Hoàn thiện kế toán thuế thu nhập Doanh nghiệp trong các Doanh nghiệp Việt Nam

, đòi hỏi kế toán với vai trò là công cụ quản lý kinh tế quan trọng của doanh nghiệp phải hoà nhập từng bước với các thông lệ quốc tế. Chính sách thuế được sử dụng để khuyến khích hay hạn chế việc sản xuất, nhập khẩu hay tiêu dùng một loại hàng hóa nào đó. Thuế trở thành công cụ tài chính được Nhà nước sử dụng để điều tiết thị trường vô cùng nhanh, nhạy. Trong số những sắc thuế hiện nay thì thuế TNDN là một sắc thuế được Nhà nước và các DN đều rất quan tâm. Thuế TNDN là loại thuế trực thu (nhà nước thu trực tiếp nơi Người chịu thuế) đánh vào phần thu nhập của DN sau khi trừ đi chi phí liên quan đến thu nhập của cơ sở sản xuất kinh doanh dịch vụ. Thuế TNDN ảnh hưởng đến lợi ích sát sườn của DN nên DN luôn luôn đầu tư nghiên cứu thuế TNDN để giảm thiểu chi phí phải bỏ ra để nộp thuế. Ngày 15/02/2005 Bộ trưởng Bộ Tài chính đã ký quyết định số 12/2005/QĐ-BTC ban hành và công bố 06 CMKT đợt IV, trong đó có CMKT số 17 “Thuế thu nhập doanh nghiệp” được coi là chìa khoá quan trọng giúp các doanh nghiệp giải quyết các vướng mắc gặp phải khi hạch toán thuế thu nhập DN. Đây là lần đầu tiên trong lịch sử kế toán của Việt Nam có một CMKT quy định và hướng dẫn về các nguyên tắc, phương pháp kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp một cách đầy đủ, phù hợp với thông lệ kế toán quốc tế. Tuy nhiên trong giai đoạn hiện nay khó khăn mà các DN gặp phải là làm thế nào để có thể tuân thủ và vận dụng có hiệu quả các chuẩn mực kế toán (26 chuẩn mực); với việc bổ sung một số tài khoản mới phản ánh nội dung nghiệp vụ kinh tế mới, và nhiều thuật ngữ mới khó hiểu, đặc biệt là chuẩn mực kế toán số 17 “Thuế thu nhập doanh nghiệp”. Đây cũng là một rào cản lớn đối với đội ngũ kế toán trong các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay. Với mục đích khảo sát, kiểm nghiệm từ thực tế các doanh nghiệp đã hạch toán kế toán thuế TNDN, tính thuế TNDN và áp dụng CMKT số 17 như thế nào? những vướng mắc gì mà doanh nghiệp còn gặp phải? Đề tài ”Hoàn thiện kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp trong các doanh nghiệp Việt Nam” sẽ góp phần giải quyết được những vấn đề đặt ra cả về lý luận lẫn thực tiễn và là một trong những đề tài mang tính cấp bách trong giai đoạn hiện nay đang thực hiện chế độ kế toán doanh nghiệp mới. 2. Mục đích nghiên cứu - Đánh giá, phân tích thực trạng kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp trong các doanh nghiệp Việt Nam - Góp phần làm sáng tỏ hơn một số vấn đề cơ sở lý luận và khảo sát thực tế kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp, CMKT số 17 “Thuế thu nhập doanh nghiệp”, chế độ kế toán doanh nghiệp . - Đề xuất một số giải pháp và điều kiện cần thiết nhằm hoàn thiện kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp. 3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu Luận văn nghiên cứu một số vấn đề cơ sở lý luận về kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp, nghiên cứu thực trạng về kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp đã và đang áp dụng của các doanh nghiệp Việt Nam. Đề tài này chỉ giới hạn phạm vi nghiên cứu đối với các doanh nghiệp thực hiện chế độ kế toán ban hành theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006 và Quyết định số 48/2006/QĐ-BTC ngày 14/9/2006, hoạt động trong các lĩnh vực thương mại và doanh nghiệp sản xuất, xây dựng trên địa bàn Tỉnh Nghệ An. Trên cơ sở đó, Luận văn đưa ra một số giải pháp hoàn thiện kế toán thuế thu nhập cả trên phương diện khuôn khổ pháp lý và tổ chức thực hiện trong các doanh nghiệp. 4. Phương pháp nghiên cứu Phương pháp luận nghiên cứu là kết hợp giữa nghiên cứu lý luận với khảo sát, tổng kết thực tiễn. Trên cơ sở đó Luận văn sử dụng tổng hợp các phương pháp phân tích, tổng hợp, so sánh, chứng minh để nghiên cứu kết quả khảo sát đồng thời đề xuất các giải pháp hoàn thiện. Các phương pháp kỹ thuật cụ thể trong quá trình nghiên cứu Luận văn là: điều tra, khảo sát, phỏng vấn, chọn mẫu, và dùng sơ đồ, biểu mẫu kết hợp với diễn giải, phân tích để trình bày kết quả nghiên cứu. 5. Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài - Luận văn hệ thống hoá một số vấn đề lý luận cơ bản về đặc điểm của kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp - Qua khảo sát, đánh giá thực trạng kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp tại các DN lớn và các DN vừa và nhỏ hoạt động trong các lĩnh vực thương mại và sản xuất, xây dựng trên địa bàn tỉnh Nghệ An. Từ đó, đưa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp trong các doanh nghiệp Việt Nam. - Luận văn đề xuất một số quan điểm, giải pháp và điều kiện cơ bản cần thực hiện để hoàn thiện kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp trong các doanh nghiệp Việt Nam. 6. Kết cấu của luận văn Ngoài phần mở đầu, kết luận, phụ lục và danh mục tài liệu tham khảo, Luận văn gồm ba chương như sau: Chương 1: Cơ sở lý luận chung về kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp. Chương 2: Thực trạng kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp trong các doanh nghiệp Việt Nam. Chương 3: Một số giải pháp hoàn thiện kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp trong các doanh nghiệp Việt Nam. Chương 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ KẾ TOÁN THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP 1.1. Lý luận chung về thuế thu nhập doanh nghiệp 1.1.1. Khái niệm, đặc điểm và vai trò thuế thu nhập doanh nghiệp 1.1.1.1. Khái niệm thuế thu nhập doanh nghiệp Để hiểu rõ thuế thu nhập trước hết cần tìm hiểu về thu nhập: Thu nhập là tổng các giá trị mà một chủ thể nào đó nhận được trong nền kinh tế xã hội thông qua quá trình phân phối thu nhập quốc dân trong một thời hạn nhất định, không phân biệt nguồn gốc hình thành từ lao động, tài sản hay đầu tư… Như vậy, thuế thu nhập là một loại thuế đánh trực tiếp vào thu nhập thực tế của các cá nhân hoặc các pháp nhân nhưng không phải toàn bộ thu nhập của các thể nhân và pháp nhân đều là đối tượng đánh thuế thu nhập, mà thuế thu nhập điều chỉnh hay thu trên phần thu nhập chịu thuế tức là khoản thu nhập sau khi đã được miễn trừ chi phí hợp lý, hợp lệ. Thuế thu nhập đóng vai trò rất quan trọng trong việc đảm bảo nguồn thu Ngân sách cho Nhà nước và thực hiện các chức năng quản lý, điều tiết vĩ mô của Nhà nước đối với các hoạt động kinh tế, xã hội trong toàn bộ nền kinh tế quốc dân. Thuế thu nhập doanh nghiệp là một loại thuế trực thu, thu vào phần thu nhập chịu thuế sau khi trừ các chi phí liên quan đến thu nhập của các cơ sở SXKD, dịch vụ. 1.1.1.2. Đặc điểm của thuế thu nhập doanh nghiệp Bản chất của thuế TNDN được thể hiện bởi các thuộc tính bên trong vốn có của nó. Những thuộc tính đó có tính ổn định tương đối qua các giai đoạn phát triển. Nghiên cứu về thuế TNDN, người ta nhận thấy thuế thu nhập doanh nghiệp có những đặc trưng riêng để phân biệt với các sắc thuế và các công cụ tài chính khác như sau: Thứ nhất, thuế TNDN có đặc điểm là đối tượng nộp thuế theo luật quy định đồng nhất với đối tượng chịu thuế. NNT theo luật cũng là người trả thuế cuối cùng trong một chu kỳ sản xuất kinh doanh. Nói một cách khác, thuế TNDN làm cho khả năng và cơ hội chuyển dịch gánh nặng thuế cho người khác trở nên khó khăn hơn. Thứ hai, thuế TNDN là một khoản chuyển giao của NNT cho Nhà nước mang tính bắt buộc phi hình sự. Tính bắt buộc phi hình sự là thuộc tính cơ bản vốn có của thuế nói chung và thuế TNDN nói riêng, nó phân biệt thuế TNDN với các hình thức huy động tài chính khác của ngân sách Nhà nước. Đặc điểm này xác định rõ nội dung kinh tế của thuế TNDN là những quan hệ tiền tệ được hình thành một cách khách quan và có ý nghĩa xã hội đặc biệt - Việc động viên mang tính bắt buộc của Nhà nước. Phân phối mang tính chất bắt buộc dưới hình thức thuế TNDN là một phương thức phân phối của Nhà nước mà kết quả của quá trình đó là một bộ phận thu nhập của doanh nghiệp được chuyển giao cho Nhà nước mà không kèm theo một sự cấp phát hoặc những quyền lợi nào khác cho NNT. Thứ ba, việc chuyển giao thu nhập dưới hình thức thuế thu nhập doanh nghiệp không mang tính chất hoàn trả trực tiếp. Tính chất không hoàn trả trực tiếp của thuế TNDN được biểu hiện trên các khía cạnh. Một là, sự chuyển giao thu nhập thông qua thuế không mang tính đối giá, nghĩa là mức thuế mà các tầng lớp trong xã hội chuyển giao cho Nhà nước không hoàn toàn dựa trên mức độ NNT thừa hưởng những dịch vụ và hàng hoá công cộng do Nhà nước cung cấp. NNT cũng không có quyền đòi hỏi Nhà nước phải cung cấp hàng hoá dịch vụ công cộng trực tiếp cho mình mới phát sinh khoản chuyển giao thu nhập cho Nhà nước, mặt khác mức độ cung cấp dịch vụ công cộng của Nhà nước cũng không nhất thiết ngang bằng mức độ chuyển giao. Hai là, khoản chuyển giao thu nhập dưới hình thức thuế TNDN không được hoàn trả trực tiếp, có nghĩa là NNT suy cho cùng sẽ nhận được một phần các dịch vụ công cộng mà Nhà nước cung cấp chung cho cả cộng đồng giá trị phần dịch vụ đó không nhất thiết tương đồng với khoản tiền thuế mà họ nộp cho Nhà nước. Thứ tư, việc chuyển giao thu nhập dưới hình thức thuế TNDN được quy định trước bằng pháp luật. Đặc điểm này, một mặt thể hiện tính pháp lý cao của thuế TNDN, mặt khác phản ánh sự chuyển giao thu nhập này không mang tính tuỳ tiện mà dựa trên những cơ sở pháp luật nhất định và đã được xác định trước trong Luật thuế TNDN. Những tiêu thức thường được xác định trong Luật thuế TNDN là đối tượng chịu thuế, đối tuợng nộp thuế, mức thuế phải nộp, thời hạn cụ thể và những chế tài mang tính cưỡng chế khác.. Các khoản chuyển giao thu nhập dưới hình thức thuế TNDN chịu những ảnh hưởng của các yếu tố kinh tế, chính trị, xã hội trong những thời kỳ nhất định. Yếu tố kinh tế tác động đến thuế TNDN thường là mức độ tăng trưởng của nền kinh tế quốc dân, giá cả, thị trường, sự biến động của Ngân sách Nhà nước… Yếu tố chính trị, xã hội tác động đến thuế TNDN thường là thể chế chính trị của Nhà nước, tâm lý tập quán của các tầng lớp dân cư, truyền thống văn hoá… Các khoản chuyển giao thuế thu nhập dưới hình thức thuế thu nhập doanh nghiệp chỉ được giới hạn trong phạm vi biên giới quốc gia với quyền lực pháp lý của Nhà nước đối với con người và tài sản. 1.1.1.3. Vai trò của thuế thu nhập doanh nghiệp trong nền kinh tế thị trường: Luật thuế TNDN năm 2003 được đưa vào thực hiện từ 01/01/2004 sửa đổi Luật thuế TNDN năm 1997 thay thế cho thuế lợi tức trước đây đã mở rộng đối tượng chịu thuế, bao gồm toàn bộ thu nhập nhận được trong nền kinh tế thị trường và thống nhất áp dụng đối với mọi thành phần kinh tế và mọi loại hình doanh nghiệp, giữa đối tượng đầu tư nước ngoài và các doanh nghiệp trong nước, tạo nên một môi trường cạnh tranh bình đẳng, lành mạnh hơn trong điều kiện nền kinh tế mới, tạo cho nền kinh tế đất nước nhanh chóng hội nhập với nền kinh tế khu vực và thế giới. Vai trò của thuế TNDN được thể hiện cụ thể: Thứ nhất, đảm bảo nguồn thu ổn định cho NSNN Thuế là nguồn thu chủ yếu cho NSNN nhằm đảm bảo trang trải cho các nhu cầu chi tiêu của Nhà nước, cho nên cũng giống như các loại thuế khác, vai trò đầu tiên của thuế TNDN là bảo đảm một nguồn thu ổn định và không nhỏ cho NSNN thông qua việc ngày càng mở rộng đối tượng chịu thuế, có khả năng bao quát được hầu hết các nguồn thu nhập phát sinh trong điều kiện nền kinh tế ngày càng phát triển, xuất hiện nhiều loại hình thu nhập phức tạp và tinh vi hơn trước. Thứ hai, thuế TNDN là công cụ quan trọng của Nhà nước trong việc quản lý vĩ mô nền kinh tế, điều tiết các hoạt động kinh doanh. Thông qua hệ thống ưu đãi về thuế suất, miễn giảm thuế, thuế TNDN góp phần định