuyển thành lỗ. Như vậy sẽ ảnh hưởng đến sự phản ánh trung thực tình hình kinh doanh của doanh nghiệp. Vì mỗi loại hàng tồn kho, chứng khoán có một mức giảm giá khác nhau nên việc trích lập dự phòng phải tiến hành riêng cho từng loại hàng tồn kho, từng loại chứng khoán bị giảm giá và từng loại phải thu khó đòi(riêng cho từng khách hàng). Sau đó phải tổng hợp toàn bộ các khoản dự phòng vào bảng kê chi tiết để theo dõi riêng. Theo IAS2 việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được thực hiện trên cơ sở từng mặt hàng tồn kho hoặc có thể gộp nhóm các mặt hàng giống nhau hoặc liên quan đến nhau. Do tính chất quan trọng của các khoản dự phòng và đặc điểm dễ xảy ra các sai sót nên việc trích lập dự phòng phải do hội đồng các thành viên bắt buộc là giám đốc, kế toán trưởng, trưởng phòng kinh doanh hoặc vật tư tiến hành. 5> Phương pháp kế toán các khoản dự phòng. a/ Tài khoản sử dụng. Đối với việc hạch toán các khoản dự phòng theo qui định hiện hành người ta sử dụng những tài khoản sau: TK 129: Dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư ngắn hạn. TK 229: Dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư dài hạn. TK 139: Dự phòng phải thu khó đòi. TK 159: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Nhìn chung các tài khoản dự phòng đều có kết cấu giống nhau như sau: Bên nợ: Hoàn nhập các khoản dự phòng không dùng đến Bên có: Trích lập mới hoặc trích lập bổ sung dự phòng vào cuối niên độ kế toán Dư có: Mức dự phòng hiện còn. b/ Phương pháp trích lập và phương pháp hạch toán. Các khoản dự phòng được qui định về phương pháp trích lập và bị giới hạn về giá trị được phép ghi nhận. Cụ thể giá trị được trích lập được xác định trên cơ sở như sau: Đối với hàng tồn kho giảm giá: Công thức trích lập như sau. a=b*(c-d) Trong đó: a- giá trị trích lập giảm giá hàng tồn kho. b- số lượng hàng tồn kho bị giảm giá31/12 năm báo cáo. c- Giá đơn vị ghi sổ số hàng tồn kho bị giảm giá. d- Giá đơn vị thực tế có thể thực hiện được của hàng tồn kho. -Phương pháp hạch toán: TK 632 TK 159 TK 632 Hoàn nhập DP giảm giá HTK không dùng đến lập DP giảm giá HTK vào thời điểm cuối năm Đối với dự phòng giảm giá chứng khoán. công thức trích lập: mức DP lập cho năm KH số lượng CK bị giảm giá (giá đơn vị ghi sổ CK- giá thực tế trên thị trường) = * -Phương pháp hạch toán TK 635 TK129,229 TK 635 Trích lập DP giảm giá CK hoàn nhập số DP giảm vào cuối niên độ kế toán giá CK không dùng đến khi lập báocáo tài chính vào cuối niên độ kế toán Vào cuối niên độ kế toán, so sánh số dự phòng năm cũ còn lại với số dự phòng cần lập cho niên độ kế toán tới. Nếu số dự phòng còn lại lớn hơn số dự phòng cần lập thì kế toán hoàn nhập số chênh lệch lớn hơn đó vào làm giảm chi phí hoạt động tài chính. Trường hợp ngược lại thì kế toán tiến hành trích lập bổ sung khoản dự phòng vào chi phí hoạt động tài chính. Đối với dự phòng phải thu khó đòi. - Công thức tính trích lập. Mức DP phải lập cho năm kế hoạch Tổng số doanh thu bán chịu Tỉ lệ phải thu khó đòi ước tính = * Phương pháp hạch toán: TK 642 TK 139 TK 642 Ghi giảm giá trị DP Trích lập DP phải thu khó đòi tại 31/12 Số nợ được xoá TK 131,138 Đồng thời khi trích lập các khoản phải thu khó đòi kế toán ghi: Nợ TK 004 và khi