Hoàn thiện thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình bán hàng - Thanh toán tại Công ty Dịch vụ tư vấn Tài chính Kế toán & kiểm toán (AASC)

và cạnh tranh. Để tồn tại và phát triển, mỗi doanh nghiệp phải hạn chế mặt trái, tiêu cực của cơ chế thị trường, tự thân vận động phù hợp với những đòi hỏi có tính quy luật sống còn của nó. Tổ chức kiểm toán độc lập là những doanh nghiệp nhưng không cạnh tranh với các doanh nghiệp khác (trừ doanh nghiệp kiểm toán) mà là bạn hàng giúp các doanh nghiệp tồn tại và phát triển trong cạnh tranh. Ra đời từ năm 1991, hoạt động kiểm toán Việt Nam hiện nay còn khá non trẻ và đang đứng trước nhiều khó khăn, thử thách. Để có thể cạnh tranh với các hãng kiểm toán nước ngoài, các Công ty kiểm toán Việt Nam phải không ngừng nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán của mình. Báo cáo kiểm toán là sản phẩm của cuộc kiểm toán, các kết luận thích đáng về BCTC được kiểm toán cần dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và đáng tin cậy. Để có bằng chứng kiểm toán thỏa mãn các yêu cầu trên cần phải kết hợp linh hoạt thủ tục kiểm soát thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. Trong đó kiểm tra chi tiết luôn được xem là thủ tục kiểm toán cung cấp cho KTV những bằng chứng kiểm toán với số lượng lớn và độ tin cậy cao. Với những lý do trên, trong thời gian thực tập tại Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán AASC em đã chọn đề tài “Hoàn thiện thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính kế toán và Kiểm toán (AASC)” cho chuyên đề tốt nghiệp của mình. Việc nghiên cứu đề tài này là hết sức cần thiết giúp KTV nâng cao hiệu quả áp dụng thủ tục này trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán đặc biệt trong chu trình mua hàng- thanh toán. Dựa trên phương pháp luận duy vật biện chứng, duy vật lịch sử, logic, nghiên cứu chương trình kiểm toán của Công ty kết hợp với các phương pháp cụ thể mô tả phân tích và sử dụng bảng biểu sơ đồ trong trình bày, minh họa, chuyên đề tập trung nghiên cứu cơ sở lý luận kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình chu trình mua hàng - thanh toán tìm hiểu và đánh giá thực trạng áp dụng thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình này do AASC thực hiện tại hai đơn vị khách hàng là Công ty A và Công ty TNHH B từ đó đề xuất một số phương hướng, giải pháp nhằm hoàn thiện và nâng cao chất lượng bằng chứng kiểm toán thu thập được thông qua việc áp dụng thủ tục này đặc biệt trong kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán. Để thực hiện đựợc các nội dung trên ngoài lời mở đầu và kết luận, kết cấu luận văn gồm 3 phần: Chương I: Cơ sở lý luận chung về chu trình mua hàng - thanh toán và thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán BCTC . Chương II: Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán BCTC tại AASC Chương III: Một vài nhận xét và kiến nghị về thủ tục kiểm tra chi tiết trong chi tiết do Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán thực hiện. Chương I Cơ sở lý luận chung về thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng – thanh toán I. Khái quát chung về chu trình mua hàng - thanh toán Trong giáo trình “Lý thuyết kiểm toán” (giáo sư Nguyễn Quang Quynh chủ biên) đã nêu ra một định nghĩa về kiểm toán như sau: “Kiểm toán là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực.” Người ta có thể phân loại kiểm toán theo nhiều cách với nhiều tiêu thức phân loại khác nhau. Theo tổ chức bộ máy kiểm toán thì có thể phân chia kiểm toán thành 3 loại: kiểm toán độc lập, kiểm toán nhà nước và kiểm toán nội bộ; theo phương pháp áp dụng trong kiểm toán có kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ; theo quan hệ giữa chủ thể và khách thể trong kiểm toán có nội kiểm và ngoại kiểm; theo đối tượng cụ thể của kiểm toán có kiểm toán tài chính, kiểm toán nghiệp vụ và kiểm toán liên kết. Hiện nay ở nhiều nơi trên thế giới, người ta thường đồng nhất kiểm toán với kiểm toán tài chính do kiểm toán tài chính đã trở nên rất quen thuộc, phổ biến và chủ thể của kiểm toán tài chính thường là kiểm toán viên độc lập. Các bảng khai tài chính là đối tượng trực tiếp của kiểm toán tài chính, quan trọng nhất là báo cáo tài chính. Tuy nhiên, các bảng khai tài chính này không thể tách rời các tài liệu kế toán, các hoạt động kinh doanh và tổ chức quản lý của đơn vị được kiểm toán. Mục tiêu và chức năng của kiểm toán tài chính không chỉ là xác minh độ tin cậy của các con số, các chỉ tiêu mà còn là nội dung kinh tế ẩn chứa trong các con số, các chỉ tiêu phản ánh mối quan hệ bên trong của hoạt động tài chính. Do đặc điểm của đối tượng kiểm toán, kiểm toán tài chính thường sử dụng tổng hợp các phương pháp kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán đó là phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ. Với đối tượng và phương pháp như trên, KTTC có hai cách cơ bản để tiếp cận các bảng khai tài chính: theo khoản mục hoặc theo chu trình. Phân theo khoản mục là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc nhóm khoản mục theo thứ tự trong các bảng khai vào một phần hành. Phân chia theo chu trình là cách chia thông dụng hơn căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục các quá trình cấu thành, các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính. Cách phân chia này hiệu quả hơn do xuất phát từ mối liên hệ vốn có của các nghiệp vụ. Có 6 chu trình nghiệp vụ cơ bản tồn tại trong mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau (Sơ đồ 1). Sơ đồ 1: Các chu trình trong kiểm toán tài chính Tiền Tiền lương và nhân viên Mua hàng – thanh toán Bán hàng – thu tiền Huy động – hoàn trả vốn Hàng tồn kho Quá trình mua vào và thanh toán tiền hàng với nhà cung cấp (gọi tắt là chu trình mua hàng - thanh toán) là chu trình nghiệp vụ rất quan trọng, nó cung cấp các yếu tố đầu vào cho toàn bộ quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Chu trình mua hàng - thanh toán vừa là một giai đoạn của quá trình sản xuất kinh doanh vừa là một chu trình nghiệp vụ cụ thể. Đặc điểm quan trọng của chu trình là số lượng lớn các tài khoản liên quan nhiều hơn so với tất cả các chu trình khác. Điều này đúng ở hầu hết các Công ty, do vậy phải mất nhiều thời gian và công sức hơn để kiểm tra chi tiết chu trình này. Quá trình mua hàng hóa hay dịch vụ bao gồm những khoản mục như nguyên vật liệu, máy móc, thiết bị, vật tư điện nước, nghiên cứu và phát triển sửa chữa, bảo trì…và quá trình thanh toán cho các hàng hóa hay dịch vụ đó. Chu trình này gồm các quyết định và các quá trình cần thiết để có hàng hóa và dịch vụ cho quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh, không bao gồm quá trình mua và thanh toán các dịch vụ lao động hoặc những sự chuyển nhượng và phân bổ chi phí bên trong doanh nghiệp. Chu trình thường bắt đầu bằng việc lập một đơn đặt hàng của người có trách nhiệm tại bộ phận có nhu cầu về hàng hóa hay dịch vụ và kết thúc bằng việc thanh toán cho nhà cung cấp về hàng hóa, dịch vụ nhận được. Các chức năng cơ bản của chu trình là: Xử lý đơn đặt mua hàng hóa, dịch vụ: đơn đặt hàng được lập bởi Công ty khách hàng là khởi điểm đầu của chu kỳ. Việc phê chuẩn các nghiệp vụ mua hàng có vai trò rất quan trọng vì nó bảo đảm hàng hóa dịch vụ được mua theo đúng mục đích tránh các trường hợp mua quá nhiều hoặc mua các mặt hàng không cần thiết. Quyền phê duyệt đối với từng mặt hàng phụ thuộc vào quy mô và sự phân quyền trong tổ chức bộ máy quản lý của từng doanh nghiệp. Sau khi việc mua hàng đã được phê chuẩn thì phải có đơn đặt mua hàng hóa dịch vụ ghi rõ mặt hàng cụ thể với ở một mức giá nhất định và ngày giao nhận cụ thể. Đơn đặt hàng được xem như là một chứng từ hợp pháp và là một đề nghị để mua hàng hóa hay dịch vụ. Nếu người bán và người mua có quan hệ giao dịch lớn cần phải ký kết hợp đồng cung ứng để đảm bảo quyền lợi và nghĩa vụ của các bên tham gia. Nhận hàng hóa hay dịch vụ: việc nhận hàng hóa hay dịch vụ từ người bán là thời điểm bên mua thừa nhận khoản nợ liên quan đến bên bán trên sổ sách của họ. Khi nhận hàng các đơn vị phải kiểm tra mẫu mã số lượng, thời gian và các điều kiện có liên quan đến việc tiếp nhận hàng. Nhân viên phòng tiếp nhận sau khi nhận hàng cần lập báo cáo nhận hàng và gửi một bản sao đến phòng kế toán để tiến hành ghi sổ các khoản phải trả, một bản gửi cho bộ phận kho để tiến hành nhập kho hàng hóa, vật liệu. Ghi nhận các khoản nợ người bán: kế toán các khoản phải trả có trách nhiệm kiểm tra tính đúng đắn của các lần mua hàng và ghi sổ chi tiết tài khoản “phải trả người bán”. Khi kế toán các khoản phải trả nhận được hóa đơn của người bán thì phải so sánh mẫu mã, giá cả, số lượng, phương thức và chi phí vận chuyển trên hóa đơn đặt mua và báo cáo nhận hàng, cộng lại số tiền phát sinh và ghi sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả. Xử lý và ghi sổ các khoản thanh toán cho người bán: đối với hầu hết các Công ty, hoá đơn do kế toán các khoản nợ phải trả lưu giữ cho đến khi thanh toán. Thanh toán thường được thực hiện bằng các hình thức như: ủy nhiệm chi, séc hoặc phiếu chi làm thành nhiều bản, một bản gửi cho người thanh toán, một bản sao lưu lại trong hồ sơ theo người được thanh toán. II. Kế toán chu trình mua hàng - thanh toán 2.1. Chứng từ, tài khoản và sổ sách sử dụng Là một trong các chu trình nghiệp vụ cơ bản, các nghiệp vụ trong chu trình mua hàng - thanh toán phát sinh với số lượng lớn, để phản ánh đầy đủ và kịp thời các nghiệp vụ kinh tế phát sinh doanh nghiệp phải sử dụng các chứng từ phù hợp được thiết kế riêng. Kết hợp với các chứng từ doanh nghiệp sử dụng một hệ thống sổ sách kế toán để phục vụ cho việc hạch toán. Trong chu trình này, các đơn vị sử dụng những chứng từ và sổ sách sau: Yêu cầu mua hàng: yêu cầu này được lập bởi bộ phận có nhu cầu sử dụng hàng hóa, dịch vụ (Ví dụ: bộ phận sản xuất). Trong một số trường hợp khác, các bộ phận trong doanh nghiệp có thể trực tiếp lập đơn đặt hàng, trình cấp trên phê duyệt và sau đó gửi cho nhà cung cấp. Đơn đặt hàng: lặp lại các yêu cầu đối với hàng hóa, dịch vụ đặt mua đã nêu trong đề nghị mua và được gửi cho nhà cung cấp để mua hàng hóa hay dịch vụ. Phiếu giao hàng: (biên bản giao nhận hàng hóa hoặc nghiệm thu dịch vụ): tài liệu được chuẩn bị bởi nhà cung cấp. Phiếu giao hàng phải được ký nhận bởi khách hàng để chứng minh sự chuyển giao hàng hóa (hay dịch vụ) thực tế. Báo cáo nhận hàng: báo cáo này được lập bởi bộ phận nhận hàng, nó là bằng chứng của việc tiếp nhận hàng và là sự kiểm tra đối với hàng mua về (dấu hiệu của thủ tục kiểm soát). Hóa đơn của người bán: là chứng từ do nhà cung cấp hàng gửi đến đề nghị thanh toán cho các hàng hóa dịch vụ đã được chuyển giao. Trên hóa đơn có đầy đủ các yếu tố sau: tên người mua, người bán, tên mặt hàng, số lượng, giá cả, cước phí vận chuyển, phương thức chiết khấu… Biên lai: là căn cứ không chỉ để ghi sổ tiền mặt các nghiệp vụ mua hàng vào sổ biên lai và sổ nhật ký mua hàng mà còn để lập các khoản chi tiền mặt. Bản gốc của biên lai thường đính kèm bản sao hóa đơn của người bán, báo cáo nhận hàng và đơn đặt mua. Chi phiếu: là phương tiên để thanh toán cho nghiệp vụ mua hàng, khi có chữ ký của người có trách nhiệm thì nó là một tài sản. Nhật ký mua hàng: đây là những ghi chép đầu tiên trong hệ thống kế toán để ghi lại các khoản mua. Trên nhật ký mua hàng phải liệt kê danh sách các hóa đơn (từng cái một), mỗi hoá đơn phải chỉ rõ tên người cung cấp hàng, ngày tháng và số tiền phát sinh của nghiệp vụ mua hàng đó. Nhật ký chi tiền mặt: sử dụng để ghi sổ các khoản chi tiền mặt, ghi rõ tổng số tiền mặt đã chi gồm số tiền đã trả cho người bán và các khoản chi khác. Sổ hạch toán chi tiết nợ phải trả nhà cung cấp: danh sách các khoản tiền phải trả cho mỗi nhà cung cấp hàng. Tổng số của các khoản tiền phải trả ghi trên sổ hạch toán chi tiết của mỗi nhà cung cấp phải bằng số tiền ghi trên sổ tổng hợp phải trả người bán. Bảng kê chi tiết của người bán: là báo cáo được lập hàng thán vởi nhà cung cấp, chỉ rõ số dư đầu kỳ, các lần mua hàng, các khoản thanh toán cho người bán và số dư cuối kỳ. Bảng đối chiếu của nhà cung cấp: báo cáo nhận được của nhà cung cấp hàng (thường là hàng tháng) chỉ ra các hóa đơn chưa thanh toán vào một ngày đối chiếu nhất định. Bên cạnh các chứng từ và sổ sách doanh nghiệp còn sử dụng một hệ thống các tài khoản phục vụ cho việc hạch toán theo quy định của Bộ Tài chính và chi tiết theo yêu cầu quản lý của doanh nghiệp. Khi các nghiệp vụ mua hàng phát sinh viêc hạch toán và ghi sổ các nghiệp vụ này ở mỗi DN phải tuân thủ theo chế độ kế toán Việt Nam. Thông tin, số liệu vận động từ các chứng từ vào sổ sách kế toán thông qua hệ thống tài khoản, được minh họa trên sơ đồ 2. Sơ đồ 2: Hạch toán nghiệp vụ phát sinh trong chu trình mua hàng - thanh toán (VAT tính theo phương pháp khấu trừ) TK 111,112 TK 331,336 TK 111,112 Ứng trước tiền cho người bán Người bán hoàn lại tiền hoặc trả nợ người bán TK 131 TK 152,153,156,611 Thanh toán bù trừ Mua chịu hàng hóa vật tư TK 152,153,156,611 TK 133 Giảm giá của hàng mua, trả lại Thuế VAT đầu vào hàng cho người bán TK 133 TK 641,642 VAT của chiết khấu, hàng Dịch vụ mua chịu khác giảm giá TK 413 TK 413 Chênh lệch tỷ giá giảm Chênh lệch tỷ giá tăng cuối năm cuối năm 2.2. Quy trình tổ chức chứng từ mua vào và thanh toán Quy trình tổ chức chứng từ kế toán chỉ ra dòng vận động của chứng từ kế toán trong doanh nghiệp từ lúc lập chứng từ đến khi đưa chứng từ vào bảo quản, lưu trữ. Một quy trình luân chuyển chứng từ hợp lý giúp cho các nghiệp vụ được thực hiện gọn nhẹ, nhanh chóng, nâng cao hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp. Sơ đồ 3: Quá trình luân chuyển chứng từ đối với nghiệp vụ mua vào: Kế toán Thủ kho Bộ phận kế hoạch Bộ phận cung ứng Cán bộ thu mua Trưởng bộ phận cung ứng Lưu trữ bảo quản chứng từ Nhu cầu vật liệu hàng hóa Kế hoạch cung ứng Khai thác hàng Lập chứng từ kho Ký duyệt chứng từ Nhập kho Ghi sổ chứng từ Sơ đồ 4: Quá trình luân chuyển chứng từ đối với nghiệp vụ thanh toán: Nhân viên thanh toán Thủ quỹ Thủ trưởng kế toán trưởng Kế toán Kế toán quỹ Lưu trữ bảo quản chứng từ Nhu cầu vật liệu hàng hóa Nhận tiền và thanh toán Chi quỹ Duyệt chứng từ Lập chứng từ chi quỹ Ghi sổ III. Kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán trong kiểm toán báo cáo tài chính 3.1. Khái quát về thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính 3.1.1. Khái niệm kiểm tra chi tiết Hiện nay chưa có một chuẩn mực hay cuốn sách nào đưa ra một khái niệm chính xác về kiểm tra chi tiết và có khá nhiều quan điểm về vấn đề này. Là một biện pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán và triển khai các trắc nghiệm, kiểm tra chi tiết được xem là một trong ba thủ tục kiểm toán thực hiện trong một cuộc kiểm toán. Theo cuốn “Kiểm toán tài chính” do giáo sư Nguyễn Quang Quynh chủ biên, thủ tục kiểm tra chi tiết được xem là “việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm trực tiếp số dư để kiểm toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục hay loại nghiệp vụ”. Để hiểu được khái niệm trên ta phải tìm hiểu thế nào là trắc nghiệm và phân loại các trắc nghiệm. “Trắc nghiệm được hiểu là cách thức hay trình tự xác định trong việc vận dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ vào việc xác minh các nghiệp vụ, các số dư tài khoản hoặc các khoản mục cấu thành bảng khai tài chính”. Có 3 loại trắc nghiệm cơ bản: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích. Trắc nghiệm công việc là cách thức trình tự rà soát các nghiệp vụ hay hoạt động cụ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ, trước hết là hệ thống kế toán. Trắc nghiệm công việc bao gồm hai loại là trắc nghiệm đạt yêu cầu công việc (còn gọi là thử nghiệm kiểm soát) nhằm đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ cả ở sự tồn tại và hoạt động hữu hiệu và trắc nghiệm độ vững chãi để rà soát các thông tin về giá trị trong hành tự kế toán để từ đó đảm bảo độ tin cậy của thông tin của hệ thống kiểm soát nội bộ. Trong thực tế có khi thực hiện đồng thời cả hai loại trắc nghiệm này và gọi là trắc nghiệm song song. Trắc nghiệm trực tiếp số dư là cách thức kết hợp các phương pháp cân đối, phân tích, đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và điều tra thực tế để xác định độ tin cậy của các số dư cuối kỳ (hoặc tổng số phát sinh). Trắc nghiệm phân tích hay các thủ tục phân tích là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp với đối chiếu logic, cân đối… giữa các trị số bằng tiền của các chỉ tiêu hoặc các bộ phận cấu thành chỉ tiêu. Thủ tục kiểm tra chi tiết là thủ tục cuối cùng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán mà có sự kết hợp của trắc nghiệm độ vững chãi trong trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư . Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520 “Quy trình phân tích” “Trong quá trình kiểm toán, nhằm giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích hoặc kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp cả hai”. Kiểm tra chi tiết là phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy và cung cấp cho kiểm toán viên một cái nhìn tổng thể và có sự liên kết giữa các khoản mục trên các báo cáo tài chính. Sơ đồ 5: Sự kết hợp các trắc nghiệm trong thủ tục kiểm tra chi tiết Trắc nghiệm độ vững chãi trong trắc nghiệm công việc Thủ tục kiểm tra chi tiết Trắc nghiệm trực tiếp số dư = + Như vậy, giữa trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích có mối liên hệ chặt chẽ với nhau. Trắc nghiệm đạt yêu cầu chưa hoàn toàn thỏa mãn yêu cầu đánh giá tính hiệu lực của kiểm soát nội bộ, cần phải kết hợp với trắc nghiệm độ vững chãi trong trắc nghiệm công việc. Thủ tục kiểm tra chi tiết chỉ đạt hiệu quả tối ưu khi kết hợp với thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích, hơn nữa việc đánh giá bản chất cũng như số lượng của thủ tục phụ thuộc rất nhiều vào sự đánh giá của kiểm toán viên trong từng đơn vị cụ thể. Để thu thập được bằng chứng kiểm toán có giá trị và tiết kiệm chi phí, kiểm toán viên phải biết kết hợp hài hòa 3 thủ tục trên. Dưới góc độ thủ tục thu thập bằng chứng kiểm toán, phát hiện ra những sai phạm trọng yếu trên báo cáo tài chính, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 “Bằng chứng kiểm toán” nêu rõ: “Bằng chứng được thu thập thông qua phối hợp thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản. Trong đó thử nghiệm cơ bản bao gồm: thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết số dư, nghiệp vụ”. Như vậy, kiểm tra chi tiết bao gồm hai loại kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và kiểm tra chi tiết số dư. Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ: là kiểm tra chi tiết một số ít hay toàn bộ nghiệp vụ phát sinh để xem xét về độ tin cậy của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ được thực hiện trong trường hợp số phát sinh của tài khoản ít hay trong các trường hợp bất thường. Cách tiến hành là: kiểm toán viên lựa chọn các khoản mục cần kiểm tra chi tiết; kiểm tra chi tiết các tài liệu, chứng từ của các nghiệp vụ đó và xem xét quá trình luân chuyển của chúng qua các tài khoản; sau cùng kiểm toán viên đánh giá và xác định số dư cuối kỳ. Kiểm tra chi tiết số dư: là kiểm tra chi tiết về độ tin cậy của số dư các tài khoản. Cách thực hiện thử nghiệm này như sau: trước hết kiểm toán viên phân tích số dư ra thành từng bộ phận hoặc theo từng đối tượng; chọn mẫu để kiểm tra chi tiết và đối chiếu giữa các tài liệu sổ sách với nhau, đồng thời đối chiếu với những tài liệu thu thập được từ các bên có liên quan; cuối cùng kiểm toán viên đánh giá kết quả và xác định số dư cuối kỳ. Giữa kiểm tra chi tiết về số dư và kiểm tra chi tiết nghiệp vụ tuy có sự phân biệt nhưng do các khoản mục trên báo cáo tài chính có mối liên hệ chặt chẽ với nhau. Mỗi khoản mục lại bao gồm sự liên kết trao đổi của nhiều nghiệp vụ. Các lớp nghiệp vụ là sự trao đổi kinh tế của từng nghiệp vụ riêng lẻ như doanh thu, mua hàng các khoản thu tiền, thanh toán và lương. Mỗi lớp nghiệp vụ được ghi chép vào một sổ nhật ký cụ thể riêng biệt như: nhật ký chi tiền, nhật ký mua hàng…. Sau khi được ghi vào sổ nhật ký, các nghiệp vụ lại được phân tích vào các số dư tài khoản tách biệt. Ví dụ: một nghiệp vụ mua chịu được ghi vào tài khoản hàng tồn kho và tài khoản “phải trả người bán”. Các lớp nghiệp vụ khác nhau sau đó được tích lại để chuyển lên sổ cái. Như vậy, tài khoản phải trả người bán được tăng từ nghiệp vụ mua hàng và giảm từ nghiệp vụ thanh toán tiền cho người bán. kiểm toán các nghiệp vụ mua hàng và thanh toán sẽ dẫn tới xác định số dư tài khoản “phải trả người bán”. Mặt khác, số dư tài khoản phải trả người bán cũng là tổng của các khoản phải trả của nhiều người bán riêng lẻ, thủ tục kiểm toán có thể được áp dụng trực tiếp bằng cách xác định số dư phải trả cho mỗi người bán. Mặc dù có thể xác định các khoản phải trả người bán chỉ bởi kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hoặc chỉ bởi kiểm tra chi tiết số dư, nhưng bằng chứng thu thập được từ các nguồn khác nhau có để xác minh một nghiệp vụ có độ tin cậy cao hơn bằng chứng thu được từ một nguồn riêng lẻ. Do vậy, bằng chứng về độ tin cậy của các số dư hay các khoản mục trên báo cáo tài chính nói chung hay của chu trình mua hàng - thanh toán nói riêng thường được thu thập bởi cả thủ tục kiểm tra chi tiết số dư và kiểm tra chi tiết nghiệp vụ. Sơ đồ 6: Các bước cơ bản của quá trình kiểm tra chi tiết Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết và xử lý chênh lệch kiểm toán Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết - Xác định mục tiêu và các thủ tục kiểm tra chi tiết - Chọn mẫu các khoản mục để kiểm tra chi tiết Thực hiện các biện pháp kỹ thuật trên các khoản mục đã chọn - Lấy xác nhận - Kiểm tra thực tế - Các thủ tục kiểm toán thay thế Lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết - Kiểm tra tất cả các khoản mục - Chọn mẫu đại diện - Chọn các khoản mục chính Thông thường kiểm tra chi tiết số dư được thực hiện sau ngày lập bảng cân đối kế toán. Tuy vậy, đối với những khách hàng muốn công bố báo cáo tài chính đã được kiểm toán sớm sau ngày lập bảng cân đối kế toán thì các cuộc khảo sát chi tiết số dư của các khoản mua vào và phải trả người bán sẽ được thực hiện giữa kỳ trước khi năm kết thúc với công việc bổ sung sẽ được làm để cập nhật số dư giữa kỳ đã kiểm toán thành số dư cuối kỳ. Các bước cơ bản của quá trình kiểm tra chi tiết được trình bày trên sơ đồ số 6. Ngoài ra, còn có một định nghĩa khác trong cuốn Audit System 2 của hãng kiểm toán Deloitte Touche Tomatsu: “kiểm tra chi tiết (test of detail) là việc thực hiện các thủ tục chi tiết nhằm kiểm tra các bằng chứng bổ trợ cho số liệu của nghiệp vụ trong các số dư tài khoản được kiểm tra, nhằm xác định xem số dư đó có sai phạm trọng yếu hay không”. 