Hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam TNHH (VACO) thực hiện

LỜI MỞ ĐẦU Tính cấp thiết của Đề tài Kiểm toán độc lập ra đời do yêu cầu phát triển khách quan của nền kinh tế thị trường. Chất lượng kiểm toán không chỉ là mối quan tâm của công ty kiểm toán, khách hàng kiểm toán và những người sử dụng báo cáo tài chính mà còn là chiến lược kinh doanh bền vững, chiến lược cạnh tranh của các công ty. Trong việc nâng cao chất lượng kiểm toán, đánh giá trọng yếu và rủi ro là vấn đề được quan tâm hàng đầu vì nó trực tiếp liên quan đến việc lập kế hoạch kiểm toán. Đánh giá tốt trọng yếu và rủi ro nhằm đảm bảo chất lượng kiểm toán và kiểm soát chất lượng kiểm toán, đem lại niềm tin cho những người sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính đã được kiểm toán. Nghị định 105/2004/NĐ-CP của Chính phủ ra đời được đánh giá là “cánh cửa mở” cho thị trường kiểm toán độc lập ở Việt Nam phát triển. Tuy nhiên, các công ty kiểm toán muốn khẳng định được thương hiệu của mình thì không còn cách nào khác là phải tự nâng cao chất lượng kiểm toán. Trong bối cảnh đó, Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) luôn được đánh giá là công ty kiểm toán độc lập hàng đầu của Việt Nam. Vì vậy, vấn đề nâng cao chất lượng kiểm toán nói chung cũng như đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính nói riêng phải được đặc biệt quan tâm. Xuất phát từ những nguyên nhân trên, bản thân em sau quá trình thực tập ở VACO đã lựa chọn Đề tài: “Hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam trách nhiệm hữu hạn (VACO) thực hiện” để làm Luận văn tốt nghiệp của mình. Mục đích nghiên cứu Trên cơ sở nghiên cứu các vấn đề lý luận trong quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính, em đã thấy được mối liên hệ giữa lý luận với thực tiễn, từ đó hình thành kiến nghị nhằm góp phần hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán tại VACO. Nội dung Đề tài Ngoài Lời mở đầu và Kết luận, Luận văn của em được chia thành 3 chương: Chương 1: Lý luận chung về quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính. Chương 2: Thực trạng quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán do Công ty Kiểm toán Việt Nam trách nhiệm hữu hạn thực hiện Chương 3: Một số ý kiến nhằm hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam trách nhiệm hữu hạn thực hiện Phương pháp nghiên cứu Để nghiên cứu vấn đề đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính, trong Luận văn tốt nghiệp em đã vận dụng phương pháp biện chứng duy vật, phương pháp tư duy khoa học, phương pháp toán học, phương pháp diễn giải quy nạp kết hợp với phương pháp dùng bảng biểu, sơ đồ. Đồng thời em cũng vận dụng các phương pháp so sánh để có thể đưa ra những nhận xét xác đáng về thực trạng quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán tại VACO và coi đó là một trong những cơ sở để đưa ra những đề xuất, kiến nghị của mình… Đóng góp của Đề tài - Hệ thống hoá cơ sở lý luận và thực tiễn của quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính. - Mô tả được thực trạng quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính tại VACO. - Hình thành kiến nghị để hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro tại VACO. Để có thể hoàn thành được Luận văn tốt nghiệp, em đã nhận được sự hướng dẫn trực tiếp của kiểm toán viên chính Nguyễn Minh Hiền và các kiểm toán viên tại VACO. Em cũng xin chân thành cảm ơn GS. TS Nguyễn Quang Quynh đã tận tình hướng dẫn em hoàn thành Luận văn này. Do giới hạn về thời gian và nhận thức, Luận văn của em khó tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong nhận được sự chỉ bảo của thầy cô giáo và các kiểm toán viên để Luận văn của em được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn! CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH 1.1. Trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán tài chính 1.1.1. Trọng yếu trong kiểm toán tài chính Theo Từ điển Kinh tế - Kinh doanh Anh – Việt: “Trọng yếu là một phạm trù dùng để chỉ những thông tin có ý nghĩa đủ để cần có sự thể hiện riêng biệt trong nghiệp vụ kế toán. Viện Kiểm toán Anh và xứ Wales giải thích: một sự việc được coi là trọng yếu nếu việc không bị tiết lộ, trình bày sai hay bỏ qua nó có thể làm cho người kiểm toán đi đến một nhận xét, kết luận lệch lạc”(13, 669). Như vậy, “trọng yếu” trước hết là một “phạm trù” cần phải được nhận thức trong quá trình ra quyết định. Thông tin được coi là “trọng yếu” khi thông tin đó phải có “ý nghĩa đủ để cần có sự thể hiện riêng biệt trong nghiệp vụ kế toán”. Nếu không có “sự thể hiện riêng biệt trong nghiệp vụ kế toán” hoặc thông tin “không được tiết lộ, trình bày hay bỏ qua” sẽ làm ảnh hưởng trực tiếp đến quyết định của người sử dụng thông tin. Như vậy, yếu tố cơ bản để đánh giá một thông tin là “trọng yếu” khi thông tin đó phải là cơ sở, nền tảng trong quá trình ra quyết định, hay nói cách khác thông tin đó phải là thông tin then chốt, chủ yếu. Từ điển Thuật ngữ Kế toán – Kiểm toán Anh – Việt ghi: “Trọng yếu là một phạm trù dùng để chỉ vai trò then chốt của các thông tin mà nếu bỏ qua hoặc hiểu sai nó có thể gây ảnh hưởng đối với quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Tính trọng yếu thường được xem xét cả về mặt định tính và định lượng của sai phạm”(4, 203). Khái niệm này đã chỉ ra quá trình đánh giá tính trọng yếu cần phải được xem xét toàn diện trên cả “mặt định lượng và định tính của sai phạm”, tức là xem xét cả về quy mô và bản chất của sai phạm đó. Trong kế toán, “trọng yếu” là 1 trong 12 nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận. Nguyên tắc này chỉ rõ: “Trong quá trình xem xét, đánh giá báo cáo tài chính chỉ nên chú trọng đến những vấn đề mang tính trọng yếu, quyết định bản chất và nội dung của sự vật, không quan tâm tới các yếu tố có ít tác dụng trong báo cáo tài chính”(1, 32). Cách tiếp cận của Nguyên tắc này đã cho thấy bản chất của “trọng yếu”. Khi thông tin quyết định “bản chất và nội dung của sự vật” thay đổi thì “bản chất và nội dung của sự vật” đó sẽ thay đổi, do vậy quyết định của người sử dụng thông tin cũng thay đổi. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 200 - “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính”, tại Mục 07 quy định về tính “đảm bảo hợp lý” như sau: “Là trong một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên đưa ra một mức độ đảm bảo cao nhưng không phải là tuyệt đối. Có nghĩa là báo cáo tài chính đã được kiểm toán không còn chứa đựng những sai sót trọng yếu so với ý kiến của kiểm toán viên trong báo cáo tài chính”(6, 15). Như vậy “trọng yếu” được đánh giá như một ngưỡng để xác định kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải chịu trách nhiệm trước những sai phạm còn tồn tại trên báo cáo tài chính đã được kiểm toán nếu sai phạm đó vượt qua một “mức” đã được xác định. Kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm đối với toàn bộ các sai phạm còn tồn tại trên báo cáo tài chính đã được kiểm toán nếu sai phạm đó không mang tính trọng yếu. Trong lĩnh vực kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng, thuật ngữ “trọng yếu” được nhắc đến một cách thường xuyên trong suốt cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, mỗi tổ chức, công ty kiểm toán lại khái niệm về “trọng yếu” theo nhiều cách khác nhau: Văn bản Số 2 của Hội đồng Chuẩn mực Kế toán tài chính Mỹ (FASB 2): “Trọng yếu được định nghĩa là mức độ lớn của điều bị bỏ sót hay sai phạm của thông tin kế toán do các tình huống xung quanh, có khả năng làm cho sự phán xét của một người hiểu biết dựa trên thông tin đó có thể bị thay đổi hoặc bị ảnh hưởng bởi điều bị bỏ sót”(3, 175). Căn cứ vào khái niệm này có thể nhận định cơ sở để đánh giá “trọng yếu” là “mức độ lớn của điều bị bỏ sót hay sai phạm của thông tin kế toán” nhưng “mức độ lớn” đó phải đủ làm thay đổi “sự phán xét của một người hiểu biết dựa trên thông tin đó”. Khái niệm này đã hàm ý rằng “mức độ lớn của điều bị bỏ sót hay sai phạm của thông tin kế toán” không cố định, tức là “trọng yếu” phải được xem xét trên cả mặt chất lượng, số lượng và tromg mối quan hệ với “các tình huống xung quanh”. Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế Số 320 và Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 320 – “Tính trọng yếu trong kiểm toán” định nghĩa như sau: “Thông tin là trọng yếu nếu việc bỏ sót hoặc sai sót của thông tin đó có thể ảnh hưởng tới quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính. Tính trọng yếu phụ thuộc vào mức độ quan trọng của các khoản mục hay sai sót được đánh giá theo bối cảnh cụ thể tạo ra việc bỏ sót hoặc sai sót đó. Vì thế tính trọng yếu là một ngưỡng hoặc một điểm định tính cơ bản của một thông tin hữu ích cần phải có. Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét trên cả phương diện định lượng và định tính”(8, 12). Định nghĩa này đã chỉ ra sự phụ thuộc của tính trọng yếu vào bản chất của các khoản mục và cũng đã đề cập một phần tới mối quan hệ về mặt số lượng giữa tính trọng yếu với độ lớn của điều bị bỏ sót. Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Mục 05 quy định: “Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ, bản chất của sai phạm (kể cả bỏ sót) thông tin tài chính hoặc đơn lẻ hoặc tổng cộng, mà trong bối cảnh cụ thể nếu ta dựa vào thông tin này để xét đoán thì không chính xác hoặc là sẽ đưa ra kết luận sai lầm”(9, 246). So với cách định nghĩa của Hội đồng Chuẩn mực Kế toán tài chính Mỹ (FASB 2), “trọng yếu” trong Nguyên tắc này được định nghĩa một cách rõ ràng hơn, thể hiện được sự xem xét trên cả mặt số lượng và chất lượng của vấn đề. Qua tất cả các cách định nghĩa trên có thể thấy tính “trọng yếu” là một phạm trù để đánh giá vai trò then chốt của thông tin tài chính trong bối cảnh cụ thể. Nếu thiếu thông tin hoặc thông tin đó không chính xác thì sẽ gây ảnh hưởng đến việc ra quyết định của người sử dụng thông tin tài chính. Để đánh giá tính trọng yếu phải xem xét trên cả hai mặt: quy mô hay tầm cỡ (mặt lượng) và vị trí hay tính hệ trọng (mặt chất) của thông tin tài chính. Trong mỗi cuộc kiểm toán, xác định tính trọng yếu là công việc cần thiết và quan trọng của kiểm toán viên. Việc xác định này nhằm mục đích trợ giúp kiểm toán viên lập kế hoạch kiểm toán, thiết kế phương pháp kiểm toán và đưa ra ý kiến kiểm toán phù hợp khi cuộc kiểm toán kết thúc. Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế Số 320 và Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 320 – “Tính trọng yếu trong kiểm toán”, Mục 10 quy định: “Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét đến các nhân tố có thể làm phát sinh những sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính”(6, 13). Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Mục 08: “Vấn đề trọng yếu được kiểm toán viên quan tâm, xem xét khi: - Xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các phương pháp kiểm toán. - Đánh giá ảnh hưởng của những sai phạm đối với việc tính toán, phân loại các tài khoản. - Xác định tính hợp lý của việc trình bày và sự thể hiện xác đáng trong các thông tin tài chính”(9, 247). Khái niệm trọng yếu đã khẳng định trọng yếu cần phải được xác định trên hai mặt định tính và định lượng. Vì vậy tính trọng yếu được biểu hiện trên hai phương diện như sau: Thứ nhất, Tính trọng yếu biểu hiện qua quy mô của khoản mục, nghiệp vụ: Quy mô của một sai phạm trên khoản mục, nghiệp vụ là một nhân tố quan trọng để xác định tính trọng yếu của sai sót. Trong lĩnh vực kiểm toán, kiểm toán viên luôn mong muốn có một chỉ dẫn ban hành để định hướng rõ, cụ thể về mặt lượng đối với tính trọng yếu. Tuy nhiên, do việc xác định tính trọng yếu mang tính chủ quan, óc xét đoán nghề nghiệp cao nên khó có thể ấn định con số cụ thể về tầm cỡ cho khoản mục cốt yếu của đối tượng kiểm toán nhất là khi có yếu tố tiềm ẩn. Xét theo sự ảnh hưởng của các khoản mục, nghiệp vụ đối với việc đưa ra ý kiến đánh giá của kiểm toán viên, có hai mức độ khác nhau về quy mô của khoản mục, nghiệp vụ tác động đến việc xác định tính trọng yếu: Một là, Một khoản mục, nghiệp vụ sai phạm với quy mô nhỏ không ảnh hưởng đến việc ra quyết định của người sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính thì được coi là không trọng yếu. Hai là, Một khoản mục, nghiệp vụ sai phạm với quy mô lớn, ảnh hưởng đến việc ra quyết định của người sử dụng thông tin trên báo cáo tái chính thì được coi là trọng yếu. Kiểm toán viên khi xem xét vấn đề quy mô của đối tượng kiểm toán thường quan tâm tới quy mô tương đối hơn quy mô tuyệt đối. Quy mô tương đối là mối quan hệ tương quan giữa đối tượng cần đánh giá với một số gốc. Số gốc thường khác nhau trong từng hoàn cảnh cụ thể. Nếu sử dụng báo cáo kết quả kinh doanh, số gốc thường được dùng là thu nhập trước thuế. Nếu sử dụng bảng cân đối kế toán, số gốc có thể là tổng tài sản, tài sản lưu động hoặc tổng các khoản phải thu, phải trả…Trong số các chỉ tiêu được sử dụng làm số gốc, chỉ tiêu thu nhập trước thuế là chỉ tiêu quan trọng nhất vì nó là khoản mục thông tin then chốt với người sử dụng báo cáo tài chính trong việc ra quyết định của mình. Bên cạnh việc xem xét quy mô tương đối, kiểm toán viên cũng sử dụng quy mô tuyệt đối để xác định tính trọng yếu. Quy mô tuyệt đối là số thể hiện mức độ quan trọng của khoản mục, nghiệp vụ mà không cần nhắc thêm bất kỳ một yếu tố nào khác. Khi kiểm toán viên cho rằng con số 1.000.000USD là lớn thì nó luôn là trọng yếu mà không cần xem xét một yếu tố nào khác. Tuy nhiên, quy mô tuyệt đối không phải là số cố định đối tất cả các khoản mục, nghiệp vụ, các khách hàng kiểm toán. Quy mô 1.000.000USD có thể coi là trọng yếu đối với các doanh nghiệp Việt Nam nhưng không thể coi là chắc chắn trọng yếu đối với một công ty như Microsoft của Mỹ. Vì vậy quy mô tuyệt đối không phải là một cơ sở chắc chắn để đánh giá tính trọng yếu. Khi xem xét về quy mô của tính trọng yếu, kiểm toán viên cần phải chú ý không chỉ quy mô tuyệt đối hay tương đối mà còn phải cân nhắc cả sự ảnh hưởng luỹ kế của khoản mục, nghiệp vụ đang được kiểm toán. Chẳng hạn, có nhiều sai phạm khi xem xét một cách cô lập thì không đủ để coi là trọng yếu vì có quy mô nhỏ. Song nếu kiểm toán viên cộng dồn tất cả các sai phạm sẽ phát hiện thấy sự liên quan và tính hệ thống của sai phạm và khi đó phát hiện tính trọng yếu của chúng. Khi xác định tính trọng yếu trên phương diện quy mô của khoản mục, nghiệp vụ, để đạt được hiệu quả cao nhất kiểm toán viên cần quán triệt các nguyên tắc cơ bản sau: Một là, Quy mô trọng yếu phải được xác định tuỳ thuộc đối tượng cụ thể (các báo cáo tài chính, tài liệu kế toán hay thực trạng tài chính), khách thể kiểm toán (khách hàng trong lĩnh vực công nghiệp, nông nghiệp, thương mại hay sự nghiệp) và kiểm toán viên cần có sự hiểu biết về tài chính, kế toán, lĩnh vực hoạt động của khách thể kiểm toán. Hai là, Quy mô của khoản mục, nghiệp vụ không chỉ xét về quy mô tuyệt đối mà phải đặt trong mối quan hệ tương đối với toàn bộ đối tượng kiểm toán. Ba là, Quy mô trọng yếu phụ thuộc vào từng mục tiêu cụ thể của cuộc kiểm toán. Cùng một quy mô, một số tiền có thể trọng yếu đối với mục tiêu kiểm toán này nhưng không trọng yếu đối với mục tiêu kiểm toán khác. Chẳng hạn, đối với mục tiêu quyền và nghĩa vụ, kiểm toán viên luôn xác định một sự sai phạm không quá lớn của khách hàng trong việc kê khai và nộp thuế cho Nhà nước là trọng yếu. Thứ hai, Tính trọng yếu biểu hiện qua bản chất của khoản mục, nghiệp vụ: Xác định tính trọng yếu trên phương diện quy mô của khoản mục, nghiệp vụ là cần thiết nhưng chưa đủ, kiểm toán viên phải xem xét trên cả phương diện bản chất của khoản mục, nghiệp vụ đó. Theo Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Mục 07 quy định: “Kiểm toán viên xem lại cả về mặt định tính và định lượng những sai sót mà mình quan tâm. Vì xét về định tính, các sai phạm có thể làm nảy sinh các vấn đề liên quan khác. Kiểm toán viên cần tỉnh táo đề phòng các sai phạm dù nhỏ nhưng có tính dây chuyền, ảnh hưởng nghiêm trọng đến báo cáo tài chính. Ví dụ một khoản thanh toán không hợp pháp của một khoản mục tương đối quan trọng có thể coi là một sai lầm nghiêm trọng nếu sai phạm này có tính dây chuyền dẫn đến các sai phạm về công nợ, lỗ, tài sản và doanh thu. Một ví dụ khác về sai phạm mang tính định tính: sự mô tả không đúng đắn, không xác đáng về chế độ kế toán có thể dẫn đến việc những người sử dụng thông tin tài chính hiểu sai về bản chất của vấn đề”(9, 247). Như vậy, việc xác định tính trọng yếu chỉ mang lại hiệu quả khi kiểm toán viên căn cứ vào đặc điểm, đặc thù của doanh nghiệp, bản chất của các khoản mục nghiệp vụ. Khái niệm trọng yếu bản thân nó đã gắn với tính hệ trọng của vấn đề xem xét. Đánh giá tính trọng yếu trong mối quan hệ với bản chất của các khoản mục, nghiệp vụ thường xảy ra hai trường hợp: Một là, Các nghiệp vụ thường xảy ra các sai sót hệ trọng, bao gồm: - Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót ở quy mô lớn hoặc có chênh lệch lớn so với kỳ trước hoặc với các căn cứ đối chiếu (dự toán, kế hoạch...). Để phát hiện ra sai sót này đòi hỏi kết quả kỳ trước hoặc các căn cứ đối chiếu phải được xác định một cách hợp lý, chuẩn xác. - Các nghiệp vụ vi phạm nguyên tắc kế toán và pháp lý nói chung. Tuy nhiên sự vi phạm này phải xuất phát từ nguyên nhân không do lỗi cố ý. Nếu vi phạm bắt nguồn từ việc cố ý thì hành động đó phải bị coi là gian lận chứ không phải sai sót và mức độ ảnh hưởng của nó sẽ nghiêm trọng hơn. - Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót lặp lại nhiều lần. Ví dụ, khoản mục doanh thu là khoản mục thường hay xảy ra sai sót về thời điểm ghi nhận doanh thu. Đặc biệt nếu doanh thu của hàng xuất khẩu thì việc sai sót trong thời điểm ghi nhận doanh thu sẽ tạo ra các khoản chênh lệch khi quy đổi ra VNĐ vì tỷ giá ngoại tệ luôn thay đổi. Quy mô của các sai sót này có thể không đủ lớn nhưng do lặp lại nhiều lần nên ảnh hưởng cộng dồn hay luỹ kế của nó phải được đánh giá là nghiêm trọng. - Các khoản mục, nghiệp vụ có ảnh hưởng trọng yếu đến kỳ sau. Khoản mục chi phí trả trước dài hạn là một ví dụ điển hình cho trường hợp này. Nếu có sai sót trong việc ghi nhận giá trị của khoản mục này thì quá trình phân bổ chi phí không những chỉ ảnh hưởng đến kỳ kinh doanh hiện tại mà còn ảnh hưởng đến các kỳ kinh doanh tiếp theo. - Các khoản mục, nghiệp vụ là đầu mối hoặc hậu quả liên quan đến nhiều khoản mục, nghiệp vụ khác. Khi có sai sót xảy ra ở các khoản mục đầu mối này sẽ gây ra phản ứng dây chuyền dẫn đến sai sót ở các khoản mục khác, vì vậy sai sót đó phải bị đánh giá là trọng yếu. Chẳng hạn nếu có sai sót ở khoản mục chi phí sản xuất sẽ dẫn đến sai sót ở khoản mục hàng tồn kho, khoản mục giá vốn hàng bán và từ đó dẫn đến sai sót ở khoản mục lợi nhuận. Mặt khác, các sai sót ở khoản mục lợi nhuận thường bị đánh giá là nghiêm trọng vì nó liên quan trực tiếp đến nghĩa vụ của doanh nghiệp đối với Nhà nước. Do đó sai sót ở khoản mục chi phí sản xuất được xác định là trọng yếu. Hai là, Các khoản mục, nghiệp vụ chứa đựng khả năng gian lận cao: - Các nghiệp vụ đấu thầu và giao thầu, giao dịch không hợp pháp. Các giao dịch không hợp pháp luôn bị pháp luật ngăn cấm. Tuy nhiên trong một số trường hợp, các giao dịch này vẫn thực hiện do sự cố ý gian lận của các chủ thể. Khi đó gian lận này là đặc biệt nghiêm trọng. Trong thực tế các nghiệp vụ đấu thầu và giao thầu thường xuyên có gian lận vì có sự móc ngoặc giữa chủ đầu tư hoặc cơ quan chỉ định thầu với bên nhận thầu nhằm thu lợi bất chính, do đó sự gian lận này phải luôn được chú ý xem xét trong quá trình kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán công trình xây dựng cơ bản. - Các nghiệp vụ về thanh lý tài sản. Nghiệp vụ này sẽ xảy ra gian lận khi công ty có chính sách bán ưu đãi tài sản thanh lý cho một số đối tượng, thường là các nhân viên trong công ty. Khi đó thường xảy ra sự gian lận về tình trạng và giá trị còn lại của máy móc, thiết bị…nhằm định giá thanh lý thấp, công ty bị thiệt hại còn các đối tượng được mua ưu đãi sẽ hưởng lợi. - Các nghiệp vụ về tiền mặt. Tiền mặt là loại tài sản có tính thanh khoản cao nhất nhưng cũng dễ dàng xảy ra gian lận nhất. Quá trình gian lận đối với các nghiệp vụ tiền mặt phát sinh từ khâu lập chứng từ cho đến khâu thanh toán vì vậy quản lý tốt tiền mặt là một vấn đề khó khăn. Ngay cả khi kiểm toán viên chứng kiến quá trình kiểm kê quỹ khi tiến hành kiểm toán, kiểm tra được số lượng và giá trị của tiền mặt tại quỹ nhưng kiểm toán viên cũng không thể kiểm soát được tính thời gian của tiền trước khi kiểm kê. Hay nói cách khác, kiểm toán viên không thể chắc chắn hoàn toàn trước khi kiểm kê, tiền mặt tại quỹ luôn khớp đúng với sổ quỹ mà không bị chi dùng vào các mục đích khác. - Các nghiệp vụ mua bán và thanh toán. Có thể khẳng định đây là loại nghiệp vụ thường xuyên phát sinh các gian lận nghiêm trọng như mua bán khống nhưng vẫn hợp lý hoá chứng từ, thỏa thuận ngầm giữa bộ phận thu mua với nhà cung cấp để hưởng lợi cá nhân… - Các nghiệp vụ bất thường. Mặc dù không phát sinh thường xuyên nhưng khả năng gian lận tiềm ẩn của các nghiệp vụ này luôn ở mức cao. Nghiệp vụ thanh lý tài sản cũng là một dạng của các nghiệp vụ bất thường. Vì vậy, kiểm toán viên luôn phải chú ý tác động của các nghiệp vụ này đến báo cáo tài chính khi nó phát sinh. - Các nghiệp vụ phân chia quyền lợi. Khoản mục lợi nhuận luôn chứa đựng khả năng gian lận cao và bất kỳ sai sót đối với khoản mục này cũng được xác định là nghiêm trọng. Trong quá trình phân chia lợi nhuận, các cá nhân luôn có xu hướng thu lợi nhiều hơn cho mình vì vậy kiểm toán viên cần căn cứ vào cơ sở phân chia lợi nhuận để tìm ra các gian lận. - Các nghiệp vụ cố ý bỏ ngoài sổ sách. Bản thân hành vi cố ý bỏ ngoài sổ sách đã là biểu hiện của sự gian lận nghiêm trọng. Chẳng hạn khi một nghiệp vụ bán hàng cố ý không được ghi nhận thì khả năng doanh thu của lượng hàng bán đó đã bị tham ô rất dễ xảy ra. - Các nghiệp vụ xảy ra vào cuối kỳ kế toán hoặc thuộc loại nghiệp vụ mới phát sinh. Thời gian chuyển giao giữa niên độ kế toán mới và niên độ kế toán cũ thường xảy ra gian lận vì kế toán thường thực hiện các bút toán điều chỉnh cho phù hợp với kế hoạch mà công ty đã đặt ra. Khi đó sẽ xảy ra trường hợp các nghiệp vụ phát sinh cuối năm nay nhưng được ghi nhận vào năm sau và các nghiệp vụ phát sinh đầu năm sau nhưng cố ý ghi nhận vào cuối năm nay. Riêng đối với các nghiệp vụ mới phát sinh, kiểm toán viên phải luôn có thái độ nghi ngờ thích đáng về tính thời gian, tính hiện hữu và giá trị của nghiệp vụ này. - Các khoản mục, chứng từ có sửa chữa. Trong kế toán, việc sửa chữa các sai sót phải tuân theo những quy tắc nhất định. Mặc dù vậy, kiểm toán viên vẫn phải luôn nghi ngờ thích đáng về lý do của hành vi sửa chữa. Bởi vì, chứng từ khoản mục có sửa chữa rất có thể là hành vi gian lận của kế toán hoặc sự chỉ đạo từ phía ban giám đốc cho kế toán mà không có những căn cứ hợp lý. Như vậy để đánh giá toàn diện tính trọng yếu, kiểm toán viên phải xem xét trên cả mặt định tính và định lượng. Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Mục 07 quy định: “Kiểm toán viên xem lại cả về mặt định tính lẫn định lượng những sai sót mà mình quan tâm. Vì xét về định tính, các sai phạm có thể nảy sinh các vấn đề liên quan khác. Kiểm toán viên cần tỉnh táo đề phòng các sai phạm dù nhỏ nhưng có tính dây chuyền, ảnh hưởng nghiêm trọng đến báo cáo tài chính”(9, 247). Tất cả khoản mục, nghiệp vụ mang tính bản chất của đối tượng kiểm toán đều liên quan trực tiếp đến quá trình nhận thức đúng đắn và đầy đủ về đối tượng kiểm toán, từ đó đưa ra ý kiến kiểm toán. Do đó, về nguyên tắc, kiểm toán viên không được bỏ sót khoản mục, nghiệp vụ nào. Tuy nhiên, kiểm toán viên vẫn có xu hướng tập trung nhiều hơn vào các khoản mục có sai sót hệ trọng hay khoản mục chứa đựng khả năng gian lận cao. Bản thân khái niệm trọng yếu tự nó đã đặt ra yêu cầu xác định nội dung kiểm toán với nguyên tắc không được bỏ sót các khoản mục có quy mô lớn và có tính hệ trọng. Nếu vi phạm nguyên tắc này thì rủi ro kiểm toán sẽ xảy ra nhiều hơn và không thể kiểm soát. 1.1.2. Rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính Trong kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng, rủi ro kiểm toán là khái niệm quen thuộc gắn liền với trách nhiệm của kiểm toán viên. Vì vậy, việc hiểu rõ và quản lý tốt rủi ro kiểm toán là yếu tố quyết định trong việc hạn chế rủi ro kinh doanh của các công ty kiểm toán. Từ điển Thuật ngữ Kiểm toán – Kế toán Anh – Việt ghi: “Rủi ro kiểm toán là một phạm trù dùng để chỉ trường hợp kiểm toán viên đã đưa ra một ý kiến kiểm toán không phù hợp với báo cáo tài chính. Báo cáo tài chính đã kiểm toán vẫn chứa đựng những sai lầm nghiêm trọng. Rủi ro kiểm toán có ba thành phần: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”(4, 41). Từ điển Kinh tế - Kinh doanh Anh – Việt ghi: “Rủi ro kiểm toán là một phạm trù dùng để chỉ trường hợp kiểm toán viên không phát hiện được sai sót trọng yếu và do đó đưa ra ý kiến kiểm toán không xác đáng”(13, 79). Như vậy rủi ro kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với trọng yếu. Rủi ro kiểm toán chỉ xảy ra khi báo cáo tài chính đã kiểm toán chứa đựng các sai sót trọng yếu. Nếu báo cáo tài chính đã kiểm toán chứa đựng các sai sót không trọng yếu, rủi ro kiểm toán sẽ không xảy ra. Do đó, việc xác định trọng yếu và rủi ro kiểm toán có ý nghĩa quan trọng. Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Mục 09 ghi: “Rủi ro kiểm toán là những rủi ro mà kiểm toán viên có thể mắc phải khi đưa ra những nhận xét không xác đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai phạm nghiêm trọng. Ví dụ, kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ về một bản báo cáo tài chính mà không biết rằng các báo cáo này có những sai phạm nghiêm trọng”(9, 248). Như vậy, Nguyên tắc này đã chỉ rõ bản chất và nguyên nhân của rủi ro kiểm toán. Phù hợp với Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế Số 400 và Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 – “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” đã đưa ra định nghĩa về rủi ro kiểm toán như sau: “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm 3 bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”(6, 78). Định nghĩa này không những chỉ ra bản chất mà còn chỉ ra các bộ phận của rủi ro kiểm toán. Như vậy, rủi ro kiểm toán là khả năng mà kiểm toán viên đưa ra ý kiến không xác đáng về đối tượng được kiểm toán. Trong thực tế, rủi ro kiểm toán luôn tồn tại ngay cả khi kiểm toán viên đã lập kế hoạch kiểm toán rất chu đáo. Kiểm toán viên chỉ có thể kỳ vọng một mức độ rủi ro chấp nhận được để đảm bảo hợp lý các sai sót trọng yếu không xảy ra. Vì vậy khái niệm rủi ro kiểm toán mong muốn thường được sử dụng nhiều hơn khái niệm rủi ro kiểm toán. Xác định rủi ro kiểm toán mong muốn là việc cần thiết và quan trọng của mọi cuộc kiểm toán. Việc xác định rủi ro kiểm toán mong muốn đồng thời là cơ sở để kiểm toán viên xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được. Rủi ro kiểm toán được xác định trước khi lập kế hoạch kiểm toán và trước khi thực hiện kiểm toán nhằm các mục đích: - Tìm hiểu và đánh giá thông tin sơ bộ về khách hàng để có chiến lược chung đối với khách hàng và việc thực hiện hợp đồng kiểm toán. - Phục vụ trực tiếp cho việc lập kế hoạch kiểm toán cụ thể. - Hỗ trợ và kết hợp với việc đánh giá tính trọng yếu. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 – “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”, Mục 08 có quy định: “Rủi ro kiểm toán được xác định trước khi lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán”(6, 78). Việc đánh giá rủi ro kiểm toán trước giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán nhằm xác định cụ thể nội dung, phạm vi, nhân lực và thiết kế phương pháp kiểm toán. Về bản chất, rủi ro kiểm toán có thể tồn tại ở giai đoạn lập báo cáo tài chính cũng như giai đoạn số dư tài khoản và loại nghiệp vụ. Tùy từng giai đoạn phát sinh mà kiểm toán viên có thể đưa ra những cách thức xử lý phù hợp và hiệu quả. Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Mục 10 và Mục 11 quy định: “Đối với rủi ro kiểm toán ở giai đoạn lập báo cáo tài chính: Rủi ro kiểm toán được coi là ở giai đoạn lập báo cáo tài chính, nếu nó xảy ra trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán thì kiểm toán viên cần đánh giá tổng thể rủi ro kiểm toán căn cứ vào hiểu biết của kiểm toán viên về đặc điểm kinh doanh của khách hàng cũng như tìm hiểu về ngành nghề, quản lý môi trường kiểm soát và hoạt động. Sự đánh giá như vậy cung cấp những thông tin sơ bộ về: chiến lược chung đối với một hợp đồng kiểm toán, nhân sự cần thiết cho kíp kiểm toán và khuôn khổ đánh giá rủi ro kiểm toán cũng như mức trọng yếu có thể tiến hành ở giai đoạn từng loại nghiệp vụ và từng số dư tài khoản. Đánh giá rủi ro kiểm toán ở giai đoạn lập báo cáo tài chính là một phần của việc đánh giá rủi ro tổng thể nên kiểm toán viên cần phải cân nhắc xem có khả năng phản ứng dây chuyền không. Ví dụ vấn đề thanh toán hoặc vấn đề doanh nghiệp đang hoạt động. Đối với rủi ro kiểm toán ở giai đoạn số dư tài khoản và loại nghiệp vụ: Phần lớn phương pháp kiểm toán là trực tiếp tiến hành ở giai đoạn số dư tài khoản và loại nghiệp vụ. Ngoài ra, kiểm toán viên còn có thể xét đoán rủi ro kiểm toán bằng cách tham gia tính toán kết quả của việc đánh giá toàn bộ rủi ro kiểm toán ở giai đoạn lập báo cáo tài chính”(9, 248). Xác định rủi ro kiểm toán là công việc quan trọng và cần thiết của cuộc kiểm toán, vì vậy việc đưa ra một mô hình kiểm toán phù hợp làm cơ sở cho quá trình đánh giá hiệu quả rủi ro kiểm toán là vấn đề mà tất cả các kiểm toán viên đều mong muốn. Mục 07 Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” và Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế số 19 – “Lấy mẫu kiểm toán” đều khẳng định: “Rủi ro kiểm toán gồm ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”(6, 78). Để phục vụ cho quá trình đánh giá rủi ro kiểm toán, các nhà chuyên môn thường sử dụng mô hình sau để biểu diễn mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán với các bộ phận cấu thành: Mô hình (1): AR = IR x CR x DR Mô hình này được kiểm toán viên sử dụng để đánh giá tính hợp lý của kế hoạch kiểm toán. Kiểm toán viên có thể sử dụng mô hình này để điều chỉnh rủi ro phát hiện (DR-Detected Risk) dựa trên các loại rủi ro khác đã được đánh giá nhằm đạt được rủi ro kiểm toán ở mức thấp mà kiểm toán viên kỳ vọng. Có thể xét ví dụ minh họa sau: Kiểm toán viên chuẩn bị tiến hành một cuộc kiểm toán. Kiểm toán viên kỳ vọng rủi ro kiểm toán ở mức tương đối thấp, khoảng 0,03 (có nghĩa là bình quân có khoảng 3% các quyết định của kiểm toán viên là không xác đáng). Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đã được kiểm toán viên đánh giá dựa trên kinh nghiệm, óc xét đoán nghề nghiệp và có minh chứng cụ thể. Giả sử kiểm toán viên cho rằng lĩnh vực kinh doanh của khách hàng tiềm ẩn nguy cơ rủi ro cao nên rủi ro tiềm tàng (IR-Inherent Risk) được đánh giá ở mức 0,9 và hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp hoạt động hữu hiệu nhưng với thái độ nghi ngờ thích đáng, kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát (._.CR-Controled Risk) ở mức 0,7. Khi đó kiểm toán viên phải điều chỉnh sao cho rủi ro phát hiện (DR) không vượt quá mức 0,047 để đảm bảo rủi ro kiểm toán ở mức 0,03 như kỳ vọng. Mô hình (1) ít được sử dụng vì rủi ro kiểm toán thường được kiểm toán viên xác định trước và khó thay đổi trong một cuộc kiểm toán. Do vậy, kiểm toán viên mong muốn xác định rủi ro phát hiện (DR) để lập kế hoạch kiểm toán hơn là điều chỉnh rủi ro phát hiện (DR) theo rủi ro kiểm toán (AR). Mặt khác rủi ro tiềm tàng (IR) và rủi ro kiểm soát (CR) luôn có tính chất cố hữu, kiểm toán viên chỉ có thể đánh giá chứ không thể tác động vào chúng. Vì vậy mô hình (1) không thể hiện được tính chất “tác động được” của kiểm toán viên đối với rủi ro phát hiện (DR). Do đó, để phục vụ tốt hơn cho việc lập kế hoạch kiểm toán và xét trong mối quan hệ với bằng chứng kiểm toán, mô hình rủi ro kiểm toán thường được sử dụng dưới dạng thứ hai: Mô hình (2): DR = AR IR x CR Với mô hình (2), rủi ro phát hiện (DR) là đối tượng chính quan tâm của kiểm toán viên. Mô hình này thể hiện quan hệ trực tiếp giữa rủi ro kiểm toán (AR) và rủi ro phát hiện (DR) cũng như tính chất “tác động được” của rủi ro phát hiện (DR). Mặt khác, mô hình (2) còn biểu hiện được mối quan hệ giữa rủi ro phát hiện (DR) và số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán. Vẫn xét ví dụ ở mô hình (1): Giả thiết rủi ro tiềm tàng (IR) và rủi ro kiểm soát (CR) không thay đổi, kiểm toán viên có thể chấp nhận rủi ro kiểm toán mong muốn ở mức 0,05, khi đó rủi ro phát hiện (DR) được tính ra theo công thức ở mô hình (2): DR = 0,05 = 0,8 0,9 x 0,7 Do đó khối lượng công việc và số lượng bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên cần thu thập ít hơn so với trường hợp rủi ro kiểm toán mong muốn ở mức 0,03. Với mô hình (2), rủi ro kiểm toán thường được xác định trước cuộc kiểm toán theo tiêu chuẩn của từng công ty kiểm toán và được gọi là rủi ro kiểm toán mong muốn (DAR-Designed Audit Risk). Vì vậy mô hình (2) thường được thể hiện dưới dạng: DR = DAR IR x CR Mặc dù mô hình rủi ro kiểm toán có tác dụng trợ giúp kiểm toán viên trong việc lập kế hoạch kiểm toán nhưng việc sử dụng các mô hình này vẫn có các hạn chế nhất định: Thứ nhất, Mặc dù kiểm toán viên có nỗ lực rất cao trong việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát song quá trình đánh giá này vẫn mang tính chủ quan và óc xét đoán nghề nghiệp nên giá trị đánh giá chỉ xấp xỉ bằng thực tế. Thứ hai, Mô hình rủi ro kiểm toán là mô hình có tính chất kế hoạch (thể hiện rõ nhất là rủi ro kiểm toán mong muốn luôn được dự kiến trước), do vậy mô hình tất yếu có những hạn chế trong việc đánh giá kết quả kiểm toán. Khi các rủi ro được đánh giá và theo đó kế hoạch kiểm toán được xây dựng, các thành phần của kế hoạch đối với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát không được thay thế dựa trên bằng chứng kiểm toán đã thu thập. Nếu bằng chứng kiểm toán chỉ rõ sai sót cao hơn mức có thể chấp nhận không tồn tại, số lượng ghi sổ của bộ phận được chấp nhận. Tuy vậy, nếu bằng chứng kiểm toán chỉ rõ có sự hiện diện của các sai sót cao hơn mức có thể chấp nhận được, mô hình phải bị phá vỡ và các thể thức cần thiết sẽ được thực thi để nhận diện và lượng hoá các sai số hiện có ở mức chắc chắn cao hơn. Trong một cuộc kiểm toán, rủi ro không bao giờ được loại trừ một cách chắc chắn. Vì vậy khái niệm rủi ro kiểm toán mong muốn thể hiện mức độ kỳ vọng của kiểm toán viên đối với một mức rủi ro có thể chấp nhận được. Rủi ro kiểm toán mong muốn được xác định một cách chủ quan theo kinh nghiệm và óc xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Khi kiểm toán viên cho rằng rủi ro kiểm toán mong muốn (DAR) bằng 0 có nghĩa là kiểm toán viên tin tưởng báo cáo tài chính của khách hàng không tồn tại bất cứ sai phạm trọng yếu nào. Đây là trường hợp lý tưởng cho mọi cuộc kiểm toán nhưng không bao giờ xảy ra. Lĩnh vực kiểm toán là một lĩnh vực tương đối hơn tuyệt đối, vì vậy kiểm toán viên chỉ có thể kết luận báo cáo tài chính đã được trình bày trung thực, hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu chứ không thể khẳng định chắc chắn trung thực, hợp lý xét trên mọi khía cạnh. Ngược lại, khi rủi ro kiểm toán ở mức 1 hay 100%, kiểm toán viên cho rằng báo cáo tài chính của khách hàng đã bị làm sai lệch nghiêm trọng trên nhiều khía cạnh trọng yếu. Vì vậy, biên độ giao động của rủi ro kiểm toán mong muốn biến đổi từ 0 đến 1 hay từ 0% đến 100%. Việc đưa ra mức rủi ro kiểm toán mong muốn mang tính chủ quan của kiểm toán viên. Tuy nhiên mức rủi ro kiểm toán mong muốn mà kiểm toán viên đưa ra phải đủ thấp để những người quan tâm có thể sử dụng báo cáo tài chính đã kiểm toán của khách hàng làm cơ sở ra quyết định, hạn chế các loại rủi ro trong kinh doanh. Vì vậy, để có thể xác định một mức rủi ro kiểm toán mong muốn thích hợp, kiểm toán viên phải xem xét các yếu tố sau: Thứ nhất, Kiểm toán viên phải xem xét mức độ mà theo đó những người sử dụng bên ngoài tin vào báo cáo tài chính. Khi những người sử dụng bên ngoài đặt niềm tin vào báo cáo tài chính đã được kiểm toán của khách hàng thì rủi ro kiểm toán phải giảm tới mức thấp thích hợp. Tuy nhiên nếu rủi ro kiểm toán mong muốn càng giảm tới mức gần bằng 0 thì chi phí cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán càng tăng lên. Do vậy, kiểm toán viên phải cân nhắc một mức rủi ro kiểm toán mong muốn hợp lý đủ làm cho những người sử dụng bên ngoài tin vào báo cáo tài chính nhưng chi phí kiểm toán vẫn có thể chấp nhận được. Thuộc phạm trù này, kiểm toán viên nên xem xét các yếu tố sau đây: Một là, Quy mô của công ty khách hàng. Có nhiều chỉ tiêu được sử dụng để đo lường quy mô hoạt động của khách hàng. Thông thường, chỉ tiêu tổng thu nhập hoặc tổng tài sản được sử dụng phổ biến hơn cả. Khi quy mô của công ty khách hàng càng lớn, hoạt động kinh doanh càng rộng rãi thì số lượng người sử dụng báo cáo tài chính của công ty làm cơ sở ra quyết định càng tăng. Mặt khác, nếu có sai phạm xảy ra trong việc trình bày báo cáo tài chính của công ty khách hàng thì với một quy mô tương đối nhỏ cũng có thể gây ra một quy mô tuyệt đối lớn. Do vậy xu hướng phổ biến là rủi ro kiểm toán mong muốn phải càng giảm khi quy mô của khách hàng càng tăng. Hai là, Sự phân phối quyền sở hữu. Khi quyền sở hữu công ty thuộc về nhiều người thì gian lận và các sai phạm trọng yếu khó xảy ra. Những người sử dụng thông tin bên ngoài thường tin tưởng vào các báo cáo tài chính của công ty sở hữu tập thể hơn của công ty sở hữu cá nhân. Do vậy trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên có thể đặt một mức rủi ro kiểm toán mong muốn đối với công ty sở hữu tập thể cao hơn đối với công ty sở hữu cá nhân. Ba là, Bản chất và quy mô của công nợ. Bản chất và quy mô của công nợ có liên quan đến tính hoạt động liên tục của công ty khách hàng. Khi các báo cáo tài chính có một số lượng lớn các khoản công nợ thì chúng có khả năng được sử dụng rộng rãi hơn bởi những chủ nợ thực tế. Về bản chất, các khoản nợ nhà cung cấp thường ít nghiêm trọng hơn các khoản vay nợ. Vì vậy khi kiểm toán khách hàng có nhiều khoản vay nợ với quy mô lớn, kiểm toán viên phải đặt mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn khi kiểm toán công ty khách hàng có nhiều khoản nợ nhà cung cấp có quy mô nhỏ. Thứ hai, Kiểm toán viên phải xem xét khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được phát hành. Nếu kiểm toán viên thu thập được những thông tin minh chứng cho tình trạng khách hàng sẽ gặp khó khăn sau khi báo cáo kiểm toán phát hành thì rủi ro kiểm toán mong muốn phải được dự kiến ở mức độ thấp hơn để có thể bù đắp các rủi ro kinh doanh có thể phát sinh sau này. Tuy nhiên, việc dự đoán khả năng gặp khó khăn của khách hàng sau khi phát hành báo cáo kiểm toán là một công việc khó khăn đối với kiểm toán viên. Để thực hiện, kiểm toán viên phải đánh giá tổng hợp trên các mặt trọng yếu và tập trung vào các yếu tố sau: Một là, Khả năng thanh toán và thanh toán tức thời. Khả năng thanh toán, đặc biệt là khả năng thanh toán nhanh và thanh toán tức thời có liên quan đến tính hoạt động liên tục của công ty khách hàng. Khi một khách hàng thường xuyên thiếu tiền mặt và các tài sản có tính lỏng cao trong thanh toán, kiểm toán viên phải đánh giá khả năng thanh toán nhanh và thanh toán tức thời của công ty xấu. Nhận định này là một nguyên nhân quan trọng trong quá trình dự đoán tình trạng khó khăn của khách hàng sau khi phát hành báo cáo kiểm toán. Khi đó, rủi ro kinh doanh của khách hàng tăng lên và do vậy rủi ro kiểm toán mong muốn phải được đặt ở mức thấp hơn. Hai là, Các khoản lãi/lỗ trong các năm trước. Kiểm toán viên có thể xem xét xu hướng biến động của các khoản lãi/lỗ để dự đoán khả năng hoạt động của khách hàng trong tương lai. Nếu trong 5 năm liên tiếp gần đây, tốc độ tăng lợi nhuận của khách hàng luôn ở mức 5% nhưng tại năm kiểm toán hiện hành, doanh nghiệp có kết quả làm ăn thua lỗ thì kiểm toán viên sẽ dự đoán hai khả năng xảy ra: hoặc là đã có gian lận kế toán nghiêm trọng trong quá trình lập báo cáo tài chính hoặc công ty đang thực sự gặp khó khăn trong kinh doanh. Trong thực tế, kiểm toán viên thường nghi ngờ khả năng công ty đang gặp khó khăn nhiều hơn vì nếu có gian lận kế toán xảy ra thường chỉ làm giảm tốc độ tăng lợi nhuận chứ không thay đổi hoàn toàn kết quả kinh doanh. Trong trường hợp quy mô lỗ của khách hàng tăng trong nhiều năm liên tiếp, kiểm toán viên cũng có thái độ nghi ngờ về tình trạng khó khăn của doanh nghiệp như tình huống trên. Ba là, Các phương pháp làm gia tăng quá trình tài trợ. Gia tăng nợ là một trong những cách thức làm gia tăng quy mô vốn của các công ty. Nếu công ty sử dụng một cơ cấu nợ quá cao thì khả năng thanh toán sẽ gặp khó khăn, đe dọa khả năng hoạt động liên tục của công ty trong tương lai. Đặc biệt, nếu công ty gia tăng quá nhanh các khoản nợ ngắn hạn thì tình trạng khó khăn của công ty sau khi phát hành báo cáo kiểm toán phải được kiểm toán viên dự kiến để giảm rủi ro kiểm toán mong muốn xuống mức thích hợp. Bốn là, Bản chất hoạt động kinh doanh của khách hàng. Do tính chất đặc thù, một số lĩnh vực kinh doanh tồn tại nhiều rủi ro tiềm ẩn. Do vậy, các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực này có rủi ro kinh doanh cao hơn. Có thể thấy một ví dụ điển hình qua các công ty kinh doanh bất động sản ở Việt Nam hiện nay. Khi thị trường nhà đất đang đóng băng, nguy cơ gặp khó khăn của các công ty này là điều không tránh khỏi và kiểm toán viên cần xem xét để đưa ra rủi ro kiểm toán mong muốn. Năm là, Năng lực và đạo đức kinh doanh của ban giám đốc. Nếu ban giám đốc có đạo đức kinh doanh và có năng lực đối phó với những rủi ro kinh doanh tiềm tàng thì tình trạng khó khăn của doanh nghiệp sẽ giảm xuống. Ngược lại, nếu ban giám đốc có những biểu hiện tham nhũng và khả năng lãnh đạo, điều hành yếu kém thì tình trạng khó khăn của doanh nghiệp phải được kiểm toán viên dự đoán trước. Kiểm toán viên cũng phải xem xét việc thay đổi ban giám đốc, khả năng thích ứng với công việc của ban giám đốc mới trong quá trình xét đoán của mình. Như vậy không chỉ dựa vào kinh nghiệm và óc xét đoán nghề nghiệp, kiểm toán viên còn phải xem xét mức độ mà theo đó những người sử dụng thông tin bên ngoài tin vào báo cáo tài chính và khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn sau khi phát hành báo cáo kiểm toán để có thể dự kiến một mức rủi ro kiểm toán hợp lý. Để đánh giá ảnh hưởng của các rủi ro thành phần đến rủi ro kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét từng rủi ro sau: Thứ nhất, Kiểm toán viên phải xem xét rủi ro tiềm tàng (IR). Theo Từ điển Thuật ngữ Kiểm toán – Kế toán Anh – Việt: “Rủi ro tiềm tàng là khả năng báo cáo tài chính của doanh nghiệp chứa đựng các sai phạm trọng yếu trước khi xem xét đến tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Các sai phạm này có thể được xem xét khi đứng một mình hoặc được tập hợp với các sai phạm khác trong các khoản cân đối trong tài liệu khác có liên quan”(4, 174). Như vậy, định nghĩa này đã chỉ ra vấn đề cơ bản của rủi ro tiềm tàng là tồn tại một cách khách quan “không xét đến tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ”. Mặt khác, không phải sai sót nào cũng được coi là rủi ro tiềm tàng, sai sót đó phải vượt qua một giới hạn nhất định đã được xác định làm cơ sở thì mới được đánh giá là rủi ro tiềm tàng. Vì vậy, một lần nữa tính tương đối và tính “trọng yếu” trong kiểm toán trở thành những phạm trù cần thiết và quan trọng. Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25 – “Trọng yếu và rủi ro”, Mục 13 quy định: “Rủi ro tiềm tàng là những yếu điểm của số dư tài khoản hoặc của một loại nghiệp vụ đối với những sai sót có thể là nghiêm trọng, những sai sót này có thể đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót ở các số dư, các nghiệp vụ khác (ở đây giả định rằng không có các quy chế kiểm soát nội bộ có liên quan). Rủi ro tiềm tàng nằm trong chức năng hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp trong môi trường kinh doanh cũng như nằm trong bản chất của các số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ”(9, 249). Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 – “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”, Mục 04 quy định: “Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ”(5, 77). Cả hai khái niệm này mới chỉ đề cập đến rủi ro tiềm tàng trên phương diện số dư tài khoản và bản chất của các loại nghiệp vụ mà chưa đề cập đến rủi ro tiềm tàng trên phương diện báo cáo tài chính. Tuy nhiên, khi đánh giá rủi ro tiềm tàng kiểm toán viên phải đánh giá trên cả phương diện số dư tài khoản, bản chất nghiệp vụ và phương diện báo cáo tài chính. Như vậy rủi ro tiềm tàng là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong bản thân đối tượng kiểm toán. Mức độ rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào lĩnh vực kinh doanh, loại hình kinh doanh và năng lực, trình độ của khách thể kiểm toán. Kiểm toán viên chỉ có thể nhận thức và đánh giá rủi ro tiềm tàng chứ không thể thay đổi rủi ro tiềm tàng. Mô hình kiểm toán thứ hai (mô hình (2)) cho thấy mối quan hệ chặt chẽ giữa rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Việc đưa rủi ro tiềm tàng vào mô hình kiểm toán là một trong những vấn đề quan trọng của kiểm toán, điều đó trợ giúp kiểm toán viên dự đoán những khoản mục trên báo cáo tài chính có khả năng sai sót nhiều nhất. Rủi ro tiềm tàng mang tính cố hữu, không phụ thuộc vào ý muốn của kiểm toán viên. Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, kiểm toán viên phải xem xét nhiều yếu tố liên quan. Rủi ro tiềm tàng tỷ lệ thuận với số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Thứ hai, Kiểm toán viên phải xem xét rủi ro kiểm soát (CR). Rủi ro kiểm soát là khả năng mà hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng kiểm toán không phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu hoặc gian lận. Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Mục 14 quy định: “Rủi ro kiểm soát là rủi ro do xác định sai, có thể xảy ra với một số dư tài khoản hoặc một loại nghiệp vụ và có thể là sai sót nghiêm trọng. Những sai sót này xảy ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót của các số dư, các nghiệp vụ khác mà hệ thống kiểm soát nội bộ đã không ngăn chặn hoặc không phát hiện kịp thời. Rủi ro kiểm soát sẽ luôn xuất hiện và khó tránh khỏi vì những hạn chế có tính bản chất của bất cứ hệ thống kiểm soát nội bộ nào”(9, 250). Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 – “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”, Mục 05 quy định: “Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời”(6, 77). Như vậy bản chất của rủi ro kiểm soát là các sai phạm trọng yếu mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng không ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa kịp thời. Cũng giống như rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát không phụ thuộc vào ý muốn và ý chí của kiểm toán viên. Kiểm toán viên có thể nhận thức và đánh giá nhưng không thể thay đổi rủi ro kiểm soát. Rủi ro kiểm soát thường có quan hệ cùng chiều với rủi ro tiềm tàng và số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Do vậy việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát thường được kiểm toán viên tiến hành cùng lúc. Mức độ đánh giá rủi ro kiểm soát cũng tỷ lệ thuận với số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Bản chất của việc tồn tại rủi ro kiểm soát xuất phát từ sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ. Vì thế đánh giá rủi ro kiểm soát là một bước công việc trong quy trình đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng khi thực hiện kiểm toán. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động không hữu hiệu, rủi ro kiểm soát sẽ được đánh giá ở mức cao. Ngược lại nếu hệ thống hoạt động hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát phải được đánh giá giảm xuống. Thứ ba, Kiểm toán viên phải xem xét rủi ro phát hiện (DR). Một cách chung nhất, rủi ro phát hiện là khả năng mà các thủ tục kiểm toán không phát hiện được các sai phạm trọng yếu. Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Mục 15 ghi: “Rủi ro phát hiện là những rủi ro mà kiểm toán viên không phát hiện ra các sai sót hiện có trong số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ. Những sai sót này có thể là nghiêm trọng xảy ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót trong các số dư, các loại nghiệp vụ khác”(9, 250). Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 – “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”, Mục 06 ghi: “Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện được”(6, 77). Như vậy trong các rủi ro thành phần, rủi ro phát hiện là loại rủi ro duy nhất mà kiểm toán viên có thể tác động. Mức độ rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếp đến phạm vi và phương pháp kiểm toán sẽ thực thi trong quá trình kiểm toán. Phạm vi kiểm toán càng rộng, các phương pháp kiểm toán càng thích hợp và chặt chẽ, công việc kiểm toán càng được tuân thủ theo các Chuẩn mực và Nguyên tắc Kiểm toán, mức độ rủi ro phát hiện sẽ giảm xuống nhưng vẫn tồn tại mặc dù có kiểm tra chi tiết 100% số dư tài khoản hoặc loại nghiệp vụ. Trường hợp ngược lại, khi kiểm toán viên lựa chọn các phương pháp kiểm toán không thích hợp, số mẫu chọn không đủ lớn hoặc áp dụng sai phương pháp kiểm toán thì rủi ro phát hiện tăng lên. Giá trị rủi ro phát hiện có thể được tính ra theo mô hình (2). Rủi ro phát hiện tỷ lệ nghịch với số lượng bằng chứng kiểm toán và tỷ lệ thuận với rủi ro kiểm toán. Việc đưa rủi ro phát hiện vào mô hình rủi ro kiểm toán càng khẳng định tính chất tương đối của lĩnh vực kiểm toán. Kiểm toán viên có thể đảm bảo báo cáo tài chính đã được trình bày trung thực và hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu nhưng không thể khẳng định chắc chắn trung thực, hợp lý xét trên mọi khía cạnh. Quá trình nghiên cứu về các loại rủi ro đã chỉ ra mối quan hệ qua lại chặt chẽ giữa chúng. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khác rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán ở chỗ chúng tồn tại độc lập, khách quan với các thông tin tài chính, không phụ thuộc vào ý muốn và ý chí của kiểm toán viên, kiểm toán viên cũng không thể tác động để làm thay đổi hai loại rủi ro này. Mối quan hệ qua lại giữa các loại rủi ro trong kiểm toán tài chính đã được ghi rõ trong Mục 16, Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25: “Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khác với rủi ro phát hiện ở chỗ các rủi ro này tồn tại độc lập với các thông tin tài chính. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát nằm trong chức năng hoạt động kinh doanh và môi trường quản lý của doanh nghiệp cũng như trong bản chất của số dư tài khoản, các loại nghiệp vụ cho dù việc kiểm toán có tiến hành hay không. Thậm chí các rủi ro này không được kiểm toán viên kiểm tra đến. Kiểm toán viên có thể đánh giá các rủi ro này và thiết kế các phương pháp kiểm toán cơ bản để hạn chế rủi ro phát hiện đến mức có thể chấp nhận được. Bằng cách đó mà giảm rủi ro kiểm toán đến mức có thể chấp nhận được”(7, 16). Cách xác định quan hệ này được xây dựng theo mô hình rủi ro kiểm toán thứ nhất (mô hình (1)), tức là rủi ro kiểm toán bị điều chỉnh bởi rủi ro phát hiện, chưa thể hiện được tính chất phụ thuộc của rủi ro phát hiện vào rủi ro kiểm toán mong muốn và rủi ro tiềm tàng cũng như rủi ro kiểm soát. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát thường biến đổi cùng chiều với nhau và do vậy thường được đánh giá chung khi đánh giá rủi ro kiểm toán. Nếu doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực kinh doanh mang tính mạo hiểm cao, rủi ro tiềm tàng lớn; mặc dù hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp hoạt động hữu hiệu nhưng rủi ro kiểm soát phải luôn được đánh giá ở mức trung bình hoặc trên mức trung bình vì những hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ và vì rủi ro kiểm soát luôn luôn tồn tại. Ngược lại với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên có thể tác động vào rủi ro kiểm toán và rủi ro phát hiện. Trong từng hoàn cảnh cụ thể, kiểm toán viên sẽ dự kiến mức rủi ro kiểm toán mong muốn trên cơ sở đảm bảo tính đáng tin cậy của báo cáo tài chính sau khi kiểm toán và chi phí kiểm toán. Rủi ro phát hiện được tính toán theo mô hình (2) sau khi đã xác định được rủi ro kiểm toán mong muốn và đánh giá được rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Vì vậy, kiểm toán viên không những nhận thức được mà còn có thể tác động vào rủi ro phát hiện. Với một mức rủi ro kiểm toán mong muốn được xác định trước, từ mô hình (2) có thể rút ra kết luận: rủi ro phát hiện có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, do vậy rủi ro phát hiện cũng tỷ lệ nghịch với số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Nếu rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá cao thì rủi ro phát hiện được tính toán sẽ thấp, khi đó số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập nhiều, phạm vi kiểm toán mở rộng và khối lượng công việc kiểm toán tăng. Ngược lại, khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp thì rủi ro phát hiện cao, khi đó kiểm toán viên chỉ cần thu thập số lượng bằng chứng kiểm toán nhỏ hơn cũng đủ cơ sở để đưa ra kết luận kiểm toán. Mối quan hệ giữa rủi ro phát hiện với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát cũng như quan hệ giữa rủi ro phát hiện với số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập được thể hiện qua các bảng dưới đây: Bảng 1.1: Ma trận rủi ro phát hiện IR được kiểm toán viên đánh giá Cao Trung bình Thấp CR được kiểm toán viên đánh giá Cao Thấp nhất Thấp Trung bình Trung bình Thấp Trung bình Cao Thấp Trung bình Cao Cao nhất (Giả thiết rủi ro kiểm toán mong muốn được kiểm toán viên xác định trước) Bảng 1.2: Mối quan hệ giữa các loại rủi ro với số lượng bằng chứng kiểm toán AR IR CR DR Số lượng bằng chứng cần thu thập Cao Thấp Thấp Cao Thấp Thấp Thấp Thấp Trung bình Trung bình Thấp Cao Cao Thấp Cao Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Cao Thấp Trung bình Trung bình Trung bình 1.1.3. Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán tài chính Giữa trọng yếu và rủi ro có mối quan hệ chặt chẽ, ngược chiều với nhau. Nếu mức trọng yếu có thể chấp nhận được tăng lên thì rủi ro kiểm toán sẽ giảm xuống vì khi đó giá trị sai sót có thể bỏ qua tăng lên thì khả năng xảy ra sai xót sẽ giảm xuống. Ngược lại, nếu mức trọng yếu có thể chấp nhận được giảm xuống, rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên. Mối quan hệ này có ý nghĩa quan trọng trong việc xác định nội dung, phạm vi, thời gian và nhân lực của cuộc kiểm toán. Chẳng hạn, sau khi lập xong chương trình kiểm toán chi tiết, kiểm toán viên nhận thấy mức trọng yếu phải giảm xuống, do đó rủi ro kiểm toán tăng lên. Kiểm toán viên bù trừ bằng cách giảm bớt rủi ro phát hiện theo các biện pháp sau: Một là, Tăng cường quy mô mẫu bằng các phương pháp kiểm toán. Chi phí cho giải pháp này khá lớn vì thường liên quan đến chi phí kiểm tra chi tiết. Hai là, Lựa chọn các phương pháp kiểm toán có hiệu lực hơn. Giải pháp này đòi hỏi kinh nghiệm và chuyên môn của các kiểm toán viên chuyên nghiệp. Ba là, Thực hiện các bước công việc kiểm toán có hiệu lực nhằm vào các nghiệp vụ sát gần ngày lập bảng tổng kết tài sản. Bởi vì, kiểm toán viên luôn dự đoán khả năng gian lận hoặc có sai sót nghiêm trọng xảy ra vào thời điểm chuyển giao giữa hai niên độ kế toán. Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Mục 17 ghi: “Có mối quan hệ ngược chiều giữa trọng yếu và mức độ rủi ro kiểm toán. Nếu mức độ trọng yếu có thể chấp nhận được gia tăng thì rủi ro kiểm toán sẽ giảm đi và ngược lại. Kiểm toán viên phải nắm chắc mối quan hệ này trong tính toán khi xác định nội dung, thời gian và phạm vi các phương pháp kiểm toán của mình”(9, 251). Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro thể hiện rõ nhất trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và đánh giá bằng chứng kiểm toán. Mục 18 của Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25 quy định: “Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải cân nhắc xem những nhân tố nào có thể làm cho các thông tin tài chính bị xác định sai nghiêm trọng: - Sự xét đoán sơ bộ về vấn đề trọng yếu của kiểm toán viên có liên quan đến số dư tài khoản chi tiết và các loại nghiệp vụ khác như các khoản phải thu và hàng tồn kho. Điều đó giúp cho kiểm toán viên quyết định được các vấn đề đại loại như khoản mục nào trong các số dư hoặc nghiệp vụ cần phải kiểm tra và có cần thiết phải dùng phương pháp lấy mẫu kiểm toán, hoặc cần soát xét phân tích lại hay không. - Các quyết định này giúp kiểm toán viên lựa chọn phương pháp kiểm toán. Khi các kết quả kiểm tra được tập hợp lại sẽ là cơ sở chứng minh cho ý kiến của kiểm toán viên nhận xét về báo cáo tài chính với các rủi ro kiểm toán ở mức độ thấp có thể chấp nhận được”(9, 252). Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 320 – “Tính trọng yếu trong kiểm toán tài chính”, Mục 12 ghi: “Đối với trọng yếu và rủi ro trong đánh giá bằng chứng kiểm toán, kết quả đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán của kiểm toán viên ở thời điểm lập kế hoạch kiểm toán ban đầu có thể khác với kết quả đánh giá ở các thời điểm khác nhau trong quá trình kiểm toán. Sự khác nhau này là do sự thay đổi tình hình thực tế hoặc sự thay đổi về sự hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị được kiểm toán dựa trên kết quả kiểm toán đã thu thập được, như: trường hợp lập kế hoạch kiểm toán trước khi kết thúc năm tài chính, kiểm toán viên đã đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán căn cứ trên dự tính trước kết quả hoạt động và tình hình tài chính của doanh nghiệp. Nếu tình hình tài chính thực tế và kết quả hoạt động của doanh nghiệp có sự khác biệt đáng kể so với dự tính, thì việc đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán sẽ có thay đổi. Hơn nữa, trong khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên thường ấn định mức trọng yếu có thể chấp nhận được thấp hơn so với mức sử dụng để đánh giá kết quả kiểm toán nhằm tăng khả năng phát hiện sai sót”(5, 15). Như vậy mỗi khi mức trọng yếu bị thay đổi thì số lượng bằng chứng kiểm toán cũng bị thay đổi theo quan hệ ngược chiều. 