xoá sổ kế toán ghi: Có TK 004. III/ Mục tiêu kiểm toán các khoản dự phòng. Dự phòng là một công việc được thực hiện vào cuối kỳ kế toán, nó liên quan đến tính trung thực, chính xác của báo cáo tài chính. Do đó kiểm toán các khoản dự phòng là một nội dung kiểm toán rất quan trọng, muốn có kết quả kiểm toán có độ chính xác cao thì trong toàn bộ cuộc kiểm toán kiểm toán viên phải dựa trên các mục tiêu kiểm toán như sau: 1/ Mục tiêu kiểm toán chung. Theo chuẩn mực kiểm toán số 540 thì mục tiêu kiểm toán đối với các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính là đánh giá tính đúng đắn của phương pháp trích lập, việc tuân thủ theo chế độ kế toán hiện hành, đồng thời xem xét tính chính xác của giá trị của các số dư và nghiệp vụ của các TK 129,229,139,159. Ngoài mục tiêu chung, các khoản dự phòng còn có các mục tiêu cụ thể sau. 2/ Mục tiêu của kiểm toán các khoản dự phòng. Mục tiêu kiểm của kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính bao gồm: Mục tiêu hiệu lực: Xác minh tính có thật của giá trị các khoản hàng tồn kho giảm giá, chứng khoán giảm giá, các khoản phải thu khó đòi có thực sự phát sinh hay không. Đồng thời kiểm tra quan hệ kinh tế mà kế toán phản ánh có chính xác hay không. Mục tiêu hiệu lực của kiểm toán các khoản dự phòng phải kèm theo các cam kết của nhà quản lý về sự tồn tại và phát sinh cũng như chính sách trích lập dự phòng là đúng với các chế độ kế toán hiện hành đang được áp dụng chung cho các doanh nghiệp Mục tiêu trọn vẹn, đầy đủ: Các khoản giảm giá hàng tồn kho, giảm giá chứng khoán, các khoản phải thu khó đòi đều được trích lập và ghi sổ đầy đủ và được phản ánh trên các báo cáo kế toán. Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Doanh nghiệp có quyền trích lập các khoản dự phòng để làm giảm rủi ro trong kinh doanh đồng thời có nghĩa vụ đảm bảo cung cấp đầy đủ các bằng chứng về sự ghi nhận giá trị dự phòng và sự chính xác của giá trị đó. Mục tiêu định giá: Xem xét các khoản dự phòng của doanh nghiệp có được định giá đúng hay không. Mục tiêu định giá hướng tới việc kiểm tra lại giá thực tế của các khoản dự phòng bằng cách xem xét lại nguyên tắc kế toán trích lập dự phòng. Mục tiêu phân loại: Hướng xác minh là việc xem xét việc trích lập của khoản dự phòng,xem xét sự phản ánh các mối quan hệ kinh tế có đúng hay không ,các tổ chức ghi chép sổ có đúng với qui định chế độ kế toán hiện hành. Mục tiêu chính xác cơ học(chính xác máy móc): Mức lập dự phòng cho hàng tốn kho, chứng khoán, phải thu khó đòi phải đúng đắn tuyệt đối về giá trị mức trích lập bổ sung hay hoàn nhập cho năm tới so với năm hiện hành.Việc cộng sổ chuyển sổ từ sổ chi tiết TK129, 229, 139 và 159 sang sổ tổng hợp và báo cáo tài chính phải khớp đúng với số liệu thực tế. Mục tiêu trình bầy: Cách ghi sổ các khoản dự phòng và thuyết minh các số dư tài khoản dự phòng phải đúng và hợp lý. Các khoản dự phòng phải được phân loại đúng đắn, những khai báo để trích lập các khoản đự phòng phải có căn cứ thoả đáng và dựa theo quy định của chế độ kế toán. Phần II: nội dung và trình tự kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán tài chính Trong kiểm toán tài chính một cuộc kiểm tài chính phải dựa trên những nguyên tăc chung nhất định tuy