3.1.2. Đặc điểm của kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính Có thể coi kiểm tra chi tiết là một thủ tục kiểm toán hướng tới số phát sinh và số dư trên tài khoản, nó được sử dụng kết hợp với thủ tục phân tích và thủ tục kiểm soát, hỗ trợ cho hai thủ tục này trong một cuộc kiểm toán. Kiểm tra chi tiết trước hết nhằm kiểm tra số dư tài khoản bằng cách kiểm tra bằng chứng cho một số hoặc tất cả khoản mục hình thành nên số dư tài khoản đó. Mục đích sau khi kết thúc kiểm tra chi tiết là xây dựng tính chính xác về mặt tiền tệ và phân loại nghiệp vụ của các tài khoản hoặc khoản mục cần kiểm tra. Kiểm tra chi tiết không phải được áp dụng trong mọi trường hợp mà tùy thuộc nội dung của từng cuộc kiểm toán, nội dung cuộc kiểm toán ở đây không chỉ là các công việc cụ thể cần làm đối với từng thủ tục kiểm toán mà còn bao hàm cả kinh phí về nhân lực và vật lực cho cuộc kiểm toán. Từ đó kiểm tra chi tiết được thực hiện xét trên phạm vi các thủ tục kiểm toán và phạm vi số dư được kiểm toán. Trên cơ sở các thủ tục kiểm toán bao gồm đánh giá hệ thống KSNB và phân tích sơ bộ kiểm toán viên có kế hoạch kiểm tra chi tiết ở phạm vi thích hợp. Phạm vi kiểm tra chi tiết sẽ mở rộng hay thu hẹp tùy vào từng trường hợp: - Kiểm tra chi tiết sẽ được sử dụng thay thế thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích đối với: + Các nghiệp vụ ít xảy ra và chỉ có một số lượng nhỏ các nghiệp vụ có quy mô lớn. + Hiệu quả kiểm tra đạt ở mức cao nhất - Kiểm tra chi tiết cũng được áp dụng với như là một thủ tục tiếp theo thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích khi: + Không phát hiện sai sót trọng yếu khi thực hiện các thủ tục kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ và phân tích đối với các nghiệp vụ thường xuyên. + Trường hợp kiểm tra chi tiết có tác dụng hỗ trợ thủ tục phân tích Ngoài ra, phạm vi áp dụng của kiểm tra chi tiết còn phụ thuộc vào chi phí thực hiện kiểm tra chi tiết để lựa chọn số dư thích hợp cho việc kiểm tra. Kiểm tra chi tiết là phương pháp thích hợp để kiểm tra các doanh nghiệp có quy mô nhỏ, các loại nghiệp vụ không phức tạp hoặc những bộ phận, những khoản mục chứa đựng nhiều khả năng sai phạm. Tuy nhiên, việc làm này trở nên không thực tế khi quy mô hoạt động và khối lượng giao dịch ngày càng tăng lên bởi kiểm toán viên không thể kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ và các số dư tài khoản, việc kiểm tra chi tiết chủ yếu dựa trên cơ sở chọn mẫu các số dư và nghiệp vụ cùng loại. Rõ ràng phạm vi áp dụng kiểm tra chi tiết đã bị thu hẹp lại. 3.1.3. Vai trò của kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính a) Trước hết vai trò của kiểm tra chi tiết được xem xét trong mối liên hệ với các thủ tục kiểm toán khác. Sơ đồ 7: Quan hệ giữa các thủ tục kiểm toán Các thủ tục kiểm tra chi tiết Các thủ tục phân tích Các thủ tục kiểm soát Bằng chứng đầy đủ và có giá trị theo GAAS + + = Để thu thập được bằng chứng đầy đủ và có giá trị, KTV cần phải kết hợp linh hoạt và hợp lý 3 thủ tục kiểm toán trên. Các thủ tục kiểm giúp cho kiểm toán viên có được sự hiểu biết về hệ thống KSNB, nhằm đánh giá xem liệu các quá trình kiểm soát có đầy đủ và tin cậy cho việc giảm rủi ro kiểm soát, từ đó giảm các thử nghiệm cơ bản đối với số dư và nghiệp vụ hay không. Thử nghiệm cơ bản chú trọng vào quá trình kiểm tra các nghiệp vụ ghi trong sổ nhật ký rồi sau đó chuyển vào sổ cái tổng hợp; trong đó bao gồm những thủ tục phân tích nhằm vào tính hợp lý toàn bộ của các nghiệp vụ và các số dư trên sổ cái tổng hợp còn kiểm tra chi tiết số dư chú trọng vào các số dư cuối kỳ trong sổ cái tổng hợp. Các thủ tục kiểm toán cần có sự hỗ trợ bổ sung cho nhau để có thể đưa ra kết luận phù hợp về báo cáo tài chính được kiểm toán, KTV không thể bỏ qua bất kỳ thủ tục nào mà chỉ có thể hạn chế mức độ và phạm vi áp dụng một trong ba thủ tục trên. Kiểm tra chi tiết chính là một trong ba nhân tố cơ bản để giúp kiểm toán viên thu thập đủ bằng chứng kiểm toán cần thiết đồng thời là thủ tục hỗ trợ đắc lực cho hai thủ tục kiểm toán còn lại trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính. b) Hai là vai trò của kiểm tra chi tiết được minh họa thông qua mối quan hệ giữa các thủ tục với một số kiểu mẫu bằng chứng. Bảng 1: Quan hệ giữa các thủ tục với một số kiểu mẫu bằng chứng Hình thức Kiểu mẫu bằng chứng Kiểm kê vật chất Xác nhận Tài liệu chứng minh Quan sát Thẩm vấn Chính xác về kỹ thuật Thể thức phân tích Thủ tục kiểm soát 3 3 3 3 Thủ tục phân tích 3 3 Kiểm tra chi tiết 3 3 3 3 3 Bảng số 1 cho thấy ứng với mỗi thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên có cách thức thu thập bằng chứng phù hợp. Ví dụ, khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để đánh giá về tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên chủ yếu vận dụng kỹ thuật quan sát, thẩm vấn cùng những tài liệu chứng minh và chú ý vào tính chính xác kỹ thuật; khi thực hiện kiểm tra chi tiết, phương pháp thu thập bằng chứng như kiểm kê vật chất, xác nhận, tài liệu chứng minh, thẩm vấn và tính chính xác kỹ thuật lại được chú trọng hơn. Mặc dù kiểm tra chi tiết được vận dụng linh hoạt tùy thuộc vào kết quả của hai thủ tục trước đó những đây là cách thức kiểm tra mà KTV có thể thu thập được nhiều bằng chứng hơn cả. Hơn nữa, các bằng chứng có độ tin cậy cao thu thập từ việc kiểm kê vật chất và lấy xác nhận chỉ có thể có được trong kiểm tra chi tiết. Chính tính điều này đã nhấn mạnh thêm vai trò của kiểm tra chi tiết trong một cuộc kiểm toán. c) Ba là, chi phí tương đối cho cuộc kiểm toán báo cáo tài chính được thể hiện qua chi phí của các thủ tục kiểm toán cơ bản: Các thủ tục kiểm toán được liệt kê theo thứ tự tăng dần của chi phí thu thập bằng chứng như sau: thủ tục phân tích, thủ tục kiểm soát, thủ tục kiểm tra chi tiết. Các thể thức phân tích ít tốn kém nhất đơn giản bởi việc thực hiện tính toán và so sánh tương đối dễ dàng. Thông thường những thông tin hữu ích và đáng kể về sai sót tiềm tàng có thể có được chỉ thông qua việc so sánh hai hoặc ba con số với nhau. Thủ tục kiểm soát cũng tốn ít chi phí vì kiểm toán viên có thể thực hiện các cuộc thẩm vấn quan sát và kiểm tra cho một số lượng lớn khoản mục về tính chính xác kỹ thuật chỉ trong thời gian ngắn, thậm chí vài phút. Kiểm tra chi tiết hầu như luôn tốn kém hơn các thủ tục khác. Chi phí gửi thư xác nhận và việc kiểm kê tài sản rất tốn kém. Ví dụ như chi phí cho kiểm tra chi tiết hàng tồn kho của kiểm toán viên thường phụ thuộc vào bản chất và giá trị bằng tiền của hàng tồn kho, vị trí của nó, và số lượng của các mặt hàng tồn kho khác nhau. Vì thế, kiểm toán viên luôn cố gắng lập kế họach kiểm toán sao cho hạn chế tối đa việc thực hiện kiểm tra chi tiết nhưng không thể bỏ qua, đồng thời khi thực hiện sao cho có hiệu quả nhất. d) Cuối cùng vai trò của kiểm tra chi tiết cũng được xem xét cùng với các thủ tục khác gắn với các cuộc kiểm toán khác nhau: Bảng 2: Vai trò của thủ tục kiểm toán trong các cuộc kiểm toán khác nhau. Thử nghiệm kiểm soát Thử nghiệm phân tích Kiểm tra chi tiết Cuộc kiểm toán 1 E E S Cuộc kiểm toán 2 M E M Cuộc kiểm toán 3 N M E Cuộc kiểm toán 4 M E E Trong đó: E: Số lượng khảo sát rất nhiều M: Số lượng trung bình S: Số lượng ít N: Không khảo sát Đối với cuộc kiểm toán 1: khách hàng là một Công ty lớn với các quá trình kiểm soát nội bộ tinh vi. Do đó kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm soát trên quy mô rộng và dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để giảm thiểu các thử nghiệm cơ bản. Các thủ tục p._.hân tích tiến hành sâu rộng để làm giảm các thử nghiệm cơ bản khác. Công việc kiểm tra chi tiết khi đó sẽ được làm giảm đế mức tối thiểu. Chi phí tiến hành cuộc kiểm toán này thấp do chú trọng vào các thử nghiệm kiểm soát và thể thức phân tích. Đối với cuộc kiểm toán 2: Công ty có quy mô trung bình với một số quá trình kiểm soát. Các thủ tục kiểm toán được thực hiện ở mức độ trung bình ngoại trừ thủ tục phân tích phải được thực hiện sâu rộng. Đối với cuộc kiểm toán 3 khách hàng này là một Công ty có quy mô vừa nhưng rất ít quá trình kiểm soát có hiệu quả KTV không thực hiện thủ tục kiểm soát vì hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động không hiệu quả, kiểm tra chi tiết được chú trọng nhưng một số thể thức phân tích vẫn được thực hiện. Lý do mà các thể thức phân tích được hạn chế là vì kiểm toán viên có thể dự đoán xảy ra sai số trong các số dư tài khoản, số lượng quá trình kiểm tra chi tiết nhiều nên chi phí kiểm toán cao. Đối với cuộc kiểm toán 4: kế hoạch ban đầu về cuộc kiểm toán này là theo cách thức sử dụng ở cuộc kiểm toán 2. Tuy nhiên, KTV tìm thấy những xu hướng khác nhau qua thủ tục kiểm soát và những sai lầm đáng kể qua thủ tục phân tích. Do đó, kiểm toán viên kết luận là hệ thống kiểm soát nội bộ không có hiệu quả. Kiểm tra chi tiết phải được thực hiện để bù đắp những kết quả không chấp nhận được của các thử nghiệm khác. Chi phí cho cuộc kiểm toán này cao hơn vì phải thực hiện cả thử nghiệm kiểm soát và thủ tục phân tích và cũng không thể vì chúng mà giảm bớt việc kiểm tra chi tiết. Do đặc thù riêng của mỗi cuộc kiểm toán, các thủ tục kiểm toán được vận dụng khác nhau và do đó, kiểm tra chi tiết cũng phát huy vai trò của mình ở mức độ phù hợp. Với những nhận định chung về kiểm tra chi tiết trong trình tự kiểm toán báo cáo tài chính trình bày ở trên, cách thức kiểm tra chi tiết được thực hiện cụ thể như thế nào, sử dụng phương pháp nào và được đánh giá ra sao là những vấn đề được đề cập ở chương thứ hai. 3.2. Kiểm tra chi tiết chu trình mua hàng - thanh toán Hai khoản mục được coi là trọng yếu và có khả năng xảy ra rủi ro mà kiểm toán viên thường phải thực hiện kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ nhiều nhất trong chu trình mua hàng - thanh toán là nợ phải trả người bán và hàng tồn kho. Nợ phải trả người bán là những khoản nợ chưa thanh toán về hàng hóa, dịch vụ… doanh nghiệp nhận được. Nợ phải trả người bán bao gồm cả phải trả người bán bên ngoài (TK 331) và phải trả các đơn vị nội bộ (TK 336). Do bản chất của hai số dư tài khoản này và quá trình luân chuyển chứng từ là như nhau nên việc kiểm tra chi tiết được trình bày dưới đây được áp dụng đối với cả tài khoản 331 và 336. Đối với các khoản nợ phải trả người bán thì hướng xảy ra sai phạm mà kiểm toán viên phải chú ý đó là ghi không đầy đủ do cố tình ghi giảm nợ phải trả hoặc nhận hàng hóa dịch vụ mà không phản ánh nợ phải trả người bán. Sai phạm này có thể ảnh hưởng đến báo cáo kết quả kinh doanh và làm tăng giả mạo khả năng thanh toán của doanh nghiệp. Ngoài ra, còn xảy ra khả năng phản ánh nợ phải trả người bán không có thật hoặc không trình bày và phân loại đúng nợ phải trả hay nợ phải thu. ở một đơn vị kinh doanh sản xuất thông thường giá trị hàng tồn kho cuối kỳ thường chiếm một tỷ lệ lớn trong tổng giá trị tài sản lưu động. Do vậy, việc kiểm tra số dư hàng tồn kho cuối kỳ đảm bảo phản ánh đúng số thực sự tồn tại và thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp là mục tiêu quan trọng nhất mà kiểm toán viên quan tâm. Số dư hàng tồn kho cuối kỳ bằng số dư tồn kho đầu kỳ cộng với số mua vào trong kỳ trừ đi số được xuất bán trong kỳ, theo đó kiểm tra chi tiết hàng tồn kho thường bao gồm cả kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ. 3.2.1. Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết Cũng giống như các chu trình kiểm toán khác, thiết kế kiểm tra chi tiết trong chu trình mua hàng - thanh toán thường nhằm vào các mục tiêu kiểm toán. Để thỏa mãn mục tiêu này, kiểm toán viên thực hiện theo một phương pháp luận chung thể hiện trên sơ đồ 7. Việc thiết kế kiểm tra chi tiết thường mang tính chủ quan và đòi hỏi những phán xét nghề nghiệp quan trọng, chúng được xem là phần khó nhất của toàn bộ quá trình lập kế hoạch. Các quá trình kiểm soát hiệu quả làm giảm rủi ro kiểm soát và do đó làm giảm số lượng bằng chứng cần thu thập từ các thử nghiệm cơ bản trong đó có kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ, ngược lại các quá trình kiểm soát không đầy đủ làm tăng số lượng của bằng chứng cần thiết thông qua kiểm tra chi tiết. Những kết quả được dự kiến trước của thử nghiệm kiểm soát và thủ tục phân tích có ảnh hưởng đến cách thiết kế các kiểm tra chi tiết . Khó khăn mà kiểm toán viên gặp phải khi thiết kế kiểm tra chi tiết là nhu cầu phải dự kiến kết quả của các thử nghiệm kiểm soát và thủ tục phân tích trước khi thực hiện chúng. Điều này rất cần thiết vì kiểm toán viên phải thiết kế các kiểm tra chi tiết trong giai đoạn lập kế hoạch, nhưng để thiết kế thích hợp lại phụ thuộc vào kết quả của các thử nghiệm khác, nếu các kết quả của các thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích không phù hợp với dự kiến, kiểm tra chi tiết sẽ phải thay đổi khi cuộc kiểm toán đang tiến hành. Sơ đồ 8: Phương pháp luận của việc thiết kế các khảo sát nghiệp vụ chu trình mua hàng - thanh toán Thời gian Các khoản mục được chọn Quy mô mẫu Các thủ tục kiểm toán Thiết kế các bước kiểm tra chi tiết đối với số dư TK để thỏa mãn mục tiêu kiểm toán đặc thù Đánh giá quan hệ chi phí lợi ích của các quá trình khảo sát kiểm soát Đánh giá mức độ của rủi ro kiểm soát chu trình mua hàng - thanh toán Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ trong chu trình mua hàng - thanh toán Kiểm tra chi tiết được thiết kế bao gồm các thể thức kiểm toán, quy mô mẫu, các khoản mục phải chọn và thời gian. Các thể thức phải được chọn lọc và thiết kế riêng cho từng tài khoản và từng mục tiêu kiểm toán trong tài khoản đó. Sau đây chúng ta sẽ được nghiên cứu kỹ hơn đối với chu trình mua hàng - thanh toán. Việc thiết lập kế hoạch kiểm tra chi tiết giúp kiểm toán viên xác định rõ mục tiêu cần hướng tới cùng với các kiểm tra chi tiết cần thực hiện gắn với mỗi mục tiêu đó nhằm hạn chế được nhược điểm lớn nhất của kiểm tra chi tiết là tốn nhiều thời gian. Các mục tiêu kiểm toán là khung tham chiếu cho việc xác định các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán, các mục tiêu cụ thể của chu trình mua hàng - thanh toán bao gồm: Tính có thật của hàng hóa hay dịch vụ mua vào: các thông tin phản ánh các khoản mua vào và các khoản phải trả người bán phải đảm bảo bằng sự tồn tại của hàng tồn kho cũng như các khoản phải trả đó. Tính có căn cứ hợp lý: các nghiệp vụ mua vào ghi sổ là của hàng hóa và dịch vụ nhận được phù hợp với lợi ích cao nhất của khách hàng. Các khoản phải trả có căn cứ hợp lý (đặc biệt là đối với khoản chi phí phải trả). Tính đầy đủ (trọn vẹn): tất cả các khoản mua vào hàng hóa, dịch vụ và các khoản phải trả người bán đều đã được ghi vào sổ sách kế toán và báo cáo tài chính, không bị bỏ sót trong quá trình xử lý. Mục tiêu này đặc biệt được quan tâm đối với các khoản phải trả người bán. Quyền và nghĩa vụ: tất cả các khoản hàng hóa, dịch vụ mua vào phản ánh trên sổ sách kế toán và báo cáo tài chính đều thuộc quyền sở hữu của đơn vị, nợ phải trả người bán phản ánh nghĩa vụ của đơn vị. Phân loại và trình bày: các khoản mua vào, các khoản phải trả người bán, phải trả cho các đơn vị nội bộ được phân loại theo đúng bản chất kinh tế và trình bày đúng đắn trên các báo cáo tài chính và sổ sách kế toán. Tính chính xác cơ học: các khoản mua vào và các khoản phải trả trong danh sách (bảng kê) phải thống nhất với sổ hạch toán chi tiết số tổng cộng được cộng đúng và nhất trí với sổ cái tổng hợp. Mục tiêu này cần được xem xét kỹ trong trường hợp hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém. Tính đúng kỳ: các nghiệp vụ mua hàng và thanh toán phải được ghi chép đúng kỳ phát sinh, đặc biệt chú ý đối với các khoản phải trả nhà cung cấp vì việc ghi nhận các khoản nợ thường chậm hơn so với thực tế phát sinh. Cân cứ vào các mục tiêu trên, kiểm toán viên phải thiết kế các thử nghiệm tuân thủ để nhận diện được các quá trình kiểm soát hiện có và các nhược điểm theo từng mục tiêu. Từ đó đánh giá lại rủi ro kiểm soát theo từng mục tiêu và xây dựng các thủ tục kiểm tra chi tiết các số dư và nghiệp vụ một cách tương ứng. Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết câc khoản phải trả. Việc lập kế hoạch kiểm tra chi tiết các khoản phải trả người bán dựa trên phương pháp luận được thiết kế cho các kiểm tra chi tiết số dư TK này (sơ đồ 8). Dựa trên phương pháp luận đã được thiết kế sẵn, việc lập kế hoạch kiểm tra chi tiết số dư phải trả người bán bắt đầu bằng việc đánh giá trọng yếu và rủi ro cố hữu của các khoản phải trả. Các rủi ro cơ bản liên quan đến nợ phải trả người bán là: Sơ đồ 9: Phương pháp luận của việc thiết kế kiểm tra chi tiết các khoản phải trả Thời gian Các khoản mục được chọn Quy mô mẫu Các thủ tục kiểm toán Thiết kế kiểm tra chi tiết đối với số dư các khoản phải trả để thỏa mãn mục tiêu kiểm toán đặc thù Đánh giá rủi ro kiểm soát đối với các khảo sát chính thức nghiệp vụ và các thủ tục phân tích đối với chu trình mua hàng - thanh toán Đánh giá trọng yếu và rủi ro có hữu của các khoản phải trả + Nợ phải trả nói chung và nợ phải trả người bán nói riêng là khoản mục trọng yếu. Chúng thường được coi là nguồn tài trợ cho SXKD và ảnh hưởng trực tiếp đến khả năng thanh toán của DN. Nợ phải trả nếu không được quản lý một cách đúng đắn sẽ làm cho DN mất cân đối về tài chính và mất khả năng thanh toán. + Phản ánh nợ phải trả không đầy đủ do cố tình ghi giảm nợ phải tả người bán hoặc nhận hàng hóa hay dịch vụ nà không phản ánh nợ phải trả người bán. Sai phạm này xảy ra do không tuân thủ các nguyên tắc kế toán cơ bản và thường dẫn tới các sai lệch trên báo cáo tài chính, ảnh hưởng đến kết quả KD do chi phí phản ánh không đúng kỳ và làm tăng giả tạo khả năng thanh toán của DN. + Phản ánh nợ phải trả người bán không có thật cũng làm thay đổi các tỷ suất tài chính cơ bản và là dáu hiệu về một hành vi gian lận. + Không phân loại và trình bày đúng nợ phải trả hay phải thu khi lập báo cáo tài chính: sai phạm này không gây ảnh hưởng đến kết quả KD của kỳ kế toán nhưng làm người sử dụng báo cáo tài chính hiểu sai khả năng thanh toán thực tế của đơn vị. Xác định các thủ tục gắn với mỗi mục tiêu kiểm toán đặc thù cho số dư nợ phải trả người bán: Số dư tài khoản 331, các số dư chi tiết trong sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả, các tài khoản phản ánh tài sản và chi phí liên quan đều hợp lý (tính hợp lý chung): kiểm toán viên so sánh với tổng chi phí mua hàng năm trước, xem xét lại danh sách các khoản phải trả nhằm tính các khoản phải trả bất thường (Ví dụ: các khoản phải trả không có bên bán và các khoản phải trả có chịu lãi). Đối chiếu các khoản phải trả trong sổ hạch toán chi tiết theo từng nhà cung cấp để phát hiện các biến động. Các khoản phải trả trong danh sách thống nhất với sổ hạch toán chi tiết tài khoản 331, số tổng cộng được cộng đúng và thống nhất với sổ cái tổng hợp: kiểm toán viên cộng tổng danh sách các khoản phải trả. Đối chiếu số tổng cộng với số tổng trên sổ cái tổng hợp các khoản phải trả. Đối chiếu với hóa đơn của từng người bán với sổ hạch toán chi tiết nhằm kiểm tra tên người bán và số tiền. Các khoản phải trả trong sổ hạch toán chi tiết có căn cứ hợp lý (tính có căn cứ hợp lý): đối chiếu danh sách các khoản phải trả với các hóa đơn bán hàng và các bảng kê của người bán. Lấy xác nhận các khoản phải trả đặc biệt là đối với các khoản phải trả lớn, bất thường. Các khoản phải trả hiện có đều ở trong dach sách các khoản phải trả (tính đầy đủ hay trọn vẹn): kiểm toán viên cần thực hiện các khảo sát công nợ ngoài kỳ. Vì hướng xảy ra sai phạm là báo cáo thiếu các khoản phải trả nên khảo sát công nợ ngoài kỳ là rất quan trọng. + Kiểm tra các chứng từ chứng minh đối với khoản chi tiền mặt sau đó nhằm phát hiện ra các khoản thanh toán được thực hiện trong kỳ kế toán tiếp sau mà phản ánh công nợ ở ngày lập bảng cân đối kế toán. Xem xét các chứng từ để xác định liệu khoản thanh toán có phải là của món nợ kỳ hiện hành hay không, nếu đúng là của kỳ hiện hành thì phải đối chiếu với danh sách các khoản phải trả để bảo đảm là nó đã được ghi vào là một khoản công nợ. + Kiểm tra các chứng từ chứng minh của các hoá đơn chưa thanh toán một vài tuần sau ngày kết thúc niên độ. + Đối chiếu các báo cáo nhận hàng trước ngày cuối năm với các hoá đơn của người bán liên quan. Tất các hàng hóa nhận được trước ngày cuối năm của kỳ kế toán phải được đưa vào các khoản phải trả. Bằng cách đối chiếu các báo cáo nhận hàng phát hành vào ngày cuối năm và trước ngày cuối năm với các hóa đơn của người bán và bảng danh sách các khoản phải trả, kiểm toán viên khảo sát các khoản nợ chưa được ghi sổ. + Đối chiếu các bảng kê của người bán có số dư nợ với danh sách các khoản phải trả. Trong trường hợp các nhà cung cấp của khách hàng gửi định kỳ bảng liệt kê để xác nhận khoản phải thu, kiểm toán viên có thể sử dụng bảng đó để đối chiếu với danh sách các khoản phải trả để bảo đảm là nó được đưa vào loại các khoản phải trả. + Gửi xác nhận cho người bán mà số dư của họ không được ghi vào danh sách các khoản phải trả mục đích tìm ra những người bán bị bỏ sót trong danh sách, các nghiệp vụ bị bỏ sót và các số dư tài khoản bị sai. Các khoản phải trả trong danh sách các khoản phải trả được đánh giá đúng đắn (sự đánh giá): thông qua các bước thực hiện đạt được các mục tiêu tính có căn cứ hợp lý và tính đầy đủ, kiểm toán viên có thể kết luận về tính đánh giá của các khoản phải trả. Các khoản phải trả trong danh sách các khoản phải trả được phân loại đúng (sự phân loại): kiểm toán viên kiểm tra sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả, xem xét các phiếu nợ hoặc các khỏan nợ chịu lãi khác, các khoản phải trả dài hạn và các số dư nợ. Các khoản phải trả người bán được vào sổ đúng kỳ (tính đúng kỳ): kiểm toán viên đối chiếu các báo cáo nhận hàng trước ngày cuối năm với các hoá đơn người bán có liên quan nhằm khảo sát các khoản phải trả chưa được ghi sổ và đối chiếu các báo cáo nhận hàng phát hành sau ngày cuối năm với các hóa đơn liên quan để bản đảm là chúng không được ghi sổ các khoản phải trả. Ngoài ra, kiểm toán viên phải đối chiếu với số liệu kiểm kê hàng tồn kho để xác định danh sách các khoản phải trả đã chứa đựng đầy đủ hàng tồn kho chưa và nếu kiểm kê vật chất hàng tồn kho trước ngày cuối năm thì kiểm toán viên phải khảo sát liệu tất cả hàng tồn kho nhận sau ngày kiểm kê vật chất nhưng trước ngày lập bảng cân đối kế toán có được khách hàng tính vào hàng tồn kho và các khoản phải trả hay không. + Kiểm toán viên còn phải xem xét hồ sơ hàng mua đi đường để xác định hàng mua được mua theo phương thức nào (FOB, CIF), phương thức ghi chép đối với hàng tồn kho và các khoản phải trả. Thông thường, việc xem xét này hường xảy ra đối với hàng mua được nhập khẩu, giá trị thanh toán lớn và thời giam vận chuyển lâu dài và phương thức mua hàng được ghi trên hóa đơn của người bán. Sau khi thực hiện xác định các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên tiến hành chọn mẫu để kiểm toán. Chọn mẫu là loại điều tra không toàn bộ, trong đó người ta chỉ chọn một số đơn vị nhất định trong toàn bộ các đơn vị của tổng thể để tiến hành kiểm tra, rồi dùng kết quả thu thập được để tính toán và suy rộng thành các đặc điểm chung cho toàn bộ tổng thể. Có nhiều cách chọn mẫu khác nhau, trong đó phương pháp cơ bản là chọn mẫu xác suất và chọn mẫu phi xác suất. Trong đó, chọn mẫu xác suất bao gồm chọn mẫu dựa trên bảng số ngẫu nhiên, dựa theo chương trình vi tính và chọn mẫu hệ thống. Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết số dư hàng tồn kho Tương tự như đối với số dư các khoản phải trả người bán, KTV cũng cần phải đánh giá rủi ro đối với hàng tồn kho trước khi lập kế hoạch kiểm tra chi tiết. + Rủi ro cơ bản là hàng tồn kho bị ghi cao hơn so với thực tế. Điều này có thể thực hiện bằng cách tăng số hàng tồn kho thức tế vào thời điểm ghi trong bảng cân đối kế toán, ghi tăng giá hàng tồn kho. + Tính giá: hàng tồn kho có thể bị định giá không phù hợp với phương pháp tính giá hàng tồn kho được trình bày trong thuyết minh báo cáo tài chính. + Hàng tồn kho cũng có thể bị phân loại sai do nhầm lẫn giữa các loại hàng mua về Xác định thủ tục kiểm tra chi tiết gắn với mỗi mục tiêu kiểm toán đặc thù số dư hàng tồn kho: Số dư hàng tồn kho, các chi tiết liệt kê trên bảng liệt kê hàng tồn kho và số dư các tài khoản liên quan đều hợp lý (tính hợp lý chung): kiểm toán viên tiến hành so sánh số dư với các năm trước so sánh các chi phí sản xuất năm hiện hành với các năm trước. Hàng tồn kho trên bảng liệt kê hàng tồn kho nhất trí với các số kiểm kê vật chất hàng tồn kho số tổng cộng được cộng đúng và nhất trí với sổ cái tổng hợp (tính chính xác về mặt kỹ thuật): kiểm toán viên cộng tổng các bảng liệt kê hàng tồn kho của nguyên vật liệu, sản phẩm đang chế tạo và thành phẩm, đối chiếu số tổng cộng đó với sổ cái tổng hợp. Kiểm toán viên nhân số lượng với giá của các khoản mục được chọn. Mục tiêu này thường đạt được mà không cần sự tính toán lại của kiểm toán viên trừ phi hệ thống kiểm soát nội bộ quá yếu kém. Các khoản mục tồn kho trên bảng liệt kê hàng tồn kho có căn cứ hợp lý (tính có căn cứ hợp lý): đối chiếu tính có thật và mẫu mã của hàng tồn kho liệt kê trên bảng với các thẻ kho và các số kiểm kê ghi sổ của kiểm toán viên. Các khoản mục tồn kho hiện có được đưa vào bảng liệt kê danh sách hàng tồn kho (tính đầy đủ): kiểm toán viên cần phải đảm bảo việc ghi chép về số của thẻ kho không sử dụng còn lại trong năm trên tư liệu của mình để không có thẻ nào được thêm vào, đối chiếu các thẻ kho với các bảng liệt kê danh sách hàng tồn kho và đảm bảo là hàng tồn kho trên các thẻ kho đều được đưa vào. Đối chiếu với các thẻ kho không sử dụng, kiểm toán viên cần ghi chép đầy đủ số thẻ kho để đảm bảo là không có thẻ nào bị xóa bỏ. Các mặt hàng tồn kho trên bảng liệt kê danh sách hàng tồn kho được đánh giá đúng đắn (sự đánh giá): kiểm toán viên cần đối chiếu số lượng và mẫu mã của hàng tồn kho đươc liệt kê trên bảng với các thẻ kho và đối chiếu mẫu mã của hàng tồn kho. Hàng tồn kho trên bảng liệt kê danh sách hàng tồn kho đều thuộc quyền sở hữu của DN: đối chiếu các thẻ kho được nhận diện không thuộc quyền sở hữu trong quá trình quan kiểm kê với bảng liệt kê danh sách hàng tồn kho để đảm bảo là chúng không được ghi nhận. Xem lại các hợp đồng với nhà cung cấp, thẩm vấn ban quản lý về khả năng hàng tồn kho được ký gửi hoặc hàng tồn kho không được ghi sổ. Hàng tồn kho được công khai đúng đắn: KTV mô tả đúng phương pháp xác định giá vốn hàng tồn kho, mô tả hàng tồn kho bị cầm cố. 3.2.2. Lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết Trong thử nghiệm cơ bản, kiểm toán viên thường sử dụng phương pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ, các chọn lấy 1 đơn vị tiền tệ làm đơn vị tổng thể với tổng thể là số tiền lũy kế của đối tượng kiểm toán và đơn vị mẫu cũng sẽ là từng đơn vị tiền tệ cụ thể, tuy nhiên, theo cách này trong kiểm tra chi tiết số dư khoản phải trả người bán, trường hợp số dư nợ các khoản phải trả được xử lý vào số cộng dồn là một số tuyệt đối thì sẽ rất phức tạp trong việc đánh giá kết quả mẫu. Do vậy, việc xác định quy mô mẫu thường phụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm của kiểm toán viên trong việc hướng tới tính đầy đủ và của bằng chứng, trong các thủ tục kiểm toán nêu trên, cách chọn mẫu được dùng để khảo sát chi tiết số dư các khoản phải trả như sau: + Kiểm toán viên hài lòng với tất cả tên người bán đã được đưa vào danh sách các các khoản phải trả dù có một số có thể có số lượng sai. Tổng thể mẫu là tất cả người bán trên danh sách và tổng số tiền trên danh sách, như vậy đơn vị mẫu sẽ là từng người bán cụ thể với từng số dư cụ thể. Mục tiêu của cuộc khảo sát là tính có căn cứ hợp lý, quá trình đánh giá và sự phân loại. + Kiểm toán viên hài lòng với tất cả các các khoản phải trả vào ngày lập bảng cân đối tài sản đã được thanh toán sau ngày cuối năm. Tổng thể mẫu là tất cả các khoản chi sau ngày cuối năm. _p dụng kiểm tra chi tiết đối với 100% số dư trong tổng thể là việc làm hết sức tốn kém và không hiệu quả. Vì vậy kiểm tra chi tiết chỉ tập trung vào những số dư trọng yếu hoặc có khả năng chứa đựng sai phạm trọng yếu. Đối với kiểm tra chi tiết các khoản phải trả, dựa trên tổng thể là danh sách các khoản phải trả và danh sách các khoản chi tiền sau ngày khóa sổ kế toán; đối với kiểm tra chi tiết dựa trên danh sách liệt kê hàng tồn kho, kiểm toán viên có thể tiến hành kiểm tra chi tiết đối với cả tổng thể hoặc chọn mẫu các khoản mục đại diện. Lựa chọn những khoản mục chính có thể hiệu quả hơn khi xuất hiện một trong những điều kịên sau: a) _p dụng phương pháp tiếp cận dựa trên hệ thống và có bằng chứng kiểm toán chi tiết số liệu từ những thủ tục phân tích đối với tổng thể mẫu và vì thế cần ít bằng chứng kiểm toán chi tiết số liệu từ quá trình kiểm toán chi tiết. b) Tổng thể mẫu bao gồm nột số lượng nhỏ các khoản mục lớn. Vì thế quá trình kiểm tra một số lượng tương đối nhỏ các khoản mục chính sẽ giúp kiểm tra có hiệu quả một phần lớn tài khoản. c) Tổng thể mẫu chủ yếu bao gồm những nghiệp vụ không thường xuyên hoặc các ước tính kế toán. Vì thế, tài khoản không có khả năng bao gồm những khoản mục tương tự có thể dùng để chọn mẫu. Chọn mẫu đại diện có thể có hiệu lực hơn khi: a) Việc lựa chọn phương pháp tiếp cận kiểm tra chi tiết và có ít hoặc không có bằng chứng kiểm toán từ những thủ tục phân tích. Vì thế đòi hỏi nhiều bằng chứng kiểm tra chi tiết số liệu hơn từ quá trình kiểm tra chi tiết. b) Tổng thể mẫu bao gồm một số lượng lớn các khoản mục với giá trị tương đối lớn. Vì thế, cần phải kiểm tra một số lượng tương đối lớn các khoản mục chính để đưa ra kết luận cho phần lớn khoản mục của tài khoản c) Tổng thể mẫu bao gồm các nghiệp vụ thường xuyên. Vì thế, tài khoản có khả năng bao gồm những khoản mục tương tự có thể dùng để kiểm tra chọn mẫu có hiệu quả. Trong một số trường hợp tổng thể bao gồm những khoản mục chứa đựng tính chất của cả hai trường hợp nêu trên, tùy theo trình độ và kinh nghiệm của kiểm toán viên có thể kết hợp lựa chọn khoản mục chính đối với số dư nhóm tài khoản này và chọn mẫu đại diện với số dư nhóm TK khác. Dù sử dụng kỹ thuật nào để lựa chọn khoản mục kiểm tra chi tiết, KTV cần nắm chắc đặc trưng của đối tượng kiểm tra để từ đó có phương pháp kiểm tra thích hợp. Có nhiều cách khác nhau để tiến hành chọn mẫu kiểm toán, yêu cầu của việc chọn mẫu là mẫu chọn phải mang tính đại diện để suy rộng tính chất của mẫu cho tổng thể. Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ mua hàng thường bắt đầu bằng việc chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ được trích từ các chi phí mua hàng. Từ đó kiểm toán viên tiến hành đối chiếu hóa đơn của người bán với nhật ký mua hàng, với phiếu nhập kho do thủ kho lập và sổ hạch toán chi tiết nguyên vật liệu đối với những lô hàng được chọn để kiểm toán. 3.2.3. Thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết trên các khoản mục đã chọn. Trên cơ sở các khoản mục đã chọn, KTV tiến hành các kiểm tra chi tiết cần thiết. Với các khoản mục khác nhau cách thức thực hiện kiểm tra chi tiết cũng khác nhau. Có nhiều kỹ thuật để thu thập bằng chứng kiểm toán như: kiểm tra vật chất, lấy xác nhận, xác minh tài liệu, quan sát, phỏng vấn, tính toán và phân tích. Trong chu trình mua hàng - thanh toán, KTV có thể sử dụng kỹ thuật lấy xác nhận số dư tài khoản phải trả người bán, kiểm tra vật chất (kiểm kê), tính toán lại số dư và các quá trình chuyển sổ… a) Thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết đối với số dư các khoản nợ phải trả. Gửi thư xác nhận số dư nợ phải trả người bán với khoản mục được chọn trên danh sách các khoản phải trả là biện pháp kỹ thuật được áp dụng nhiều nhất trong kiểm tra chi tiết TK 331. Kỹ thuật này giúp cho KTV thu thập được bằng chứng kiểm toán có giá trị cao do chúng được cung cấp từ bên thứ ba độc lập bên ngoài kể cả đối với các số dư từ các bên có mối quan hệ liên doanh, liên kết vói khách hàng. Đây là biện pháp hữu hiệu đảm bảo tính có căn cứ hợp lý và sự đánh giá của các khoản phải trả. Để tạo niềm tin vào bằng chứng thu được từ nguồn này, thông thường kiểm toán viên duy trì kiểm soát đối với những thư xác nhận từ quá trình lập, gửi tới nhà cung cấp của khách hàng và nhận chúng. Theo loại câu hỏi và câu trả lời tương ứng, có hai loại xác nhận là xác nhận mở và xác nhận đóng. Xác nhận mở yêu cầu nhà cung cấp ghi ra số dư chi tiết đến ngày cần xác nhận. Xác nhận đóng chỉ yêu cầu trả lời đúng hay sai cho số dư dược ghi sẵn, bao gồm hai loại: xác nhận chủ động (mọi thư xác nhận gửi đi đều cần được thu về không phân biệt người xác nhận có tán thành thông tin đưa ra hay không) và xác nhận thụ động (chỉ yêu cầu trả lời khi người xác nhận không đồng ý với thông tin cần xác nhận). Để bảo đảm thu nhận được ý kiến khách quan của người mua và chât lượng của bằng chứng từ xác nhận, KTV nắm quyền kiểm soát từ khâu gửi đến khâu nhận giấy xác nhận. Tuy nhiên, nhược điểm của gửi thư xác nhận là không phân biệt giữa những người không đồng ý với thông tin cần xác nhận và những người không thể trả lời hoặc không quan tâm đến việc trả lời. Khi không nhận được thư xác nhận hoặc số xác nhận khác với số cần xác nhận thì KTV phải sử dụng các thủ tục kiểm toán thay thế như trực tiếp phỏng vấn nhân viên Công ty khách hàng và yêu cầu các chứng từ chứng minh cho sự chênh lệch đó. Trong trường hợp gửi thư nhận mà không nhận được phản hồi của nhà cung cấp hoặc số xác nhận khác với số đã gửi đi, kiểm toán viên trực tiếp phỏng vấn nhân viên công ty khách hàng và yêu cầu các chứng từ chứng minh cho sự chênh lệch đó. Mặc dù gửi thư xác nhận thu được bằng chứng có tính thuyết phục cao nhưng không khẳng định được mục tiêu đầy đủ và tính đúng kỳ của các khoản phải trả. Để đảm bảo mục tiêu này, kiểm toán viên thực hiện kỹ thuật xác minh tài liệu bằng cách lựa chọn các khoản mục cần kiểm tra chi tiết từ sổ nhật ký chi tiền sau ngày cuối năm hoặc các hóa đơn chưa thanh toán một vài tuần sau trước và sau ngày kết thúc năm để kiểm tra ngược lại tới chứng từ chứng minh. b) Thực hiện các biện pháp kiểm tra chi tiết đối với số dư hàng tồn kho. Kiểm tra thực tế (kiểm kê vật chất) hàng tồn kho là biện pháp kỹ thuật được sử dụng phổ biến để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự tồn tại và tình trạng của hàng tồn kho. Đây