hướng cho các Nhà Đầu tư đầu tư vào các lĩnh vực, địa bàn mà Nhà nước cần khuyến khích đầu tư, từ đó thực hiện chuyển dịch cơ cấu ngành kinh tế, chuyển dịch cơ cấu vùng kinh tế nhằm đảm bảo cơ cấu kinh tế hợp lý, thực hiện chiến lược phát triển kinh tế - xã hội của đất nước trong từng thời kỳ. Thứ ba, thuế TNDN thể hiện vai trò đặc trưng của thuế là đảm bảo công bằng xã hội. Là sắc thuế trực thu, thuế TNDN có khả năng đảm bảo công bằng theo chiều dọc: đối tượng nộp thuế có thu nhập chịu thuế cao thì nộp thuế nhiều, đối tượng nộp thuế có thu nhập thấp thì nộp thuế ít. Đối tượng nộp thuế gặp khó khăn thì được giảm thuế, được chuyển lỗ sang những năm sau...thuế TNDN có nhiều mức thuế suất ưu đãi khác nhau. Trong điều kiện kinh tế thị trường cạnh tranh, thu nhập của một cá nhân hay tổ chức phụ thuộc chủ yếu vào việc cung cấp các yếu tố sản xuất (vốn, lao động, công nghệ....). Sự phân hóa giàu nghèo là điều không thể tránh khỏi. Trong hoàn cảnh đó, thuế thu nhập sẽ là một biện pháp tốt để rút ngắn khoảng cách giàu nghèo giữa các thành viên trong xã hội. Thứ tư, thuế TNDN là công cụ thúc đẩy việc nâng cao trình độ hạch toán kế toán đối với các đối tượng nộp thuế. Theo Luật thuế TNDN, các đối tượng nộp thuế có nghĩa vụ tự kê khai và tính số thuế phải nộp, đồng thời phải tự chịu trách nhiệm về các số liệu kê khai, tính toán đó. Sự trung thực, chính xác của số liệu phụ thuộc rất lớn vào chất lượng công tác hạch toán kế toán ở đơn vị. Để đảm bảo thu đúng, thu đủ thuế TNDN, cơ quan thuế phải chú trọng công tác thanh tra, kiểm tra NNT qua đó có thể phát hiện những sai sót hoặc biểu hiện tiêu cực trong quá trình hạch toán kế toán của NNT và tùy vào từng trường hợp sai phạm mà cán bộ thuế sẽ áp dụng các biện pháp xử lý kịp thời... Nhờ đó ý thức của NNT sẽ dần được nâng cao và công tác hạch toán kế toán cũng từng bước hoàn thiện hơn. Thứ năm, thuế TNDN là công cụ đánh giá hiệu quả hoạt động của NNT. Nhìn vào số thuế TNDN mà đơn vị phải nộp, so sánh đối với số thuế TNDN của các doanh nghiệp cùng ngành ở địa phương và trong cả nước có thể đánh giá khái quát về hiệu quả SXKD của đơn vị. Vì doanh nghiệp làm ăn có hiệu quả, có lãi thì mới phát sinh số thuế phải nộp và hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp càng lớn thì số thuế TNDN phải nộp càng cao. Và nếu số thuế TNDN phải nộp tăng lên qua các năm thì chứng tỏ doanh nghiệp có mức tăng trưởng khá và ngược lại là hoạt động SXKD của doanh nghiệp đang giảm sút. Như vậy thuế TNDN là một công cụ đánh giá hiệu quả SXKD của đơn vị một cách khá chính xác. Thứ sáu, thuế TNDN còn có vai trò chuyển dịch cơ cấu kinh tế: Thông qua chính sách miễn, giảm, ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp, Nhà nước sẽ ưu tiên cho ngành cần phát triển để chuyển dịch, thu hút Nhà đầu tư từ ngành chưa cần phát triển sang ngành cần phát triển, phục vụ mục đích chuyển dịch cơ cấu kinh tế. 1.1.2. Các quy định về thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành 1.1.2.1. Phạm vi áp dụng thuế TNDN Được quy định tại Nghị định số 24/2007/NĐ-CP ngày 14/02/2007 là những tổ chức, cá nhân sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ (gọi chung là CSKD) có thu nhập phải nộp thuế TNDN. Tổ chức kinh doanh hàng hóa, dịch vụ bao gồm: các doanh nghiệp, công ty hoạt động theo Luật DN, Luật Đầu tư; các Công ty nước ngoài, tổ chức nước ngoài hoạt động kinh doanh ở Việt Nam không theo Luật Đầu tư và Luật DN, DN tư nhân, hợp tác xã, liên hiệp hợp tác xã, tổ hợp tác; tổ chức kinh tế của tổ chức chính trị, tổ chức chính trị-xã hội, tổ chức xã hội, tổ chức xã hội nghề nghiệp, đơn vị vũ trang nhân dân, cơ quan hành chính, đơn vị sự nghiệp có tổ chức sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ. Đối với các cá nhân trong nước SXKD hàng hóa, dịch vụ (gồm cá nhân và nhóm cá nhân kinh doanh, hộ kinh doanh cá thể, cá nhân hành nghề độc lập như bác sĩ, luật sư, kế toán, kiểm toán, họa sĩ, kiến trúc sư, nhạc sĩ và cá nhân hành nghề độc lập khác; cá nhân cho thuê tài sản như nhà, đất, phương tiện vận tải...). Đối với cá nhân nước ngoài kinh doanh có thu nhập phát sinh tại Việt Nam hay công ty ở nước ngoài hoạt động kinh doanh thông qua cơ sở thường trú tại Việt Nam (chi nhánh, nhà máy, phương tiện vận tải, kho giao nhận hàng hóa... cơ sở cung cấp dịch vụ; đại lý cho công ty ở nước ngoài, đại diện cho công ty ở nước ngoài) cũng thuộc phạm vi áp dụng được quy định tại Nghị định này. 1.1.2.2. Căn cứ để tính thuế thu nhập doanh nghiệp Căn cứ tính thuế TNDN là thu nhập chịu thuế trong kỳ tính thuế và thuế suất. Kỳ tính thuế TNDN được xác định theo năm dương lịch hoặc năm tài chính. Thu nhập chịu thuế được xác định bao gồm thu nhập từ hoạt động SXKD hàng hóa, dịch vụ và thu nhập khác trong kỳ tính thuế, kể cả thu nhập thu được từ hoạt động SXKD hàng hóa, dịch vụ ở nước ngoài. TNCT trong kỳ tính thuế = Doanh thu để tính TNCT trong kỳ tính thuế - Chi phí hợp lý trong kỳ tính thuế + Thu nhập chịu thuế khác trong kỳ tính thuế Từ các yếu tố chung trên đây, khoản nộp thuế TNDN của CSKD trong kỳ tính thuế được xác định như sau: Thuế TNDN phải nộp = TNCT x  thuế suất thuế TNDN (%) theo quy định. Việc xác định thu nhập chịu thuế được quy định trong Luật thuế thu nhập doanh nghiệp như sau: - Thu nhập chịu thuế từ hoạt động sản xuất kinh doanh hàng hoá, dịch vụ bằng doanh thu trừ đi các khoản chi phí hợp lý có liên quan đến thu nhập chịu thuế; - Thu nhập chịu thuế khác bao gồm thu nhập từ chênh lệch mua, bán chứng khoán, quyền sở hữu, quyền sử dụng tài sản; thu nhập từ chuyển quyền sử dụng đất, chuyển quyền thuê đất; lãi từ chuyển nhượng, cho thuê, thanh lý tài sản, tiền gửi, cho vay vốn, bán ngoại tệ; kết dư cuối năm các khoản dự phòng; thu các khoản nợ khó đòi đã xoá sổ nay đòi được; thu các khoản nợ phải trả không xác định được chủ; các khoản thu nhập từ kinh doanh của những năm trước bị bỏ sót mới phát hiện ra và các khoản thu nhập khác. Chính phủ quy định chi tiết phương pháp xác định thu nhập chịu thuế đối với các khoản thu nhập từ chuyển quyền sử dụng đất, chuyển quyền thuê đất và mức thu theo biểu thuế luỹ tiến từng phần không quá 30% đối với thu nhập còn lại từ chuyển quyền sử dụng đất, chuyển quyền thuê đất sau khi đã nộp thuế thu nhập doanh nghiệp. Sau khi xác định thu nhập chịu thuế theo công thức trên, cơ sở kinh doanh được trừ số lỗ của các kỳ tính thuế trước chuyển sang trước khi xác định số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp theo quy định. Để xác định được thu nhập chịu thuế trong kỳ tính thuế phải lần lượt xác định các yếu tố: Thứ nhất, Doanh thu để tính TNCT trong kỳ tính thuế Theo điều 8 của Luật thuế TNDN năm 2003: ”doanh thu để tính thu nhập chịu thuế là toàn bộ tiền bán hàng, tiền gia công, tiền cung ứng dịch vụ, kể cả trợ giá, phụ thu, phụ trội mà cơ sở kinh doanh được hưởng; trường hợp có doanh thu bằng ngoại tệ thì phải quy đổi ra đồng Việt Nam theo tỷ giá hối đoái do NHNN Việt Nam công bố tại thời điểm phát sinh doanh thu và ngoại tệ”. Thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế được quy định trong Nghị định số 24/2007/NĐ-CP ngày 14/2/2007 như sau: - Đối với hàng hoá là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu hàng hoá hoặc xuất hoá đơn bán hàng. - Đối với dịch vụ là thời điểm dịch vụ hoàn thành hoặc xuất hoá đơn bán hàng. Doanh thu để tính thu nhập chịu thuế trong một số trường hợp được xác định : - Đối với hàng hoá bán theo phương thức trả góp, được xác định theo giá bán hàng hoá trả tiền một lần, không bao gồm tiền lãi trả chậm. - Đối với hàng hoá, dịch vụ do cơ sở kinh doanh làm ra dùng để trao đổi, biếu tặng, trang bị, thưởng cho người lao động được xác định theo giá bán của hàng hoá, dịch vụ cùng loại hoặc tương đương trên thị trường tại thời điểm trao đổi, biếu tặng, trang bị, thưởng cho người lao động. - Đối với hàng hoá dịch vụ dùng để trao đổi, biếu tặng, vì DN vừa là “người bán hàng” vừa là “người mua hàng” (mua để biếu tặng) nên giá trị của các hàng hoá, dịch vụ này phải được tính vào doanh thu để tính thu nhập chịu thuế. Tuy nhiên, do không có hoá đơn bán hàng nên hàng hoá dịch vụ này phải được xác định theo giá bán sản phẩm hàng hoá dịch vụ cùng loại hoặc tương đương trên thị trường tại thời điểm trao đổi, biếu tặng để đảm bảo đánh giá khách quan, đúng đắn kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. - Đối với hàng hoá, dịch vụ do cơ sở kinh doanh làm ra tự dùng để phục vụ cho quá trình sản xuất kinh doanh như: điện tự dùng, sản phẩm sản xuất ra dùng làm tài sản cố định, sản phẩm xây dựng cơ bản tự làm là chi phí sản xuất ra sản phẩm đó. - Đối với hoạt động gia công hàng hoá là tiền thu về gia công bao gồm cả tiền công, nhiên liệu, động lực, vật liệu phụ và chi phí khác phục vụ cho việc gia công hàng hoá. - Đối với cơ sở kinh doanh nhận làm đại lý, ký gửi bán hàng đúng giá quy định của cơ sở kinh doanh giao hàng đại lý ký gửi là tiền hoa hồng được hưởng. - Đối với hoạt động cho thuê tài sản là số tiền thu từng kỳ theo hợp đồng. Trường hợp bên thuê trả tiền trước cho nhiều năm thì doanh thu để tính thu nhập chịu thuế được xác định phù hợp với việc xác định chi phí của cơ sở kinh doanh. Tuỳ theo điều kiện về việc xác định chi phí hợp lý, cơ sở kinh doanh có thể lựa chọn một trong hai phương pháp xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế như sau: + Số tiền thuê xác định theo từng năm(=) doanh thu trả tiền trước chia(:) cho số năm trả tiền trước. + Số tiền thuê trả trước cho nhiều năm. Trường hợp cơ sở kinh doanh trong trường hợp ưu đãi thuế lựa chọn phương pháp xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế là toàn bộ số tiền thuê trả trước cho nhiều năm thì thu nhập thuế được miễn thuế, giảm thuế bằng (=) tổng thu nhập chịu thuế chia (:) cho số năm bên thuê trả tiền trước nhân (x) với số năm được miễn thuế, giảm thuế. Thứ hai, chi phí hợp lý được trừ để tính thu nhập chịu thuế Các khoản chi phí hợp lý được trừ để tính thu nhập chịu thuế được quy định tại điều 9 Luật thuế TNDN 2003 bao gồm: - Chi phí khấu hao của tài sản cố định sử dụng cho hoạt động sản xuất kinh doanh, mức trích khấu hao được căn cứ vào giá trị TSCĐ và thời gian trích khấu hao, cơ sở sản xuất, kinh doanh hàng hoá, dịch vụ có hiệu quả kinh tế cao được khấu hao nhanh nhưng tối đa không quá 02 lần mức khấu hao theo chế độ để nhanh chóng đổi mới công nghệ. Bộ Tài chính quy định tiêu chuẩn tài sản cố định và mức trích khấu hao quy định tại điểm này; - Chi phí nguyên liệu, vật liệu, nhiên liệu, năng lượng, hàng hóa thực tế sử dụng vào sản xuất, kinh doanh hàng hoá, dịch vụ liên quan đến doanh thu và thu nhập chịu thuế trong kỳ được tính theo mức tiêu hao hợp lý và giá thực tế xuất kho; - Tiền lương, tiền công, phụ cấp theo quy định của Bộ luật lao động, tiền ăn giữa ca, trừ tiền lương, tiền công của chủ doanh nghiệp tư nhân, chủ hộ cá thể kinh doanh và thu nhập của sáng lập viên công ty không trực tiếp tham gia điều hành sản xuất, kinh doanh; - Chi phí nghiên cứu khoa học, công nghệ; sáng kiến, cải tiến; y tế; đào tạo lao động theo chế độ quy định; tài trợ cho giáo dục; - Chi phí dịch vụ mua ngoài: điện, nước, điện thoại; sửa chữa tài sản cố định; tiền thuê tài sản cố định; kiểm toán; dịch vụ pháp lý; thiết kế, xác lập và bảo vệ nhãn hiệu hàng hoá; bảo hiểm tài sản; chi trả tiền sử dụng tài liệu kỹ thuật, bằng sáng chế, giấy phép công nghệ không thuộc tài sản cố định; dịch vụ kỹ thuật và dịch vụ mua ngoài khác; - Các khoản chi cho lao động nữ theo quy định của pháp luật; chi bảo hộ lao động hoặc trang phục; chi bảo vệ cơ sở kinh doanh; chi công tác phí; trích nộp quỹ bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế thuộc trách nhiệm của cơ sở kinh doanh sử dụng lao động; kinh phí công đoàn; chi phí hỗ trợ cho hoạt động của Đảng, đoàn thể tại cơ sở kinh doanh; khoản trích nộp hình thành nguồn chi phí quản lý cho cấp trên và các quỹ của hiệp hội theo chế độ quy định; - Chi trả lãi tiền vay vốn sản xuất, kinh doanh hàng hoá, dịch vụ của ngân hàng và các tổ chức tín dụng khác, của các tổ chức kinh tế theo lãi suất thực tế; chi trả lãi tiền vay của các đối tượng khác theo lãi suất thực tế khi ký hợp đồng vay, nhưng tối đa không quá 1,2 lần mức lãi suất cho vay của ngân hàng thương mại tại thời điểm vay; - Trích các khoản dự phòng theo chế độ quy định; - Trợ cấp thôi việc cho người lao động; - Chi phí về tiêu thụ hàng hóa, dịch vụ; - Chi phí quảng cáo, tiếp thị, khuyến mại liên quan trực tiếp đến hoạt động sản xuất, kinh doanh hàng hoá, dịch vụ và các khoản chi phí khác; - Các khoản thuế, phí, lệ phí, tiền thuê đất phải nộp có liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh hàng hoá, dịch vụ được tính vào chi phí hợp lý; - Chi phí quản lý kinh doanh do công ty nước ngoài phân bổ cho cơ sở thường trú ở Việt Nam theo quy định của Chính phủ; - Chi phí mua hàng hoá, dịch vụ của tổ chức, cá nhân không kinh doanh, không có hoá đơn chứng từ do Chính phủ quy định. Các khoản không được tính vào chi phí hợp lý quy định tại Điều 6 Nghị định 24/2007/NĐ-CP như sau: - Tiền lương, tiền công do cơ sở kinh doanh không thực hiện đúng chế độ hợp đồng lao động theo quy định của pháp luật về lao động; - Tiền lương, tiền công của chủ doanh nghiệp tư nhân, thành viên hợp danh của công ty hợp danh, chủ hộ cá thể, cá nhân kinh doanh. Thù lao trả cho các sáng lập viên, thành viên của hội đồng quản trị của các công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty cổ phần không trực tiếp tham gia điều hành sản xuất, kinh doanh. - Các khoản trích trước vào chi phí mà thực tế không chi hết; - Các khoản chi không có hoá đơn, chứng từ theo chế độ quy định hoặc chứng từ không hợp pháp. - Các khoản tiền phạt vi phạm Luật, vi phạm quy định của Nhà nước, phạt do vi phạm hợp đồng và các khoản phạt khác. - Các khoản chi không liên quan đến doanh thu và thu nhập chịu thuế; - Các khoản chi do nguồn kinh phí khác đài thọ; - Chi phí không hợp lý khác. Thứ ba, thu nhập khác tính thu nhập chịu thuế Các khoản thu nhập chịu thuế khác trong kỳ tính thuế bao gồm: - Chênh lệch về mua, bán chứng khoán; - Thu nhập từ các hoạt động liên quan đến quyền sở hữu công nghiệp, quyền tác giả; - Thu nhập khác về quyền sở hữu, quyền sử dụng tài sản; - Thu nhập từ chuyển quyền sử dụng đất, chuyển quyền thuê đất; - Lãi từ chuyển nhượng, thanh lý tài sản; - Lãi tiền gửi, cho vay vốn, lãi bán hàng trả chậm; - Chênh lệch do bán ngoại tệ, lãi về chênh lệch tỷ giá hối đoái; - Kết dư cuối năm các khoản dự phòng theo chế độ quy định; - Thu các khoản nợ phải thu khó đòi đã xóa sổ kế toán nay đòi được; - Thu các khoản nợ phải trả không xác định được chủ nợ; - Các khoản thu nhập từ sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ của những năm trước bị bỏ sót mới phát hiện ra; - Các khoản thu nhập nhận được từ hoạt động sản xuất, kinh doanh, dịch vụ ở nước ngoài. Trường hợp khoản thu nhập nhận được đã nộp thuế ở nước ngoài thì cơ sở kinh doanh phải xác định số thu nhập trước khi nộp thuế thu nhập ở nước ngoài để tính thuế thu nhập doanh nghiệp. Khi xác định số thuế thu nhập cả năm sẽ được trừ số thuế thu nhập mà cơ sở kinh doanh đã nộp ở nước ngoài nhưng số thuế được trừ không vượt quá số thuế thu nhập tính theo Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp cho khoản thu nhập nhận được đó. - Các khoản thu nhập liên quan đến việc tiêu thụ hàng hóa, cung cấp dịch vụ không tính trong doanh thu, sau khi đã trừ các khoản chi phí theo quy định của Bộ Tài chính để tạo ra khoản thu nhập đó; - Thu nhập từ chuyển nhượng vốn; - Các khoản thu nhập khác chưa được quy định chi tiết tại Điều này. 1.1.2.3. Đăng ký kê khai, nộp thuế, quyết toán thuế TNDN: Cơ sở kinh doanh có trách nhiệm đăng ký thuế TNDN cùng với việc đăng ký nộp thuế GTGT (theo quy định). CSKD có trách nhiệm kê khai doanh thu, chi phí, thu nhập chịu thuế, số thuế phải nộp cả năm, có chia ra từng quý (theo mẫu) và nộp cho cơ quan thuế trực tiếp quản lý (theo quy định). CSKD phải quyết toán thuế TNDN hằng năm với cơ quan thuế. Quyết toán thuế phải thể hiện đúng, đầy đủ các khoản: doanh thu, chi phí hợp lý, thu nhập chịu thuế; số thuế thu nhập phải nộp; số thuế TN được miễn, giảm; số thuế TN đã tạm nộp trong năm, số thuế TN đã nộp ở nước ngoài cho các khoản thu nhập nhận được từ nước ngoài; số thuế TN nộp thiếu hoặc nộp thừa. CSKD phải nộp báo cáo quyết toán thuế cho cơ quan thuế trong thời hạn 90 ngày kể từ ngày kết thúc năm dương lịch (hoặc năm tài chính). Nếu số thuế tạm nộp trong năm thấp hơn số thuế phải nộp theo báo cáo quyết toán thuế thì cơ sở kinh doanh phải nộp đầy đủ số thuế còn thiếu trong thời hạn 10 ngày kể từ ngày nộp báo cáo quyết toán. Nếu số thuế tạm nộp trong năm lớn hơn số thuế phải nộp theo báo cáo quyết toán thuế thì cơ sở kinh doanh được trừ số thuế nộp thừa vào số thuế phải nộp của kỳ tiếp theo. Trong quá trình kiểm tra, thanh tra việc kê khai thuế, nộp thuế, quyết toán thuế của CSKD, nếu phát hiện giá mua, giá bán, chi phí kinh doanh, thu nhập chịu thuế và các yếu tố khác do CSKD xác định không hợp lý, cơ quan thuế có quyền xác định lại các yếu tố trên để bảo đảm thu đúng, thu đủ thuế TNDN. Trường hợp chuyển đổi loại hình DN, chuyển đổi hình thức sở hữu, sát nhập, hợp nhất, chia tách, giải thể, phá sản CSKD phải thực hiện quyết toán thuế với cơ quan thuế và gửi báo cáo quyết toán thuế trong thời hạn 45 ngày, kể từ ngày có quyết định chuyển đổi loại hình DN, chuyển đổi hình thức sở hữu, sát nhập, hợp nhất, chia tách, giải thể, phá sản. 1.1.2.4. Miễn thuế, giảm thuế TNDN: Nghị định 24/2007/NĐ-CP cũng quy định nhiều điều chi tiết về miễn thuế, giảm thuế TNDN. Nội dung chủ yếu ở đây chỉ đề cập chung về điều kiện ưu đãi, mức thuế ưu đãi trong các trường hợp CSKD thực hiện dự án đầu tư. Điều kiện ưu đãi thuế TNDN quy định tại Nghị định này được xác định theo tính chất ngành nghề, lĩnh vực của dự án đầu tư (thuộc Danh mục lĩnh vực ưu đãi đầu tư hay lĩnh vực đặc biệt ưu đãi đầu tư) và theo địa bàn thực hiện dự án đầu tư (thuộc Danh mục địa bàn có điều kiện kinh tế – xã hội khó khăn hay địa bàn đặc biệt khó khăn) theo quy định của Luật Đầu tư. Tùy theo điều kiện ưu đãi trên, thuế suất ưu đãi và thời gian áp dụng mức thuế suất thuế TNDN ưu đãi được áp dụng cụ thể cho từng CSKD. Theo quy định của Nghị định này có các mức thuế suất và thời gian áp dụng mức thuế suất tương ứng như sau: 20% trong thời gian 10 năm; 15% trong thời gian 12 năm và 10% trong 15 năm. Hết thời gian áp dụng mức thuế suất ưu đãi theo quy định trên thì CSKD phải nộp thuế TNDN với thuế suất 28%. Các cơ sở kinh doanh mới thành lập từ dự án đầu tư, hoặc CSKD mới di chuyển địa điểm ra khỏi đô thị theo quy hoạch được miễn thuế, giảm thuế. Quy định miễn và giảm cụ thể cũng căn cứ vào điều kiện được miễn, giảm nhất định. Cụ thể, với mức miễn thuế 2 năm, 3 năm hoặc 4 năm kể từ khi có thu nhập chịu thuế và giảm 50% số thuế phải nộp cho 2 năm tiếp theo; 3 năm; 6 năm; 7 năm và 9 năm tiếp theo đối với từng trường hợp cụ thể của cơ sở kinh doanh mới thành lập. Đối với CSKD đang hoạt động có đầu tư xây dựng dây chuyền sản xuất mới, mở rộng quy mô; đổi mới công nghệ, cải thiện môi trường sinh thái; nâng cao năng lực sản xuất thì được miễn, giảm cho phần thu nhập tăng thêm do đầu t._.ư này mang lại. Ở đây cũng quy định mức áp dụng đối với từng loại dự án đầu tư theo ngành nghề, lĩnh vực, địa bàn khuyến khích đầu tư quy định của Luật Đầu tư, với mức được áp dụng cho 6 trường hợp cụ thể: Miễn 1 năm, 2 năm, 3 năm, 4 năm và giảm 50% số thuế phải nộp tương ứng cho 3 năm, 4 năm, 5 năm, 7 năm tiếp theo. Riêng đối với dự án đầu tư lắp đặt dây chuyền sản xuất mới tuy không thuộc ngành nghề, lĩnh vực, địa bàn khuyến khích đầu tư như trên thì cũng được miễn 1 năm và giảm 50% số thuế phải nộp cho 2 năm tiếp theo. CSKD được miễn thuế TNDN còn được áp dụng cho các phần thu nhập có được trong nhiều trường hợp cụ thể khác (thực hiện hợp đồng nghiên cứu khoa học, doanh thu bán sản phẩm trong thời kỳ thí nghiệm, hoạt động dịch vụ kỹ thuật phục vụ nông nghiệp...; nhà đầu tư góp vốn dưới các hình thức Bằng sáng chế, bí quyết kỹ thuật, quy trình công nghệ, dịch vụ kỹ thuật, và CSKD có sử dụng lao động: CSKD hoạt động sản xuất, xây dựng, vận tải, sử dụng từ 10 đến 100 lao động nữ và số lao động nữ chiếm trên 50% trong tổng số lao động có mặt thường xuyên hoặc sử dụng thường xuyên trên 100 lao động nữ chiếm trên 30% trong tổng số lao động thường xuyên của CSKD. 1.2. Lý luận chung về kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp. 1.2.1. Nội dung kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17 ”Thuế thu nhập doanh nghiệp” 1.2.1.1. Nguyên tắc kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp * Nguyên tắc chung Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17 “Thuế thu nhập doanh nghiệp” đã được ban hành ngày 15/2/2005 quy định và hướng dẫn các nguyên tắc, phương pháp kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp. Kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp là kế toán những nghiệp vụ do ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm hiện hành và trong tương lai của: - Việc thu hồi hoặc thanh toán trong tương lai giá trị ghi sổ của các khoản mục Tài sản hoặc Nợ phải trả đã được ghi nhận trong sổ kế toán của doanh nghiệp; - Các giao dịch và sự kiện khác trong năm hiện tại đã được ghi nhận trong báo cáo kết quả kinh doanh. Về nguyên tắc, khi ghi nhận một tài sản hay nợ phải trả trong báo cáo tài chính thì doanh nghiệp phải dự tính khoản thu hồi hay thanh toán giá trị ghi sổ của tài sản hay khoản nợ phải trả đó. Khoản thu hồi hay thanh toán dự tính thường làm cho số thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm tương lai lớn hơn hoặc nhỏ hơn so với số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp trong năm hiện hành mặc dù khoản thu hồi hay thanh toán này không có ảnh hưởng đến tổng số thuế thu nhập doanh nghiệp. Chuẩn mực này yêu cầu doanh nghiệp phải ghi nhận khoản thuế thu nhập hoãn lại, ngoại trừ một số trường hợp nhất định Chuẩn mực này yêu cầu doanh nghiệp phải kế toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh do ảnh hưởng về thuế thu nhập doanh nghiệp của các giao dịch và các sự kiện theo cùng phương pháp hạch toán cho chính các giao dịch và sự kiện đó. Nếu các giao dịch và sự kiện được ghi nhận trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh thì tất cả các nghiệp vụ phát sinh do ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp có liên quan cũng được ghi nhận vào Báo cáo kết quả kinh doanh. Nếu các giao dịch và các sự kiện được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu thì tất cả các nghiệp vụ phát sinh do ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp có liên quan cũng được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu. Chuẩn mực này còn đề cập đến vấn đề ghi nhận tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ các khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng hoặc từ các ưu đãi về thuế thu nhập doanh nghiệp chưa sử dụng; việc trình bày thuế thu nhập doanh nghiệp trong báo cáo tài chính và việc giải trình các thông tin liên quan tới thuế thu nhập doanh nghiệp. Theo VAS 17 thì thuế thu nhập hiện hành và thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận là thu nhập hay chi phí để tính lãi, lỗ của kỳ phát sinh, ngoại trừ trường hợp thuế thu nhập phát sinh từ một giao dịch hoặc một sự kiện được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu trong cùng kỳ hay một kỳ khác. * Nguyên tắc xác định cơ sở tính thuế của tài sản Theo VAS 17, “Cơ sở tính thuế thu nhập của một tài sản là giá trị sẽ được khấu trừ cho mục đích thuế thu nhập, được trừ khỏi các lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp sẽ nhận được và phải chịu thuế thu nhập khi giá trị ghi sổ của tài sản đó được thu hồi”. Trong hệ thống tài sản kế toán của Việt Nam, tài sản gồm 7 loại chính: Tiền, các khoản đầu tư tài chính, các khoản phải thu, hàng tồn kho, tài sản lưu động khác, tài sản cố định, các tài sản dài hạn khác. Trong đó, hướng dẫn VAS 17 chia các khoản mục này thành các tài sản phát sinh từ các giao dịch có ảnh hưởng đến thu nhập hoặc chi phí để xác định kết quả kinh doanh trong năm tại thời điểm phát sinh giao dịch và các tài sản phát sinh từ các giao dịch không có ảnh hưởng đến thu nhập hoặc chi phí để xác định kết quả kinh doanh trong năm tại thời điểm phát sinh giao dịch. Ví dụ với khoản phải thu, khoản mục tài sản phát sinh từ các giao dịch tạo ra thu nhập chịu thuế khi thu hồi tài sản đó tạo ra. Nói cách khác, cơ sở tính thuế của một khoản phải thu chính bằng giá trị ghi sổ của nó do doanh thu tương ứng khi phát sinh khoản mục này đã được ghi sổ và tính vào thu nhập chịu thuế khi phát sinh. Đối với các tài sản phát sinh từ các giao dịch mà thu nhập từ giao dịch này không chịu thuế như các khoản phải thu từ cổ tức, lợi nhuận được chia đã được nộp thuế khấu trừ tại nguồn, cơ sở tính thuế của chúng cũng được xác định dựa trên giá trị khoản thu nhập được khấu trừ khỏi thu nhập chịu thuế, hay chính là giá trị ghi sổ của tài sản đó. Các tài sản phát sinh từ giao dịch không có ảnh hưởng đến thu nhập hoặc chi phí để xác định kết quả kinh doanh trong năm tại thời điểm phát sinh cũng bao gồm hai loại, các tài sản phát sinh từ các giao dịch có ảnh hưởng đến thu nhập hoặc thu hồi tài sản đó, và các tài sản phát sinh từ giao dịch hoàn toàn không ảnh hưởng đến thu nhập và chi phí của doanh nghiệp. Các khoản mục hàng tồn kho, tài sản cố định và các khoản đầu tư tài chính là các tài sản phát sinh từ các giao dịch không có ảnh hưởng đến thu nhập hoặc chi phí tại thời điểm phát sinh nhưng lại ảnh hưởng đến các chỉ tiêu đó khi thu hồi tài sản. Cơ sở tính thuế của các tài sản này được xác định dựa vào chi phí các năm tương lai khi bán hoặc khấu hao. Các tài sản thuộc loại còn lại có cơ sở tính thuế là giá trị ghi sổ của tài sản đó. * Nguyên tắc xác định cơ sở tính thuế của nợ phải trả Theo VAS 17, cơ sở tính thuế nợ phải trả là giá trị ghi sổ của nó trừ đi giá trị sẽ được khấu trừ cho mục đích thuế thu nhập của các khoản nợ phải trả đó trong các kỳ tương lai. Ví dụ, Khoản “Tiền lãi nhận trước” có doanh thu tiền lãi tương ứng phải thu nhập chịu thuế trên cơ sở phân bổ phù hợp với kỳ tính lãi. Do đó, giá trị được khấu trừ cho mục đích thuế thu nhập của khoản “Tiền lãi nhận trước” này đúng bằng giá trị ghi sổ hiện thời của khoản mục đó. Vì vậy, cơ sở tính thuế của nó bằng không, ngoài ra còn một khoản mục không được coi là tài sản lẫn nợ phải trả như chi phí mua sắm công cụ, dụng cụ có giá trị lớn không qua kho mà hạch toán thẳng vào chi phí kinh doanh trong kỳ, những cơ quan thuế coi đó là một khoản khấu trừ cho các kỳ. Khi đó, cơ sở thuế của nó là giá trị mà cơ quan thuế cho phép được khấu trừ trong kỳ tương lai. 1.2.1.2. Các nhân tố ảnh hưởng đến thuế thu nhập doanh nghiệp Chênh lệch tạm thời và chênh lệch vĩnh viễn VAS 17 định nghĩa” Chênh lệch tạm thời” là khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hay nợ phải trả trong bảng cân đối kế toán và cơ sở tính thuế thu nhập của các khoản mục này. Sự khác biệt giữa hai loại chênh lệch này chủ yếu là do thời gian. Thông tư hướng dẫn thực hiện đã nêu rõ “Các khoản chênh lệch tạm thời là chênh lệch phát sinh do sự khác biệt về thời điểm doanh nghiệp ghi nhận thu nhập hoặc chi phí và thời điểm pháp luật về thuế quy định tính thu nhập chịu thuế hoặc chi phí được khấu trừ khỏi thu nhập chịu thuế”. Ví dụ trường hợp khấu hao nhanh tài sản cố định không theo mức mà cơ quan thuế yêu cầu. Chênh lệch vĩnh viễn, như tiền phạt hay khoản cổ tức được khấu trừ thuế tại nguồn, “là chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế phát sinh từ các khoản doanh thu, thu nhập khác, chi phí được ghi nhận vào lợi nhuận kế toán nhưng lại không được tính vào thu nhập, chi phí khi xác định thu nhập chịu thuế TNDN”. Do đó, theo thời gian các khoản chênh lệch tạm thời sẽ được khấu trừ hết trong chi phí và thu nhập của doanh nghiệp, còn khoản chênh lệch vĩnh viễn là những khoản mà doanh nghiệp không được khấu trừ để tính thuế. Chênh lệch tạm thời gồm hai loại: Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế và chênh lệch tạm thời được khấu trừ. Theo VAS 17, chênh lệch tạm thời phải chịu thuế TNDN “là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh thu nhập chịu thuế TNDN trong tương lai khi mà giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả liên quan được thu hồi hay được thanh toán”. Có thể dễ dàng nhận thấy, số lượng khoản mục làm phát sinh loại chênh lệch này không ít do thời điểm phát sinh thu nhập chịu thuế là trong tương lai, khi giá trị ghi sổ của các khoản mục trên bảng cân đối kế toán được thu hồi hay thanh toán, nghĩa là tại thời điểm hiện tại, doanh nghiệp sẽ tạm thời phải đóng thuế TNDN cho khoản chênh lệch tạm thời đó. Ví dụ doanh nghiệp sử dụng tỷ lệ khấu hao thấp hơn so với yêu cầu của cơ quan thuế, khi đó trong tương lai, khi xác định thu nhập chịu thuế TNDN cho các năm khấu hao cuối của TSCĐ, doanh nghiệp sẽ phát sinh thêm thu nhập chịu thuế. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ được VAS 17 định nghĩa “là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh các khoản được khấu trừ khi xác định thu nhập chịu thuế TNDN trong tương lai khi mà giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả liên quan bị thu hồi hay được thanh toán”. Cùng ví dụ trên, nếu doanh nghiệp tính khấu hao nhanh hơn so với mức đã định của cơ quan thuế, khi tính thu nhập chịu thuế trong tương lai, doanh nghiệp sẽ được phát sinh khoản khấu trừ vào lợi nhuận kế toán để giảm bớt thuế TNDN phải nộp. Các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi thuế chưa sử dụng Vận dụng hợp lý các quy định về thuế là biện pháp mà DN có thể thực hiện để tạo ra hoặc tăng mức thu nhập tính thuế trong một kỳ cụ thể trước khi hết hạn hoặc chuyển một khoản lỗ hay một khoản ưu đãi thuế, tức là có thể tạo ra khả năng chuyển lợi nhuận tính thuế từ kỳ sau lên kỳ trước, việc sử dụng một khoản lỗ hay một khoản ưu đãi thuế được khấu trừ chuyển sang vẫn phụ thuộc vào sự có được lợi nhuận tính thuế trong tương lai được tạo ra từ các nguồn khác chứ không phải là từ các chênh lệch tạm thời phát sinh trong tương lai. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại cần được ghi nhận cho giá trị được khấu trừ chuyển sang các kỳ sau của các khoản lỗ tính thuế và các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng trong phạm vi chắc chắn có đủ lợi nhuận tính thuế trong tương lai để sử dụng các khoản lỗ tính thuế và các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng đó. Trường hợp DN liên tiếp thua lỗ thì DN phải xem xét các quy định cụ thể sau: - Điều kiện ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ giá trị được khấu trừ chuyển sang của các khoản lỗ tính thuế và các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng cũng giống với điều kiện ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ các lỗ tính thuế chưa sử dụng là bằng chứng rõ ràng về việc DN có thể không có lợi nhuận tính thuế trong tương lai. Khi DN thua lỗ liên tiếp thì DN chỉ ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ các lỗ tính thuế hay các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng trong phạm vi DN có đủ các chênh lệch tạm thời chịu thuế hoặc có bằng chứng thuyết phục khác về việc sẽ có lợi nhuận tính thuế để DN có thể sử dụng được các lỗ tính thuế và các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng nó. Trường hợp này yêu cầu phải trình bày giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại và có bằng chứng ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại. - Để đánh giá được khả năng chắc chắn có lợi nhuận tính thuế để có thể sử dụng được các khoản lỗ tính thuế được khấu trừ chuyển sang năm sau và các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng, DN cần cân nhắc các điều kiện sau: + DN có đủ chênh lệch tạm thời chịu thuế liên quan đến cùng cơ quan thuế và cùng đơn vị chịu thuế mà các chênh lệch này sẽ làm phát sinh các khoản phải chịu thuế để có thể sử dụng được các khoản lỗ tính thuế và các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng trước khi các khoản này hết hạn sử dụng. + DN có lợi nhuận tính thuế trước khi hết hạn sử dụng các khoản lỗ tính thuế và các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng. + Nguyên nhân dẫn đến các khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng có tiếp tục xảy ra hay không và các quy định về thuế có cho phép DN tạo ra lợi nhuận tính thuế trong kỳ có thể sử dụng được các khoản lỗ tính thuế và các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng. Nếu không chắc chắn có lợi nhuận tính thuế để sử dụng các khoản lỗ chịu thuế và các khoản ưu đãi thuế, thì tài sản thuế thu nhập hoãn lại không được ghi nhận. 1.2.1.3. Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành Theo VAS 17, thuế thu nhập hiện hành là số thuế thu nhập DN phải nộp (hoặc thu hồi được) tính trên thu nhập chịu thuế và thuế suất thuế TNDN của năm hiện hành. Theo quy định ở Nghị định 24/2007/NĐ-CP, hàng quý, kế toán tự nộp thuế theo số đã kê khai với cơ quan thuế. Số thuế đã nộp này được ghi nhận là khoản chi phí thuế TNDN. Cuối năm, DN phải nộp bản tự quyết toán thuế TNDN cho cơ quan thuế, xác định thu nhập chịu thuế và số thuế thu nhập doanh nghiệp của cả năm. Tại thời điểm này, sẽ phát sinh ba trường hợp: * Số thuế TNDN đơn vị đã nộp đúng bằng số thuế được xác định phải nộp. * Số thuế TNDN đơn vị đã nộp nhỏ hơn số thuế được xác định phải nộp, DN sẽ phát sinh một khoản nợ với NSNN. Đây là khoản nợ của DN. * Số thuế TNDN đơn vị đã nộp lớn hơn số thuế được xác định phải nộp, khi đó, DN sẽ phát sinh một khoản phải thu với NSNN. Khoản phải thu này được ghi nhận là một tài sản của DN. Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả. VAS định nghĩa “thuế TN hoãn lại phải trả là thuế TNDN sẽ phải nộp trong tương lai tính trên các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế TNDN trong năm hiện hành”. Đối chiếu với định nghĩa nợ phải trả của VAS1, có thể khẳng định thuế thu nhập hoãn lại phải trả là một khoản nợ phải trả của doanh nghiệp. Theo VAS1 “Nợ phải trả xác định nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp khi doanh nghiệp nhận về một tài sản, tham gia một cam kết hoặc phát sinh các nghĩa vụ pháp lý”. Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả xác định hiện tại doanh nghiệp đã phát sinh nghĩa vụ nộp thuế cho khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế ở năm hiện hành. Khoản mục này phát sinh từ nghĩa vụ pháp lý, xác định và nộp thuế thu nhập doanh nghiệp cho Nhà nước. Do đó, nó là một khoản phải trả trên bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp. Theo định nghĩa ở trên, thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả được tính trên các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm hiện hành. Tuy nhiên, không phải khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế trong năm hiện hành nào cũng được tính làm phát sinh thuế thu nhập hoãn lại phải trả. VAS17 đã nêu, thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả không được ghi nhận cho khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế khi khoản thuế đó “phát sinh từ ghi nhận ban đầu của một tài sản hay nợ phải trả của một giao dịch mà giao dịch này không có ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán hoặc lợi nhuận tính thuế thu nhập (hoặc lỗ tính thuế) tại thời điểm phát sinh giao dịch”. Điều này là do khoản chênh lệch tạm thời có thể phát sinh khi một phần hoặc toàn bộ giá trị của tài sản không được khấu trừ cho mục đích tính thuế. Khi đó, nếu giao dịch không có ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán hoặc lợi nhuận tính thuế, khoản chênh lệch tạm thời phát sinh sẽ không được sử dụng để ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả. Tương tự với các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết, công ty liên doanh và các khoản thu nhập từ các công ty này trong một số trường hợp làm phát sinh chênh lệch tạm thời cũng không được ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả. Ngoài ra, còn một số tài sản lợi thế thương mại hay các khoản trả góp của doanh nghiệp cũng có thể làm phát sinh các khoản chênh lệch tạm thời nhưng không được cơ quan thuế cho phép khấu trừ vào thu nhập chịu thuế cũng không được dùng làm cơ sở để ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả. Việc ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả cần đáp ứng được một số quy định đã được nêu trong Thông tư hướng dẫn thực hiện VAS17: * Cuối năm tài chính, doanh nghiệp phải xác định và ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả nếu có. * Thuế TNDN hoãn lại phải trả được xác định theo công thức: Thuế thu nhập DN hoãn lại phải trả = Tổng chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh trong năm x Thuế suất thuế thu nhập hiện hành * Việc ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả trong năm được thực hiện theo nguyên tắc bù trừ giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm với số thuế thu nhập hoãn lại phải trả đã ghi nhận từ các năm trước nhưng năm nay được ghi giảm (hoàn nhập). * Thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm hiện tại được ghi vào chi phí thuế thu nhập hoãn lại để xác định kết quả kinh doanh trong năm đó trừ trường hợp thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ các giao dịch được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu. Ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại Theo VAS1, “Tài sản là nguồn lực do doanh nghiệp kiểm soát và có thể thu được lợi ích kinh tế trong tương lai”. Trong khi đó, thuế thu nhập hoãn lại “là thuế thu nhập sẽ được hoàn lại trong tương lai” tính trên các khoản: * Chênh lệch tạm thời được khấu trừ; * Giá trị được khấu trừ chuyển sang các năm sau của các khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng; * Giá trị được khấu trừ chuyển sang các năm sau của các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng. Vì vậy có thể coi thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại là một nguồn lực kinh tế mà doanh nghiệp có thể nhận được và sẽ được đưa vào hoạt động sản xuất kinh doanh để thu được lợi ích kinh tế. Do đó, thuế thu nhập hoãn lại chính là một tài sản của doanh nghiệp. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ là cơ sở để ghi nhận các tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong sổ kế toán cũng như báo cáo tài chính. Tuy nhiên không phải bất cứ khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ nào cũng đều làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Cũng tương tự như với thuế thu nhập hoãn lại phải trả, tài sản thuế thu nhập hoãn lại sẽ không được ghi nhận khi chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh từ việc ghi nhận ban đầu của tài sản và nợ phải trả khi khoản chênh lệch tạm thời đó không ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán hoặc lợi nhuận tính thuế. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ có thể phát sinh từ một khoản đặc biệt là lỗ hoặc khoản ưu đãi thuế của các năm trước chuyển sang. Để ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại từ khoản chênh lệch này, doanh nghiệp phải đáp ứng được yêu cầu chắc chắn có đủ lợi nhuận tính thuế trong tương lai để sử dụng các khoản lỗ tính thuế và các ưu đãi thuế chưa sử dụng đó. Để đánh giá khả năng chắc chắn có lợi nhuận trong tương lai, VAS17 đã đưa ra một số điều kiện tham khảo: * Doanh nghiệp có đủ các chênh lệch tạm thời chịu thuế liên quan đến cùng cơ quan thuế và cùng đơn vị chịu thuế mà các chênh lệch này sẽ phát sinh các khoản phải chịu thuế để có thể sử dụng được các khoản lỗ tính thuế hoặc các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng trước khi các khoản này hết hạn sử dụng. * Doanh nghiệp có lợi nhuận tính thuế trước khi hết hạn sử dụng các khoản chuyển lỗ và các khoản ưu đãi thuế chưa được sử dụng. * Nguyên nhân dẫn đến các khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng có tiếp tục xảy ra hay không. * Các quy định về thuế có cho phép doanh nghiệp tạo ra lợi nhuận tính thuế trong kỳ có thể sử dụng được các khoản lỗ tính thuế hay các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng. Để ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại, kế toán cần phải tuân thủ một số quy định sau: * Cuối năm tài chính doanh nghiệp phải xác định và ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại; * Tài sản thuế thu nhập hoãn lại được xác định theo công thức: Tài sản thuế thu nhập hoãn lại = (Tổng chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh trong năm + Giá trị được khấu trừ chuyển sang năm sau của các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi thuế chưa sử dụng) x Thuế suất thuế TNDN hiện hành * Doanh nghiệp chỉ ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại tính trên các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ, các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi thuế chưa sử dụng nếu chắc chắn có đủ lợi nhuận tính thuế trong tương lai. * Việc ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại trong năm được thực hiện theo nguyên tắc bù trừ giữa tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm với tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp đã ghi nhận từ các năm trước nhưng năm nay được hoàn nhập lại. * Trường hợp doanh nghiệp có các khoản lỗ tính thuế và các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng và nếu doanh nghiệp chắc chắn rằng sẽ có đủ lợi nhuận chịu thuế trong tương lai để bù đắp các khoản lỗ tính thuế và sử dụng các khoản ưu đãi thuế, kế toán phải ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại: Tài sản thuế thu nhập hoãn lại = Giá trị được khấu trừ chuyển sang năm sau x Thuế suất thuế thu nhập hiện hành Nói tóm lại, việc ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp phải trả và tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp của đơn vị sẽ được thực hiện phụ thuộc vào mục đích sử dụng và thu hồi giá trị đối với các tài sản và khoản nợ làm phát sinh các khoản chênh lệch. Do đó, khi các khoản chênh lệch phát sinh, nếu làm tăng số thuế thu nhập trong tương lai sẽ được ghi nhận là thuế thu nhập hoãn lại phải trả và nếu làm giảm số thuế thu nhập trong tương lai sẽ được ghi nhận là tài sản thuế thu nhập hoãn lại. 1.2.1.4. Trình bày thông tin liên quan đến thuế thu nhập doanh nghiệp trên báo cáo tài chính Trình bày bảng cân đối kế toán Các chỉ tiêu về thuế TNDN bao gồm: “Tài sản thuế thu nhập hoãn lại” – mã số 262; “Thuế thu nhập hoãn lại phải trả” - Mã số 335. Trình bày trong báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh Sửa đổi chi tiêu “thuế thu nhập doanh nghiệp”- mã số 51 thành hai chỉ tiêu “chi phí thuế TNDN hiện hành” – mã số 51; “chi phí thuế TNDN hoãn lại” – mã số 52. Trình bày trong thuyết minh báo cáo tài chính - Đối với chỉ tiêu: “Tài sản thuế thu nhập hoãn lại” cần thuyết minh các yếu tố liên quan các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ, khoản lỗ tính thuế và ưu đãi tính thuế chưa sử dụng, khoản hoàn nhập được ghi nhận từ các năm trước. - Đối với chỉ tiêu: “Thuế thu nhập hoãn lại phải trả” cần thuyết minh các nội dung như khoản phát sinh từ các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế, khoản hoàn nhập đã được ghi nhận từ các năm trước khoản thuế thu nhập hoãn lại phải trả. - Bổ sung mục 31 phần VI: Chi phí thuế TNDN hiện hành theo các nội dung như: Chi phí thuế TNDN chịu thuế năm hiện hành, điều chỉnh chi phí thuế TNDN của các năm trước vào chi phí thuế TNDN hiện hành năm nay, tổng chi phí thuế TNDN hiện hành. - Bổ sung mục 32 phần VI: Chi phí thuế TNDN hoãn lại phát sinh từ các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế, phát sinh từ việc hoàn nhập tài sản thuế TN hoãn lại, phát sinh từ các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ, phát sinh từ các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi thuế chưa sử dụng, phát sinh từ việc hoàn nhập thuế TN hoãn lại phải trả, tổng chi phí thuế TNDN hoãn lại. - Doanh nghiệp thuyết minh riêng rẽ các thông tin sau: Tổng số thuế TNDN hiện hành và thuế TN hoãn lại liên quan đến các khoản mục và được ghi nhận vào vốn chủ sở hữu; mối quan hệ giữa chi phí (hoặc thu nhập) thuế TNDN; giá trị của các chênh lệch tạm thời được khấu trừ, lỗ tính thuế chưa sử dụng và các ưu đãi thuế chưa sử dụng mà chưa tài sản thuế TN hoãn lại nào được ghi nhận vào bảng cân đối kế toán; chênh lệch tạm thời, mỗi loại lỗ tính thuế chưa sử dụng cũng như các ưu đãi thuế chưa sử dụng; giá trị của tài sản thuế TN hoãn lại và tài sản thuế TN hoãn lại phải trả được ghi nhận trên bảng cân đối kế toán của từng năm sử dụng; giá trị thu nhập hoặc chi phí thuế TNDN hoãn lại được ghi nhận vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh; giá trị của tài sản thuế TN hoãn lại và bằng chứng cho việc ghi nhận. 1.2.2. Phương pháp kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp Như ta đã biết thuế TNDN là thuế trực thu đánh trực tiếp vào thu nhập của DN, nhưng không phải toàn bộ thu nhập đó là đối tượng đánh thuế thu nhập mà chỉ điều chỉnh hay thu trên phần thu nhập chịu thuế tức là thu nhập sau khi đã trừ đi các khoản chi phí hợp, hợp lệ. Hay nói cách khác DN phải xác định kết quả kinh doanh của mình trước thì mới có thể xác định được là phải nộp thuế TNDN hay không. Do vậy để có thể hiểu được việc kế toán thuế TNDN tại các DN có đúng hay không trước hết cần phải đi tìm hiểu công tác kế toán tổng hợp doanh thu, thu nhập, chi phí và xác định kết quả kinh doanh tại DN đó. 1.2.2.1. Kế toán tổng hợp doanh thu, thu nhập, chi phí và xác định kết quả kinh doanh Nội dung, phương pháp xác định kết quả kinh doanh trước thuế Kết quả hoạt động SXKD là kết quả cuối cùng của hoạt động kinh doanh thông thường và các hoạt động khác của DN trong một thời kỳ nhất định, biểu hiện bằng số tiền lãi hay lỗ. Kết quả hoạt động SXKD của DN bao gồm: Kết quả hoạt động SXKD chính, kết quả hoạt động tài chính, kết quả hoạt động khác. Trong đó: + Kết quả hoạt động SXKD chính của DN là kết quả từ những hoạt động tạo ra doanh thu của doanh nghiệp, đây là hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ. Kết quả hoạt động SXKD chính của DN = Tổng DTT về bán hàng và cung cấp dịch vụ của DN - Giá vốn hàng hoá dịch vụ đã bán trong kỳ - Chi phí bán hàng, chi phí QLDN Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ tính bằng tổng doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trừ đi các khoản giảm trừ doanh thu như chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu, thuế GTGT phải nộp tính theo phương pháp trực tiếp. + Kết quả hoạt động tài chính là kết quả tạo ra từ hoạt động đầu tư tài chính của DN (lãi tiền gửi, lãi cho vay vốn, thu lãi bán hàng, đầu tư vào công ty liên doanh, cổ tức và lợi nhuận được chia, lãi do mua bán ngoại tệ, khoản lãi chênh lệch tỷ giá, chiết khấu thanh toán được hưởng, thu nhập khác liên quan đến hoạt động tài chính), sau khi đã trừ đi tổng chi phí hoạt động tài chính như chi phí liên doanh liên kết, chi phí liên quan đến hoạt động cho vay vốn, chi phí liên quan đến mua bán ngoại tệ, chi phí lãi vay, chênh lệch lỗ khi bán ngoại tệ. Kết quả hoạt động tài chính = Tổng DTT về hoạt động tài chính - Tổng chi phí về hoạt động tài chính + Kết quả hoạt động khác là kết quả được tính bằng chênh lệch giữa thu nhập thuần khác và chi phí khác (các khoản thu nhập ngoài hoạt động SXKD chính và hoạt động tài chính). Kết quả hoạt động khác = thu nhập thuần khác - chi phí khác Theo chế độ của Bộ Tài chính, kết quả hoạt động SXKD của DN được phân phối, sử dụng như sau: + Bù đắp các khoản lỗ năm trước theo quy định của Luật thuế TNDN. + Nộp thuế TNDN cho Nhà nước + Bù đắp các khoản lỗ năm trước đã hết hạn bù lỗ theo quy định của Luật thuế TNDN. + Trích lập các quỹ theo quy định của DN. + Chia cổ tức, chia lãi cho các Nhà đầu tư góp vốn Phương pháp kế toán tổng hợp doanh thu, thu nhập, chi phí và xác định kết quả kinh doanh: được thể hiện bằng sơ đồ 1.1. (1) Hàng ngày, căn cứ nội dung trên các chứng từ gốc tập hợp được, phân loại chứng từ theo khoản mục chi phí để hạch toán chi phí đầu vào (2) Hàng ngày, căn cứ vào giấy báo có chuyển khoản qua Ngân hàng, phiếu thu tiền mặt hoặc ghi nhận phải thu của khách hàng phản ánh doanh thu hàng hoá tiêu thụ trong kỳ, doanh thu hoạt động tài chính hoặc thu nhập khác. (3) Cuối kỳ kết chuyển doanh thu sang tài khoản xác định kết quả kinh doanh để xác định doanh thu tiêu thụ trong kỳ. (4) Cuối kỳ kết chuyển doanh thu hoạt động tài chính, thu nhập khác sang tài khoản xác định kết quả kinh doanh để xác định doanh thu hoạt động tài chính và thu nhập khác thực hiện đựơc trong kỳ. (5) Cuối kỳ kết chuyển chi phí NVLTT, chi phí NCTT, chi phí máy thi công, chi phí sản xuất chung sang tài khoản 154 để xác định tổng chi phí phát sinh trong kỳ. (6) Cuối kỳ, sau khi đã đánh giá sản phẩm dở dang đầu kỳ, cuối kỳ kết chuyển giá vốn hoạt động SXKD (giá thành thực tế) cho từng công trình, hạng mục công trình. (7) Cuối kỳ kết chuyển kết chuyển giá vốn sang tài khoản xác định kết quả kinh doanh để xác định tổng giá vốn của hàng hoá tiêu thụ trong kỳ. (8) Đồng thời kết chuyển chi phí hoạt động tài chính, chi phí bán hàng, chi phí QLDN sang tài khoản xác định KQKD. (9) Tổng hợp lợi nhuận thực hiện trong kỳ (9a) Trường hợp lãi (9b) Trường hợp lỗ 1.2.2.2. Kế toán “Thuế thu nhập doanh nghiệp” và “Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành” Tài khoản: TK3334: “Thuế thu nhập doanh nghiệp” TK8211: “Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành”  Phương pháp kế toán và các nghiệp vụ chủ yếu liên quan đến chi phí thuế TNDN hiện hành TK111, 112 TK3334 TK8211 TK911 TK8211 TK3334 (2) (3) (1) (4a) (4b) Sơ đồ 1.2: Kế toán thuế TNDN hiện hành và chi phí thuế TNDN hiện hành (1) Hàng quý, khi xác định thuế TNDN tạm nộp theo quy định của Luật thuế TNDN. - Cuối năm tài chính, căn cứ vào số thuế TNDN thực tế phải nộp trong năm phản ánh số chênh lệch thuế thuế TNDN thực tế phải nộp lớn hơn số thuế thuế TNDN đã phải tạm nộp. - Ghi tăng chi phí thuế TNDN hiện hành của năm hiện tại trong trường hợp thuế TNDN của các năm trước phải nộp bổ sung phát hiện do phát hiện sai sót không trọng yếu của các năm trước. (2) Phản ánh số tiền DN nộp thuế TNDN vào NSNN. (3) Ghi giảm chi phí thuế TNDN hiện hành bằng số chênh lệch giữa thuế TNDN thực tế phải nộp trong năm trong trường hợp thuế TNDN thực tế phải nộp trong năm nhỏ hơn thuế TNDN đã phải tạm nộp trong năm. Hoặc trong trường hợp thuế TNDN phải nộp được ghi giảm do phát hiện sai sót không trọng yếu của các năm trước được ghi giảm chi phí thuế TNDN hiện hành trong năm hiện tại. (4a) Cuối năm tài chính kế toán kết chuyển chi phí thuế TN hiện hành nếu tài khoản 8211 có phát sinh Nợ lớn hơn số phát sinh Có kế toán phản ánh số chênh lệch (4b) Cuối năm tài chính kế toán kết chuyển chi phí thuế ._. toán kế toán thuế TNDN phải hoàn thiện như sau: * Hoàn thiện phương pháp kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành Theo cách hạch toán đang được áp dụng tại các DN nói chung và tại Công ty xăng dầu Nghệ Tĩnh; Công ty cổ phần xây dựng số 6 nói riêng thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp được hạch toán vào bên Nợ TK 4212 đối ứng với bên Có TK 3334, kế toán hoàn toàn không sử dụng TK 8211 để phản ánh thuế TNDN hiện hành phải nộp như một khoản chi phí thuế TNDN hiện hành. Vì vậy đã không phản ánh đúng theo chế độ kế toán mới ban hành, cần được hoàn thiện theo hướng sau: Số thuế TNDN phải nộp trong năm được ghi nhận vào chi phí thuế TNDN hiện hành và hạch toán trên TK 8211. Hạch toán trên TK 3334 “Thuế thu nhập doanh nghiệp” không chỉ được hiểu đơn thuần chỉ là để hạch toán các khoản tiền thuế thu nhập phải nộp và đã nộp mà phải bao gồm cả số thuế TNDN tạm phải nộp trong năm lớn hơn số thuế TNDN phải nộp xác định khi kết thúc năm tài chính được ghi giảm chi phí thuế TNDN hiện hành và giảm trừ vào số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp. Số thuế TNDN phải nộp của các năm trước do DN tự xác định lớn hơn số thuế TNDN phải nộp do phát hiện sai sót không trọng yếu được ghi giảm của các năm trước do áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố sai sót trọng yếu của các năm trước (được hạch toán bên Nợ của TK 3334). Các doanh nghiệp điều chỉnh số dư đầu năm trên TK 3334 “Thuế thu nhập doanh nghiệp” và TK 4212 “Lợi nhuận chưa phân phối năm trước” đối với số thuế TNDN phải nộp tăng hoặc số thuế TNDN phải nộp giảm của các năm trước do áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố sai sót trọng yếu của các năm trước. Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp được hạch toán vào TK 8211 và được kết chuyển sang TK 911 để xác định kết quả kinh doanh trong năm. Thực hiện được việc này kế toán có thể theo dõi được thuế TNDN phải nộp trong năm, chứ không như trước đây các DN chỉ theo dõi thuế TNDN tạm kê khai trên tờ khai thuế thu nhập của mình, và đến cuối năm kế toán chỉ theo dõi bên Có TK 3334 đối ứng với bên Nợ TK4212. Vì vậy, theo VAS 17, kế toán tại Công ty cổ phần xây dựng số 6 căn cứ vào bản tạm kê khai, bản tự quyết toán thuế TNDN phải tiến hành kế toán thuế TNDN theo các bút toán sau: TK911 TK3334 TK8211 TK111,112 (1) 276.000.000 (2) 276.000.000 (5) 274.201.119 (3) 274.201.119 (4) 550.201.119 TK111,112 Sơ đồ 1.6: Kế toán thuế TNDN hiện hành tại Công ty CP xây dựng số 6 (1) Căn cứ vào số liệu trên bảng 2.1b: Tờ khai thuế TNDN năm 2006, kế toán tại Công ty cổ phần xây dựng số 6 xác định số thuế tạm nộp năm 2006. (2) Kế toán nộp thuế TNDN tạm nộp vào NSNN (3) Khi quyết toán năm, căn cứ vào số thuế TNDN còn phải nộp kế toán định khoản: Nợ TK 8211 274.201.119 Có TK 3334 274.201.119 (4) Cuối năm tài chính, căn cứ vào bản tự quyết toán thuế TNDN, kế toán chuyển thuế TNDN hiện hành sang TK 911 để xác định kết quả: Nợ TK 911 550.201.119 Có TK 8211 550.201.119 (5) Phản ánh số thuế TNDN còn tiếp tục nộp NSNN. Tại phòng kế toán Công ty xăng dầu Nghệ Tĩnh thuế TNDN cũng được hạch toán tương tự. Đồng thời với sự thay đổi này, kế toán tại các DN nên mở các loại sổ kế toán để theo dõi như sổ cái TK 8211 theo mẫu sau: Công ty cổ phần xây dựng số 6 SỔ CÁI TÀI KHOẢN 8211 Luỹ kế đến quý 4 năm 2006 Biểu số 01 Tên tài khoản: Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành TT Ngày tháng chứng từ số chứng từ Nội dung Tài khoản đối ứng số tiền Nợ số tiền Có Nợ Có .... .... 1/1/2006 31/12/2006 31/12/2006 HT HT HT ... Tạm xác định thuế TNDN Thuế TNDN còn phải nộp theo QT năm 2006 K/C TK 911 8211 8211 911 3334 3334 8211 276.000.000 274.201.119 550.201.119 Tổng cộng 550.201.119 550.201.119  Số dư đầu kỳ: Số dư cuối kỳ: Người lập Kế toán trưởng Ngày... tháng .... năm Giám đốc công ty Đối với trường hợp thuế TNDN thực tế phải nộp trong năm nhỏ hơn số thuế TNDN đã tạm nộp, kế toán hạch toán ngược lại. Như vậy trên TK 4212 chỉ phản ánh lợi nhuận sau thuế TNDN. * Hoàn thiện phương pháp kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả Trong phần hạn chế đã trình bày, kế toán tại các doanh nghiệp Việt Nam đã không phân biệt được các khoản chênh lệch tạm thời cũng như thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả. Vì vậy, đã không tách riêng ra được khoản chênh lệch này, nên không thể hạch toán được. Điều đó làm cho thuế TNDN phải nộp tính trên thu nhập chịu thuế đã bị tăng hơn so với thực tế. Theo ví dụ 2.9 về thanh lý TSCĐ ôtô sitec mục 2.2.2.4 chương 2, và theo phân tích nhược điểm thứ hai mục 2.3.2, ta thấy: Do cách hạch toán của kế toán tại công ty xăng dầu Nghệ Tĩnh, nên khi thanh lý tài sản thu hồi được giá trị còn lại của tài sản là: 244.920.634 đồng, kế toán đã hạch toán khoản thu này vào TK 711, sau đó kết chuyển sang TK 911 để xác định kết quả kinh doanh trong năm 2006. Như vậy, thuế TNDN tính trên thu nhập chịu thuế của khoản thu nhập thanh lý tài sản trên là: 367.380.950 x 28% = 102.866.666 đồng. Tuy nhiên theo phân tích tại ví dụ 2.9 đã cho ta thấy do thời gian trích khấu hao của kế toán Công ty dài hơn quy định của chế độ trích khấu hao hiện hành được cơ quan thuế chấp nhận. Đã làm phát sinh một khoản chênh lệch giá trị còn lại khi thanh lý tài sản giữa kế toán với sự chấp nhận của cơ quan thuế là 122.460.316 đồng. Theo quy định trong chuẩn mực “Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành" thì khoản chênh lệch này được gọi là chênh lệch tạm thời chịu thuế, khoản chênh lệch này sẽ làm phát sinh thuế thu nhập hoãn lại phải trả. Bởi vì theo quy định của cơ quan thuế đến thời điểm thanh lý tài sản năm 2006, đáng lẽ kế toán công ty đã trích khấu hao và trừ vào chi phí nhiều hơn do thời gian khấu hao là 6 năm. Nhưng mới chỉ hạch toán vào chi phí khấu hao TSCĐ là 367.380.950 đồng ít hơn quy định hiện hành của cơ quan thuế. Vì vậy, công ty được tiếp tục hạch toán vào chi phí (367.380.950 – 244.920.634=122.460.316). Khi thanh lý ôtô sitec trên giá trị còn lại của tài sản thì tổng công ty chỉ chịu thuế TNDN trên phần chênh lệch giữa giá trị còn lại của cơ quan thuế với kế toán tổng công ty là 122.460.316 đồng. Đây chính là khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế, nó làm phát sinh thuế thu nhập hoãn lại phải trả là 122.460.316 x 28%= 34.288.888 đồng. Doanh nghiệp chỉ phải chịu thuế TNDN tính trên khoản thu nhập khi thanh toán ôtô là 34.288.888 đồng. Nhưng tại phòng kế toán công ty đã hạch toán vào thuế TNDN số tiền tương ứng 102.866.666 đồng. Do vậy, để hoàn thiện hơn kế toán tại các DN Việt Nam nói chung và tại các Công ty trên nên hoàn thiện theo hướng sau: Cuối năm tài chính kế toán cần xác định được cơ sở tính thuế của tài sản và các khoản nợ phải trả làm căn cứ xác định các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế. Phản ánh chúng vào bảng “Bảng chênh lệch tạm thời chịu thuế”. Lấy số liệu trực tiếp của 2.9 mục 2.2.2.4 ta lập được bảng chênh lệch tạm thời chịu thuế như sau: (Trang sau) Căn cứ vào số liệu trên kế toán lập bảng “Bảng xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả” theo mẫu sau: (Trang sau) Công ty xăng dầu Nghệ Tĩnh Biểu số 02 BẢNG XÁC ĐỊNH CHÊNH LỆCH TẠM THỜI CHỊU THUẾ Năm 2006 Đơn vị tính: đồng VN TT Nội dung Chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh trong năm 2006 Tăng Giảm Phát sinh từ giao dịch trong năm 2006 PS do áp dụng hồi tố chính sách kế toán và điều chỉnh hồi tố các sai sót phát sinh từ các năm trước Hoàn nhập từ các giao dịch trong năm hiện hành Hoàn nhập do áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán và điều chỉnh hồi tố các sai sót phát sinh từ năm trước 1 2 3 4 5 6 I 1 II 1 2 Chênh lệch tạm thời phát sinh Phát sinh do thanh lý ôtô sitec ... Chênh lệch tạm thời được hoàn nhập Hoàn nhập do Hoàn nhập do 122.460.316 Tổng cộng 122.460.316 Công ty xăng dầu Nghệ Tĩnh Biểu số 03 BẢNG XÁC ĐỊNH THUẾ THU NHẬP HOÃN LẠI PHẢI TRẢ NĂM 2006 Đơn vị tính: đồng VN Nội dung Chênh lệch tạm thời chịu thuế trong năm 2006 Thuế suất (%) Thuế TN hoãn lại phải trả được ghi nhận trong năm Thuế TN hoãn lại phải trả được ghi giảm(hoàn nhập) trong năm Tăng Giảm Chênh lệch Được ghi nhận vào chi phí thuế TN hoãn lại Được ghi giảm vốn chủ sở hữu Được ghi giảm chi phí thuế TN hoãn lại Được ghi tăng vốn chủ sở hữu Tăng Giảm I. Phát sinh từ các giao dịch trong năm 2006 II. PS từ việc áp dụng hồi tố chính sách kế toán và điều chỉnh hồi tố các sai sót PS từ các năm trước 122.460.316 34.288.888 Tổng cộng 122.460.316 34.288.888 Để phản ánh thuế TNDN hoãn lại phải trả, tại các DN Việt Nam nói chung và tại Công ty xăng dầu Nghệ Tĩnh nói riêng kế toán nên theo dõi trên TK 347 “Thuế thu nhập hoãn lại phải trả” và TK 8212 “Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại”. Việc hạch toán trong trưòng hợp thanh lý ôtô sitec tại ví dụ 2.9 khi hoàn thiện thể hiện như sau: Cách hạch toán khi thanh lý tài sản vẫn theo cách hạch toán của kế toán tại Công ty. Kế toán vẫn phải phản ánh thu nhập từ thanh lý tài sản vào TK 711 và kết chuyển sang TK 911 để xác định kết quả kinh doanh trong kỳ. Riêng thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả phát sinh trong năm lớn hơn số thuế thuế TNDN hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, kế toán ghi nhận bổ sung số thuế TN hoãn lại phải trả là số chênh lệch giữa số thuế TN hoãn lại phải trả phát sinh lớn hơn số được hoàn nhập trong năm, kế toán ghi: Nợ TK 8212 34.288.888 Có TK 347 34.288.888 Cuối năm tài chính kế toán kết chuyển sang TK 911 để xác định kết quả kinh doanh trong kỳ theo định khoản sau: Nợ TK 911 34.288.888 Có TK 8212 34.288.888 Kế toán phản ánh số thuế TN hoãn lại phải trả vào sổ cái TK 8212, TK 347 theo mẫu sau: Trường hợp thuế TNDN hoãn lại phải trả phát sinh trong năm nhỏ hơn số thuế TNDN hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, kế toán hạch toán ngược lại. Công ty xăng dầu Nghệ Tĩnh Biểu số 04 SỔ CÁI TÀI KHOẢN 8212 Luỹ kế đến quý 4 năm 2006 Tên tài khoản: Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại TT Ngày tháng chứng từ số chứng từ Nội dung Tài khoản đối ứng số tiền Nợ số tiền Có Nợ Có .... .... 31/12/2006 31/12/2006 31/12/2006 HT HT ... Ghi tăng thuế thanh lý ôtô sitec K/C TK 911 Ghi tăng thuế cho thuê VP làm việc 8212 911 243 911 347 8212 8212 8212 34.288.888 268.800.000 34.288.888 268.800.000 Tổng cộng 303.089.068 303.089.068 Số dư đầu kỳ: Số dư cuối kỳ: Người lập Kế toán trưởng Ngày... tháng .... năm Giám đốc công ty Công ty xăng dầu Nghệ Tĩnh Biểu số 05 SỔ CÁI TÀI KHOẢN 347 Luỹ kế đến quý 4 năm 2006 Tên tài khoản: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả TT Ngày tháng chứng từ số chứng từ Nội dung Tài khoản đối ứng số tiền Nợ số tiền Có Nợ Có .... .... 31/12/2006 HT ... Ghi tăng thuế thanh lý ôtô sitec 8212 347 34.288.888 Tổng cộng 34.288.888 Số dư đầu kỳ: Số dư cuối kỳ: Người lập Kế toán trưởng Ngày... tháng .... năm Giám đốc công ty Công ty cổ phần xây dựng số 6 Biểu số 06 SỔ CÁI TÀI KHOẢN 8212 Luỹ kế đến quý 4 năm 2006 Tên tài khoản: Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại TT Ngày tháng chứng từ số chứng từ Nội dung Tài khoản đối ứng số tiền Nợ số tiền Có Nợ Có .... .... 31/12/2006 HT ... Ghi tăng thuế do trích khấu hao TSCĐ 243 911 8212 8212 9.916.246 9.916.246 Tổng cộng 9.916.246 9.916.246 Số dư đầu kỳ: Số dư cuối kỳ: Người lập Kế toán trưởng Ngày... tháng .... năm Giám đốc công ty * Hoàn thiện phương pháp kế toán tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả Cũng như trên, kế toán tại các công ty trên không thực hiện hạch toán tài sản thuế TN hoãn lại nên thuế thu nhập ghi nhận trong năm không chính xác. Đòi hỏi phải hoàn thiện theo hướng sau: Cuối năm tài chính, kế toán phải xác định cơ sở tính thuế của tài sản và các khoản nợ phải trả làm căn cứ xác định các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ. Kế toán phản ánh các khoản chênh lệch tạm thời vào “Bảng xác định chênh lệch tạm thời được khấu trừ”. Xét ví dụ 2.11 mục 2.2.2.4 Xét ví dụ 2.13 mục 2.2.2.4 Các ví dụ này đã được phân tích tại phần đánh giá nhược điểm. Căn cứ vào số liệu này, ta có thể lập “Bảng xác định chênh lệch tạm thời được khấu trừ” theo mẫu sau.(Trang sau) Sau đó kế toán lập “Bảng xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại” theo mẫu sau.(Trang sau) Công ty xăng dầu Nghệ Tĩnh Biểu số 07 BẢNG XÁC ĐỊNH CHÊNH LỆCH TẠM THỜI ĐƯỢC KHẤU TRỪ Năm 2006 Đơn vị tính: đồng VN TT Nội dung Chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh trong năm 2006 Tăng Giảm Phát sinh từ giao dịch trong năm 2006 PS do áp dụng hồi tố chính sách kế toán và điều chỉnh hồi tố các sai sót phát sinh từ các năm trước Hoàn nhập từ các giao dịch trong năm 2006 Hoàn nhập do áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán và điều chỉnh hồi tố các sai sót phát sinh từ năm trước 1 2 3 4 5 6 I 1 2 II 1 2 Chênh lệch tạm thời phát sinh Do thanh toán tiền thuế cho thuê VP 5 năm Do trích khấu hao TSCĐ cao hơn quy định Chênh lệch tạm thời được hoàn nhập Hoàn nhập do Hoàn nhập do 960.000.000 35.415.167 Tổng cộng 995.415.167 Công ty xăng dầu Nghệ Tĩnh Biểu số 08 BẢNG XÁC ĐỊNH TÀI SẢN THUẾ THU NHẬP HOÃN LẠI NĂM 2006 Đơn vị tính: đồng VN Nội dung Chênh lệch tạm thời được khấu trừ trong năm 2006 Các khoản lỗ tính thuế Các khoản ưu đãi thuế Thuế suất (%) Tài sản thuế TN hoãn lại phải trả được ghi nhận trong năm Tài sản thuế TN hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm Tăng Giảm Chênh lệch Tăng Giảm Tăng Giảm Được ghi giảm chi phí thuế TN hoãn lại Được ghi tăng vốn chủ sở hữu Được ghi nhận vào chi phí thuế TN hoãn lại Được ghi giảm vốn chủ sở hữu Tăng Giảm I. Phát sinh từ các giao dịch trong năm 2006 II. PS từ việc áp dụng hồi tố chính sách kế toán và điều chỉnh hồi tố các sai sót PS từ các năm trước 995.415.167 Tổng cộng 995.415.167 Để phản ánh tài sản thuế thu nhập hoãn lại, kế toán tại các doanh nghiệp Việt Nam nói chung và các Công ty trên nói riêng nên theo dõi trên TK 243 “tài sản thuế thu nhập hoãn lại” và tài khoản 8212 “Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại” theo định khoản: Nếu số phát sinh trong năm lớn hơn số được hoàn nhập trong năm, kế toán ghi nhận bổ sung giá trị tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm theo định khoản: Nợ TK 243 278.716.246 Có TK 8212 278.716.246 Cuối kỳ kết chuyển sang TK911 để xác định kết quả kinh doanh cuối kỳ của DN theo định khoản: Nợ TK 8212 278.716.246 Có TK 911 278.716.246 Kế toán mở sổ cái TK 8212, TK 243 để theo dõi tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại (trang sau) Công ty xăng dầu Nghệ Tĩnh Biểu số 09 SỔ CÁI TÀI KHOẢN 243 Luỹ kế đến quý 4 năm 2006 Tên tài khoản: Tài sản thuế thu nhập hoãn lại TT Ngày tháng chứng từ số chứng từ Nội dung Tài khoản đối ứng số tiền Nợ số tiền Có Nợ Có .... .... 31/12/2006 HT ... Ghi tăng thuế cho thuê VP làm việc 243 8212 268.800.000 Tổng cộng 268.800.00  Số dư đầu kỳ: Số dư cuối kỳ: Người lập Kế toán trưởng Ngày... tháng .... năm Giám đốc công ty Công ty cổ phầng xây dựng số 6 Biểu số 10 SỔ CÁI TÀI KHOẢN 243 Luỹ kế đến quý 4 năm 2006 Tên tài khoản: Tài sản thuế thu nhập hoãn lại TT Ngày tháng chứng từ số chứng từ Nội dung Tài khoản đối ứng số tiền Nợ số tiền Có Nợ Có .... .... 31/12/2006 HT ... Ghi tăng thuế do trích KHTSCĐ 243 8212 9.916.246 Tổng cộng 9.916.246  Số dư đầu kỳ: Số dư cuối kỳ: Người lập Kế toán trưởng Ngày... tháng .... năm Giám đốc công ty 3.2.2.2 Giải pháp hoàn thiện thông tin về thuế thu nhập doanh nghiệp trên báo cáo tài chính Việc trình bày trên báo cáo tài chính (Chỉ tiêu thuế TNDN) tại các doanh nghiệp Việt Nam cần bổ sung thêm các nội dung sau cho phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán mới do tại các Công ty này nói riêng và doanh nghiệp Việt Nam nói chung trên các báo cáo tài chính phản ánh chỉ tiêu thuế TNDN chưa đầy đủ: * Trên bảng cân đối kế toán: Qua khảo sát thực tế trong Bảng cân đối kế toán tại các doanh nghiệp Việt Nam chỉ tiêu thuế TNDN phải nộp được theo dõi chung trong chỉ tiêu thuế và các khoản phải nộp của Nhà nước (Mã số 314). Hoặc chỉ tiêu thuế và các khoản phải thu của Nhà nước (Mã số 154). Do vậy, để phản ánh cụ thể, chính xác hơn các chỉ tiêu về thuế thu nhập DN, kế toán nên bổ sung thêm hai chỉ tiêu tài sản thuế thu nhập hoãn lại (Mã số 262) và thuế thu nhập hoãn lại phải trả (Mã số 335) * Trên báo cáo kết quả kinh doanh Qua khảo sát thực tế trong Báo cáo kết quả kinh doanh tại các doanh nghiệp Việt Nam kế toán chỉ phản ánh chỉ tiêu thuế TNDN (Mã số 51). Do vậy, cần phải sửa đổi thành hai chỉ tiêu là Chi phí TNDN hiện hành (Mã số 51) và chỉ tiêu chi phí Thuế TNDN hoãn lại (Mã số 52) * Trong thuyết minh báo cáo tài chính: Qua khảo sát thực tế trong bảng thuyết minh báo cáo tài chính của các doanh nghiệp Việt Nam chỉ có chỉ tiêu thuế TNDN. Do đó cần bổ sung thêm việc thuyết minh các chỉ tiêu như: Tài sản thuế TN hoãn lại, thuế TN hoãn lại phải trả, chi phí thuế TN hoãn lại. Trong đó thuyết minh chi tiết các nội dung có liên quan đến các chỉ tiêu trên. Cụ thể: - Đối với chỉ tiêu tài sản thuế TN hoãn lại cần thuyết minh chi tiết các liên quan đến các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ, khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng, khoản ưu đãi tính thuế chưa sử dụng, khoản được ghi nhận từ năm trước. - Đối với chỉ tiêu thuế TN hoãn lại phải trả cần thuyết minh chi tiết các liên quan phát sinh từ các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế, khoản được ghi nhận từ các năm trước. - Đối với chỉ tiêu chi phí thuế TNDN hiện hành cần thuyết minh chi tiết khoản thuế tính trên thu nhập chịu thuế năm hiện hành, khoản điều chỉnh của các năm trước và năm nay, tổng chi phí thuế TNDN hiện hành. - Đối với chỉ tiêu chi phí thuế TN hoãn lại cần thuyết minh chi tiết khoản phát sinh từ các khoản chênh lệch tạm thời phải chịu thuế, khoản phát sinh từ việc hoàn nhập tài sản thuế TN hoãn lại, khoản phát sinh từ các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ, khoản phát sinh từ các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi thuế chưa sử dụng, khoản phát sinh từ việc hoàn nhập thuế TN hoãn lại phát sinh từ việc hoàn nhập thuế TN hoãn lại phải trả, tổng chi phí thuế TNDN hoãn lại. 3.3. Điều kiện thực hiện giải pháp hoàn thiện kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp ở Việt Nam. 3.3.1. Về phía Nhà nước: Nhà nước cần phải căn cứ vào đặc điểm, yêu cầu quản lý, cải tiến hoàn thiện cơ chế tài chính, xây dựng hệ thống chính sách, chế độ thể lệ và quản lý kinh tế đồng bộ. Trên cơ sở đó nghiên cứu bổ sung hoàn thiện chế độ kế toán, chuẩn mực kế toán áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam phù hợp với các nguyên tắc và chuẩn mực quốc tế, phù hợp với đặc điểm của doanh nghiệp và cơ chế tài chính. Đặc biệt, đối với chuẩn mực kế toán số 17 “Thuế thu nhập doanh nghiệp”, Nhà nước cần phải xem xét đến thực tế các nghiệp vụ kinh tế thực tế phát sinh trong các doanh nghiệp trong nền kinh tế Việt