Hoàn thiện chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng do Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện

Lời mở đầu Trên thế giới, dịch vụ kiểm toán được coi là một trong những dịch vụ có tính chuyên nghiệp cao và có ý nghĩa lớn trong việc tạo lập môi trường kinh doanh minh bạch và hiệu quả. Tuy nhiên, ở Việt Nam dịch vụ kiểm toán vẫn còn rất mới mẻ, mặc dù hoạt động kiểm toán độc lập chỉ mới xuất hiện cách đây hơn 10 năm nhưng do đòi hỏi khách quan của nền kinh tế cũng như sự khuyến khích phát triển của nhà nước, dịch vụ kiểm toán đã phát triển mạnh mẽ ở Việt Nam. Đặc biệt là từ khi Nghị định số 105 ngày 30/3/2004 của Chính Phủ ra đời đã mở ra một thị trường to lớn cho các công ty kiểm toán. Cho tới nay, số lượng các công ty kiểm toán đã tăng lên đáng kể, các dịch vụ cung cấp không ngừng đa dạng hoá. Cùng với sự phát triển của dịch vụ kiểm toán, các dịch vụ khác như dịch vụ định giá tài sản, dịch vụ tư vấn thuế, dịch vụ tư vấn tài chính,…cũng phát triển theo. Tuy nhiên, kiểm toán tài chính vẫn được xem là một dịch vụ quan trọng hơn cả vì các báo cáo tài chính do các doanh nghiệp lập ra là đối tượng quan tâm của rất nhiều người. Trong quá trình thực tập tại Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định gía Việt Nam được tìm hiểu về chương trình kiểm toán cũng như được tham gia một số cuộc kiểm toán do Công ty thực hiện em lựa chọn tìm hiểu đề tài: “Hoàn thiện chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng do Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện”. Trong quá trình thực hiện đề tài này, em được tham gia kiểm toán Báo cáo tài chính của Công ty ABC và Công ty XYZ cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2005, do đó em chọn số liệu của hai Công ty này để minh hoạ cho các lý luận nghiên cứu về khoản phải thu khách hàng của mình. Khoản phải thu khách hàng có liên quan chặt chẽ đến doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp. Vì vậy, việc hạch toán kế toán trung thực và hợp lý đối với khoản mục này rất quan trọng, theo dõi các khoản phải thu khách hàng không hợp lý có thể dẫn đến các khoản phải thu không thể thu hồi hay khó đòi, làm tăng chi phí kinh doanh trong kỳ. Khoản phải thu khách hàng là một loại tài sản của doanh nghiệp nên các sai phạm liên quan đến khoản mục này có thể làm ảnh hưỏng trọng yếu đến Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng thường được xây dựng trong quan hệ với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng được xây dựng hợp lý sẽ giúp kiểm toán viên phát hiện ra những sai phạm không chỉ liên quan đến các khoản phải thu trong kỳ mà còn liên quan đến một số tài khoản khác như tiền, doanh thu.... Chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng phù hợp còn giúp phát hiện ra các khoản phải thu khó đòi của doanh nghiệp và việc lập dự phòng đối với các khoản này. Thông qua việc nghiên cứu đề tài này chúng ta có thể hiểu được lý luận về kiểm toán khoản phải thu khách hàng và thực tế thực hiện tại Công ty VAE, đồng thời hiểu rõ về tầm quan trọng của khoản phải thu khách hàng trong quan hệ với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Hơn nữa, chúng ta cũng có thể có những hiểu biết về mối quan hệ giữa doanh thu và khoản phải thu khách hàng. Ngoài phần mở đầu và kết luận, nội dung đề tài của em còn bao gồm các phần sau: Phần I: Cơ sở lý luận về kiểm toán các khoản phải thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Phần II: Thực tế kiểm toán các khoản phải thu tại Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam. Phần III: Nhận xét đánh giá và kiến nghị nhằm hoàn thiện chương trình kiểm toán các khoản phải thu do Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện. Do giới hạn về mặt thời gian cũng như năng lực bản thân nên bài viết không thể tránh khỏi những hạn chế và thiếu sót. Em rất mong nhận được sự đóng góp ý kiến của thầy cô giáo và các anh chị trong Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam (VAE) để em có thể hoàn thiện hơn đề tài của mình. Em xin chân thành cảm ơn! Phần I: Cơ sở lý luận về kiểm toán các khoản phải thu trong kiểm toán báo cáo tài chính 1. Khái quát về các khoản phải thu 1.1. Khái niệm chung về các khoản phải thu Các khoản phải thu trên báo cáo tài chính là một phần tài sản của doanh nghiệp mà doanh nghiệp sẽ thu được trong tương lai, do đó việc hiểu và hạch toán đúng đắn bản chất của các khoản phải thu là vô cùng quan trọng. Theo thông tư số 23/2005/TT – BTC ngày 30 tháng 03 năm 2005, các khoản phải thu được phân loại thành các khoản phải thu ngắn hạn và các khoản phải thu dài hạn. Tuy nhiên, về bản chất các khoản phải thu ngắn hạn và dài hạn chỉ khác nhau về thời gian thu hồi các khoản nợ phải thu. Dưới đây là định nghĩa về các khoản phải thu nói chung. Các khoản phải thu khách hàng: Các khoản phải thu khách hàng là các khoản phát sinh trong quá trình bán sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ khi thời điểm bán hàng và thời điểm thu tiền không cùng một thời điểm. Các khoản phải thu khách hàng là một loại tài sản của doanh nghiệp bị người mua chiếm dụng mà đơn vị có trách nhiệm phải thu hồi Gi¸o tr×nh kÕ to¸n tµi chÝnh (2005) – Häc viÖn tµi chÝnh . Các khoản ứng trước cho người bán: Là một khoản phải thu của khách hàng, do đơn vị ứng trước cho người bán để mua hàng hoá, dịch vụ. Các khoản ứng trước cho người bán có thể được xem như một khoản đặt cọc của đơn vị để có được một sự đảm bảo của người bán đối với việc cung cấp hàng hoá, dịch cụ cho đơn vị. Gi¸o tr×nh kÕ to¸n tµi chÝnh (2005) – Häc viÖn tµi chÝnh Các khoản phải thu nội bộ: Các khoản phải thu nội bộ phát sinh trong đơn vị kinh doanh do có sự phân cấp kinh doanh, quản lý và công tác kế toán. Các khoản phải thu nội bộ là các khoản công nợ mà doanh nghiệp phải thu ở cấp trên hoặc ở các đơn vị trực thuộc, phụ thuộc hoặc các đơn vị khác trong một doanh nghiệp độc lập về các khoản chi hộ, trả hộ, các khoản mà đơn vị cấp dưới có nghĩa vụ nộp lên cấp trên hoặc cấp trên phải cấp cho cấp dưới Gi¸o tr×nh kÕ to¸n tµi chÝnh (2005) – Häc viÖn tµi chÝnh . Các khoản phải thu khác: Theo thông tư số 23, các khoản phải thu khác bao gồm: tạm ứng nội bộ, các khoản ký cược, ký quỹ, và các khoản phải thu khác (số dư nợ tài khoản phải thu khác khác - TK 1388 và số dư nợ tài khoản phải trả khác khác – TK 3388. Tạm ứng nội bộ là một nghiệp vụ phát sinh trong nội bộ mỗi doanh nghiệp; quan hệ thanh toán tạm ứng được xảy ra giữa doanh nghiệp với các cán bộ công nhân viên của mình trong trường hợp doanh nghiệp cho công nhân viên tạm ứng trước một số tiền hoặc vật tư để thực thi công vụ trong kỳ kế toán Gi¸o tr×nh kÕ to¸n tµi chÝnh (2005) – Häc viÖn tµi chÝnh . Các khoản thế chấp, ký cược, ký quỹ: + Các khoản thế chấp: Nghiệp vụ thế chấp thường xảy ra trong quan hệ tín dụng, khi người cho vay không tín nhiệm khả năng thanh toán của người đi vay, vì vậy họ có quyền yêu cầu bên vay phải thế chấp tài sản để đảm bảo sự an toàn cho khoản tín dụng mà họ cung cấp. Tài sản thế chấp để vay tiền gọi là tài sản thế chấp Gi¸o tr×nh kÕ to¸n tµi chÝnh (2004) - §¹i häc kinh tÕ quèc d©n . + Các khoản ký cược: Nghiệp vụ ký cược xảy ra trong quan hệ thuê, mượn tài sản, bên cho thuê có quyền yêu cầu bên thuê phải đặt cược một khoản tiền nhất định để đảm bảo sự an toàn cho tài sản cho thuê. Trường hợp bên thuê chiếm đoạt hoặc làm hư hỏng tài sản thì bên cho thuê có quyền thu toàn bộ hoặc một phần tiền đặt cược Gi¸o tr×nh kÕ to¸n tµi chÝnh (2004) - §¹i häc kinh tÕ quèc d©n . + Các khoản ký quỹ: Nghiệp vụ ký quỹ thường xảy ra trong quan hệ thực hiện các hợp đồng kinh tế hoặc giao nhận đại lý, đấu thầu. Thông thường trong quan hệ kinh tế, khi cam kết giữa các bên trong một hợp đồng không được thực hiện, sẽ gây ra một thiệt hại lớn cho một bên nào đó. Bên sẽ bị thiệt hại lớn khi cam kết trên hợp đồng không được thực hiện, có quyền yêu cầu đối tác có liên quan phải ký một khoản tiền nhất định để ràng buộc đối tác đó phải thực hiện nghiêm chỉnh cam kết ghi trong hợp đồng. Trường hợp đối tác có liên quan vi phạm hợp đồng thì bên yêu cầu ký quỹ có thể thu toàn bộ hoặc một phần tiền của đối tác đó. Trường hợp hợp đồng kinh tế có liên quan