nhiên để phù khi kiểm toán từng nội dung cụ thể trong kiểm toán tài chính thì quy trình kiểm toán có những trình tự mang tính chất đặc thù để phù hợp với đặc điểm cụ thể của kiểm toán. Đối với một cuộc kiểm toán các khoản dự phòng trong một doanh nghiệp nói chung, trình tự kiểm toán sẽ được thực hiện theo những bước cơ bản như sau: Lập kế hoạch kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát Thu thập thông tin cở sở về đơn vị kiểm toán Đánh giá trọng yếu và rủi ro. Đánh giá HTKSNB với khoản DP Thực hiện kế hoạch kiểm toán Thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với các khoản DP. Thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với các khoản DP. Kết thúc kiểm toán. . Việc triển khai tiến hành kiểm toán các khoản dự phòng sẽ được tiến hành cụ thể như sau: I/ Lập kế hoạch kiểm toán Thông thường một cuộc kiểm toán vừa đảm bảo tính hiệu quả, tính hiệu lực và đảm bảo sẽ đưa ra được những kết luận kiểm toán chính xác dựa trên các cơ sở bằng chính thu nhập đáng tin cậy và hữu ích thì cần phải xây dựng kế hoạch kiểm toán. Việc xây dựng kế hoạch kiểm toán sẽ giúp cho kế toán viên thống nhất về tất cả, phương pháp kiểm toán đó cũng là cơ sở để đánh giá hiệu quả của cuộc kiểm toán.Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán đối với các khoản dự phòng cần đảm bảo thực hiện những công việc như sau: 1>Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán: Đứng trước một cuộc kiểm toán khi đã có giấy mời kiểm toán, công ty kiểm toán và kế toán viên sẽ xem xét khả năng chấp nhận kiểm toán.Kiểm toán viên cần tiến hành đánh giá xem xét việc chấp nhận kiểm toán này có làm tăng rủi ro cho công ty hay không.Việc đánh gía khả năng chấp nhận kiểm toán đối với cuộc kiểm toán các khoản dự phòng là rất quan trọng bởi vì các khoản dự phòng có liên quan trực tiếp tới báo cáo tài chính cuối kỳ.Nó cũng là nhân tố dễ xảy ra các sai phạm và kiểm soát đối với loại nhiệm vụ này rất khó, các bằng chứng khi thu thập để ghi nhận lập dự phòng còn phụ thuộc vào giá cả trên thị trường cũng như nhân tố xác định không chắc chắn về các khoản phải thu. Để đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán đối với cuộc kiểm toán các khoản dự phòng khả năng cần phải xem xét hệ thống kiểm soats nội bộ. Đối với kế toán dự phòng, xem xét chính sách đối với việc trích lập dự phòng của doanh nghiệp,xem xét tính liêm chính của ban giám đốc. Đối với các cuộc kiểm toán các khoản dự phòng người ta có nhiều cách đánh giá khác nhau như: kiểm toán theo luật định, kiểm toán với mục đích thuế….Đối với mỗi mục đích khác nhau người ta sẽ có những phương pháp và hướng kiểm toán cũng như các thủ tục kiểm toán khác nhau. Trong giai đoạn chuẩn bị kế hoạch kiểm toán người ta cần lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán cho phù hợp vừa đảm bảo hiệu quả cho các cuộc kiểm toán cũng như vừa tuân thủ theo chuẩn mực kiểm toans được chấp nhận phổ biến có thể lựa chọn đội ngũ nhân viên có kinh nghiệm chuyên sâu về kiểm toán dự phòng, nắm bắt nhanh những thông tin về ..cũng như hiểu rõ về chế độ kiểm toán, kiểm toán hiện hành đối với việc trích lập, ghi sổ và trình bầy trên báo cáo tài chính 2>Thu thập các thông tin cơ sở Để tiến hành kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán báo cáo tài chính của doanh nghiệp thì kiểm toán viên phải hiểu biết sơ bộ về tình hình kinh doanh của công ty vì điều này liên quan đến những khía cạnh về cơ sở lập dự phòng của công ty. + Đối với mỗi công ty kinh doanh sản phẩm khác nhau thì cơ sở dự trữ nguyên vật liệu khác nhau và do đó việc đánh giá giảm giá hàng tồn kho cũng sẽ có ảnh hưởng. Nếu công ty có chính sách dự trữ hàng tồn kho không hợp lý, khi có sự giảm giá của hàng tồn kho, giá trị phải trích lập là lớn, không tương xứng với tình hình thực tế, nhu cầu thực tế của doanh nghiệp + Xem xét chính sách về đầu tư chứng khoán ngắn hạn và dài hạn của công ty như thế nào. Tình hình kinh doanh hoạt động đầu tư tài chính của công ty có hợp lý hay không. Có thể đối với một số công ty khả năng đầu tư tài chính là bất lợi sẽ làm ảnh hưởng đến tình hình kinh doanh của công ty và trực tiếp ảnh hưởng đến các khoản dự phòng. + Tìm hiểu đánh giá khái quát về quan hệ cung cấp vói khách hàng được phép trích lập dự phòng có thoả đáng theo quy định hay không? sau khi có thể hiểu biết sơ bộ về tình hình kinh doanh ảnh hưởng đến việc trích lập dự phòng của công ty thì kế toán viên tiến hành tìm hiểu chính sách trích lập dự phòng của công ty thu thập thông thin về nguyên tắc trích lập dự phòng, thời điểm trích lập dự phòng phương pháp hoạch toán kế toán và kiểm soát nội bộ đối với các khoản dự phòng như thế nào để có cái nhìn tổng quan ban đâu về hạch toán dự phòng của doanh nghiệp. Một trong những khoản làm ảnh hưởng quan trọng đến tình hình tài chính của doanh nghiệp đó là các khoản phải thu. Để ngăn ngừa các sai sót trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên xem xét cách ghi sổ của hệ thống nợ phải thu, các biện pháp đối chiếu để kiểm soát đối với loại nghiệp vụ này. Kiểm toán viên cũng cần xem xét, phỏng vấn đội ngũ nhân viên kế toán của công ty về cách hạch toán của công ty về cách hạch toán, ghi sổ, chuyển sổ của các loại hàng tồn kho, chứng khoán, các khoản phải thu đã lập dự phòng. 3>Đánh giá trọng yếu. a/ Đánh giá trọng yếu Đánh giá trọng yếu trong kiểm toán là một nội dung quan trọng, nó làm thước đo để đưa ra những kết luận kiểm toán. Đối với các khoản dự phòng người ta cũng phải xác định mức độ trọng yếu đối với mỗi cuộc kiểm toán cụ thể. Đây là một công việc mà dựa vào đó kiểm toán viên sẽ đưa ra được một kế hoạch kiểm toán phù hợp. Theo chuẩn mực kiểm toán số 400 Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ hay qui mô và bản chất của các sai phạm( kể cả bỏ sót ) của các thông tin tài chính hoặc đơn lẻ hoặc từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này xét đoán thì không thể chính xác hoặc rút ra những kết luận sai lầm. Muốn có được mức trọng yếu đối với các khoản dự phòng thì công việc đầu tiên mà kiểm toán viên cần làm là xác định mức trọng yếu đối với toàn bộ báo cáo tài chính . Sau khi đã có hiểu biết sơ bộ về khách hàng kiểm toán, như biết về qui mô tổng tài sản của doanh nghiệp kiểm toán viên kết hợp với những nhận định nghề nghiệp sẽ đưa ra ước lượng ban đầu về tính trọng yếu đối với toàn bộ báo cáo tài chính . Qui mô mức trọng yếu chỉ mang tính chất tương đối vì đối với mỗi doanh nghiệp có qui mô tài sản