1.2. Quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính 1.2.1.Quy trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán tài chính Như đã khẳng định trong phần khái niệm của trọng yếu, việc đánh giá trọng yếu trong kiểm toán tài chính là vấn đề cần thiết và quan trọng đối với kiểm toán viên. Kiểm toán viên thực hiện đánh giá trọng yếu nhằm các mục đích sau: Thứ nhất, Ước tính mức độ sai sót có thể chấp nhận được trên báo cáo tài chính. Kiểm toán viên không thể lý tưởng hoá trường hợp báo cáo tài chính được trình bày tuyệt đối trung thực và hợp lý xét trên mọi khía cạnh. Trên báo cáo tài chính vẫn có thể chấp nhận các sai sót xảy ra nếu các sai sót đó không gây ra hậu quả nghiêm trọng cho người sử dụng thông tin tài chính. Vì vậy việc đánh giá trọng yếu là cơ sở để kiểm toán viên đưa ra ý kiến của mình khi cuộc kiểm toán kết thúc. Thứ hai, Xác định phạm vi kiểm toán cần tập trung. Trong quá trình đánh giá trọng yếu, kiểm toán viên phải thực hiện phân bổ mức trọng yếu cho những khoản mục cụ thể trên báo cáo tài chính. Vì thế kiểm toán viên có thể xác định được những khoản mục cần tập trung trong quá trình kiểm toán. Thứ ba, Xác định ảnh hưởng của các sai sót. Khi xác định ảnh hưởng của các sai sót, kiểm toán viên phải xác định cả ảnh hưởng khi tính riêng rẽ và các ảnh hưởng cộng dồn. Căn cứ vào mức trọng yếu được đánh giá và tổng hợp các sai sót, kiểm toán viên sẽ đưa ra các kiến nghị điều chỉnh đối với khách hàng và từ đó đưa ra ý kiến kiểm toán. Quá trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán tài chính được thể hiện qua sơ đồ sau: Sơ đồ 1.1: Trình tự đánh giá trọng yếu trong kiểm toán tài chính Bước 1 Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu Lập kế hoạch của phạm vi khảo sát Bước 2 Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận Bước 3 Ước tính tổng sai sót trong từng bộ phận Đánh giá các kết quả Bước 4 Ước tính sai sót kết hợp trên báo cáo tài chính Bước 5 So sánh sai sót kết hợp với ước lượng ban đầu hoặc ước lượng xét lại về tính trọng yếu Trong 5 bước thực hiện của trình tự đánh giá trọng yếu, bước 1 và bước 2 thuộc giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán với mục đích lập kế hoạch phạm vi của các khảo sát. Ba bước còn lại thuộc giai đoạn thực hiện kiểm toán với mục đích đánh giá các kết quả. Bước 1: Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu. Theo Văn bản Số 2 của Hội đồng Chuẩn mực Kế toán tài chính Mỹ (FASB 2): “Ước lượng sơ bộ ban đầu về tính trọng yếu là ước lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức đó các báo cáo tài chính có thể bị sai nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của những người sử dụng thông tin”(3, 175). Hay nói cách khác ước lượng ban đầu về tính trọng yếu chính là tổng hợp tối đa các sai sót chấp nhận được trên các báo cáo tài chính. Nguyên nhân xây dựng ước lượng ban đầu về tính trọng yếu thể hiện ở hai khía cạnh: Thứ nhất, Xây dựng ước lượng ban đầu về tính trọng yếu có tác dụng trợ giúp kiểm toán viên trong việc lập kế hoạch kiểm toán, đặc biệt là kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán. Nếu ước lượng sơ bộ ban đầu về tính trọng yếu thấp, đồng nghĩa với khái niệm các thông tin được trình trên báo cáo tài chính có độ chính xác cao do vậy kiểm toán viên phải lập kế hoạch thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán, đảm bảo tính đầy đủ và tính có hiệu lực của bằng chứng kiểm toán. Thứ hai, Tương tự như việc xâ._.g kiểm toán báo cáo tài chính phải tuân theo tiêu chuẩn Deloitte. Trong quá trình thực hiện, các kiểm toán viên có thể có có những sáng tạo cụ thể để phù hợp với đặc điểm khách hàng kiểm toán nhưng về cơ bản vẫn phải đáp ứng các yêu cầu đặt ra của Deloitte. Có như vậy, VACO mới thực sự chủ động hội nhập và mới đủ sức mạnh cạnh tranh với các hãng kiểm toán lớn trên thế giới trước thềm hội nhập toàn cầu 2020 về dịch vụ kế toán, kiểm toán. Để đảm bảo nguyên tắc này, trong việc xây dựng và thực hiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán phải đảm bảo các yêu cầu sau : Một là, Trong quá trình tìm hiểu và đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán phải tuyệt đối tuân thủ nội dung trình tự đã được xây dựng cho từng nhóm khách hàng, từng cuộc kiểm toán cụ thể. Hai là, Trong quá trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán, kiểm toán viên phải hết sức thận trọng, khách quan và đảm bảo tính độc lập cao. Ba là, Trong quá trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán phải thường xuyên rà soát và kiểm tra các sự kiện, nghiệp vụ mới phát sinh hoặc những nghiệp vụ mà kiểm toán viên chưa biết đến. Thứ ba, Quá trình hoàn thiện phải dựa trên cơ sở thực tiễn các doanh nghiệp khách hàng Việt Nam, có tính đến các doanh nghiệp quốc tế khi hội nhập. Điều này đòi hỏi VACO vừa phải tuân theo tiêu chuẩn và quy trình của Deloitte vừa phải có những điều chỉnh hoặc bổ sung nhất định cho phù hợp với thực tiễn trình độ phát triển của các doanh nghiệp Việt Nam Thứ tư, Hoàn thiện phải theo hướng tiết kiệm về thời gian, chi phí, nhân lực. Vì vậy quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán sau khi hoàn thiện phải đảm bảo tính khả thi cao. Thứ năm, Song song với việc hoàn thiện nội dung và phương pháp đánh giá trọng yếu và rủi ro, kiểm toán viên phải không ngừng nâng cao trình độ chuyên môn, kinh nghiệm cũng như đạo đức nghề nghiệp của mình. Kiểm toán viên là nhân tố giữ vai trò chủ động trong đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán, vì vậy để hoàn thiện quy trình, kiểm toán viên cần đảm bảo các yêu cầu sau: Một là, Kiểm toán viên phải có trình độ chuyên môn cao và không ngừng hoàn thiện kiến thức của mình. Đồng thời, kiểm toán viên cũng cần có kinh nghiệm trong quá trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán, đặc biệt là những hiểu biết về lĩnh vực kinh doanh và đặc thù quản lý của khách hàng. Hai là, Kiểm toán viên phải nắm vững những chuẩn mực, thông lệ quốc tế cũng như các văn bản, quy định pháp lý liên quan đến ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Ba là, Kiểm toán viên phải có độ nhạy bén cao. Khi thực hiện đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán, có thể nội dung, trình tự và phương pháp thực hiện đã được xây dựng nhưng khách hàng lại phát sinh những thay đổi mà kiểm toán viên chưa cập nhật được. Khi đó kiểm toán viên phải linh hoạt vận dụng nhưng vẫn đảm bảo tuân thủ các nguyên tắc nhất định. Bốn là, Trong quá trình thực hiện đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán, kiểm toán viên phải tuân thủ Chuẩn mực Đạo đức nghề nghiệp. Tại VACO đã xây dựng riêng một bộ Chuẩn mực Đạo đức nghề nghiệp theo tiêu chuẩn Deloitte và có một Phó Giám đốc là trưởng ban đạo đức nghề nghiệp của Công ty. Để các Chuẩn mực này được tuân thủ nghiêm ngặt, VACO còn thiết lập một đường dây nóng do một người độc lập là Chủ tịch Công đoàn của Công ty phụ trách để tiếp nhận các phản ánh về việc vi phạm đạo đức nghề nghiệp của kiểm toán viên. Hàng năm, các chuyên gia của Deloitte Mỹ đều sang Việt Nam để kiểm tra tính độc lập của các kiểm toán viên trong quá trình thực hiện công việc kiểm toán. Nếu phát hiện có sự vi phạm nghiêm trọng nguyên tắc trên, Deloitte Mỹ sẽ ngừng hợp tác với VACO và không công nhận VACO là thành viên của Deloitte. Vì vậy, để đảm bảo danh tiếng và chất lượng của công viêc, các kiểm toán viên VACO đều phải tuân thủ nghiêm ngặt Chuẩn mực Đạo đức nghề nghiệp nói chung cũng như của Công ty nói riêng. 3.3. Giải pháp hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán tại Công ty 3.3.1. Nâng cao hiệu quả sử dụng lưu đồ trong đánh giá rủi ro kiểm soát Trong quá trình đánh giá rủi ro kiểm toán, kiểm toán viên phải tìm hiểu và mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng trên giấy tờ làm việc. Kiểm toán viên có thể sử dụng bảng câu hỏi, bảng tường thuật, lưu đồ hoặc kết hợp các phương pháp để miêu tả hệ thống kiểm soát nội bộ. Trong các công cụ sử dụng để miêu tả hệ thống kiểm soát nội bộ, lưu đồ được đánh giá là công cụ mô tả hiệu quả vì nhận thức một sơ đồ bao giờ cũng trực quan và dễ tiếp thu hơn nhận thức một bảng câu hỏi hay bảng tường thuật Tuy nhiên trong thực tế, kiểm toán viên VACO thường chỉ sử dụng bảng câu hỏi và bảng tường thuật (đặc biệt là bảng câu hỏi) để miêu tả hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng trên giấy tờ làm việc. Chính vì vậy, khi thái độ của người trả lời câu hỏi không trung thực sẽ gây khó khăn cho kiểm toán viên trong quá trình tìm ra điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ, do đó có thể dẫn đến kết luận không xác đáng về rủi ro kiểm soát, từ đó ảnh hưởng đến hiệu quả của quá trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán. Do vậy để hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán, kiểm toán viên cần tăng cường việc sử dụng lưu đồ trong việc miêu tả hệ thống kiểm soát nội bộ trên giấy tờ làm việc để có thể tìm ra những điểm yếu của hệ thống đó. Đặc biệt với khách hàng có quy mô lớn, nghiệp vụ kinh doanh phức tạp, bảng câu hỏi và bảng tường thuật không thể hiện được tất cả các vấn đề hoặc quá dài để có thể nhận thức một cách nhanh chóng. Khi đó, lưu đồ được đánh giá là công cụ hữu hiệu nhất để khái quát và miêu tả hệ thống kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên cũng cần phải kết hợp việc sử dụng lưu đồ với bảng câu hỏi hoặc lưu đồ với bảng tường thuật để đạt được hiệu quả toàn diện trong việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát. Trong Hệ thống Kiểm toán AS/2 mà Deloitte chuyển giao đã có hệ thống ký hiệu sử dụng trong lưu đồ. Do đó đây là cơ sở thuận lợi để cho kiểm toán viên sử dụng lưu đồ trong việc miêu tả hệ thống kiếm soát nội bộ của khách hàng. Hơn nữa việc sử dụng hệ thống ký hiệu do Deloitte thiết lập sẽ tạo điều kiện cho VACO dễ dàng hội nhập với quốc tế vì tiêu chuẩn Deloitte là tiêu chuẩn toàn cầu. Mặt khác, kiểm toán viên VACO đều là những người có trình độ chuyên môn cao do Công ty có một chương trình tuyển dụng và đào tạo được đánh giá là tốt nhất Việt Nam. Vì vậy, kiểm toán viên VACO hoàn toàn có đầy đủ khả năng để sử dùng các ký hiệu và lưu đồ để miêu tả hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Hiện nay, Ban Giám đốc Công ty đang chuẩn bị kế hoạch đạo tạo nhân viên theo các hướng dẫn kiểm toán mới của Deloitte. Trong kế hoạch đào tạo này, các chuyên gia của Deloitte sẽ cung cấp các kiến thức nghiệp vụ để kiểm toán viên VACO có thể sử dụng lưu đồ làm công cụ hữu hiệu trong việc mô tả và nhận thức hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Để quá trình đào tạo thu được hiệu quả cao nhất, Công ty sẽ tổ chức nhiều lớp theo các chức danh nghề nghiệp, mỗi lớp sẽ có nội dung và phương pháp đào tạo thích hợp. 3.3.2. Sử dụng tư liệu của chuyên gia Việc sử dụng tư liệu của các chuyên gia trong quy trình kiểm toán nói chung và đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán nói riêng là vấn đề cần thiết vì xét trong một lĩnh vực chuyên môn nào đó, kiểm toán viên không có đủ kinh nghiệm và hiểu biết bằng các chuyên gia về lĩnh vực đó. Chẳng hạn, đối với Công ty TNHH X, trong năm kiểm toán 2005 có mua