đến việc cung cấp hàng hoá, dịch vụ thì kế toán phải phân biệt được khoản tiền ký quỹ với khoản tiền ứng trước của khách hàng hoặc tiền ứng trước cho nhà cung cấp. Nói chung, tiền ứng trước của khách hàng hoặc tiền ứng trước cho nhà cung cấp không có tính ràng buộc, còn tiền ký quỹ có tính chất ràng buộc nghĩa vụ thực hiện hợp đồng kinh tế Gi¸o tr×nh kÕ to¸n tµi chÝnh (2004) - §¹i häc kinh tÕ quèc d©n . Các khoản phải thu khác: Các khoản phải thu khác bao gồm các khoản phải thu có tính chất phi hàng hoá và vãng lai như thu tiền phạt, tiền bồi thường của người phạm lỗi, khoản chi hộ tiền nhà, điện, nước cho công nhân viên, thu nhập từ hoạt động tài chính chưa nhận được, các khoản thu do đơn vị cho vay, mượn vật tư hay tiền vốn tạm thời, các khoản đã ghi vào chi phí nhưng chưa được các cấp có thẩm quyền phê duyệt phải thu hồi chờ xử lý, các khoản phải thu khác thường là các khoản mang tính thu hộ và chi hộ của đơn vị. Các khoản phải thu khác ngoài số dư nợ của tài khoản 1388 còn có số dư nợ của tài khoản 3388 – là các khoản phải thu của đơn vị do trả thừa trong các nghiệp vụ được hạch toán trên tài khoản 3388 Gi¸o tr×nh kÕ to¸n tµi chÝnh (2004) - §¹i häc kinh tÕ quèc d©n . Phải thu theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng: Là số tiền phải thu theo doanh thu tương ứng với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác nhận của hợp đồng xây dựng dở dang. Là số tiền mà đơn vị phải thu của khách hàng theo tiến độ kế hoạch, điều này đuợc quy định rõ trong hợp đồng. Khoản phải thu này chỉ có đối với các đơn vị có hoạt động trong lĩnh vực xây dựng cơ bản ChuÈn mùc kÕ to¸n sè 15 . Các khoản thuế giá trị gia tăng (GTGT) được khấu trừ: Thuế giá trị gia tăng được khấu trừ là thuế tính trên khoản giá trị tăng thêm của hàng hoá dịch vụ mua vào phục vụ cho sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Thuế GTGT được khấu trừ là số tiền mà doanh nghiệp đã nộp cho nhà nước thông qua người bán khi mua vật tư hàng hoá, dịch vụ, tài sản cố định Gi¸o tr×nh kÕ to¸n tµi chÝnh (2004) - §¹i häc kinh tÕ quèc d©n . Các khoản dự phòng phải thu khó đòi: Dự phòng phải thu khó đòi thực chất là việc ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế chưa thực chi vào chi phí kinh doanh của niên độ báo cáo để có nguồn tài chính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể xảy ra trong niên độ liền sau. Dự phòng phải thu khó đòi là việc dự phòng đối với phần giá trị bị tổn thất của các khoản nợ phải thu quá hạn thanh toán hay các khoản phải thu chưa quá hạn nhưng có thể không thu hồi được Th«ng t­ sè 107/2001/TT - BTC . Theo thông tư số 23/2005/ TT – BTC, các khoản phải thu ngắn hạn là một chỉ tiêu tổng hợp phản ánh toàn bộ giá trị của của các khoản phải thu khách hàng, khoản trả trước cho người bán, phải thu nội bộ, phải thu theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng, các khoản phải thu khác tại thời điểm báo cáo có thời hạn thanh toán dưới một năm hoặc trong một chu kỳ kinh doanh (sau khi trừ đi khoản dự phòng phải thu khó đòi). Cũng theo thông tư số 23, các khoản phải thu dài hạn là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh toàn bộ giá trị của các khoản phải thu dài hạn của khách hàng, các khoản phải thu nội bộ dài hạn và các khoản phải thu dài hạn khác (là số dư nợ của tài khoản 1388, 3388 dài hạn và số dư của tài khoản 244 – ký cược ký quỹ dài hạn). Các khoản phải thu khách hàng chỉ là một phần trong số dư các khoản phải thu trên bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp. Trong phạm vi đề tài này, em chỉ đi sâu nghiên cứu các khoản phải thu khách hàng. 1.2. Bản chất của khoản phải thu khách hàng Bản chất của các khoản phải thu khách hàng là các khoản thu từ bán hàng và cung cấp dịch vụ nhưng chưa thu tiền ngay, đây là một hình thức tín dụng trong mua bàn hàng hoá. Thời hạn thanh toán của các khoản phải thu khách hàng tuỳ thuộc và chính sách tín dụng của từng đơn vị và áp dụng đối với từng khách hàng cụ thể. Nợ phải thu của khách hàng là một loại tài sản khá nhạy cảm với những gian lận như bị nhân viên chiếm dụng hay bị tham ô. Bên cạnh đó nợ phải thu khách hàng là khoản mục có liên quan mật thiết đến kết quả kinh doanh, do đó nó là đối tượng để sử dụng các thủ thuật thổi phồng doanh thu và lợi nhuận của đơn vị. Mặt khác, nợ phải thu khách hàng được trình bày theo giá trị thuần có thể thực hiện được. Tuy nhiên, do việc lập dự phòng phải thu khó đòi cho nợ phải thu khách hàng thường dựa vào sự ước tính của nhà quản lý nên có nhiều khả năng sai sót và khó kiểm tra. Bản chất của các khoản dự phòng phải thu khó đòi là làm tăng chi phí quản lý doanh nghiệp trong kỳ lập dự phòng, do đó làm giảm lợi nhuận của kỳ báo cáo. Vì vậy, để lập dự phòng và ghi nhận vào chi phí của niên độ báo cáo, doanh nghiêp cần phải tuân thủ nghiêm ngặt những điều khoản quy định của chế độ tài chính hiện hành về những điều kiện để lập dự phòng phải thu khó đòi. Các doanh nghiệp cần lập dự phòng cho các khoản phải thu để đề phòng nợ phải thu thất thu khi khách hàng không có khả năng trả nợ và nhằm xác định giá trị thực của một khoản tiền nợ phải thu. 1.3. Nguyên tắc ghi nhận khoản phải thu khách hàng Mặc dù khoản phải thu khách hàng được phân thành khoản phải thu ngắn hạn và các khoản phải thu dài hạn nhưng các khoản phải thu này vẫn được theo dõi trên cùng một tài khoản, chỉ chi tiết cho từng đối tượng phải thu, đến cuối kỳ kế toán, kế toán viên căn cứ vào hợp đồng và các chứng từ có liên quan để phân chia thành khoản phải thu khách hàng ngắn hạn và khoản phải thu khách hàng dài hạn trên Báo cáo tài chính của đơn vị, do đó khi hạch toán khoản phải thu khách hàng vẫn phải tuân thủ các nguyên tắc sau: Nguyên tắc hạch toán các khoản phải thu khách hàng Gi¸o tr×nh kÕ to¸n tµi chÝnh (2004) - §¹i häc kinh tÕ quèc d©n . Khi theo dõi và hạch toán các khoản phải thu phải chi tiết khoản phải thu theo từng đối tượng cụ thể, không được phép bù trừ các khoản công nợ phải thu phải trả giữa các đối tượng khác nhau (trừ khi có sự thoả thuận giữa các đối tượng với doanh nghiệp). Phải tổng hợp tình hình thanh toán với người mua theo tính chất nợ phải thu hay nợ phải trả trước khi lập báo cáo kế toán. Đối với khoản công nợ phải thu của khách hàng có gốc ngoại tệ thì phải vừa theo dõi được bằng nguyên tệ, vừa phải quy đổi thành VNĐ theo tỷ giá thích hợp và thực hiện điều chỉnh tỷ giá khi lập báo cáo kế toán năm. Để hạch toán các nghiệp vụ thanh toán với người mua, kế toán sử dụng tài khoản 131 “phải thu khách hàng”. Kết cấu của tài khoản này như sau: Bên nợ phản ánh số tiền phải thu của khách hàng mua chịu vật tư, hàng hoá, dịch vụ của doanh nghiệp, số tiền doanh nghiệp trả lại cho khách hàng, số tiền chêch lệch do điều chỉnh tỷ giá ngoại tệ và số tiền do xoá sổ khoản phải thu của khách hàng mà không thu hồi được. Bên có phản ánh số tiền phải thu của khách hàng đã thu hồi được, số tiền khách hàng ứng trước để mua hàng, số nợ phải thu giảm bớt do doanh nghiệp chấp thuận giảm giá, chiết khấu hoặc do khách hàng trả lại hàng bán và số tiền chêch lệch do điều chỉnh tỷ giá ngoại tệ. Số dư bên nợ thể hiện số tiền doanh nghiệp còn phải thu của khách hàng. Tài khoản này có thể có số dư bên có, phản ánh số tiền doanh nghiệp nợ khách hàng. Về mặt nguyên tắc, tài khoản 131 chỉ được sử dụng khi phát sinh nợ phải thu, phải trả trong khâu bán hàng. Tuy nhiên, để tạo điều kiện thuận lợi cho công tác hạch toán thuế giá trị gia tăng ở các doanh nghiệp áp dụng phương pháp khấu trừ thuế và thực hiện nghiệp vụ chiết khấu thương mại cho khách hàng, các doanh nghiệp có thể sử dụng linh hoạt tài khoản này trong các trường hợp bán hàng thu tiền ngay (ghi đồng thời 2 định khoản vào bên Nợ và bên Có tài khoản 131). Nguyên tắc hạch toán dự phòng phải thu khó đòi Th«ng t­ sè 107/2001/TT - BTC : Các khoản dự phòng phải thu khó đòi được lập đối với các khoản phải thu của các khách hàng mà doanh nghiệp nghi ngờ về khả năng có thể trả nợ của các khách hàng đó. Các khoản dự phòng phải thu khó đòi chỉ được lập khi doanh nghiệp có các bằng chứng chắc chắn về khoản nợ phải thu có thể thất thu phù hợp với quy định trong chế độ tài chính hiện hành. Dự phòng và hoàn nhập