khác nhau mức độ sai phạm ảnh hưởng trọng yếu cũng khác nhau. Vì vậy thông thường người ta sử dụng con số tương đối để xác định mức sai phạm trọng yếu. Đối với toàn bộ báo cáo tài chính thì mức sai phạm có giá trị chiếm trên 15% tổng tài sản thì người ta sẽ đánh giá sai phạm có ảnh hưởng trọng yếu. Đối với các khoản dự phòng không có tiêu chuẩn hay qui định nào ước lượng về mức trọng yếu, tuỳ thuộc vào từng cuộc kiểm toán, vào tầm quan trong của nó theo yêu cầu của khách hàng mà kiểm toán viên đưa ra mức trọng yếu phù hợp. Tuy nhiên có một điểm đặc biệt là trong kiểm toán tài chính mức trọng yếu đối với các khoản dự phòng chiếm một tỉ lệ khá lớn. Khi xác định các khoản có ảnh hưởng trọng yếu người ta thường đánh giá các gian lận luôn được coi là hành vi có ảnh hưởng trọng yếu vì nó liên quan đến tính trung thực và độ tin cậy của Ban giám đốc doanh nghiệp và những người có liên quan. Đồng thời người ta cũng phải tiến hành phân bổ mức trọng yếu chi tiết cho từng khoản mục dự phòng vì mỗi khoản dự phòng liên quan đến những phần hành kế toán khác nhau. b/ Đánh giá rủi ro. Theo VSA320 “ tính trọng yếu trong kiểm toán”: mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngược chiều với nhau, nghĩa là nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại. Kiểm toán viên phải quan tâm tới mối quan hệ này khi xác định bản chất, thời gian và phạm vi của thủ tục kiểm toán cần thực hiện. 4> Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các khoản dự phòng. Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với doanh nghiệp có chức năng giảm thiểu những rủi ro đối với hệ thống kế toán. Hệ thống kiểm soát nội bộ có vai trò quan trọng trong việc thực hành kiểm toán giúp kiểm toán viên đưa ra những nhận định kiểm toán có độ chính xác cao nếu hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị hoạt động có hiệu quả. Đối với một số trường hợp kiểm toán viên đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn hoạt động không có hiệu quả kiểm toán viên không thể dựa vào bất cứ thông tin nào mà hệ thống kiểm soát nội bộ cung cấp và thậm chí công ty kiểm toán có thể từ chối kiểm toán. Khi tiến hành đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các khoản dự phòng thưc kiểm toán viên tiến hành đánh giá trên các khía cạnh như sau: Xem xét chính sách về trích lập dự phòng của doanh nghiệp bằng cách xem xét các giấy tờ qui định rõ những điểu khoản về nguyên tắc cũng như phương pháp trích lập. Sau đó đối chiếu với những qui định về chuẩn mực và văn bản hướng dẫn có liên quan xem việc ban hành chính sách của đơn vị có đúng hay không. Xem xét nghiệp vụ phê chuẩn đối với việc trích lập dự phòng của doanh nghiệp theo phương pháp xem chữ ký của người phê duyệt vì theo qui định hiện hành thì việc trích lập dự phòng phải có sự tham gia của giám đốc doanh nghiệp hoặc của trưởng phòng vật tư hay trưởng phòng kinh doanh. Tiếp cận với hệ thống sổ sách của đơn vị để bảo đảm kiểm soát được những khoản đã trích lập không phù hợp và những phần đã không ghi chép đúng những quan hệ kinh tế theo qui định. Kiểm tra việc phân chia trách nhiệm thực hiện việc kiểm tra đối chiếu công tác lập dự phòng của doanh nghiệp đảm bảo các nguyên tắc kế toán như việc cách ly