hai dây chuyền máy may công nghiệp hiện đại, nhưng kiểm toán viên không thể chắc chắn hiểu biết hết về tất cả các máy móc bộ phận của dây chuyền đó. Vì vậy để đánh giá được xác đáng, kiểm toán viên có thể sử dụng tư liệu của chuyên gia trong lĩnh vực đó làm cơ sở đánh giá của mình. Đặc biệt, trong điều kiện hiện nay, khi thế giới ngày càng chuyên môn hoá cao và hợp tác hóa thì tính chuyên biệt của một lĩnh vực nào đó càng tăng lên. Vì vậy, vấn đề sử dụng tư liệu của chuyên gia càng trở nên cần thiết. Nguyên tắc Số 18 - “Sử dụng tư liệu của chuyên gia” quy định: “Trình độ học vấn và kinh nghiệm của bản thân sẽ giúp kiểm toán viên nắm bắt được các vấn đề kinh doanh nói chung nhưng kiểm toán viên không thể là những chuyên gia thông thạo của các chuyên ngành khác. Khi thực hiện kiểm toán một khách hàng có các nghiệp vụ phức tạp, kiểm toán viên có thể thu thập ý kiến đánh giá và ý kiến xác định từ các nguồn tài liệu của chuyên gia”(9, 205). Trong thực tế, các kiểm toán viên VACO có đầy đủ điều kiện sử dụng các nguồn tài liệu của chuyên gia trong quá trình thực hiện kiểm toán vì: Thứ nhất, Với tư cách là thành viên của hãng kiểm toán lớn trên thế giới, VACO thường xuyên được cung cấp các tài liệu chuyên môn và các tài liệu tham khảo của các chuyên gia. Thứ hai, VACO là công ty kiểm toán độc luôn đi đầu trong việc hợp tác với các tổ chức quốc tế và các hội nghề nghiệp trên thế giới. Vì vậy, VACO có ưu thế trong việc tiếp cận và sử dụng tư liệu của các chuyên gia. Thứ ba, Khách hàng của VACO hoạt động trong nhiều lĩnh vực có tính khu biệt cao, do vậy việc sử dụng ý kiến của các chuyên gia là vấn đề cần thiết và tất yếu. Như vậy, có thể thấy rằng nguồn tư liệu của chuyên gia ở VACO rất phong phú. Tuy nhiên với số lượng lớn và hiện nay chưa được quản lý, sắp xếp theo trật tự nên đã gây khó khăn cho kiểm toán viên trong quá trình tra cứu và sử dụng. Do vậy, để tăng cường hiệu quả của việc sử dụng tư liệu từ chuyên gia, VACO đang chuẩn bị thiết lập thư viện điện tử để quản lý các dữ liệu, tư liệu chuyên gia. Việc thiết lập thư viện điện tử này được đánh giá sẽ trợ giúp đắc lực cho kiểm toán viên trong quá trình truy cập, tìm kiếm tư liệu của chuyên gia cũng như trao đổi tư liệu với kiểm toán viên khác. Trong tiến trình thiết lập thư viện điện tử, yêu cầu đặt ra cho kiểm toán viên là thái độ tích cực và chủ động trong quá trình tìm kiếm và chia sẻ các nguồn tư liệu mới cho đồng nghiệp. Chỉ khi thực hiện được yêu cầu đó thì vai trò cung cấp thông tin của mạng nội bộ mới đem lại hiệu quả cao. Trong tiến trình thực hiện, VACO nên tận dụng các ưu thế sau: Thứ nhất, VACO đã có mạng nội bộ để phục vụ cho quá trình thiết lập thư viện điện tử. VACO cũng đã xây dựng mỗi nhân viên Công ty một hòm thư riêng để có thể chia sẻ thông tin. Vì vậy, khi thư viện điện tử được thiết lập mỗi kiểm toán viên đều có thể chủ động tìm kiếm và chia sẻ các thông tin quý giá. Thứ hai, VACO đang sở hữu một khối lượng lớn các nguồn tư liệu của các chuyên gia, trong đó có những tư liệu mang tính độc quyền tại Việt Nam như tư liệu của Deloitte. Do đó, đây là cơ sở ban đầu để thư viện điện tử ra đời. Tiến trình thiết lập thư viên điện tử tại VACO đang bắt đầu và trong thời gian sắp tới, VACO dự kiến đẩy nhanh tốc độ với mục đích sớm đưa thư viện vào sử dụng. Hiện nay, VACO đã và đang tập trung vào vấn đề an ninh mạng để đảm bảo tính bí mật của các nguồn thông tin sẽ được sử dụng trong thư viên điện tử. Vì vậy, đây là một hướng đi đúng đắn là lâu dài của Công ty hướng tới sự phát triển bền vững. 3.3.3. Đánh giá xác đáng độ tin cậy kiểm soát trong kiểm tra chi tiết Trong mục 2.3 – Xác định mức trọng yếu đã khẳng định độ tin cậy kiểm soát là một bộ phận trong độ tin cậy kiểm toán mà kiểm toán viên VACO sử dụng trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán. Trong Hệ thống Kiểm toán AS/2, mô hình độ tin cậy kiểm toán được xác định như sau: Độ tin cậy kiểm toán = Độ tin cậy mặc định + Độ tin cậy kiểm soát + Độ tin cậy kiểm tra chi tiêt Do đó: Độ tin cậy kiểm tra chi tiết = Độ tin cậy kiểm toán - Độ tin cậy kiểm soát - Độ tin cậy mặc định Như vậy, độ tin cậy kiểm tra chi tiết phụ thộc vào ba yếu tố là độ tin cậy kiểm toán, độ tin cậy mặc định và độ tin cậy kiểm soát. Trong đó, độ tin cậy kiểm toán là độ tin cậy mà kiểm toán viên tin rằng không có những rủi ro kiểm toán trọng yếu xảy ra trên báo cáo tài chính đã được kiểm toán; độ tin cậy mặc định là độ tin cậy mà kiểm toán viên tin rằng không có những rủi ro chi tiết trọng yếu trên báo cáo tài chính của khách hàng; độ tin cậy kiểm soát là độ tin cậy mà kiểm toán viên tin rằng hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng có khả năng phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa các sai sót trọng yếu. Độ tin cậy kiểm tra chi tiết sẽ quyết định mức độ thực hiện các kiểm tra chi tiết. Giá trị của các độ tin cậy đã được Deloitte quy định và thể hiện ở bảng 2.18 – Bảng giá trị độ tin cậy của Deloitte Touche Tohmatsu. Tuy nhiên trong thực tế, kiểm toán viên VACO không đặt niềm tin vào hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Do vậy, độ tin cậy kiểm soát luôn bằng 0. Vấn đề này thường do nguyên nhân từ phía các doanh nghiệp Việt Nam, phần lớn là doanh nghiệp vừa và nhỏ nên chi phí cho một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu luôn vượt quá khả năng của doanh nghiệp. Khi kiểm toán viên không tin vào hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng (độ tin cậy kiểm soát bằng không) sẽ có hai trường hợp xảy ra: Thứ nhất, Nếu kiểm toán viên phát hiện rủi ro chi tiết, độ tin cậy mặc định bằng 0. Độ tin cậy rủi ro kiểm toán luôn bằng 3 do đó độ tin cậy kiểm tra chi tiết sẽ bằng 3. Kiểm toán viên phải thực hiện kiểm tra chi tiết ở mức độ tập trung nhất. Thứ hai, Nếu kiểm toán viên không phát hiện rủi ro chi tiết, độ tin cậy mặc định bằng 1. Với độ tin cậy kiểm toán bằng 3, độ tin cậy kiểm tra chi tiết sẽ bằng 2. Khi đó kiểm toán viên vẫn phải thực hiện kiểm tra chi tiết ở mức độ trung bình. Trong cả hai trường hợp trên, độ tin cậy kiểm tra chi tiết luôn cao hơn khi kiểm toán viên tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ. Điều này sẽ làm chi phí kiểm toán tăng cao. Vì vậy, để giảm chi phí kiểm toán xuống mức thích hợp nhưng vẫn đảm bảo chất lượng kiểm toán, kiểm toán viên VACO nên đánh giá xác đáng hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và thiết lập độ tin kiểm soát thích hợp. Hiện nay, theo hướng dẫn kiểm toán của Deloitte 2006 (IAA 2006), kiểm toán viên VACO phải thực hiện đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của mọi công ty khách hàng không kể đến quy mô của khách hàng đó. Điều này tạo ra một quy định mang tính bắt buộc khiến cho kiểm toán viên VACO sẽ thiết lập độ tin cậy kiểm soát xác đáng. Mặt khác, các doanh nghiệp Việt Nam đã bắt đầu ý thức được tầm quan trọng của việc thiết lập và duy trì một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu. Vì vậy, việc lựa chọn độ tin cậy kiểm soát thích hợp ngày càng trở nên thiết yếu. 3.4. Những kiến nghị nhằm thực hiện giải pháp hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính tại Công ty Thø nhÊt, KiÕn nghÞ víi Nhµ n­íc. Ngµy nay, trong xu thÕ héi nhËp vµ ph¸t triÓn, viÖc c¸c nhµ ®Çu t­ n­íc ngoµi t¨ng c­êng ®Çu t­ vµo ViÖt Nam ®· lµm cho nhu cÇu vÒ kiÓm to¸n ®éc lËp trë thµnh vÊn ®Ò bøc thiÕt. NhËn thøc ®­îc tÇm quan träng ®ã, Nhµ n­íc ®· ban hµnh c¸c v¨n b¶n ph¸p luËt lµm c¬ së ho¹t ®éng cho kiÓm to¸n nãi chung vµ kiÓm to¸n ®éc lËp nãi riªng nh­: NghÞ ®Þnh 07/CP cña ChÝnh phñ ngµy 29/1/1994 ban hµnh quy chÕ ho¹t ®éng kiÓm to¸n ho¹t ®éng trong nÒn kinh tÕ quèc d©n. Cã thÓ nãi ®©y lµ v¨n b¶n ph¸p lý ®Çu tiªn t¹o c¬ s¬ cho kiÓm to¸n ®éc lËp ph¸t triÓn. Th«ng t­ 22/TC/C§KT cña Bé Tµi chÝnh ban hµnh ngµy 19/3/1994 cña Bé Tµi chÝnh h­íng dÉn thùc hiÖn quy chÕ kiÓm to¸n ®éc lËp trong nÒn kinh tÕ quèc d©n. §©y lµ v¨n b¶n nh»m cô thÓ ho¸ cho NghÞ ®Þnh 07/CP. QuyÕt ®Þnh 38/2000/Q§-BTC cña Bé Tµi chÝnh ban hµnh ngµy 14/3/2000 vÒ viÖc ban hành hÖ thèng ChuÈn mùc KiÓm to¸n ViÖt Nam. Cã thÓ nãi, sau khi QuyÕt ®Þnh nµy ra ®êi, hÖ thèng ChuÈn mùc KiÓm to¸n ViÖt Nam ®· vµ ®ang dÇn hoµn thiÖn ®Ó phô vô cho sù ph¸t triÓn cña thÞ tr­êng kiÓm to¸n ViÖt Nam. §Æc biÖt, NghÞ ®Þnh 105/2004/N§-CP cña ChÝnh phñ ban hµnh ngµy 30/3/2004 thùc sù lµ “c¸nh cöa më” thóc ®Èy kiÓm to¸n ®éc lËp ViÖt Nam ph¸t triÓn. ViÖc ban hµnh NghÞ ®Þnh nµy ®· chøng tá Nhµ n­íc quan t©m vµ t¹o ®iÒu kiÖn cho kiÓm to¸n ®éc lËp ViÖt Nam ph¸t triÓn ®¸p øng kÞp nhu cÇu cña nÒn kinh tÕ ®ang ®­îc coi lµ “ph¸t triÓn sinh ®éng thø hai thÕ giíi chØ sau Trung Quèc”. Tuy nhiªn chóng ta cã thÓ thÊy r»ng, khung hµnh lang ph¸p lý cho kiÓm to¸n ®éc lËp ë n­íc ta vÉn ch­a thùc sù hoµn thiÖn. C¬ së ho¹t ®éng cho kiÓm to¸n ®éc lËp míi chØ lµ c¸c QuyÕt ®Þnh, NghÞ ®Þnh, Th«ng t­ h­íng dÉn, ChuÈn mùc, chóng ta ch­a cã LuËt kiÓm to¸n ®éc lËp. H¬n n÷a hÖ thèng ChuÈn mùc KiÓm to¸n ViÖt Nam hiÖn nay ch­a ®ång bé, chóng ta chñ yÕu dùa vµo ChuÈn mùc KiÓm to¸n Quèc tÕ. MÆc dï ®iÒu nµy sÏ gióp chóng ta dÔ vËn hµnh theo th«ng lÖ quèc tÕ trong qu¸ tr×nh héi nhËp nh­ng vÉn cã h¹n chÕ lµ nhiÒu khi kh«ng phï hîp víi thùc tÕ ViÖt Nam v× nÒn kinh tÕ n­íc ta cßn c¸ch rÊt xa c¸c nÒn kinh tÕ ph¸t triÓn trªn thÕ giíi. V× vËy, ®Ó t¹o ®iÒu kiÖn cho kiÓm to¸n ®éc lËp ViÖt Nam ph¸t triÓn h¬n n÷a, Nhµ n­íc nªn thùc hiÖn c¸c biÖn ph¸p sau: X©y dùng vµ ban hµnh khung ph¸p lý hoµn chØnh cho sù ho¹t ®éng cña kiÓm to¸n ®éc lËp, ®Æc biÖt lµ LuËt kiÓm to¸n ®éc lËp vµ hÖ thèng ChuÈn mùc KiÓm to¸n. Trong ®ã c¬ së x©y dùng ChuÈn mùc KiÓm to¸n kh«ng chØ dùa vµo ChuÈn mùc KiÓm to¸n quèc tÕ mµ cßn ph¶i dùa vµo ®iÒu kiÖn kinh tÕ ViÖt Nam ®Ó viÖc vËn dông ChuÈn mùc mang tÝnh phï hîp cao. Bé Tµi chÝnh nªn t¨ng c­êng viÖc tæ chøc c¸c líp häc båi d­ìng nghiÖp vô cho c¸c kiÓm to¸n viªn nãi chung vµ kiÓm to¸n viªn ®éc lËp nãi riªng. Trong ®ã quan hÖ hîp t¸c trao ®æi, häc hái kinh nghiÖm víi c¸c h·ng kiÓm to¸n lín trªn thÕ giíi nªn ®­îc coi träng. Bé Tµi chÝnh còng nªn ban hµnh c¸c v¨n b¶n ph¸p lý vµ c¸c Th«ng t­ h­íng dÉn cho c¸c doanh nghiÖp x©y dùng hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé h÷u hiÖu. Thø hai, KiÕn nghÞ víi héi nghÒ nghiÖp. ë c¸c n­íc ph¸t triÓn trªn thÕ giíi, héi nghÒ nghiÖp cã vai trß hÕt søc quan träng. §ã lµ c¬ quan ban hµnh hÖ thèng ChuÈn mùc KiÓm to¸n, cÊp c¸c chøng chØ hµnh nghÒ cña kiÓm to¸n viªn. §ång thêi héi nghÒ nghiÖp còng lµ c¬ quan b¶o vệ quyÒn lîi vµ c¬ héi ph¸t triÓn cho c¸c c«ng ty kiÓm to¸n vµ kiÓm to¸n viªn ®éc lËp. Tuy nhiªn héi nghÒ nghiÖp kÕ to¸n, kiÓm to¸n ViÖt Nam vÉn ch­a thùc sù cã vai trß quan träng vµ tÇm ¶nh s©u s¾c ®Õn sù ph¸t triÓn cña th× thÞ tr­êng kiÓm to¸n ViÖt Nam. GÇn ®©y, vµo th¸ng 4/2005 Héi KiÓm to¸n viªn hµnh nghÒ (VACPA) míi ®­îc thµnh lËp, trùc thuéc Héi KÕ to¸n vµ KiÓm to¸n ViÖt Nam. §Ó héi nghÒ nghiÖp thùc sù gi÷ vai trß chñ yÕu trong sù ph¸t triÓn cña kiÓm to¸n ®éc lËp, cÇn ph¶i thùc hiÖn c¸c gi¶i ph¸p sau: - Ho¹ch ®Þnh chiÕn l­îc x©y dùng vµ ph¸t triÓn héi thùc sù trë thµnh mét tæ chøc nghÒ nghiÖp theo mét lé tr×nh phï hîp víi chiÕn l­îc héi nhËp. Trong ®ã nhÊn m¹nh trªn c¸c mÆt: + Thµnh lËp c¸c uû ban chuyªn m«n nh­ uû ban chuÈn mùc kiÓm to¸n, uû ban kiÓm tra chÊt l­îng, uû ban kû luËt…®Ó gióp héi trong qu¶n lý nghÒ nghiÖp vÒ kÕ to¸n, kiÓm to¸n. + Thµnh lËp tr­êng hoÆc trung t©m ®µo t¹o ®Ó thùc hiÖn ®µo t¹o chuyªn gia kÕ to¸n, kiÓm to¸n. T¨ng c­êng n¨ng lùc vµ hiÖu qu¶ ho¹t ®éng cña héi ®ång quèc gia vÒ kÕ to¸n, kiÓm to¸n. CÇn cã bé m¸y c¸n bé chuyªn tr¸ch, thiÕt lËp vµ më réng mèi quan hÖ quèc tÕ. C¸c ban t­ vÊn vÒ kÕ to¸n vµ kiÓm to¸n cÇn cã chÕ ®é vµ ch­¬ng lµm viÖc th­êng xuyªn, chñ ®éng t­ vÊn víi ChÝnh phñ vµ Bé Tµi chÝnh trong viÖc ph¸t triÓn nghÒ nghiÖp vµ dÞch vô kÕ to¸n, kiÓm to¸n ë ViÖt Nam. + Cã chiÕn l­îc ®Ó ph¸t triÓn sè l­îng c¸c c«ng ty kiÓm to¸n d­íi nhiÒu h×nh thøc së h÷u kh¸c nhau. Cæ phÇn ho¸ c¸c c«ng ty kiÓm to¸n thuéc së h÷u Nhµ n­íc, duy tr× mét sè doanh nghiÖp nhµ n­íc trong lÜnh vùc dÞch vô kÕ to¸n, kiÓm to¸n miÔn lµ c¸c c«ng ty nµy vÉn cã uy tÝn vµ kinh doanh hiÖu qu¶. Tuy nhiªn, vÒ l©u dµi cã thÓ kh«ng tån t¹i c¸c doanh nghiÖp nhµ n­íc trong lÜnh vùc nµy. + KhuyÕn khÝch c¸c c«ng ty kiÓm to¸n n­íc ngoµi liªn doanh víi c«ng ty kiÓm to¸n ViÖt Nam. + Cho phÐp c¸c c«ng ty kiÓm to¸n trong n­íc tham gia víi t­ c¸ch thµnh viªn trong c«ng ty kiÓm to¸n ®a quèc gia, nhÊt lµ c¸c h·ng kiÓm to¸n danh tiÕng trªn thÕ giíi. NÕu theo h×nh thøc nµy, c¸c c«ng ty thµnh viªn thùc hiÖn chÝnh s¸ch ®µo t¹o, tuyÓn dông vµ ®­îc hç trî kü thuËt kiÓm to¸n vµ t­ vÊn theo yªu cÇu cña c¸c c«ng ty “mÑ”. §æi l¹i, c¸c c«ng ty ®a quèc gia (c«ng ty “mÑ”) ®­îc h­ëng “kÕt qu¶” tõ ho¹t ®éng trî gióp d­íi h×nh thøc phÝ héi viªn. Lo¹i h×nh liªn kÕt nµy cã thÓ sÏ lµm sÏ lµm trÇm träng h¬n t×nh thÕ bÊt lîi trong c¹nh tranh cña c¸c c«ng ty kiÓm to¸n trong n­íc vµ t¨ng thªm sù lÖ thuéc vµo c«ng ty kiÓm to¸n n­íc ngoµi. Tuy nhiªn, lo¹i h×nh liªn kÕt nµy sÏ chiÕm ­u thÕ trong t­¬ng lai vµ nh­ mét tÊt yÕu cña qu¸ tr×nh héi nhËp. VÒ ho¹t ®éng: + Më réng vµ ®a d¹ng ho¸ dÞch vô vµ ph­¬ng thøc cung cÊp dÞch vô kÕ to¸n, kiÓm to¸n. Trong ®iÒu kiÖn ViÖt Nam cÇn chó ý mét sè lo¹i h×nh dÞch vô sau ®©y: DÞch vô kÕ to¸n cho c¸c doanh nghiÖp võa vµ nhá, c¸c hé kinh doanh. DÞch vô xem xÐt b¸o c¸o tµi chÝnh cho doanh nghiÖp ch­a cã bé m¸y kiÓm to¸n néi bé vµ kh¶ n¨ng tµi chÝnh h¹n hÑp kh«ng thÓ thuª kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh. DÞch vô t­ vÊn thuÕ cho c¸c doanh nghiÖp. DÞch vô xóc tiÕn th­¬ng m¹i vµ t×m kiÕm, khai th¸c thÞ tr­êng. + C¸c c«ng ty kiÓm to¸n vµ chi nh¸nh v¨n phßng cÇn tÝch cùc x©y dùng còng nh­ ¸p dông mét hÖ thèng kiÓm so¸t chÊt l­îng dÞch vô ®¸p øng nhu cÇu ngµy cµng kh¾t khe cña thÞ tr­êng vµ cã thÓ c¹nh tranh cã hiÖu qu¶ t¹i thÞ tr­êng trong n­íc còng nh­ n­íc ngoµi. Thø ba, KiÕn nghÞ víi C«ng ty kiÓm to¸n ViÖt Nam. VACO nªn nghiªn cøu ®Ó hoµn thiÖn viÖc thiÕt kÕ quy tr×nh ®¸nh gi¸ träng yÕu vµ rñi ro kiÓm to¸n theo tiªu chuÈn cña Deloitte nh­ng phï hîp víi c¸c doanh nghiÖp t¹i ViÖt Nam. Tr­íc ®©y, khi liªn doanh thùc hiÖn chuyÓn giao c«ng nghÖ, VACO ®· tæ chøc nghiªn cøu trong ph¹m vi toµn c«ng ty ®Ó hoµn thiÖn HÖ thèng KiÓm to¸n AS/2 cho phï hîp víi nÒn kinh tÕ ViÖt Nam. V× vËy trong hoµn c¶nh hiÖn nay, VACO hoµn toµn cã thÓ tæ chøc mét cuéc nghiªn cøu t­¬ng tù ®èi víi viÖc x©y dùng vµ hoµn thiÖn quy tr×nh ®¸nh gi¸ träng yÕu vµ rñi ro kiÓm to¸n ®èi víi c¸c doanh nghiÖp ViÖt Nam. Võa qua, Deloitte ®· chÝnh thøc ra phiªn b¶n (Version) IAA 2006, theo ®ã quy tr×nh ®¸nh gi¸ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé trong kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh b¾t buéc ph¶i thùc hiÖn trong mäi cuéc kiÓm to¸n, kh«ng kÓ quy m« cña kh¸ch hµng. Do ®ã cã thÓ thÊy viÖc nghiªn cøu vµ hoµn thiÖn quy tr×nh ®¸nh gi¸ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé lµ mét trong nh÷ng chiÕn l­îc nh»m t¨ng søc c¹nh tranh cña VACO trong qu¸ tr×nh héi nhËp. MÆc dï hiÖn nay VACO lµ c«ng ty kiÓm to¸n ®éc lËp lín nhÊt t¹i ViÖt Nam, nh­ng VACO míi chØ lµ thµnh viªn cña Deloitte, ch­a tõng cung cÊp mét dÞch vô nµo ra n­íc ngoµi. V× vËy ®Ó héi nhËp mét c¸ch chñ ®éng, VACO nªn hoµn thiÖn trªn mäi ph­¬ng diÖn: ®µo t¹o nh©n lùc, kiÓm so¸t chÊt l­îng, ®a d¹ng ho¸ dÞch vô ®Ó cã thÓ cung cÊp ®­îc dÞch vô cña c«ng ty ra thÞ tr­êng thÕ giíi. Cã nh­ vËy míi kh¼ng ®Þnh ®­îc vÞ thÕ vµ chÊt l­îng dÞch vô cña m×nh trong qu¸ tr×nh héi nhËp hoµn toµn. KẾT LUẬN ChÊt l­îng kiÓm to¸n lµ vÊn ®Ò cã tÝnh chÊt sèng cßn cña c¸c c«ng ty kiÓm to¸n hiÖn nay trong tiÕn tr×nh héi nhËp víi nÒn kinh tÕ thÕ giíi. Sù c¹nh tranh b»ng chÊt l­îng buéc c¸c c«ng ty kh«ng nh÷ng chØ tu©n thñ theo ®óng nh÷ng ChuÈn mùc KiÓm to¸n mµ cßn ph¶i tù thiÕt kÕ nh÷ng ph­¬ng ph¸p vµ quy tr×nh ®¹t hiÖu qu¶ cao. N»m trong xu thÕ ®ã, viÖc hÖ thèng ChuÈn mùc KiÓm to¸n ViÖt Nam ngµy cµng hoµn thiÖn cïng víi sù thµnh lËp Héi KiÓm to¸n viªn hµnh nghÒ ViÖt Nam (VACPA) trong n¨m 2005 lµ mét h­íng ®i ®óng ®Ó ®¶m b¶o c¸c c«ng ty kiÓm to¸n cã mét hµnh lang ph¸p lý c¬ b¶n cïng víi mét tæ chøc nghÒ nghiÖp “®ì ®Çu” trong qu¸ tr×nh ph¸t triÓn. C¸c c«ng ty kiÓm to¸n cña ViÖt Nam ®ang ®øng tr­íc nhiÒu thêi c¬ vµ th¸ch thøc lín. Sù c¹nh tranh ®ßi hái c¸c c«ng ty ph¶i lu«n n©ng cao chÊt l­îng dÞch vô ®Ó kh«ng r¬i vµo t×nh c¶nh “tù thua trªn s©n nhµ” khi ViÖt Nam thùc hiÖn héi nhËp hoµn toµn, c¸c c«ng ty kiÓm to¸n n­íc ngoµi ®­îc phÐp vµo ViÖt Nam mµ kh«ng v­íng ph¶i bÊt cø trë ng¹i nµo. §Ó theo kÞp tiÕn tr×nh ®ã, c¸c c«ng ty kiÓm to¸n ph¶i tù x©y dùng vµ hoµn thiÖn quy tr×nh ®¸nh gi¸ träng yÕu vµ rñi ro kiÓm to¸n nh»m n©ng cao chÊt l­îng kiÓm to¸n, theo kÞp sù ph¸t triÓn cña c¸c doanh nghiÖp kh¸ch hµng. Cã thÓ thÊy r»ng, viÖc hoµn thiÖn quy tr×nh ®¸nh gi¸ träng yÕu vµ rñi ro kiÓm to¸n trong kiÓm to¸n tµi chÝnh lµ mét trong nh÷ng nh©n tè gãp phÇn n©ng cao chÊt l­îng dÞch vô, t¨ng kh¶ n¨ng c¹nh tranh cña c¸c c«ng ty kiÓm to¸n ViÖt Nam, trong ®ã cã VACO. V× vËy viÖc nghiªn cøu nh»m hoµn thiÖn quy tr×nh ®¸nh gi¸ träng yÕu vµ rñi ro kiÓm to¸n trong kiÓm to¸n tµi chÝnh lµ mét trong nh÷ng chiÕn l­îc ®­îc quan t©m hµng ®Çu cña c¸c c«ng ty kiÓm to¸n. T¹i VACO, theo IAA 2006, viÖc ®¸nh gi¸ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé vµ rñi ro kiÓm so¸t ph¶i ®­îc tiÕn hµnh trong mäi cuéc kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh bÊt kÓ doanh nghiÖp ®ã cã quy m« lín hay nhá, nghÜa lµ kiÓm to¸n viªn kh«ng ®Æt rñi ro kiÓm so¸t ë møc cao nhÊt n÷a. Yªu cÇu nµy cho thÊy mét trong nh÷ng h­íng hoµn thiÖn cña VACO tËp trung vµo ®¸nh gi¸ träng yÕu vµ rñi ro kiÓm to¸n cña kh¸ch hµng lµ hoµn toµn ®óng ®¾n. Trong LuËn v¨n tèt nghiÖp cña em ®· hÖ thèng ho¸ mét sè vÊn ®Ò lý luËn vÒ quy tr×nh ®¸nh gi¸ träng yÕu vµ rñi ro kiÓm to¸n trong kiÓm to¸n tµi chÝnh. Bªn c¹nh ®ã, LuËn v¨n còng giíi thiÖu tæng quan vÒ C«ng ty KiÓm to¸n ViÖt Nam (VACO) cïng víi viÖc m« t¶ vµ ph©n tÝch thùc tr¹ng cña quy tr×nh ®¸nh gi¸ träng yÕu vµ rñi ro kiÓm to¸n mµ VACO thùc hiÖn theo ph­¬ng ph¸p vµ tiªu chuÈn cña Deloitte toµn cÇu. Qua ®ã, trong LuËn v¨n em ®· ®Ò xuÊt mét sè ý kiÕn nh»m hoµn thiÖn quy tr×nh ®¸nh gi¸ träng yÕu vµ rñi ro kiÓm to¸n trong kiÓm to¸n tµi chÝnh t¹i c«ng ty kiÓm to¸n ViÖt Nam (VACO). §Ó cã thÓ hoµn thµnh LuËn v¨n nµy, em ®· nhËn ®­îc sù gióp ®ì tËn t×nh cña GS.TS NguyÔn Quang Quynh, Phã Gi¸m ®èc C«ng ty KiÓm to¸n ViÖt Nam ACCA. CPA Ph¹m Hoµi Nam vµ c¸c kiÓm to¸n viªn t¹i C«ng ty KiÓm to¸n ViÖt Nam. Nh­ng do cßn h¹n chÕ vÒ mÆt thêi gian, nhËn thøc vµ ph­¬ng ph¸p nghiªn cøu, LuËn v¨n cña em khã tr¸nh khái nh÷ng thiÕu sãt, h¹n chÕ. Em rÊt mong nhËn ®­îc nh÷ng ý kiÕn ®ãng gãp quý b¸u cña c¸c thÇy c« cïng c¸c kiÓm to¸n viªn t¹i C«ng ty KiÓm to¸n ViÖt Nam ®Ó LuËn v¨n cña em cã thÓ hoµn thiÖn h¬n. Em xin ch©n thµnh c¶m ¬n ! Hµ Néi, th¸ng 6 n¨m 2006. Sinh viªn thùc hiÖn Vò ThÞ Huy DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Giáo trình Lý thuyết hạch toán kế toán/PGS.TS Nguyễn Minh Phương/ NXB.Tài chính/Hà Nội - 2003 2. Giáo trình Kiểm toán tài chính/ GS.TS Nguyễn Quang Quynh/ NXB. Tài chính – 2001 3. Kiểm toán Alvin A.Arens/ NXB. Thống kê – 1996 4. Từ điển Thuật ngữ Kế toán – Kiểm toán Anh – Việt/ TS. Thịnh Văn Vinh, Đỗ Đức Quốc Trị/ NXB. Thống kê - 2002 5. Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế 6. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam 7. Hệ thống Kiểm toán AS/2 - VACO 8. Iinternational Audit Approach 2005/ Deloitte Touche Tohmatsu Iinternational Audit Approach 2006/ Deloitte Touche Tohmatsu 9. Những Nguyên tắc và Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế 10. Tài liệu nội bộ của VACO 11. Tạp chí kế toán 2005, 2006 12. Tạp chí kiểm toán 2005, 2006 13. Từ điển Kinh tế - Kinh doanh Anh – Việt/ NXB. Khoa học và Kỹ thuật Hà Nội – 2000 14. Từ điển Kinh tế - Tài chính - Kế toán Anh – Pháp – Việt/ NXB Khoa học và Kỹ thuật Hà Nội - 2001 DANH MỤC BẢNG BIỂU VÀ SƠ ĐỒ Bảng 1.1: Ma trận rủi ro phát hiện Bảng 1.2: Mối liên hệ giữa các loại rủi ro với số lượng bằng chứng kiểm toán Bảng 1.3: Bảng cân đối kế toán của Công ty A Bảng 1.4: Bảng phân bổ mức trọng yếu ban đầu cho các bộ phận Bảng 1.5: Bảng kết quả ước tính sai sót tổng hợp đối với các khoản mục Bảng 1.6: Vận dụng trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán tài chính Sơ đồ 1.1: Trình tự đánh giá trọng yếu trong kiểm toán tài chính Sơ đồ 1.2: Trình tự phân tích rủi ro tiềm tàng từ “đỉnh đến đáy” Bảng 2.1: Tỷ trọng các loại hình dịch vụ theo doanh thu Bảng 2.2: Kết quả phát triển khách hàng từ năm 2003 đến 2005 Bảng 2.3: Cơ cấu doanh thu theo loại hình khách hàng Bảng 2.4: Hội đồng quản trị Công ty X Bảng 2.5: Ban Giám đốc và Kế toán trưởng Công ty X Bảng 2.6: Bản cam kết về tính độc lập Bảng 2.7: Bảng câu hỏi về tính độc lập của kiểm toán viên Bảng 2.8: Bảng phê duyệt tiếp tục thực hiện hợp đồng kiểm toán Bảng 2.9: Bảng phê duyệt thực hiện hợp đồng kiểm toán mới Bảng 2.10: Các yếu tố ảnh hưởng đến đánh giá rủi ro tiềm tàng của khách hàng Bảng 2.11: Bảng tìm hiểu về hệ thống kế toán của kiểm toán viên đối với hai Công ty X và Y Bảng 2.12: Bảng phân loại mức độ áp dụng máy tính của Công ty X Bảng 2.13: Bảng phân loại mức độ áp dụng máy tính của Công ty Y Bảng 2.14: Bảng đánh giá thủ tục kiểm soát dối với Công ty X và Y Bảng 2.15: Bảng câu hỏi đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty X và Công ty Y do kiểm toán viên VACO thực hiện Bảng 2.16: Hướng dẫn ước lượng mức trọng yếu của Deloitte Touche Tohmatsu Bảng 2.17: Hướng dẫn đánh giá trọng yếu theo chỉ tiêu doanh thu Bảng 2.18: Bảng giá trị trọng yếu chi tiết của Công ty X và Y Bảng 2.19: Hướng dẫn tính giá trị chênh lệch có thể chấp nhận của Deloitte Touche Tohmatsu Bảng 2.20: Bảng giá trị độ tin cậy của Deloitte Touche Tohmatsu Bảng 2.21: Ma trận kiểm tra định hướng Bảng 2.22: Bảng phân tích sơ bộ Bảng cân đối kế toán của Công ty X Bảng 2.23: Bảng phân tích Báo cáo kết quả kinh doanh của Công ty X Bảng 2.24: Bảng câu hỏi đánh giá kiểm soát đối với các khoản mục của Công ty X Bảng 2.25: Bảng đánh giá rủi ro phát hiện đối với từng khoản mục của Công ty X Bảng 2.26: Kế hoạch kiểm toán chi tiết khoản mục các khoản phải thu Sơ đồ 2.1: Mô hình tổ chức kinh doanh tại VACO Sơ đồ 2.2: Mô hình tổ chức bộ máy tại VACO DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT TIẾNG ANH 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. ACCA CPA CR DAR DR DTT FDI IAA IR ISD MP PM PRO SOE USD VAT Association of Chartered Certified Accountant Certificated Public Accountant Controled Risk Designed Audit Risk Detected Risk Deloitte Touche Tohmatsu Foreign Detected Investment International Audit Approach Inhenent Risk International Service Division Monetary Precision Planning Material Project State Organized Enterprise United State Dollar Value Added Tax DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT TIẾNG VIỆT 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. BKH BTC CĐKT CP GP NĐ QĐ QLDA TCCB TNHH UBNN VNĐ Bộ Kế hoạch và Đầu tư Bộ Tài chính Chế độ kế toán Chính phủ Giấy phép Nghị định Quyết định Quản lý dự án Tổ chức cán bộ Trách nhiệm hữu hạn Ủy ban nhà nước Việt Nam đồng MỤC LỤC Trang DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT TIẾNG ANH DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT TIẾNG VIỆT ._.