Nam để yêu cầu thực hiện chế độ kế toán, chuẩn mực kế toán phù hợp, hiệu quả. Qua khảo sát thực tế cho thấy ở các doanh nghiệp vừa và nhỏ cũng có các nghiệp vụ liên quan đến thuế thu nhập hoãn lại như ví dụ 2.11 mục 2.2.2.4 liên quan đến việc doanh nghiệp trích khấu hao tài sản cố định nhanh hơn quy định tài chính hiện hành. Ví dụ này đã được phân tích ở mục 2.3.2, nghiệp vụ kinh tế này liên quan đến thuế thu nhập hoãn lại. Do vậy, Nhà nước cần phải điều chỉnh phạm vi áp dụng của doanh nghiệp nhỏ và vừa, yêu cầu doanh nghiệp nhỏ và vừa áp dụng cả phần thuế thu nhập hoãn lại đối với VAS 17. Bên cạnh việc hoàn thiện hành lang pháp lý phù hợp, thống nhất, công bằng thì Nhà nước cần phải tổ chức thực hiện, triển khai khuôn khổ pháp lý hiệu lực, hiệu quả, Nhà nước khi ban hành chính sách cần phải có kết quả khảo sát từ phía doanh nghiệp, Nhà nước phải biết chính xác được chính sách Nhà nước ban hành có phù hợp với thực tế thực hiện chính sách đó hay không, vướng mắc gì doanh nghiệp còn gặp phải, đồng thời phải phân tích đúng đắn nguyên nhân khách quan khó khăn mà doanh nghiệp gặp phải để từ đó có kế hoạch, lộ trình nhất định để cải tiến chính sách cho phù hợp, nếu Nhà nước ban hành chính sách mà doanh nghiệp gặp khó khăn khi áp dụng thì Nhà nước phải sửa chữa ngay khuyết điểm của mình. Bên cạnh đó, ý thức và sự hiểu biết pháp luật nói chung và pháp luật thuế nói riêng của người dân còn rất hạn chế; có một thời gian công tác thuế không được coi trọng. Vì vậy người dân và NNT tự tìm hiểu pháp luật thuế, tự xác định nghĩa vụ thuế của mình đối với Nhà nước trong điều kiện hiện nay là khó có thể thực hiện được, cần có sự hỗ trợ của cơ quan thuế, của cán bộ thuế. Ngành thuế cần thiết phải đẩy mạnh công tác tuyên truyền, giáo dục pháp luật thuế trong toàn dân, triển khai mạnh mẽ công tác hỗ trợ phục vụ NNT để nâng cao tinh thần tự nguyện chấp hành pháp luật thuế trong toàn dân để mọi người dân ý thức được nộp đúng, nộp kịp thời thuế là đạo đức của công dân như lời Bác Hồ đã dạy. Đưa công tác tuyên truyền, hỗ trợ NNT thành một trong những khâu trọng tâm trong cơ chế tự khai, tự nộp thuế. Thông qua công tác này, tạo mối quan hệ bình đẳng, thân thiện giữa cơ quan quản lý thuế và NNT theo hướng NNT là khách hàng của cơ quan thuế và cơ quan thuế là người phục vụ đáng tin cậy nhất của NNT, người bạn đồng hành trong việc thực hiện nghĩa vụ thuế đối với Nhà nước. Thanh tra, kiểm tra thuế là một trong những chức năng quan trọng, gắn liền với chức năng quản lý của cơ quan thuế. Tổ chức và hoạt động thanh tra, kiểm tra thuế có vai trò tích cực trong quản lý kinh tế nói chung và lĩnh vực thuế nói riêng; là một chức năng quan trọng trong cơ chế tự khai, tự nộp thuế, việc thanh tra, kiểm tra thuế đòi hỏi phải được đổi mới và hoàn thiện. Thực tế, luôn luôn tồn tại sự khác biệt giữa Chính sách Thuế với các quy định trong các chuẩn mực và chế độ kế toán trong bất kỳ nền kinh tế nào trên thế giới. Các DN hoạt động trong nền kinh tế phải hiểu và có cách ứng xử phù hợp đối với sự khác biệt này. Nhà nước cần phải có biện pháp để kiểm soát sự khác biệt này một cách hiệu quả. Nhà nước phải có quy định đồng bộ, phải có quy chế phối hợp Chế độ tài chính, Chế độ hạch toán kế toán và Chính sách thuế TNDN với việc ban hành các chuẩn mực kế toán, sửa đổi, bổ sung nhiều chính sách về chế độ tài chính DN, Chính sách thuế TNDN theo hướng thu hẹp dần sự khác nhau giữa Chế độ Tài chính DN và Chính sách thuế. Việc khẩn trương xây dựng đầy đủ các chuẩn mực kế toán theo xu hướng hội nhập, đồng thời tạo điều kiện cho cộng đồng DN tham gia trực tiếp ngày càng nhiều vào việc sửa đổi, bổ sung các Luật thuế... là những tín hiệu khả quan. Nhà nước phải có kế hoạch đào tạo và hướng dẫn cán bộ công chức tự đào tạo để nâng cao trình độ của cán bộ công chức. Ở nước ta, các quy định xử phạt về thuế đều đã được quy định trong Luật quản lý thuế và các Thông tư, Nghị định hướng dẫn, nhưng mức độ chấp hành của các đối tượng nộp thuế thu nhập doanh nghiệp chưa cao, thậm chí coi hành vi trốn thuế là một “Thành tích” và ngang nhiên chây ỳ nộp thuế. 3.3.2. Về phía doanh nghiệp: Doanh nghiệp cần phải thường xuyên thu thập các chế độ kế toán, chuẩn mực kế toán, chính sách thuế, cơ chế tài chính, Luật thuế mới và các văn bản liên quan để đơn vị không bị lạc hậu, nhất là trong nền kinh tế hiện nay, được sự giúp đỡ của ngành công nghệ thông tin nên bất kỳ ở đâu, ở trong nước hoặc ở nước ngoài, thông tin được chuyển đi trong vòng vài giây, đặc biệt khoa học công nghệ phát triển như vũ bão nên chính sách, chế độ phải thay đổi theo cho phù hợp. Mặc dù, ở góc độ doanh nghiệp thì phải sưu tầm rất nhiều Chính sách, Chế độ, ở các lĩnh vực khác nhau, các ngành khác nhau, nhưng chính sách thuế ảnh hưởng sâu sắc rõ nét đến chiến lược, sách lược của đơn vị. Vì vậy, đối với bộ phận kế toán thuế thì Chính sách thuế là văn bản pháp luật đầu tiên phải cập nhật, sưu tầm. Doanh nghiệp luôn luôn phải chấp hành nghiêm chỉnh Luật pháp của bất kỳ lĩnh vực nào, đặc biệt là lĩnh vực kế toán và lĩnh vực thuế như phải tuân thủ các quy định trong chế độ kế toán, chuẩn mực kế toán, chính sách thuế. Doanh nghiệp không thể che mắt được cán bộ thuế khi thanh tra, kiểm tra. Phải có chế độ thưởng phạt rõ ràng, khi cán bộ kế toán nhầm lẫn gây thiệt hại vật chất, uy tín cho đơn vị, đơn vị phải có biện pháp thích đáng để cán bộ không tái phạm thêm một lần nào nữa. Doanh nghiệp phải đề cao ý thức tự giác trong việc kê khai nộp thuế, doanh nghiệp phải để tâm đến công tác kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp, công tác này phải dần dần trở thành phản xạ đối với các doanh nghiệp. Hiện nay, các DN thực hiện cơ chế tự khai, tự nộp thuế. Cơ chế này đòi hỏi tổ chức, cá nhân nộp thuế phải nâng cao trách nhiệm vì Tờ khai là do tổ chức, cá nhân nộp thuế tự lập trên cơ sở kết quả sản xuất kinh doanh của mình và chính sách chế độ về thuế mà không cần có sự xác nhận của cơ quan thuế. Tổ chức, cá nhân NNT tự chịu trách nhiệm về kết quả của việc tính thuế, kê khai thuế của mình trước pháp luật. Từ hạch toán ban đầu đến báo cáo quyết toán là do DN tự tính, tự khai và tự quyết toán. Chủ động liên hệ với cơ quan thuế để được hướng dẫn, tư vấn giải đáp các vướng mắc về chính sách và thủ tục hành chính thuế NNT cần xây dựng tư duy và thói quen văn minh, lành mạnh là chủ động tự tìm hiểu chính sách thuế, tự giác tuân thủ pháp luật thuế. Đó không chỉ là yêu cầu mà còn là sự cần thiết khách quan đối với NNT, để đứng vững trong cạnh tranh và chủ động hội nhập, NNT phải biết tận dụng những ưu thế đó. NNT cần có sự liên hệ trao đổi với cơ quan thuế, cán bộ thuế khi gặp khó khăn, vướng mắc trong việc kê khai, thu nộp thuế. Cơ quan thuế sẽ có trách nhiệm hướng dẫn, hỗ trợ hoặc tư vấn cho NNT trong việc thực hiện nghĩa vụ đối với NSNN. Bên cạnh đó, trên cơ sở các vướng mắc này cơ quan thuế sẽ nghiên cứu để có phương hướng hoàn thiện các văn bản pháp luật thuế tạo điều kiện thuận lợi cho NNT. Có kế hoạch đào tạo kiến thức chuyên sâu, đặt ra yêu cầu, mục tiêu cao trong công việc, phân công công việc chuyên trách đối với đội ngũ cán bộ kế toán doanh nghiệp. Công tác kế toán đóng vai trò hết sức quan trọng trong doanh nghiệp, là công cụ quản lý, giám sát chặt chẽ, có hiệu quả mọi hoạt động kinh tế tài chính, cung cấp thông tin đầy đủ, trung thực kịp thời, công khai minh bạch, đáp ứng yêu cầu tổ chức quản lý điều hành của doanh nghiệp. Ngoài ra kế toán còn theo dõi, phản ánh các mối quan hệ kinh tế pháp lý ngoài tài sản của doanh nghiệp. Do đó, doanh nghiệp phải có kế hoạch đào tạo, lựa chọn khách quan cán bộ kế toán có năng lực, trình độ thực sự, có phẩm chất đạo đức nghề nghiệp, trung thực, liêm khiết, có ý thức chấp hành pháp luật. Đặc biệt, kế toán trưởng phải là Người vừa có năng lực chuyên môn, kinh nghiệm trong công tác kế toán, vừa có năng lực tổ chức lãnh đạo nhằm đáp ứng tốt nhất yêu cầu tổ chức thực hiện công tác kế toán doanh nghiệp, đồng thời là người chịu trách nhiệm cao nhất về công tác kế toán của đơn vị. Tổ chức thu thập, học tập, vận dụng các chính sách thuế mới kịp thời, có hiệu quả. Kế toán thuế TNDN sẽ thực sự hoàn thiện khi hệ thống chính sách thuế, Luật thuế TNDN, cơ chế tài chính hoàn thiện và đồng bộ, sát với yêu cầu thực tiễn đặt ra hơn. Kế toán thuế TNDN sẽ thực sự hoàn thiện hơn khi nhận được thái độ tích cực từ phía doanh nghiệp. Doanh nghiệp cần tăng cường nhận thức chấp hành các Luật thuế, Luật kế toán khi đã bước vào môi trường kinh doanh, tuyệt đối không nên xem “trốn thuế” là mục tiêu; cần chủ động tiếp cận với các Luật thuế, nghiêm túc triển khai công tác kế toán; đồng thời, thể hiện rõ trách nhiệm của DN đối với nghĩa vụ thuế, nhiệt tình đóng góp ý kiến hoàn thiện Luật thuế. KẾT LUẬN Những cải cách trong ngành kế toán vẫn đang tiếp tục diễn ra trong khi Việt Nam tiếp tục quá trình cải cách nền kinh tế theo hướng kinh tế thị trường định hướng xã hội chủ nghĩa. Những thông tin tài chính chính xác và đúng thời điểm không những giúp các nhà quản lý, các nhà đầu tư có được những quyết định sáng suốt mà còn góp phần thúc đẩy đầu tư nước ngoài. Gần đây với sự ra đời của Luật kế toán Việt Nam và Việt Nam chấp nhận từng bước triển khai hệ thống các chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRS), trước đây gọi là hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) vào hệ thống các quy định kế toán Việt Nam đã đánh dấu một mốc quan trọng trong tiến trình hiện đại hoá nền kinh tế và xây dựng một nền kinh tế thị trường. Các doanh nghiệp Việt nam cũng như hệ thống kế toán của các doanh nghiệp Việt nam sẽ không nằm ngoài sự phát triển của kế toán Việt Nam, sự phát triển của các chuẩn mực kế toán Việt nam. Sự ra đời của Luật kế toán, luật thuế thu nhập doanh nghiệp, các thông tư, các nghị định và các chuẩn mực kế toán mà đặc biệt là chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp đã tạo căn cứ pháp lý cho các doanh nghiệp thực hiện kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp mang tính minh bạch hơn, phù hợp với thông lệ quốc tế hơn. Tuy nhiên việc vận dụng các chuẩn mực mới mẻ này vào thực tế trong các doanh nghiệp vẫn còn gặp nhiều khó khăn. Bằng việc hệ thống hoá chuẩn mực số 17 và các căn cứ khác để thực hiện kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp, tôi đã đưa ra các nhận định về thực trạng công tác thuế thu nhập doanh nghiệp đồng thời đưa ra một số giải pháp giúp các doanh nghiệp vận dụng tốt hơn chuẩn mực 17 trong việc thực hiện kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp có chất lượng ngày càng cao hơn. Hoàn thiện kế toán thuế TNDN là một nội dung quan trọng trong đổi mới công tác quản lý của các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay. Những kết quả nghiên cứu trong Đề tài khó tránh khỏi những hạn chế nhất định do sự nhìn nhận, đánh giá của Tác giả còn hạn chế. Với sự tận tình hướng dẫn của P.GS-T.S Nguyễn Thị Đông cùng với những kiến thức đã học và kinh nghiệm công tác, Tác giả mong muốn đóng góp một phần vào nghiên cứu hoàn thiện kế toán thuế TNDN trong các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay. Mong muốn các doanh nghiệp Việt Nam đổi mới, hoàn thiện và phát triển, đặc biệt là thích ứng được với sự phát triển của các doanh nghiệp trong khu vực và trên thế giới trong điều kiện hội nhập ngày càng sâu, rộng này, điều đó đồng nghĩa với việc tăng thu Ngân sách Nhà nước làm cho đất nước ngày càng giàu, mạnh./.MỤC LỤC Trang DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT DANH MỤC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ TÓM TẮT LUẬN VĂN DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC ._.