trách nhiệm …. II/ Thực hiện kế hoạch kiểm toán. Giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán là giai đoạn trọng tâm của cuộc kiểm toán, dựa vào những hiểu biết và chương trình kiểm toán đã được thiết lập. Trong giai đoạn này kiểm toán viên sẽ sử dụng những phương pháp kĩ thuật kiểm toán như: Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản đối với các khoản dự phòng. Để dựa vào đánh giá đó kiểm toán viên sẽ đưa ra những kết luận kiểm toán ở giai đoạn kết thúc kiểm toán. Sau đây là sơ đồ tóm tắt những đánh giá và công việc cơ bản mà kiểm toán viên sẽ thực hiện để đưa ra những nhận định về các khoản dự phòng ở doanh nghiệp. Thực hiện trắc nghiệm kiểm soát HTKSNB có hiệu lực Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng. Nhận định ban đầu về rủi ro kiểm soát Thấp Thực hiện thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản Tổng hợp các phát hiện kiểm toán + _ Thực hiện trắc nghiệm độ vững trãi _ Thực hiện các thử nghiệm cơ bản. + + + 1>Thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với các khoản dự phòng. Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện khi hệ thống kiểm soát nội bộ có hiệu lực. Theo VSA 400 thì thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với các khoản dự phòng kiểm toán viên phải thực hiện những công việc sau: Xem xét sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán . Qui định về chính sách trích lập dự phòng của doanh nghiệp. Việc trích lập dự phòng đối với doanh nghiệp sản xuất kinh doanh được thực hiện theo thông tư 64TC/TCDN ngày 15/9/1997 do Bộ Tài chính ban hành và việc hạch toán kế toán được thực hiện theo chế độ kế toán ban hành theo quyết định 1141 ngày 1/1/1995 có sửa đổi bổ sung năm 2002. Kiểm toán viên xem xét trên các khía cạnh sau: Thời điểm lập dự phòng có thực hiện vào cuối niên độ kế toán, trước khi lập báo cáo tài chính hay không. Doanh nghiệp có tuân thủ theo các nguyên tắc về trích lập dự phòng theo qui định hay không. Doanh nghiệp có thực hiện việc trích lập theo đúng công thức tính hay không. Khảo sát về việc trích lập dự phòng là không có thật: Khảo sát các khoản phải thu là không khó đòi: kiểm toán viên cần tiến hành những công việc như sau: Thu thập các bằng chứng về bên thứ ba như: Tên, địa chỉ và tình hình kinh doanh, khả năng thanh toán của bên thứ ba thông qua các đơn vị trung gian như ngân hàng, cơ quan thuế… Gửi thư xác nhận về số dư khoản phải thu của khách hàng đối với bên thứ ba đối với khách hàng của công ty đang lập dự phòng phải thu khó đòi. Qua đó kết hợp kiểm chứng các bằng chứng của công ty làm cơ sở để lập dự phòng có đúng hay không? Xem xét những khoản phải thu của những khách hàng lớn có cần phải lập dự phòng hay không vì nó có ảnh hưởng lớn đến tình hình kinh doanh của doanh nghiệp. Kiểm toán viên phải tiến hành điều tra về quan hệ giữa hai doanh nghiệp với nhau, quan hệ thanh toán gần đây giữa hai doanh nghiệp. Xem xét đối với hàng tồn kho xem có thực sự giảm giá hay không? Xem xét giá trị thực tế đơn vị ghi sổ của các loại hàng tồn kho, số lượng của hàng tồn kho để từ đó tính ra tổng giá trị ghi trên sổ sách kế toán hàng tồn kho hiện có. Khảo sát giá thực tế của thị trường của các loại hàng hoá mà đang là hàng tồn