được xem là bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao nhất do chúng được KTV trực tiếp lập và thu thập. KTV có thể thực hiện quan sát thủ tục kiểm kê của khách hàng và trực tiếp tham gia kiểm kê chọn mẫu và đối chiếu với hồ sơ kho. Trong quá trình kiểm kê hàng tồn kho, kiểm toán viên phải kiểm tra tính chính xác và đầy đủ của hồ sơ kiểm kê bằng cách đối chiếu các khoản mục chọn ra từ hồ sơ này với hàng tồn kho thực tế và đối chiếu những khoản mục lựa chọn trực tiếp từ kho hàng và hồ sơ, lấy một bản sao của sổ kho để kiểm tra và so sánh sau này, ghi chú nhũng chi tiết biến động hàng tồn kho ngay tại thời điểm trước, trong và sau ngày kiểm kê để sau này có thể kiểm tra việc hạch toán đối với những biến động này. Kiểm toán viên cần xét tới những nguyên nhân dẫn đến chênh lệch đáng kể giữa kết quả kiểm kê thực tế và sổ kho và những thủ tục khách hàng thực hiện để điều chỉnh chênh lệch. Đối với hàng tồn kho do một bên khác quản lý, kiểm toán viên có thể lấy ngay xác nhận về chất lượng và số lượng hàng tồn kho, tuy nhiên kiểm toán viên phải xem xét tính độc lập của bên thứ ba và có thể sử dụng tài liệu kiểm kê kho từ kiểm toán viên độc lập đến kiểm toán bên thứ ba như một dạng bằng chứng kiểm toán đặc biệt. Ngoài ra, để đảm bảo mục tiêu về quyền sở hữu về hàng tồn kho của khách hàng, kiểm toán viên thực hiện biện pháp kỹ thuật đối chiếu các khoản được chọn trên danh sách hàng tồn kho với các thẻ kho, sổ kiểm kê trong hồ sơ kiểm kê của kiểm toán viên và kiểm tra tới hóa đơn, hợp đồng với bên cung cấp. Kiểm tra giá hàng tồn kho là công việc quan trọng mà KTV cần phải thực hiện, thủ tục này có liên quan mật thiết đến mục tiêu kiểm toán đo lường và tính giá. Đối với việc kiểm tra giá hàng hóa vật tư , KTV cần phải có trách nhiệm xác định rõ cơ sở và phương pháp tính giá đối với hàng tồn kho. Về lý thuyết, có nhiều cách khác nhau có thể được sử dụng để đánh giá hàng tồn kho như là giá bán mong đợi, giá gốc, giá trị thuần có thể thực hiện được, giá thay thế hiện thời. Tuy nhiên, việc sử dụng giá bán mong đợi trong đánh giá hàng tồn kho bị loại ra vì cách tính này vi phạm nguyên tắc thận trong và cơ sở dồn tích trong kế toán. Giá thay thể hiện thời là giá phải trả tại ngày lập bảng cân đối kế toán để mua nguyên vật liệu tương tự với nguyên vật liệu đang tồn tại, trong trường hợp thị trường nguyên vật liệu tay đổi liên tục, vật liệu mới ra thay thế vật liệu cũ việc xác định giá mua bật liệu đang có trên thị trường rất khó khăn. Phương pháp chủ yếu được sử dụng là giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho. Giá này được tính toán trên cơ sở giá thị trường sau khi đã trừ đi các chi phí để bán được hàng hóa đó như là chi phí marketing, chi phí vận chuyển, bốc dỡ, chi phí bán hàng. Tuy nhiên, nếu giá trị thuần có thể thực hiện được lớn hơn giá trị gốc thì sai phạm gây ra cũng như khi sử dụng giá bán mong đợi. Cơ sở cơ bản để đánh giá giá trị hàng tồn kho là giá gốc của hàng tồn kho, tuy nhiên giá gốc sẽ không được sử dụng trong trường hợp ngoại trừ duy nhất khi nguyên tắc thận trọng yêu cầu giá trị thấp hơn phải đựơc sử dụng, theo nguyên tắc thận trọng nếu một khoản lỗ có thể dự kiến được cần phải được lưu tâm kịp thời. Vì vậy, xác định giá trị hàng tồn kho theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02 thì “hàng tồn kho được tính theo giá gốc trường hợp giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc thì tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được” Như vậy trong quá trình kiểm kê hàng tồn kho, kiểm toán viên cũng cần phải đánh giá chất lượng của hàng tồn kho xem hàng tồn kho có bị lỗi thời, không sử dụng đựơc nữa hay không, hay số lượng hàng tồn kho thực tế là qúa lớn, chênh lệch nhiều so với khi ước tính ban đầu có được tiêu thụ ngay trong kỳ tới hoặc bị mất giá hay không. Đối với hàng tồn kho là hàng hóa được mua về để bán thì việ._. việc như sau (bảng số 17): Bảng 17: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên AASC Tên khách hàng: Công ty A Niên độ kế toán : 1/1 - 31/12/2002 Tham chiếu: O1/5 Khoản mục: TK 133 Người thực hiện: HTV Bước công việc: kiểm tra chi tiết phát sinh TK 13311 Ngày thực hiện: 8/4/03 - thuế GTGT được khấu trừ Phát sinh nợ theo sổ cái: 22.010.631.688 Bảng kê 12 tháng: 22.300.121.910 Chênh lệch: 289.490.222 (*) Tháng Nội dung Số hạch toán Kê khai 1 + Hạch toán thấp hơn bảng kê khai thuế GTGT chi hộ hàng ủy thác + Thuế GTGT hàng nhập khẩu kinh doanh 2001 kê khai vào năm 2002 - 20.000 (điều chỉnh kê khai) 188.577.431 (không điều chỉnh) 3 Thuế GTGT hàng kinh doanh hạch toán không kê khai 177.590 (điều chỉnh vào tăngTK 642) - 4 Thuế GTGT hàng kinh doanh đã hạch toán chưa kê khai 149.908 (điều chỉnh vào tăngTK 642) - 5 Phí ngân hàng 38.278 (điều chỉnh vào tăngTK 642) - 8 Kê khai lớn hơn số hạch toán chi hộ - 10.000 (điều chỉnh kê khai) 10 Thuế GTGT chi hộ kê khai không hạch toán 77.000 (điều chỉnh kê khai) 11 Thuế GTGT chi hộ 42.900 (điều chỉnh kê khai) 12 + Thuế GTGT mua hàng kinh doanh chưa hạch toán + Thuế GTGT nhập khẩu ủy thác Bút Sơn + thuế GTGT nhập khẩu hàng kinh doanh 172.000 điều chỉnh Nợ TK 133111/ có TK 3311 15.446.840 điều chỉnh Nợ TK 331/ Có TK 333111 9.812.099 206.085.880 328.369.875 điều chỉnh kê khai do chưa viết hóa đơn ra Chưa kê khai 231.902.595 517.097.206 Bù nợ và có 285.194.611 Chênh lệch với (*) 4.295.611 (chưa rõ nguyên nhân) Cuối cùng, KTV đối chiếu lại với các phần hành kế toán khác như tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, mua hàng… để kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh nợ TK 133 nhưng lại bị bỏ sót trong quá trình ghi sổ hoặc không ghi sổ hoặc việc đơn vị cố ý khai tăng TK 133 để tăng số tiền thuế được khấu trừ. Sau đó, KTV hoàn thiện giấy tờ làm việc. b) Kiểm tra chi tiết thuế nhập khẩu Tại Công ty B do các nghiệp vụ trong chu trình mua hàng - thanh toán ít liên quan đến thuế nhập khẩu (trừ nghiệp vụ nhập khẩu máy móc thiết bị) nên KTV bỏ qua công việc này. Đối với Công ty B, hầu hết các nghiệp vụ mua hàng đều liên quan đến thuế nhập khẩu do đó khi thực hiện kiểm tra chi tiết thuế đầu vào KTV không thể bỏ qua công việc này. Cũng giống như thuế GTGT của hàng nhập khẩu các chứng từ liên quan được cung cấp bởi bộ phận hải quan. Do vậy, thuế nhập khẩu thường ít có sai phạm hơn đối với mục tiêu tính có căn cứ hợp lý. Mục tiêu KTV hướng tới là sự khai báo thiếu thuế phải nộp. (Do chưa có đủ tài liệu về thuế nhập khẩu nên em chưa hoàn thiện được phần này, em sẽ bổ sung sau) Sau khi hoàn thành các thủ tục kiểm tra chi tiết chu trình mua hàng thanh toán kết hợp vói các thủ tục khác đã được thực hiện, thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích, KTV tổng họp các kết luận cho từng khoản mục trên giấy tờ làm việc. 2.4. Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết và xử lý chênh lệch kiểm toán Đây là công việc cuối cùng trong quá trình thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết. Sau khi hoàn thành thủ tục kiểm tra chi tiết chu trình mua hàng - thanh toán, kết hợp với các thủ tục khác đã được thực hiện (thủ tục kiểm soát thủ tục phân tích), KTV đưa ra đánh giá của mình về kết quả kiểm tra chi tiết đối với từng TK liên quan trong chu trình. Các kết luận và kiến nghị về các khoản phải trả người bán của Công ty B được trình bày trên bảng 18. Bảng 18: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên AASC Tên khách hàng: Công ty B Niên độ kế toán : 1/1 - 31/12/2001 Tham chiếu: N1/S1 Khoản mục: TK 331 Người thực hiện: MHT Bước công việc: tổng hợp nhận xét Ngày thực hiện: 9/1/03 Kết luận kiểm toán Công việc kiểm toán đối với phần phải trả người bán đã tiến hành theo đúng chương trình theo biểu Nhận xét: đơn vị đã mở sổ chi tiết theo dõi công nợ theo từng đối tượng khách hàng tuy nhiên việc theo dõi cồn nợ còn tồn tại một số vấn đề sau: Các vấn đề phát sinh - Tại thời điểm khóa sổ kế toán đơn vị chưa thực hiện đối chiếu công nợ với các nhà cung cấp do chưa có đầy đủ biên bản đối chiếu công nợ . - Đề nghị đơn vị rút kinh nghiệm trong việc lập, ký theo dõi các hợp đồng, các biên bản thanh lý quyết toán hợp đồng (một số hợp đồng ghi sai ngày tháng trên quyết toán hợp đồng ghi quyết toán cho một số hợp đồng không chính xác) - Phiếu chi tạm ứng hợp đồng không ghi rõ lý do chi tạm ứng cho hợp đồng nào, phiếu chi người nhận tiền không ghi rõ họ tên - Một số khoản công nợ của cùng một đối tượng công nợ, đơn vị chưa thực hiện kết chuyển bù trừ, cụ thể là: + Năm 2001, đơn vị đã thanh lý và quyết toán công trình xây dựng cho công ty Thành Long (T8/2001 &T11/2001) là 5014.330.000 VND nhưng đơn vị chưa hạch toán tăng tài sản cố định, dẫn đến số dư trên BCTC tại thời điểm 31/12/01 đang thể hiện là khoản tiền ứng trước cho khách hàng. Đề nghị đơn vị thực hiện bút toán điều chỉnh: Nợ TK 211: 5.014.330.000/ (1+0.05) = 4.775.552.380 Có TK 3312: 4.775.552.380 (Số thuế GTGT đầu vào của tài sản cố định này được phép chuyển sang thuế GTGT được khấu trừ năm 2002, năm 2001 chỉ điều chỉnh phần tài sản) + Xây dựng trạm biến áp đã hoàn thành tài sản đưa vào sử dụng, đã thanh toán tiền cho nhà cung cấp đề nghị điều chỉnh tăng tài sản, giảm công nợ cho người bán. Nợ TK 211 : 395.000.000 Có TK 3312 : 395.000.000 Kết luận: Dựa vào kết quả công việc theo ý kiến chúng tôi cơ sở dẫn liệu cho phần phải trả người bán là thích hợp trên các khía cạnh trọng yếu và tổng số dư là trung thực theo đúng các nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung và được lập nhất quán với các năm trước. Nhận xét và kiến nghị đối với TK hàng tồn kho: + Trong kỳ có một số khoản chi mua hàng trên 100.000 VND nhưng không có hóa đơn tài chính (chi mua giẻ lau, dây kẽm kẹp, vải vụn…) số tiền là 4.211.000. Đề nghị đơn vị sử dụng hóa đơn khi mua hàng cho các khoản chi trên 100.000 VND. + Thực tế khi phát sinh nghiệp vụ phản ánh tăng hàng tồn kho và tăng công nợ phải trả đơn vị không lập chứng từ ghi sổ chứng minh cho việc hạch toán, khi thanh toán tiền cho người bán, đơn vị quay lại kẹp hóa đơn đã ghi nhận hạch toán tăng hàng tồn kho vào phiếu chi khi hạch toán. cách làm này không khoa học và tốn nhiều thời gian, gây khó khăn cho kiểm tra kiểm soát. Đề nghị đơn vị sớm khắc phục tình trạng trên. + Việc bảo quản chứng từ còn nhiều sai sót, đề nghị Công ty chú ý hơn trong việc bảo quản chứng từ. Nhận xét và kiến nghị đối với thuế GTGT đầu vào: + Một số hóa đơn thuế GTGT đầu vào trong bảng kê khai thuế kế toán đơn vị tính sai thuế suất dẫn đến thuế GTGT đầu vào được không được khấu trừ ghi tăng chi phí, số tiền là 2.198.968 VND. + Trong năm 2001, kế toán đơn vị không thực hiện việc kết chuyển thuế GTGT đầu vào được khấu trừ. Tổng số thuế GTGT đầu vào theo quyết định của cục thuế Hưng Yên là: 1.393.478.152 VND. Đề nghị đơn vị khắc phục trong việc thực hiện kê khai hạch toán thuế GTGT theo quy định tại thông tư 122/2000 TT-BTC và các hướng dẫn hạch toán kế toán hiện hành. Tại Công ty A, các kết luận kiểm toán cũng được đưa ra sau khi KTV rà soát lại các công việc đã thực hiện đối với các tài khoản. Đối với TK hàng tồn kho KTV nhận thấy giá mua hàng hóa bằng ngoại tệ ghi vào TK 151 theo nhiều tỷ giá khác nhau. Việc hạch toán như vậy là không đúng quy định về nguyên tắc ghi nhận giá gốc. Đối với hàng nhập khẩu đơn vị có đầy đủ các chứng từ theo quy định gồm hóa đơn nhập khẩu, tờ khai hải quan, thông báo nộp thuế, doanh nghiệp cần tích cực phát huy. Đối với nợ phải trả người bán, số liệu chênh lệch giữa biên bản đối chiếu công nợ với sổ sách kế toán chưa được điều chỉnh kịp thời là chưa đúng với quy định hiện hành và chưa phản ánh đúng tình hình tài chính của Công ty tại thời điểm lập BCTC đề nghị đơn vị thực hiện việc đối chiếu thường xuyên các khoản công nợ tìm nguyên nhân chênh lệch và điều chỉnh sổ kế toán kịp thời để đảm bảo số liệu kế toán và BCTC phản ánh đúng công nợ thực tế tại đơn vị. Nhận xét và kiến nghị đối với thuế GTGT đầu vào: Đơn vị chưa hạch toán và kê khai thuế GTGT đầu vào theo đúng quy định của Nhà nước cụ thể là: + Tại thời điểm khóa sổ kế toán, số thuế GTGT đầu vào nhưng chưa thực hiện kê khai khấu trừ tổng số tiền là 231.902.595 VND + Thuế GTGT đầu vào đã kê khai khấu trừ nhưng chưa hạch toán số tiền là: 521.392.817 VND. Việc hạch toán nhưng không kịp thời kê khai khấu trừ thuế GTGT đầu vào sẽ dẫn đến có thể có hóa đơn quá thời hạn quy định không được khấu trừ và phải ghi tăng chi phí trong năm của đơn vị ảnh hưởng đên kết quả hoạt động kinh doanh. Việc kê khai nhưng không thực hiện hạch toán kịp thời khấu trừ thuế GTGT đầu vào đầu ra sẽ dẫn tới số thuế GTGT phải nộp phản ánh trên BCTC không đúng với số thuế thực tế phát sinh tại đơn vị. Đề nghị đơn vị thực hiện việc hạch toán và kê khai thuế GTGT đầu vào theo đúng quy định hiện hành của nhà nước. Hoàn tất thủ tục kiểm tra chi tiết chu trình mua hàng - thanh toán, kết hợp với hoàn thiện các chu trình còn lại, KTV sẽ thực hiện bước hoàn thành cuộc kiểm toán và công báo cáo kiểm toán. Trước khi lập và công bố báo cáo kiểm toán, KTV tiến hành các công việc: xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ kế toán và đánh giá mức độ ảnh hưởng đến tình hình tài chính của khách hàng (nếu có); rà soát đối chiếu các giấy tờ làm việc đảm bảo sự hoàn chỉnh và đầy đủ của kết luận kiểm toán; đánh giá tính đầy đủ và hợp lý của bằng chứng kiểm toán trong trường hợp nhận thấy bằng chứng là chưa đủ để đưa ra kết luận thì thu thập thêm hoặc đưa ra ý kiến chấp nhận có các yếu tố loại trừ; đánh giá và trình bày thuyết minh trên báo cáo kiểm toán. ở Công ty A, sau khi đánh giá kết quả kiểm toán và có sự điều chỉnh của họ theo yêu cầu của KTV, AASC thấy không có sự loại trừ trọng yếu nào về việc áp dụng hợp lý các nguyên tắc kế toán và không có sự giới hạn nào về phạm vi kiểm toán nên đã cho phát hành báo cáo kiểm toán có ý kiến chấp nhận toàn phần. Đối với Công ty B do KTV không thể tham gia kiểm kê hàng tồn kho, tiền mặt, tiền gửi ngân hàng và TSCĐ tại thời điểm 31/12/01 vì tại thời điểm đó AACS chưa được mời thực hiện kiểm toán. Với những tài liệu hiện có tại đơn vị khách hàng các KTV cũng không thể kiểm tra được tính đúng đắn của các khoản mục trên bằng các thủ tục kiểm toán khác. Đồng thời tại thời điểm này các KTV cũng chưa được cung cấp các hồ sơ chứng từ để chứng minh phần chi tiết giá trị vốn góp bằng TSCĐ. Do vậy, KTV đã đưa ra ý kiến để ngoại trừ những ảnh hưởng nếu có của các yếu tố nêu trên đến BCTC của đơn vị. Trên đây là phần trình bày thực trạng tiến hành thủ tục kiểm tra chi tiết chu trình mua hàng - thanh toán của AASC tại hai đơn vị khách hàng. Để nâng cao hiệu quả kiểm toán, các chương trình kiểm toán cần phải hoàn thiện hơn nữa. Phần tiếp theo của chuyên đề sẽ đưa ra những nhận xét và đề xuất một số giải pháp nhằm đạt được mục tiêu trên. Chương III Một vài nhận xét và kiến nghị về thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán do Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán thực hiện. I. Nhận xét chung về hoạt động kiểm toán của Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán. Với mục tiêu cung cấp cho khách hàng những dịch vụ tốt nhất đảm bảo quyền lợi cao nhất của khách hàng, AASC không ngừng bồi dưỡng, nâng cao trình độ nghiệp vụ cho đội ngũ nhân viên kiểm toán đồng thời từng bước hoàn thiện quy trình kiểm toán nhằm đạt được tính chuyên nghiệp trong hoạt động kiểm toán. Quy trình kiểm toán BCTC của AASC tương đối hoàn thiện với 3 giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán Là giai đoạn đầu tiên của mỗi cuộc kiểm toán, vai trò của quan trọng của giai đoạn này đã được khẳng định thông qua các chuẩn mực kiểm toán quốc tế cũng như chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, “Công tác kiểm toán phải được lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lý nếu có phải được giám sát đúng đắn” điều này đã được nêu ra trong chuẩn mực kiểm toán thứ 4 trong 10 chuẩn mực kiểm toán được thừa nhận rộng rãi. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 cũng quy định rõ: “Kế hoạch kiểm toán phải đựơc lập cho mọi cuộc kiểm toán một cách thích hợp đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, phát hiện gian lận rủi ro và các vấn đề tiềm ẩn, và đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành đúng thời hạn” Tại AASC, việc lập kế hoạch kiểm toán được thực hiện một cách chu đáo cho cả kế hoạch chiến lược và kế hoạch tổng quát. Kế hoạch chiến lược được lập đối với các khách hàng ký hợp đồng thực hiện kiểm toán trong nhiều năm và khách hàng có quy mô lớn, phức tạp. Việc lập kế hoạch chiến lược càng được thực hiện tốt thì hiệu quả công tác kiểm toán càng cao, đồng thời nâng cao khả năng duy trì (đối với khách hàng thường xuyên) và mở rộng khách hàng (đối với những khách hàng mới). Lập kế hoạch tổng quát được thực hiện với mọi khách hàng, AASC làm tốt công tác ngay từ bước ban đầu từ chuẩn bị kế hoạch kiểm toán cho đến việc thu thập các thông tin cơ sở, các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng cũng như nghiên cứu, đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng. Một trong những nguyên nhân giúp AASC duy trì được một lượng khách hàng thường xuyên tương đối lớn và mở rộng được nhiều khách hàng mới là khả năng tiếp cận nhanh chóng với khách hàng, có được sự hợp tác từ phía khách hàng giúp cho cuộc kiểm toán được tiến hành thuận lợi, tiết kiệm thời gian và hiệu quả cao. Thông qua việc tiến hành kiểm toán tại khách hàng, AASC đã giúp nhiều khách hàng hoàn thiện công tác kiểm toán và nâng cao hiệu quả hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ bằng những đề xuất kịp thời trong thư quản lý. Giai đoạn thực hiện kiểm toán: Kiểm toán viên tiến hành kiểm toán trên cơ sở tuân thủ kế hoạch kiểm toán đã được xây dựng về thời gian, nội dung, phạm vi kiểm toán và dựa vào sự hỗ trợ của chương trình kiểm toán mẫu, kiểm toán viên tiến hành thu thập các bằng chứng kiểm toán. Trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên đã kết hợp chặt chẽ giữa các phần hành có liên quan thông qua việc trao đổi, thống nhất từng phần việc của những người thực hiện, cùng thỏa thuận giải quyết các vấn đề phát hiện, tăng khả năng gắn kết giữa các phần việc. Kiểm tra chi tiết chiếm một tỷ trọng lớn trong khối lượng các công việc mà KTV phải thực hiện trong giai đoạn này. Nói chung, thủ tục kiểm tra chi tiết được diễn ra theo đúng chương trình kiểm toán đã thiết lập, tuân thủ các chuẩn mực kế toán, kiểm toán Việt Nam, được các kiểm toán viên có đầy đủ năng lực và trình độ thực hiện với thái độ thận trọng nghề nghiệp cao. Các bằng chứng kiểm toán thu được trong giai đoạn này là cơ sở vững chắc cho các kết luận thích đáng về khoản mục được kiểm toán. Giai đoạn kết thúc kiểm toán: Sản phẩm của giai đoạn này là báo cáo kiểm toán, trong báo cáo kiểm toán, KTV đưa ra các kết luận thích đáng về tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên BCTC của khách hàng dựa vào những bằng chứng thu được trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Một kết luận hợp lý được kiểm toán viên đưa ra dựa trên việc đánh giá tính đầy đủ và hợp lý của các bằng chứng thu được kết hợp với những nhận định mang tính nhà nghề. Việc đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên BCTC luôn được thực hiện với thái độ thận trọng nghề nghiệp cao. I. một số kiến nghị nhằm hoàn thiện thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán tại AASC 2.1. Sự cần thiết phải hoàn thiện thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán Là một doanh nghiệp hoạt động trong nền kinh tế thị trường, AASC hoạt động kinh doanh ở một lĩnh vực đặc thù rất mới mẻ và nhiều rủi ro. Hoạt động của AASC chủ yếu cung cấp các dịch vụ chuyên ngành về tài chính, kế toán và kiểm toán, chất lượng các sản phẩm dịch vụ đồng nghĩa với sự tồn tại và phát triển của Công ty. Là một doanh nghiệp đi tiên phong trong việc khai phá thị trường kiểm toán độc lập đầy tiềm năng ở nước ta. Tuy nhiên đến nay, các hoạt động và dịch vụ mà AASC cung cấp vẫn còn mới mẻ với các doanh nghiệp Việt Nam. Song qua hoqn 10 năm hoạt động, AASC đã dần chứng tỏ được vai trò và sự cần thiết của hoạt động kiểm toán độc lập trong nền kinh tế thị trường cũng như thương hiệu của mình. Những kết quả mà hoạt động kiểm toán của AASC mang lại chính là những bằng chứng sinh động nhất về sự thành công của hoạt động này. Tuy nhiên, so với bề dày lịch sử của ngành kiểm toán thế giới, quá trình phát triển hoạt động kiểm toán ở Việt Nam vẫn còn chỉ ở bước mở đầu và còn quá non trẻ. Hoạt động kiểm toán vẫn còn những hạn chế trên cả góc độ lý luận và thực tế. Do đó, ngành kiểm toán ở nước ta không những cần phải tìm tòi, khám phá mà còn phải tự hoàn thiện để phù hợp với xu thế phát triển chung của thế giới. Bên cạnh đó, để đáp ứng xu thế toàn cầu hóa, Việt Nam không ngừng xúc tiến hội nhập kế toán thế giới. Quá trình hội nhập đã mở ra cho hoạt động kế toán tài chính nói chung và hoạt động kiểm toán nói riêng những cơ hội phát triển và cả những thách thức to lớn. Đứng trước cơ hội mở rộng thị phần đồng thời nâng cao tính cạnh tranh, bất kỳ công ty kiểm toán nào cũng phải đặt vấn đề hoàn thiện quy trình kiểm toán bởi một quy trình kiểm toán hiệu quả luôn là lợi thế đối với các đối thủ khác. Hiện nay, nước ta đã ban hành các chuẩn mực kế toán, kiểm toán nhưng vẫn chưa tạo ra được hành lang pháp lý đầy đủ cho hoạt động kiểm toán. Do đó, với mỗi cuộc kiểm toán cho dù khả năng phán xét và trình độ nghiệp vụ của kế toán viên cao thì vẫn có khả năng còn những khiếm khuyết. Để hạn chế những khiếm khuyết đó thì yêu cầu hoàn thiện quy trình kiểm toán là cần thiết. Có thể nói, việc hoàn thiện quy trình hay các chương kiểm toán luôn là tất yếu khách quan đối với mỗi Công ty kiểm toán trong quá trình phát triển của mình bởi đây cũng là một trong những yếu tố quan trọng quyết định đến chất lượng các cuộc kiểm toán. Hoàn thiện quy trình hay chương trình kiểm toán phải gắn với việc hoàn thiện thủ tục kiểm tra chi tiết vì đây là một trong 3 thủ tục quan trọng được thực hiện trong một cuộc kiểm toán. Các thủ tục kiểm soát có thể bỏ qua nếu hệ thống kiểm soát được đánh giá là không tồn tại hay có tồn tại nhưng hoạt động không hiệu quả, không ngăn chặn được các gian lận và sai sót. Các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết thì không thể bỏ qua, thủ tục phân tích được áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán còn thủ tục kiểm tra chi tiết được thực hiện trong giai đoạn thực hiện kiểm toán sau khi đã thực hiện thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích. Kiểm tra chi tiết là thủ tục cung cấp các bằng chứng kiểm toán với số lượng lớn và độ tin cậy cao hơn bất kỳ một thủ tục kiểm toán nào khác. Tuy nhiên đây cũng là thủ tục tốn nhiều thời gian và chi phí hơn cả vì khối lượng công việc phải thực hiện rất lớn. Do vậy, cần phải nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết trên cả phương diện tiết kiệm thời gian, chi phí mà vẫn đảm bảo được chất lượng và số lượng của bằng chứng thu được. 2.2. Những đề xuất nhằm nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán tại AASC Những đề xuất đưa ra nhằm nâng cao hiệu quả của việc kiểm tra chi tiết chu trình mua hàng - thanh toán không chỉ bó hẹp ở sự hoàn thiện cách thức tiến hàng kiểm tra chi tiết mà còn ở những vấn đề trong quy trình kiểm toán có tác động trực tiếp đến thủ tục kiểm tra chi tiết. Trong điều kiện cạnh tranh gay gắt giữa các công ty kiểm toán trong nước với các công ty kiểm toán nước ngoài, giữa công ty kiểm toán trong nước với nhau đã đặt ra yêu cầu ngày cao đối với dịch vụ kiểm toán. Việc hoàn thiện quy trình kiểm toán luôn được đặt ra và là mối quan tâm hàng đầu của AASC. 2.2.1. Về phương pháp chọn mẫu Trong kiểm toán có 2 phương pháp chọn mẫu là chọn mẫu xác xuất và phi xác suất. Hiện tại, AASC đang áp dụng chọn mẫu theo nhận định nhà nghề (xem xét những nghiệp vụ bất thường) và chọn mẫu theo quy mô (những nghiệp vụ có số phát sinh lớn), đây là 2 loại hình của phương pháp chọn mẫu phi xác suất. Phương pháp chọn mẫu phi xác suất phát huy hiệu quả trong những trường hợp sai phạm trọng yếu phân bổ tập trung trong tổng thể xác định, quy mô tổng thể không lớn và kiểm toán viên là người có kinh nghiệm hoặc am hiểu về đối tượng kiểm toán. Ngược lại, trong trường hợp sai sót trọng yếu không tập trung mà lại phân bố đều trong tổng thể thì phương pháp chọn mẫu xác suất lại phát huy tác dụng và có thể cho hiệu quả cao hơn. Vì thế, bên cạnh việc sử dụng phương pháp chọn mẫu phi xác suất, công ty nên áp dụng phương pháp chọn mẫu xác suất trong trường hợp cần thiết. Chọn mẫu xác suất có thể dựa vào bảng số ngẫu nhiên, cách chọn mẫu hệ thống hay chọn ngẫu nhiên bằng máy tính. Mỗi cách chọn đều có những ưu điểm riêng và điều kiện áp dụng không giống nhau, do đó cũng không thể áp dụng một cách cứng nhắc theo cách chọn nào. Chọn mẫu dựa vào bảng số ngẫu nhiên hay chọn mẫu có hệ thống có ưu điểm là đơn giản, dễ làm, chọn mẫu ngẫu nhiên bằng hệ thống máy tính đòi hỏi phải xây dựng 1 chương trình chọn lựa các số ngẫu nhiên, song chọn mẫu theo chương trình đã lập sẵn lại tiết kiệm thời gian cho kiểm toán viên khi thực hiện. Việc áp dụng chọn mẫu ngẫu nhiên bằng máy tính đối với Công ty là hoàn toàn có thể thực hiện được bởi hiện nay Công ty đang có một đội ngũ cán bộ khoa học công nghệ thông tin và sản xuất phần mềm kế toán, vừa am hiểu công nghệ mới vừa có kiến thức trong lĩnh vực kế toán , kiểm toán chắc chắn việc thiết kế và ứng dụng các phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy tính là rất khả thi. 2.2.2. Về việc sử dụng bảng kê xác minh và bảng kê chênh lệch Trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên ở ASSC có sử dụng phương pháp xác minh trong thu thập bằng chứng kiểm toán song chưa sử dụng bảng kê xác minh trong hồ sơ kiểm toán. Bảng kê xác minh có thể sử dụng trong trường hợp kiểm tra từ chứng từ và thấy thiếu chữ ký của người phê duyệt, thiếu chữ ký của người nhận tiền đối với phiếu chi, thiếu chứng từ gốc…. Song, kiểm toán viên lại không có những bằng chứng cụ thể về các sai phạm này. Thông tin trên bảng kê xác minh cho biết nội dung, quy mô sai phạm và những đối tượng trực tiếp, gián tiếp có liên quan đến sai phạm. Bảng kê xác minh cũng là 1 tài liệu minh chứng cho quá trình thực hiện kiểm toán và là tài liệu hữu ích trong thuyết minh báo cáo kiểm toán. Mẫu bảng kê xác minh như sau: bảng kê xác minh Chứng từ Nội dung Số tiền Đối tượng xác minh Ghi chú mức độ sai phạm SH NT Trực tiếp Gián tiếp Bảng kê chênh lệch được sử dụng trong trường hợp khi KTV thực hiện quá trình đối chiếu, phát hiện có những chênh lệch giữa số liệu thực tế và số liệu trên sổ sách mà KTV đã có các bằng chứng chắc chắn về sai phạm này. Mẫu bảng kê chênh lệch như sau: bảng kê chênh lệch Chứng từ Nội dung Số tiền Ghi chú mức độ sai phạm SH NT Sổ sách Thực tế Chênh lệch 2.2.3. Về những chênh lệch phát hiện trong kiểm toán Trong quá trình thực hiện kiểm toán một khoản mục, khi phát hiện những sai phạm lớn hơn mức trọng yếu được phân bổ cho khoản mục đó, KTV sẽ tìm hiểu nguyên nhân của các sai phạm và đưa ra bút toán điều chỉnh. Những sai phạm không trọng yếu được gọi là những chênh lệch kiểm toán không được sửa đổi. Với những chênh lệch kiểm toán không được sửa đổi, cần lập một tóm tắt tính trọng yếu của những chênh lệch này và xét khả năng ảnh hưởng của chúng đến báo cáo tài chính. Thực tế kiểm toán tại Công ty cho thấy, khi phát hiện ra các chênh lệch kiểm toán không trọng yếu, KTV bỏ qua ngay các chênh lệch này. Vấn đề đặt ra là có thể một sai phạm là không trọng yếu nhưng tập hợp tất cả các sai phạm không trọng yếu lại có thể là một sai phạm trọng yếu, mà nếu bỏ qua tổng các sai phạm này thì có thể sẽ ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng Báo cáo tài chính. Nếu tổng hợp các sai phạm này được KTV xem xét xác định là trọng yếu, KTV cần đánh giá ảnh hưởng của nó tới Báo cáo tài chính và đề nghị những điều chỉnh thích hợp, ngược lại, nếu được cân nhắc là không trọng yếu thì không cần đề nghị điều chỉnh nhưng có thể dùng để đưa ra các kiến nghị nhằm nâng cao chất lượng của công tác kế toán và kiểm soát nội bộ trong Thư quản lý. Theo em trong quá trình thực hiện kiểm toán, khi phát hiện những sai phạm mà KTV coi là không trọng yếu, KTV không nên bỏ qua sai phạm này mà lập ra một phần gọi là “Tổng hợp các chênh lệch kiểm toán không được điều chỉnh”. Phần này tập hợp các chênh lệch KTV thu thập được trong quá trình kiểm toán nhưng không trọng yếu đến mức phải đề nghị Công ty khách hàng điều chỉnh. Các đề nghị thích hợp sẽ được đưa ra sau khi toàn bộ các chênh lệch kiểm toán không được điều chỉnh này được KTV tập hợp đầy đủ. 2.2.4. Vấn đề ghi chép của KTV Tài liệu làm việc của KTV cung cấp các bằng chứng kiểm toán quan trọng làm cơ sở hình thành các ý kiến của kiểm toán viên và là minh chứng cho việc tiến hành theo đúng chuẩn mực của cuộc kiểm toán. ý thức được tầm quan trọng đó, AASC đã xây dựng được những quy định riêng về cách thức tổ chức và lưu trữ tài liệu làm việc, xây dựng hồ sơ kiểm toán hợp lý, thống nhất và khoa học. Hệ thống hồ sơ này không những giúp cho KTV ghi chép các công việc thực hiện một cách nhanh chóng, đơn giản mà còn giúp cho trưởng nhóm kiểm toán và ban giám đốc dễ dàng hơn trong việc soát xét toàn bộ cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, qua thực tế xem xét hồ sơ kiểm toán của Công ty A và B, kiểm toán viên hầu như chỉ ghi lại những kết quả sai sót phát hiện được lên giấy làm việc còn các thông tin khác như quá trình tiến hành kiểm tra, trình tự các bước công việc, dung lượng mẫu chọn, cách thức chọn mẫu … không được ghi chép đầy đủ. Nguyên nhân chủ yếu là do phần lớn các cuộc kiểm toán bị hạn chế về mặt thời gian do đó KTV không có điều kiện để ghi chép tất cả những công việc thực hiện. Điều này có thể chấp nhận được nếu như những sai sót phát hiện được là đơn giản, còn trong trường hợp có những tình huống phức tạp thì cách ghi chép như trên sẽ tỏ ra không hiệu quả, bởi nó sẽ khiến cho người thực hiện công việc soát xét khó khăn hơn trong việc nắm bắt vấn đề, khó đưa ra quyết định yêu cầu KTV tăng lượng mẫu chọn, thu thập thêm bằng chứng hay quy trình thực hiện như thế đã phù hợp với tình huống chưa. Để việc kiểm tra soát xét hồ sơ kiểm toán được dễ dàng hơn, KTV cần ghi chép cẩn thận các bước công việc tiến hành, cách thức chọn mẫu cũng như dung lượng mẫu chọn đặc biệt là đối với những khách hàng có quy mô lớn, đồng thời đối với những giấy làm việc ghi chép chưa rõ ràng (Ví dụ ghi bằng bút chì, tẩy xóa …) thì nên viết lại cho rõ ràng hơn. Trên đây là những nhận định của em sau khi tìm hiểu thực tế tại Công ty AASC. Với những thông tin thu thập được em nhận thấy quy trình kiểm toán của Công ty nói chung và việc thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết tại Công ty nói riêng còn một số hạn chế từ đó em mạnh dạn đề xuất một số giải pháp khắc phục những hạn chế này nhằm nâng cao chất lượng và hiệu quả hoạt động kiểm toán của Công ty. Kết luận Thông qua tìm hiểu quy trình thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết trong chu trình mua hàng - thanh toán tại khách hàng, em đã phần nào nắm được thực tiễn quy trình vận dụng thủ tục kiểm tra chi tiết trong quá trình thu thập các bằng chứng kiểm toán cũng như thấy được sự cần thiết phải hoàn thiện thủ tục này để nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán. Trong chuyên đề của mình, em đã trình bày những điểm cơ bản trong quy trình thực hiện tại khách hàng. Song do hạn chế về thời gian và khả năng nhận thức, do đó số lượng khách hàng được tìm hiểu là không nhiều, một số khoản mục tìm hiểu còn chưa kỹ lưỡng, những ý kiến nhận xét còn mang tính chủ quan, những giải pháp đưa ra chỉ nhằm gợi mở và chắc chắn còn nhiều thiếu sót. Em rất mong sự góp ý của các thầy cô để hoàn thiện bài viết của mình. Cuối cùng em xin chân thành cảm ơn TS. Chu Thành đã tận tình chỉ bảo, hướng dẫn em hoàn thành chuyên đề, Ban lãnh đạo AASC đã tạo điều kiện cho chúng em có cơ hội tiếp xúc với thực tế và các anh chị kiểm toán viên trong phòng Kiểm toán và Tư vấn đã giúp đỡ em trong quá trình tìm kiếm nguồn tài liệu thực tế. Danh mục tài liệu tham khảo Giáo trình Kiểm toán tài chính – Trường Đại học Kinh tế quốc dân (NXB Tài chính – Tháng 7/2001) Giáo trình Kiểm toán báo cáo tài chính – Học viện Tài chính (NXB Tài chính 2001) Giáo trình Kiểm toán - Đại học Kinh tế TPHCM (Vũ Hữu Đức) Kiểm toán – A.Arens, James K.Loebbecke. Giáo trình lý thuyết kiểm toán – Trường Đại học kinh tế quốc dân (NXB tài chính) Báo cáo tổng kết công tác năm 2003 của Công ty AASC. Chương trình kiểm toán của AASC Chuẩn mực kiểm toán quốc tế Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam Những nguyên tắc và chuẩn mực Kiểm toán quốc tế (Tài liệu dịch – Vaco) Tạp chí Kiểm toán. Các văn bản pháp quy hiện hành về kế toán và kiểm toán Luận văn khóa 40, 41. Tìm hiểu về kiểm toán độc lập (Bùi Văn Mai) Các tài liệu khác. Danh mục các sơ đồ bảng biểu Sơ đồ 1: Các chu trình trong kiểm toán tài chính Sơ đồ 2: Hạch toán nghiệp vụ phát sinh trong chu trình mua hàng - thanh toán (VAT tính theo phương pháp khấu trừ) Sơ đồ 3: Quá trình luân chuyển chứng từ đối với nghiệp vụ mua vào: Sơ đồ 4: Quá trình luân chuyển chứng từ đối với nghiệp vụ thanh toán:9 Sơ đồ 5: Sự kết hợp các trắc nghiệm trong thủ tục kiểm tra chi tiết Sơ đồ 6: Các bước cơ bản của quá trình kiểm tra chi tiết Sơ đồ 7: Quan hệ giữa các thủ tục kiểm toán Sơ đồ 8: Phương pháp luận của việc thiết kế các khảo sát nghiệp vụ chu trình mua hàng - thanh toán Sơ đồ 9: Phương pháp luận của việc thiết kế kiểm tra chi tiết các khoản phải trả Sơ đồ 10 : Biểu đồ doanh thu của Công ty qua các năm Sơ đồ 11: Cơ cấu dịch vụ tính trên doanh thu Sơ đồ 12: Tổ chức bộ máy quản lý của aasc Bảng 1: Quan hệ giữa các thủ tục với một số kiểu mẫu bằng chứng Bảng 2: Vai trò của thủ tục kiểm toán trong các cuộc kiểm toán khác nhau. Bảng 3: Một số chỉ tiêu kinh tế chủ yếu của công ty. Bảng 4: Chương trình kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán Bảng 5: Danh sách các nhà cung cấp của khách hàng A Bảng 6: Bảng ước lượng mức độ trọng yếu Bảng số 7 ->18: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên mục lục ._.