kho của doanh nghiệp. Từ đó xem xét mức chênh lệch cao hơn hay thấp hơn so với giá đơn vị ghi sổ của doanh nghiệp. Tiến hành so sánh chênh lệch giữa giá ghi sổ và giá thị trường của các loại hàng tồn kho trong quan hệ với chất lượng của các loại hàng tồn kho. Nếu cùng điều kiện chất lượng như nhau mà giá trị đơn vị ghi sổ hàng tồn kho cao hơn so với giá thị trường thì doanh nghiệp được phép trích lập dự phòng. Khảo sát về tính có thật của chứng khoán giảm giá. Chứng khoán là một loại tài sản đầu tư tài chính của doanh nghiệp hiện có và cũng giống như hàng tồn kho giá trị thực tế của nó phụ thuộc vào giá của chứng khoán trên thị trường. Người ta cũng phải tiến hành phân loại thành từng loại chứng khoán đầu tư như: chứng khoán đầu tư ngắn hạn và dài hạn… Để có bằng chứng về sự có thực của nó kiểm toán viên cần làm những công việc sau: Xem xét giá đơn vị ghi sổ của các loại chứng khoán đầu tư. Xem xét gía đơn vị chứng khoán trên thị trường thực tế như thế nào. Trường hợp nếu có sự chênh lệch thấp hơn giữa trên sổ sách và giá thị trường thì việc ghi nhận giảm giá và lập dự phòng là đúng. Kiểm toán viên tiến hành xem xét khảo sát về giá trị lập dự phòng của doanh nghiệp. Đối với hàng tồn kho giảm giá để tính được giá trị thực tế của hàng tồn kho đã trích lậ dự phòng thì kiểm toán viên tiến hành: Tham gia kiểm kê về số lượng hàng tồn kho thực tế tại doanh nghiệp. Đối chiếu với sổ sách kế toán và các tài liệu khác để chứng thực về quyền sở hữu đối với các loại hàng tồn kho hiện có Trong trường hợp hàng tồn kho thực sự giảm giá nhưng không thuộc quyền sở hữu của đơn vị thì việc trích lập dự phòng là không đúng. Kiểm tra công thức tính trích lập dự phòng của doanh nghiệp có đúng hay không. Để có nhận định chính xác kiểm toán viên tiến hành tính giá trị hàng tồn kho được phép trích lập dự phòng bằng cách: chênh lệch giá trị đơn vị ghi sổ và gía thị trường Giá trị lập DP = số lượng HTK giảm giá* Đối chiếu với giá trị của kế toán đã trích lập và ghi sổ các khoản dự phòng Đối với các khoản giảm giá: Kiểm toán viên tiến hành phương pháp kiểm toán tương tự như đối với hàng tồn kho giảm giá để nhận định về giá trị chứng khoán lập dự phòng có đúng với giá trị thực tế được trích lập hay không. Đối với các khoản phải thu của khách hàng: Giá trị trích lập dự phòng cho các khoản phải thu bị giới hạn bởi qui định trong thông tư 107TC/TCDN-BTC do Bộ Tài chính ban hành. Do vậy đối với dự phòng phải thu khó đòi kiểm toán viên cần xác định mức dự phòng tối đa mà doanh nghiệp được phép lập. Để xác định được mức dự phòng thực tế của doanh nghiệp thì kiểm toán viên phải tiến hành điều tra các thông tin thực tế về khách hàng mà doanh nghiệp đã lập dự phòng, kiểm tra giá trị ghi trên sổ sách kế toán mà giá trị dự đoán thực tế là khoản phải thu khó đòi trong niên độ kiểm toán tiếp theo. Xem xét, khảo sát quá trình hạch toán, phản ánh các khoản dự phòng trên sổ sách kế toán. Do giá cả của thị trường đối với hàng tồn kho và chứng khoán có biến động liên tục trên thị trường nên nếu doanh nghiệp sử dụng giá thị trường không đúng vào ngày kết thúc niên độ kế toán năm hiện hành thì giá trị ghi nhận sẽ sai với thực tế. Thậm chí trong cùng ngày giá trị cũng có thể có sai lệch nh._.