dự phòng nợ phải thu khó đòi được ghi vào chi phí quản lý doanh nghiệp. Đơn vị có thể lập dự phòng theo các cách khác nhau. Tuy nhiên, tổng mức dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi được lập không được vượt quá 20% tổng số dư nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm. Cách 1: Doanh nghiệp có thể ước tính một tỷ lệ nhất (theo kinh nghiệm) trên tổng doanh số thực hiện bán chịu. Số dự phòng phải lập = Doanh số phải thu x Tỷ lệ ước tính Cách 2: Dựa trên tài liệu hạch toán chi tiết các khoản nợ phải thu của từng khách hàng, phân loại theo thời hạn thu nợ, các khách hàng quá hạn được xếp loại khách hàng khó đòi, nghi ngờ. Doanh nghiệp cần thông báo cho khách hàng và trên cơ sở thông tin phản hồi từ khách hàng, kể cả bằng phương pháp xác minh, để xác định số dự phòng cần lập theo số % có khả năng mất (thất thu): Dự phòng phải thu khó đòi cần lập = Nợ phải thu khó đòi x Số % có khả năng mất Các quy định để nhận biết một khách hàng là khó đòi: Các quy định để nhận biết một khách hàng là khó: Nợ phải thu của khách hàng đó đã quá hạn thanh toán từ 2 năm trở lên, kể từ ngày khách hàng ký nhận nợ trên chứng từ vay nợ (hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ ...). Trong trường hợp đặc biệt, tuy nợ chưa quá hạn trong thời gian quy định là 2 năm, nhưng người nhận nợ đã trong tình trạng chờ giải thể, phá sản hoặc đang bị cơ quan pháp luật giam giữ, xét xử, trốn nợ... Để hạch toán khoản dự phòng phải thu khó đòi kế toán phải sử dụng tài khoản 139 “Dự phòng phải thu khó đòi”. Đây là tài khoản điều chỉnh của tài khoản 131 nên có cách ghi ngược lại, có số dư bên có. Bên nợ: Bên nợ của tài khoản 139 phản ánh việc hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi và xử lý các khoản nợ phải thu khó đòi. Trong thông tư 107/2001 quy định, việc hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi được ghi giảm chi phí quản lý doanh nghiệp. Bên có: Bên có của tài khoản 139 để lập dự phòng nợ phải thu khó đòi ghi vào chi phí quản lý doanh nghiệp. Số dư bên có: Số dư bên có của tài khoản 139 thể hiện khoản dự phòng phải thu khó đòi đã lập hiện có. 1.4. Khái quát trình tự hạch toán đối với các khoản phải thu Trình tự hạch toán khoản phải thu khách hàng Sơ đồ 1.1: Sơ đồ hạch toán các khoản phải thu khách hàng Bán chịu hàng hóa, dịch vụ TK 511 TK 131 TK 33311 TK 111, 112 Khách hàng thanh toán nợ, TK 521,531,532 Chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán trả lại Hgia TK 33311 TK 139, 642 Xóa khoản nợ không thu hồi được TK 635 Chênh lệch do đánh giá giảm khoản phải thu có gốc ngoại tệ. TK 635 Chênh lệch do đánh giá giảm khoản phải thu có gốc ngoại tệ. Trình tự hạch toán dự phòng phải thu khó đòi. Sơ đồ 1.2: Sơ đồ hạch toán dự phòng phải thu khó đòi Trích lập dự phòng TK 139 Xóa nợ khoản phải thu không thu hồi được TK 131 TK 642 Hoàn nhập dự phòng TK 642 2. Kiểm toán khoản phải thu khách hàng Trong phạm vi đề tài này em chỉ đi sâu nghiên cứu về kiểm toán khoản phải thu khách hàng được trình bày trên Báo cáo tài chính. 2.1. Mục tiêu kiểm toán khoản phải thu khách hàng Mục tiêu chung khi kiểm toán khoản phải thu khách hàng là nhằm thu thập được các loại bằng chứng kiểm toán để chứng minh cho tính trung thực và hợp lý của các khoản phải thu khách hàng. Có nghĩa là, khoản phải thu khách hàng được trình bày trên Báo cáo tài chính đã được phản ánh một cách trung thực và hợp lý, xét trên các khía cạnh trọng yếu. Các khoản phải thu đều được ghi nhận đầy đủ (tính trọn vẹn của các khoản phải thu): các khoản phải thu đã phát sinh phải được ghi chép đầy đủ. Các khoản phải thu đã được ghi chép là có thực tại thời điểm lập báo cáo (tính hiện hữu của các khoản phải thu): Các khoản phải thu đã được ghi nhận phải đã phát sinh trong thực tế. mục tiêu này nhằm phát hiện các khoản phải thu bị ghi khống. Các khoản phải thu tại thời điểm lập báo cáo đều thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp (mục tiêu quyền và nghĩa vụ đối với các khoản phải thu). Các khoản phải thu phải được ghi chép đúng số tiền gộp trên báo cáo tài chính và phù hợp giữa chi tiết của nợ phải thu với sổ cái (tính chính xác của các khoản phải thu): các khoản phải thu phải được cộng dồn chính xác trên sổ sách và trên báo cáo. Các khoản phải thu đều được tính giá đúng (mục tiêu tính giá các khoản phải thu): Các khoản phải thu trên bảng kê đều được tính giá đúng. Mặt khác, các khoản dự phòng phải được tính toán hợp lý để giá trị thuần của nợ phải thu khách hàng gần đúng với giá trị thuần có thể thực hiện được. Các khoản phải thu phải được phân loại và trình bày đúng đắn (mục tiêu phân loại và trình bày các khoản phải thu): Các khoản phải thu đều được phân loại đúng đắn, hơn nữa tất cả các vấn đề liên quan đến các khoản phải thu đều được thuyết minh đầy đủ. 2.2. Quy trình thực hiện kiểm toán các khoản phải thu 2.2.1. Lập kế hoạch kiểm toán 2.2.1.1. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán thu nhận một khách hàng. Thu nhận khách hàng là một quá trình gồm 2 bước: Thứ nhất, phải có sự liên lạc giữa kiểm toán viên với khách hàng tiềm năng mà khách hàng này yêu cầu được kiểm toán và khi có yêu cầu kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá liệu có chấp nhận yêu cầu đó hay không. Còn đối với những khách hàng hiện tại, kiểm toán viên phải quyết định liệu có tiếp tục kiểm toán hay không? Trên cơ sở đã xác định được đối tượng khách hàng có thể phục vụ trong tương lai, công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán. Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán Kiểm toán viên phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của kiểm toán viên hay làm hại đến uy tín của công ty kiểm toán hay không? Để đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán kiểm toán viên cần làm các công việc sau đây: Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng của Công ty kiểm toán: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 220 (VSA 220) – Kiểm soát chất lượng đối với việc thực hiện một hợp đồng kiểm toán, cho rằng: Để đưa ra quyết định chấp nhận hay giữ một khách hàng thì Công ty kiểm toán phải xem xét tính độc lập của kiểm toán viên, khả năng phục vụ tốt khách hàng của Công ty kiểm toán và tính liêm chính của Ban Giám đốc khách hàng. Tính liêm chính của Ban Giám đốc Công ty khách hàng Theo VSA 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, tính liêm chính của Ban Giám đốc là bộ phận cấu thành then chốt của môi trường kiểm soát, đây là nền tảng cho tất cả các bộ phận khác của hệ thống kiểm soát nội bộ. Hơn nữa, theo VSA 240 – Gian lận và sai sót, nhấn mạnh tầm quan trọng về đặc thù của Ban giám đốc và ảnh hưởng của nó tới môi trường kiểm soát như là nhân tố rủi ro ban đầu của việc báo cáo gian lận các thông tin tài chính. Tính liêm chính của Ban Giám đốc có thể là nguyên nhân dẫn đến việc kiểm toán viên kết luận rằng cuộc kiểm toán không thể thực hiện được. Liên lạc với các kiểm toán viên tiền nhiệm Đối với các khách hàng tiềm năng: Nếu khách hàng này trước đây đã được kiểm toán bởi một Công ty kiểm toán khác thì kiểm toán viên mới phải liên lạc với các kiểm toán viên cũ, vì đây là thông tin đầu tiên để đánh giá về khách hàng. Chuẩn mực kiểm toán yêu cầu kiểm toán viên mới phải liên lạc với các kiểm toán viên cũ để quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm toán hay không. Thực tế cho thấy, yêu cầu trên không có tính khả thi, và hầu như không được thực hiện trong các Công ty kiểm toán. Đối với những khách hàng mà trước đây chưa từng được công ty kiểm toán nào kiểm toán thì để có thông tin về khách hàng, kiểm toán viên có thể thu thập các thông tin này qua sách báo, tạp chí chuyên ngành, các bên có liên quan như ngân hàng,... Đối với khách hàng cũ, hàng năm kiểm toán viên phải cập nhật các thông tin về khách hàng và đánh giá xem liệu có rủi ro nào khiến kiểm toán viên phải ngừng cung cấp các dịch vụ kiểm toán cho họ hay không. Ngoài các yếu tố trên ảnh hưởng tới khả năng chấp nhận kiểm toán, kiểm toán viên còn cần cân nhắc tới khả năng có thể kiểm toán của khách hàng, đây là nhân tố quan trọng nhất để đánh giá việc chấp nhận kiểm toán. Hệ thống kế toán của khách hàng phải cung cấp đầy đủ bằng chứng chứng minh cho nghiệp vụ đã phát sinh và đảm bảo rằng tất cả các nghiệp vụ cần được ghi chép thì thực tế đã được ghi lại. Những nghi ngờ về hệ thống kế toán có thể làm cho kiểm toán viên kết luận rằng khó có thể có bằng chứng tin cậy và đầy đủ để làm căn cứ cho ý kiến của kiểm toán viên về báo cáo tài chính. Nhận diện các lý do kiểm toán của Công ty khách hàng Bản chất của việc nhận diện các lý do kiểm toán của Công ty khách hàng là việc xác định người sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng báo cáo của họ. Việc xác định người sử dụng báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ là hai 2 yếu tố chính ảnh hưởng tới số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập và mức độ chính xác của các ý kiến mà kiểm toán viên đưa ra trong báo cáo kiểm toán. Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán Chuẩn mực kiểm toán chung được thừa nhận (GAAS) nêu rõ “ quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã được đào tạo đầy đủ thành thạo như một kiểm toán viên”. Việc lựa chọn này được yêu cầu trên cơ sở số người , trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹ thuật. Trong quá trình lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán, Công ty kiểm toán cần quan tâm tới các vấn đề sau: Thứ nhất: Nhóm kiểm toán phải có những người có khả năng giám sát một cách thích đáng các nhân viên mới và chưa có nhiều kinh nghiệm. Thứ hai: Công ty kiểm toán cần tránh thay đổi kiểm toán viên trong các cuộc kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm. Tuy nhiên, theo Nghị định 105/2004/NĐ - CP, Công ty kiểm toán phải thay đổi kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán đối với một khách hàng trong 3 năm liên tiếp. Thứ ba: Khi phân công kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán cần chú ý lựa chọn các kiểm toán viên có những hiểu biết và kinh nghiệm về ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Hợp đồng kiểm toán Khi đã chấp nhận cuộc kiểm toán cho khách hàng và xem xét các vấn đề nêu trên, bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán mà Công ty kiểm toán phải thực hiện là việc ký hợp đồng kiểm toán. Đây là sự thoả thuận chính thức giữa Công ty kiểm toán và công ty khách hàng về việc thực hiện dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ khác có liên quan. Hợp đồng kiểm toán được ký kết phải bao gồm các nội dung sau: Mục tiêu và phạm vi kiểm toán: Mục tiêu của cuộc kiểm toán là cái đích cần đạt tới đồng thời là thước đo kết quả của mỗi cuộc kiểm toán cụ thể. Phạm vi kiểm toán là sự giới hạn về không gian và thời gian của đối tượng kiểm toán, thường được xác định cùng với việc xác định mục tiêu kiểm toán. Thông thường, trong một cuộc kiểm toán phạm vi kiểm toán thường là một năm tài chính nhưng cũng có thể chỉ là một kỳ kế toán của doanh nghiệp (thường theo quý). Trách nhiệm của Ban Giám đốc khách hàng và kiểm toán viên: Ban Giám đốc Công ty khách hàng có trách nhiệm lập và trình bày trung thực các thông tin trên Báo cáo tài chính, còn các kiểm toán viên có trách nhiệm đưa ra ý kiến độc lập về Báo cáo tài chính dựa trên kết quả của cuộc kiểm toán. Mặt khác Công ty khách hàng có trách nhiệm cung cấp các tài liệu và thông tin liên quan đến cuộc kiểm toán. Hình thức thông báo kết quả kiểm toán: Kết quả kiểm toán được biểu hiện cụ thể dưới một báo cáo kiểm toán và có thể đính kèm theo một thư quản lý. Thời gian thực hiện cuộc kiểm toán: Thời gian thực hiện cuộc kiểm toán bao gồm thời gian nghiên cứu sơ bộ, thời gian kiểm toán chính thức, thời gian phát hành báo cáo kiểm toán chính thức. Căn cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán: Căn cứ tính phí kiểm toán hay mức phí kiểm toán phải được quy định rõ trong hợp đồng. 2.2.1.2. Thu thập thông tin cơ sở Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Trong giai đoạn này kiểm toán viên thu thập hiểu biết về ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kế toán, kiểm toán nội bộ và các bên có liên quan để đánh giá rủi ro kiểm toán và lên kế hoạch kiểm toán. Cũng trong giai đoạn này kiểm toán viên đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và sử dụng các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác. Tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng Theo VSA 300 – Kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng. Cũng trong VSA 310 – Hiểu biết về tình hình kinh doanh, để thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng đủ để nhận thức và xác định các dữ kiện, nghiệp vụ thực tiễn của đơn vị được kiểm toán mà theo đánh giá của kiểm toán viên, chúng có thể làm ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến Báo cáo kiểm toán. Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh bao gồm những hiểu biết chung về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể hơn về tổ chức và hoạt động của đơn vị kiểm toán để hiểu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ và các hoạt động có thể có tác động đến Báo cáo tài chính. Kiểm toán viên có thể có được những hiểu biết này bằng nhiều cách nhưng phương pháp thường được sử dụng nhiều nhất là trao đổi với các kiểm toán viên, những người đã tiến hành kiểm toán cho khách hàng những năm trước hoặc đã kiểm toán cho các khách hàng khác trong cùng ngành nghề kinh doanh. Xem lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung Các hồ sơ kiểm toán của những năm trước thường chứa đựng rất nhiều thông tin về khách hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt động khác. Việc cập nhật và xem xét các sổ sách của công ty là rất cần thiết vì qua đó kiểm toán viên không chỉ xác định được các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với các quyết định của nhà nước, với các chính sách hiện hành của Công ty hay không mà còn giúp kiểm toán viên hiểu được bản chất của các số liệu cũng như sự kiện biến động của chúng trên Báo cáo tài chính được kiểm toán. Tham quan nhà xưởng Việc tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những hiểu biết về quy trình sản xuất kinh doanh của khách hàng và cung cấp cho kiểm toán viên một cái nhìn tổng thể về công việc kinh doanh của khách hàng (đặc biệt là công tác quản lý ._.tài sản). Kiểm toán viên cũng có thể thu được những nhận định ban đầu về cách thức quản lý của Ban Giám đốc, tính hệ thống trong việc tổ chức và sắp xếp công việc. Nhận diện các bên có liên quan Cũng trong giai đoạn lập kế hoạch này, kiểm toán viên cần nhận diện tất cả các bên có liên quan đến với khách hàng. Theo VSA 550 – Các bên hữu quan, các bên hữu quan là các bộ phận trực thuộc, các chủ sở hữu chính thức của công ty khách hàng hay bất kỳ công ty chi nhánh , một cá nhân hay một tổ chức nào mà công ty khách hàng có quan hệ mà các cá nhân hay tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể tới các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của công ty khách hàng. Theo các nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận, mối quan hệ của Công ty khách hàng với các bên có liên quan phải được thể hiện trên các sổ sách, báo cáo và qua mô tả các nghiệp vụ kinh tế. Vì thế, các bên có liên quan và các nghiệp vụ giữa các bên có liên quan có ảnh hưởng lớn đến sự nhận định của người sử dụng Báo cáo tài chính, bởi vậy kiểm toán viên phải xác định các bên có liên quan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ này ngay trong giai đoạn lập kế hoạch. Dự kiến nhu cầu về các chuyên gia bên ngoài Nếu Công ty kiểm toán cho rằng trong nhóm kiểm toán không ai có chuyên môn, khả năng về lĩnh vực nào đó để thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết như khi đánh giá về các tác phẩm nghệ thuật, vàng bạc đá quý, hoặc khi cần tư vấn pháp lý về các hợp đồng ... khi đó công ty kiểm toán có thể quyết định về việc sử dụng các chuyên gia bên ngoài. Theo VSA 620 – Sử dụng tư liệu chuyên gia, kiểm toán viên phải đánh giá khả năng chuyên môn, hiểu phạm vi và mục đích công việc của họ cũng như sự phù hợp của việc sử dụng tư liệu đó cho các mục tiêu đã định. Kiểm toán viên cần xem xét mối quan hệ của chuyên gia với khách hàng, và các yếu tố có thể làm ảnh hưởng tới tính khách quan của các chuyên gia đó. 2.2.1.3. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Các thông tin cơ sở được thu thập ở trên giúp các kiểm toán viên hiểu biết về ngành nghề kinh doanh và các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng thì các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp kiểm toán viên nắm bắt được các thông tin mang tính pháp lý có ảnh hưởng tới các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng. Các thông tin được thu thập bao gồm các tài liệu sau: Giấy phép thành lập và điều lệ công ty Nghiên cứu các tài liệu trên giúp kiểm toán viên hiểu được về quá trình hình thành, mục tiêu hoạt động và các lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của đơn vị. Các Báo cáo tài chính, Báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hành hoặc của vài năm trước. Các Báo cáo tài chính cung cấp dữ liệu về tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị, giúp kiểm toán viên nhận thức được tổng quát về vấn đề đó và dựa trên cơ sở đó, áp dụng các kỹ thuât phân tích các Báo cáo này để nhận thức được xu hướng pháp triển của khách hàng. Đây là tài liệu quan trong nhất trong cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Đối với các tài liệu khác như: Báo cáo kiểm toán, Biên bản thanh tra, kiểm tra sẽ giúp các kiểm toán viên nhận thức rõ hơn về thực trạng hoạt động của đơn vị khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán chi tiết cho hợp lý. Biên bản cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị, và Ban Giám đốc Đây là các tài liệu chính thức và tóm lược về những vấn đề quan trọng nhất đã được thảo luận và quyết định chính thức trong cuộc họp đó. Qua việc nghiên cứu các văn bản này, kiểm toán viên sẽ xác định được các yếu tố có ảnh hưởng quan trọng tới việc hình thành và trình bày trung thực các thông tin trên Báo cáo tài chính. Các hợp đồng và cam kết quan trọng Các hợp đồng và cam kết quan trọng như: hợp đồng mua, hợp đồng bán... là mối quan tâm hàng đầu trong một số phần hành quan trọng của cuộc kiểm toán và đặc biệt là trong suốt giai đoạn khảo sát chi tiết. 2.2.1.4. Thực hiện các thủ tục phân tích Theo VSA 520, thủ tục phận tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin có liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Theo chuẩn mực kiểm toán hiện hành, các thủ tục phân tích được áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và chúng thường được thực hiện trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán. Các thủ tục phân tích sử dụng cho việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm vào các mục tiêu sau: Thu thập những hiểu biết về nội dung các Báo cáo tài chính và những biến đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra kể từ lần trước kiểm toán. Tăng cường sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh của khách hàng và giúp kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của công ty khách hàng. Đánh giá sự hiện diện của các sai số có thể có trên Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên có thể xác định được nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Mức độ , phạm vi và thời gian áp dụng thủ tục phân tích thay đổi tuỳ thuộc vào quy mô và tính phức tạp trong hoạt động kinh doanh của khách hàng. Việc xây dựng các thủ tục phân tích bao gồm một số bước đặc thù như xác định mục tiêu, thiết kế các cuộc khảo sát, tiến hành khảo sát, phân tích kết quả và đưa ra kết luận. Các thủ tục phân tích được sử dụng thường gồm hai loại sau: Phân tích ngang (phân tích xu hướng): Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính. Các chỉ tiêu phân tích được sử dụng bao gồm: So sánh các số liệu kỳ này với kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau và qua đó kiểm toán viên thấy được những biến động bất thường và xác định được các lĩnh vực cần quan tâm. Kiểm toán viên có thể so sánh số liệu các khoản phải thu khách hàng kỳ này với kỳ trước trong quan hệ với các khoản doanh thu bán chịu để xem xét về xu hướng biến động của khoản phải thu khách hàng, kiểm toán viên cũng có thể kết hợp với các thông tin tài chính khác của khách hàng để tìm hiểu về số vốn mà khách hàng bị chiếm dụng. Phân tích cơ cấu nợ phải thu khách hàng trong tổng doanh thu trong kỳ, có thể so sánh với các kỳ trước để kiểm toán viên có cái nhìn sơ lược về kết quả của chính sách tài chính mà khách hàng đang áp dụng. Kiểm toán viên so sánh giá trị của các khoản nợ quá hạn của kỳ này với kỳ trước để đánh giá về kiểm soát của doanh nghiệp đối với các khoản phải thu đã hợp lý chưa. Căn cứ vào dự toán doanh thu của khách hàng và chính sách tài chính tín dụng mà công ty áp dụng, so sánh số liệu phải thu khách hàng theo dự toán với số liệu phải thu khách hàng trên thực tế. Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên Báo cáo tài chính. Phân tích cơ cấu nợ phải thu ngắn hạn trong tổng số nợ phải thu của doanh nghiệp để xem xét các khoản thu hồi trong thời gian gần của khách hàng, điều này cũng ảnh hưởng tới khả năng thanh toán của khách hàng. Phân tích ảnh hưởng của các khoản phải thu khách hàng đối với khản năng thanh toán của doanh nghiệp. Phân tích tỷ suất số vòng thu hồi nợ phải thu và thời gian thu hồi nợ phải thu trong kỳ kế toán để xem xét các chính sách tín dụng mà công ty áp dụng nhằm thu hồi nợ nhanh có hiệu quả hay không. 2.2.1.5. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro ở các bước trên, kiểm toán viên mới chỉ thu thập được các thông tin mang tính khách quan về khách hàng thì ở bước này kiểm toán viên sẽ căn cứ vào thông tin đã thu thập được để đánh giá, nhận xét nhằm đưa ra một kế hoạch kiểm toán phù hợp. Đánh giá tính trọng yếu Trọng yếu là khái niệm về qui mô và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc sẽ rút ra các kết luận sai lầm KiÓm to¸n tµi chÝnh (2001) - §¹i häc kinh tÕ quèc d©n . Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán viên phải đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của Báo cáo tài chính có thể chấp nhận được. ở đây kiểm toán viên cần đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính và phân bổ cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. ước lượng ban đầu về tính trọng yếu Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức đó các Báo cáo tài chính còn có các sai phạm nhưng chưa ảnh hưởng tới các quyết định của người sử dụng thông tin tài chính, hay đó chính là các sai sót có thể chấp nhận được đối với toàn bộ Báo cáo tài chính. ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho kiểm toán viên lập kế hoạch cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán một cách thích hợp. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một việc làm mang tính xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Do đó ước lượng ban đầu về tính trọng yếu không cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán. Những yếu tố liên quan đến bản chất của sai phạm cần phải được xem xét khi tiến hành ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Các gian lận thường được xem là quan trọng hơn các sai sót với cùng một quy mô tiền tệ bởi các gian lận thường làm người ta nghĩ tới tính trung thực và độ tin cậy của Ban Giám đốc và những người có liên quan. Các sai sót có quy mô nhỏ nhưng lặp đi lặp lại hoặc gây ra các tác động dây chuyền làm ảnh hưởng nghiêm trọng đến thông tin trên Báo cáo tài chính thì luôn được xem là sai phạm trọng yếu vì đây là sai phạm có tính chất hệ thống. Một sai phạm liên quan đến thu nhập thì luôn được coi là các sai phạm trọng yếu bất kể quy mô của sai phạm này là bao nhiêu. Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục Sau khi kiểm toán viên đã có được ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính, đó cũng chính là các sai số có thể chấp nhận được đối với từng khoản mục. Mục đích của việc phân bổ này là để giúp kiểm toán viên xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất có thể mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên Báo cáo tài chính không vượt quá mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Cơ sở để phân bổ là: Bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục. Trong thực tế, công việc này mang tính chủ quan và đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Vì thế công ty kiểm toán thường phân công các kiểm toán viên có trình độ chuyên môn cao, nhiều kinh nghiệm để thực hiện công việc này. Đánh giá rủi ro Theo VSA 400 - Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ, rủi ro kiểm toán là rủi ro do công ty kiểm toán và kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi Báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định rủi ro kiểm toán mong muốn (AR). Mức rủi ro này được xác định phụ thuộc vào các yếu tố sau: Mức độ mà theo đó người sử dụng bên ngoài tin tưởng vào Báo cáo tài chính, quy mô của Công ty khách hàng, sự phân phối quyền sở hữu, bản chất và quy mô của công nợ, là các yếu tố ảnh hưởng tới mức độ rủi ro kiểm toán. Khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được công bố. Để dự đoán thất bại về khả năng tài chính của công ty khách hàng trong tương lai kiểm toán viên có thể dựa vào các yếu tố sau: Khả năng chuyển thành tiền mặt của các tài sản, các khoản lãi (lỗ) trong năm trước, bản chất hoạt động của công ty khách hàng... Căn cứ vào các yếu tố trên kiểm toán viên sẽ xác định một mức độ rủi ro kiểm toán mong muốn cho toàn bộ Báo cáo tài chính được kiểm toán. Khi thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính kiểm toán viên cần đánh giá các loại rủi ro sau: Rủi ro tiềm tàng: Là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ KiÓm to¸n tµi chÝnh (2001) - §¹i häc kinh tÕ quèc d©n . Khi đánh giá rủi ro tiềm tàng kiểm toán viên cần căn cứ vào các yếu tố sau: Bản chất kinh doanh của khách hàng Tính trung thực của Ban Giám đốc Kết quả các lần kiểm toán trước Hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên Các ước tính kế toán Qui mô của các số dư tài khoản Kiểm toán viên cần căn cứ vào các yếu tố trên để quyết định mức rủi ro tiềm tàng hợp lý đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Rủi ro kiểm soát: Là loại rủi ro liên quan đến sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ. Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không có hiệu quả, do đó không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này ChuÈn mùc kiÓm to¸n sè 400 . Rủi ro kiểm soát luôn có và không thể tránh khỏi do những hạn chế cố hữu của bất kỳ hệ thống kiểm soát nội bộ nào. Rủi ro kiểm soát được kiểm toán viên đánh giá đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính thông qua việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với khoản mục này. Các bước thực hiện để đánh giá rủi ro kiểm soát: Nhận diện các mục tiêu kiểm soát: Trong bước này kiểm toán viên sẽ vận dụng các mục tiêu kiểm toán nội bộ đối với từng loại nghiệp vụ cụ thể của công ty mà theo đó có thể đánh giá rủi ro kiểm soát đối với từng khoản mục. Khi đánh giá rủi ro kiểm soát đối với các khoản phải thu khách hàng kiểm toán viên cần xem xét về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với toàn bộ chu trình bán hàng. Một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu về chu trình bán hàng thường đòi hỏi phải tách biệt các chức năng (Lập lệnh bán hàng; xét duyệt bán chịu; xuất kho; gửi hàng đi bán; lập và kiểm tra hoá đơn; theo dõi việc thanh toán; xét duyệt hàng bán bị trả lại hay giảm giá hàng bán; cho phép xoá sổ các khoản nợ không thu hồi được), và phân nhiệm cho những cá nhân hay bộ phận khác nhau phụ trách. Tuỳ theo quy mô và đặc điểm của từng doanh nghiệp mà cách thức tổ chức cụ thể về kiểm soát nội bộ trong chu trình bán hàng thu tiền có thể rất khác nhau. Nhận diện các quá trình kiểm toán đặc thù ở bước này kiểm toán viên không cần phải xem xét mọi quá trình kiểm soát mà chỉ phải nhận diện và phân tích các quá trình kiểm soát chủ yếu để đảm bảo tính hiệu quả cho cuộc kiểm toán. Khi kiểm toán các khoản phải thu kiểm toán viên cần quan tâm tới việc thực hiện đối chiếu công nợ phải thu giữa sổ chi tiết công nợ phải thu với sổ cái , sổ tổng hợp công nợ phải thu và thực hiện đối chiếu công nợ phải thu đối với các bên có liên quan. Kiểm toán viên cũng cần phải quan tâm tới việc xét duyệt đối với các khoản công nợ phải thu... Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ Nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ được hiểu là sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích hợp mà điều này sẽ làm tăng khả năng rủi ro của việc tồn tại các sai phạm trên Báo cáo tài chính. Đánh giá rủi ro kiểm soát: Khi đã nhận diện được quá trình kiểm soát và các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu đối với từng mục tiêu kiểm soát của từng loại nghiệp vụ kinh tế. Kiểm toán viên có thể đánh giá rủi ro kiểm soát theo yếu tố định tính thấp, cao, trung bình, cao hoặc theo tỷ lệ phần trăm. Trong kiểm toán Báo cáo tài chính việc đánh giá rủi ro kiểm soát có ảnh hưởng trực tiếp đến việc xác định các thủ tục kiểm toán áp dụng. Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức tối đa (khi kiểm soát nội bộ không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu quả, không phát hiện và ngăn chặn các sai sót và gian lận mang tính trọng yếu) thì kiểm toán viên không thể dựa vào kiểm soát nội bộ của đơn vị để giảm bớt các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết mà ngược lại kiểm toán viên phải tăng cường các thử nghiệm cơ bản để phát hiện những hành vi gian lận và sai sót. Trong trường hợp này kiểm toán viên không cần thực hiện các thủ tục kiểm soát. Kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức tối đa khi: kiểm toán viên cho rằng tại đơn vị thiếu các thủ tục kiểm soát liên quan đến cơ sở dẫn liệu của các khoản mục trên Báo cáo tài chính hoặc các thủ tục kiểm soát đó không thể phát hiện và ngăn chặn các gian lận và sai sót trọng yếu. Thử nghiệm kiểm soát cũng có thể không được thực hiện khi kiểm toán viên cho rằng việc thực hiện các thủ tục này là không có hiệu quả bằng việc thực hiện các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết ngay từ đầu. Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp hơn mức tối đa kiểm toán viên sẽ dựa vào kiểm soát nội bộ của đơn vị để giảm bớt thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. Trong trường hợp này, kiểm toán viên sẽ thực hiện tuần tự các thủ tục kiểm toán trong thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính. Kiểm toán viên được đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa khi: kiểm toán viên chỉ ra được thủ tục kiểm soát liên quan đến cơ sở dẫn liệu có thể phát hiện và ngăn chặn các các gian lận và sai sót trọng yếu và kiểm toán viên lập kế hoạch thực hiện thủ tục kiểm soát để làm cơ sở cho việc đánh giá của mình về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Rủi ro phát hiện: Là khản năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên Báo cáo tài chính mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ và cũng không được kiểm toán viên phát hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán KiÓm to¸n tµi chÝnh (2001) - §¹i häc kinh tÕ quèc d©n . Rủi ro phát hiện được xác định từ ba loại rủi ro sau: rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát. Vì ba loại rủi ro này thay đổi đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính nên rủi ro phát hiện và số lượng bằng chứng kiểm toán cũng thay đổi theo từng khoản mục. Theo VSA 320 – Tính trọng yếu trong kiểm toán, mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngược chiều nhau. Kiểm toán viên phải quan tâm tới mối quan hệ này khi xác định bản chất và thời gian của các thủ tục kiểm toán cần thực hiện. Nếu sau khi lập xong kế hoạch kiểm toán cụ thể, kiểm toán viên xác định rằng mức độ trọng yếu có thể chấp nhận được thấp thì rủi ro kiểm toán tăng lên và khi đó để giữ cho rủi ro kiểm toán ở mức có thể chấp nhận được như ban đầu thì kiểm toán viên phải mở rộng phạm vi kiểm toán, lựa chọn các phương pháp kiểm toán hữu hiệu hơn nhằm thu thập được nhiều hơn các bằng chứng kiểm toán có giá trị để giảm rủi ro phát hiện xuống mức có thể chấp nhận được. 2.2.1.6. Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là một phần công việc hết sức quan trọng mà kiểm toán viên phải thực hiện trong một cuộc kiểm toán. Theo điều 2 trong 10 chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận rộng rãi (GAAS), Kiểm toán viên phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và để xác định bản chất, thời gian và phạm vi của các cuộc khảo sát phải thực hiện. Cũng theo VSA 500 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây xựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả. 2.2.1.7. Thiết kế chương trình kiểm toán chi tiết Chương trình kiểm toán Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về những công việc kiểm toán viên cần thực hiện, thời gian hoàn thành cuộc kiểm toán và sự phân công lao động giữa các kiểm toán viên cũng như dự kiến về tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận được kiểm toán. Quy trình thiết kế chương trình kiểm toán. Theo VSA 300, chương trình kiểm toán là toàn bộ các chỉ dẫn cho kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán tham gia vào việc kiểm toán. Đây là phương tiện để theo dõi và kiểm tra việc thực hiện kiểm toán. Chương trình kiểm toán chỉ dẫn mục tiêu kiểm toán từng phần hành, từng nội dung từng lịch trình và phạm vi của thủ tục kiểm toán cụ thể cùng với thời gian ước tính cho từng phần hành ấy. Chương trình kiểm toán được chia làm ba phần: thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích, thủ tục kiểm tra chi tiết số dư. Mỗi phần được chia nhỏ cho các khoản mục trên Báo cáo tài chính. Khi thiết kế các thủ tục kiểm toán trên đều gồm 4 nội dung: Xác định thủ tục kiểm toán, quy mô mẫu chọn, khoản mục được chọn và thời gian được chọn. Thiết kế các thủ tục kiểm soát Khi thiết kế các thủ tục kiểm soát kiểm toán viên cần tuân theo phương pháp luận gồm 4 bước sau: Cụ thể hoá các mục tiêu kiểm soát nội bộ cho các khoản mục đang được kiểm toán Các khoản phải thu khách hàng có quan hệ chặt đối với các khoản doanh thu bán chịu do vậy mục tiêu kiểm soát đối với các khoản phải thu khách hàng gắn liền đối với mục tiêu kiểm soát đối với các khoản doanh thu bán chịu. Thu thập các bằng chứng kiểm toán chứng minh rằng các nghiệp vụ bán hàng đã thực tế xảy ra và quá trình thực hiện nghiệp vụ bán hàng đã tuân thủ đúng các quy định nội bộ của đơn vị. Kiểm tra sự phê duyệt các nghiệp vụ bán chịu và cơ sở xét duyệt các nghiệp vụ bán chịu để xem xét việc tuân thủ các thủ tục xét duyệt bán chịu của khách hàng. Xem xét việc kiểm tra đối chiếu các hoá đơn trước khi được gửi đi cho khách hàng. Kiểm tra tính hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát liên quan đến việc ghi chép đầy đủ và chính xác các nghiệp vụ liên quan đến khoản phải thu khách hàng trên sổ sách kế toán của công ty khách hàng. Các khoản phải thu phát sinh tại các thời điểm khác nhau và thời hạn thanh toán cũng khác nhau, mặt khác các khoản phải thu còn liên quan đến nhiều người mua có đặc điểm, điều kiện kinh doanh, quản lý và khả năng thanh toán khác nhau và có thể dẫn đến các khoản nợ quá hạn, nợ khó đòi, hoặc không thể thu hồi ở người mua. Do đó đối với các khoản phải thu này việc theo dõi chi tiết cho từng đối tượng phải thu và việc trình bày và thuyết minh rõ ràng cho các khoản phải thu là vô cùng quan trọng Tìm hiểu chính sách bán hàng của đơn vị. Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù mà có tác dụng làm giảm rủi ro kiểm soát của từng mục tiêu kiểm soát nội bộ. Xem xét việc đối chiếu công nợ phải thu của khách hàng đối với các đối tượng phải thu tại thời điểm cuối năm tài chính. Xem xét đối với việc đối trừ công nợ của các đối tượng Thiết kế các thủ tục kiểm soát đối với từng mục tiêu kiểm soát nội bộ có xét đến nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ và kết quả ước tính của thử nghiệm kiểm soát. Căn cứ vào các mục tiêu kiểm soát cụ thể đối với khoản phải thu khách hàng, kiểm toán viên thiết kế các thủ tục kiểm soát cho phù hợp để thu được bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy nhất. Quy mô mẫu chọn: Trong thủ tục kiểm soát, để xác định quy mô mẫu chọn người ta thường dùng phương pháp chọn mẫu thuộc tính được sử dụng để ước tính tỷ lệ phần tử trong một tổng thể có chứa một đặc điểm hay một thuộc tính được quan tâm. Khi chọn mẫu đối với các khoản phải thu cần quan tâm tới tính liên tục của các chứng từ có liên quan như đơn đặt hàng, hoá đơn, chứng từ chuyển hàng,... Khoản mục được chọn: Sau khi xác định được quy mô mẫu chọn, kiểm toán viên phải xác định các phần tử cá biệt mang tính đại diện cao cho tổng thể. Lựa chọn các khoản phải thu có số dư lớn hoặc có các phát sinh lớn, lựa chọn các khoản phải thu không được đối chiếu công nợ với khách hàng, kiểm toán viên cũng có thể lựa chọn các khoản phải thu mà kiểm toán viên cho rằng nó bất thường. Thời gian thực hiện: Các thủ tục kiểm soát thường được tiến hành vào thời điểm giữa năm hoặc vào thời điểm cuối năm. Các thủ tục được tiến hành vào cuối năm được thực hiện để giúp kết thúc cuộc kiểm toán ngay sau ngày lập Bảng cân đối kế toán.Với các thủ tục thực hiện vào giữa năm, các khảo sát bổ sung sẽ được thực hiện ngay sau đó đối với các nghiệp vụ từ ngày giữa năm đến ngày kết thúc năm. Thiết kế các thủ tục phân tích Các thủ tục phân tích được thiết kế để đánh giá tính hợp lý chung của các số dư tài khoản đang được kiểm toán. Trên cơ sở của việc thực hiện các thủ tục phân tích đó, kiểm toán viên sẽ quyết định mở rộng hay thu hẹp các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư. Kiểm toán viên phải xem xét số dư của khoản phải thu khách hàng so với doanh thu đã hợp lý chưa. So sánh số dư của các khoản phải thu của năm nay so với năm trước đồng thời so sánh doanh thu của năm nay so với năm trước để thấy được tính hợp lý của các khoản mục này. Phân tích các tỷ suất liên quan đến các khoản phải thu khách hàng như: Cơ cấu các khoản phải thu khách hàng trong tổng số dư các khoản phải thu, số vòng thu hồi nợ phải thu, Thời gian thu hồi nợ phải thu, cơ cấu của các khoản phải thu khó đòi trong tổng số dư các khoản phải thu, so sánh số dư nợ quá hạn của năm nay so vơi năm trước, xem xét ảnh hưởng của các khoản phải thu đến khả năng thanh toán của khách hàng Phân tích các chính sách bán chịu của khách hàng, đơn vị đã mở rộng hay thu hẹp các chính sách này. Phân tích sự ảnh hưởng của các chính sách này đến khả năng thu hồi nợ của khách hàng. Thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư Việc thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính được thực hiện theo các bước sau: Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro đối với khoản mục đang kiểm toán Thông qua việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu và phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính, kiểm toán viên sẽ xác định sai số có thể chấp nhận cho từng khoản mục. Khi thực hiện kiểm toán đối với các khoản phải thu nếu mức sai số có thể chấp nhận được đối với các khoản phải thu lớn thì kiểm toán viên sẽ thực hiện ít các thủ tục kiểm tra chi tiết và ngược lại nếu mức sai số có thể chấp nhận được của các khoản phải thu nhỏ thì kiểm toán viên phải sử dụng nhiều thủ tục kiểm tra chi tiết để thu thập bằng chứng kiểm toán. Thường thì các khoản phải thu liên quan đến việc bán hàng hoá của khách hàng có quan hệ chặt chẽ với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của khách hàng do đó các thủ tục kiểm tra chi tiết được áp dụng đối với các khoản phải thu thường liên quan đến kiểm toán các khoản doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Các khoản phải thu liên quan đến việc bán chịu hàng hoá nên rủi ro tiềm tàng của các khoản phải thu được đánh giá thông qua việc đánh giá rủi ro tiềm tàng của doanh thu bán hàng. Thiết kế và dự đoán kết quả thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích Các thủ tục kiểm toán này được thiết kế với dự kiến là sẽ đạt được một số kết quả nhất định. Các kết quả này theo dự kiến của kiểm toán viên sẽ ảnh hưởng tới việc thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết. Thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết để thoả mãn các mục tiêu kiểm toán đặc thù của khoản mục đang xem xét, bao gồm các phần sau: Các thủ tục kiểm toán Quy mô mẫu chọn Khoản mục được chọn Thời gian thực hiện Theo VSA 300 – Lập kế hoạch kiểm toán, kế hoạch kiểm toán và chương trình kiểm toán sẽ được sửa đổi, bổ sung nếu cần trong quá trình kiểm toán nếu có những thay đổi về tính huống hoặc do những kết quả ngoài dự đoán của các thủ tục kiểm toán. Nguyên nhân dẫn đến việc phải có những sửa đổi đáng kể trong kế hoạch hoặc chương trình kiểm toán cần phải được ghi rõ trong hồ sơ kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán có vai trò vô cùng quan trọng trong một cuộc kiểm toán, đây là cơ sở cho các kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán, kế hoạch kiểm toán hợp lý sẽ nâng cao chất lượng của cuộc kiểm toán, đồng thời kế hoạch kiểm toán còn là căn cứ cho các nhà quản lý kiểm tra, soát xét việc thực hiện kiểm toán. 2.2.2. Thực hiện kiểm toán: 2.2.2.1. Khái quát quá trình thực hiện kế hoạch kiểm toán các khoản phải thu Các khoản phải thu, đặc biệt là các khoản phải thu của người mua phát sinh trong quá trình bán hàng nên có quan hệ chặt chẽ với quá trình này tạo nên chu trình bán hàng thu tiền. Các khoản phải thu phát sinh do độ trễ của quá trình thu tiền với quá trình bán hàng. Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán. Đó là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính trên cơ sở những bằng chứng đầy đủ và tin cậy. Thực hiện kế hoạch kiểm toán là một quá trình chủ động thực hiện các kế hoạch và chương trình kiểm toán kết hợp với khả năng của kiểm toán viên để có được những kết luận xác đáng về mức độ trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính. Hơn nữa, để có được những kết luận cùng những bằng chứng này, quá trình xác minh không chỉ dừng lại ở các thông tin trên Báo cáo tài chính mà quan trọng hơn là cả các thông tin cơ sở đã được tổng hợp vào Báo cáo này với những thủ tục kế toán cụ thể. Tuỳ thuộc vào kết quả đánh giá độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ ở các cấp độ khác nhau mà kiểm toán viên sẽ quyết định các thủ tục kiểm toán cụ thể. Nếu kiểm toán viên khẳng định rằng không thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, thì các công việc của kiểm toán viên sẽ được triển khai theo hướng sử dụng ngay các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết số dư với số lượng lớn. Ngược lại, nếu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng càng đáng tin cậy thì kiểm toán viên sẽ sử dụng kết hợp các thủ tục kiểm soát với một số lượng ít hơn các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng được đánh giá ở mức cao thì bằng chứng kiểm toán thu thập được chủ yếu thông qua các thủ tục kiểm soát, kết hợp với một số ít các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. Cùng với thủ tục kiểm soát trong mọi trường hợp đều phải sử dụng các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết để thu thập các bằng chứng kiểm toán, tuy nhiên khối lượng thực hiện các thủ tục kiểm toán trên là khác nhau, tuỳ thuộc vào tình hình cụ thể trong mỗi doanh nghiệp. 2.2.2.2. Thực hiện thủ tục kiểm soát T._.u phải hoàn thiện chương trình kiểm toán các khoản phải thu khách hàng . Các khoản phải thu nói chung và khoản phải thu khách hàng nói riêng là một phần tài sản của doanh nghiệp mà doanh nghiệp có thể thu được trong tương lai, do vậy việc hạch toán đầy đủ và hợp lý các khoản phải thu trên Báo cáo tài chính vô cùng quan trọng đối với người sử dụng các thông tin tài chính. Các khoản phải thu khách hàng không những là một phần tài sản quan trọng của Công ty mà nó còn có quan hệ chặt chẽ với khoản mục doanh thu trên Báo cáo tài chính, các sai phạm trên các khoản phải thu có thể được bặt nguồn từ các sai phạm về doanh thu, do vậy việc hoàn thiện chương trình kiểm toán các khoản phải thu khách hàng là cần thiết để từ đó có thể phát hiện ra các sai phạm liên quan đến các khoản doanh thu. Các khoản phải thu khách hàng thường bị ghi tăng khống trong kỳ, để ghi nhận một khoản doanh thu không có thật, chính vì vậy không chỉ Công ty VAE mà các Công ty kiểm toán khác cũng không ngừng hoàn thiện chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng kết hợp với việc hoàn thiện chương trình kiểm toán doanh thu để thu được các bằng chứng kiểm toán làm cơ sở đưa ra các ý kiến kiểm toán tin cậy nhất. Việc xoá sổ các khoản phải thu không tuân theo chế độ hiện hành cũng có thể là tăng chi phí trong kỳ và do vậy làm giảm lợi nhuận của Công ty, từ đó ảnh hưởng trọng yếu tới Báo cáo tài chính, vì vậy cũng là một trong những nguyên nhân khiến Công ty phải không ngừng hoàn thiện chương trình kiểm toán các khoản phải thu để cung cấp cho những người quan tâm đến vấn đề tài chính những thông tin đáng tin cậy nhất. 2.2. Kiến nghị nhằm hoàn thiện chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng do Công ty VAE thực hiện Qua nghiên cứu chương trình kiểm toán các khoản phải thu trong thời gian thực tập tại Công ty VAE em mạnh dạn đưa ra một số các kiến nghị nhằm hoàn thiện chương trình kiểm toán các khoản phải thu mà đặc biệt là các khoản phải thu khách hàng do Công ty VAE thực hiên như sau: 2.2.1. Kiến nghị về kế hoạch kiểm toán Xây dựng kế hoạch kiểm toán cụ thể Kiểm toán viên nên có kế hoạch khảo sát đơn vị khách hàng một cách cụ thể, vì vậy kiểm toán viên sẽ đánh giá hợp lý hơn mức rủi ro đối với từng khoản mục để có kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán hợp lý cho từng khoản mục đó, vì thế kiểm toán viên cũng có thể xác định được kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán cần áp dụng cho từng khoản mục hay các công việc cụ thể cần thực hiện khi kiểm toán các khoản mục trên cơ sở kết quả của cuộc khảo sát trên. Tuy nhiên việc khảo sát này cần được giao cho một kiểm toán viên có trình độ chuyên môn cao, để có những đánh giá và cái nhìn tổng quan nhất về Công ty khách hàng. Kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán Công ty khách hàng nên có một sự hiểu biết sơ bộ về khách hàng trước khi lập kế hoạch kiểm toán chi tiết để xây dựng được kế hoạch kiểm toán chi tiết cụ thể nhất, xác thực nhất. Từ đó, kiểm toán viên có thể đánh giá chính xác hơn đối với mức độ rủi ro kiểm toán và đưa ra các công việc hay phương pháp cần thực hiện khi kiểm toán các khoản mục được chính xác hơn, phù hợp hơn. Trong chương trình kiểm toán cho các khách hàng cụ thể, Công ty có hướng dẫn thực hiện một số các thủ tục cần làm đối với một số khoản mục, tuy nhiên các hướng dẫn này cũng chưa tính đến tình hình cụ thể đối với từng khách hàng, vì vậy chưa hiệu quả. Do vậy, kiểm toán viên phải có sự hiểu biết về Công ty khách hàng để cụ thể hoá các hướng dẫn trên đối với từng khách hàng cụ thể để cuộc kiểm toán được thực hiện một cách hiệu quả nhất. Trong quá trình xây dựng kế hoạch kiểm toán chi tiết cho các cuộc kiểm toán cụ thể, các chủ nhiệm kiểm toán phải xây dựng thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung để đề phòng khi không thể sử dụng kỹ thuật gửi thư xác nhận. Kiến nghị về việc đánh giá mức rủi ro và trọng yếu Mức trọng yếu và rủi ro phải được xây dựng căn cứ vào một phương pháp khoa học hơn, để đảm bảo độ tin cậy của các thông tin đưa ra đồng thời làm giảm bớt khối lượng công việc cho các kiểm toán viên. Công ty phải đưa ra một hướng dẫn cụ thể để đánh giá mức trọng yếu và rủi ro của các khoản mục, giảm bớt việc đánh giá rủi ro dựa vào xét đoán của kiểm toán viên vì các xét đoán thường mang tính chủ quan của mỗi kiểm toán viên thực hiện kiểm toán khoản mục. Trong tương lai, Công ty nên đầu tư phần mềm về đánh giá mức rủi ro và trọng yếu dựa vào các thông tin tài chính của khách hàng, để nâng cao chất lượng của mỗi cuộc kiểm toán và giảm rủi ro kiểm toán đến mức thấp nhất có thể. Thông qua việc đánh giá này, kiểm toán viên có thể đưa ra các quyết định về mẫu chọn để kiểm tra chi tiết hợp lý và mang tính đại diện nhất cho tổng thể, từ đó thu được các bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục cao. Đối với các khách hàng thường xuyên, kiểm toán viên phải có sự xem xét sơ bộ về những thay đổi chung của Công ty khách hàng trong năm kiểm toán để đánh giá mức rủi ro hợp lý về Báo cáo tài chính của khách hàng, kiểm toán viên cần có sự đánh giá thích đáng đối với những khách hàng này để giảm bớt khối lượng công việc cần thực hiện trên cơ sở xem xét kết quả của cuộc kiểm toán trước đó. Kiến nghị về chương trình kiểm toán chung đối với khoản phải thu khách hàng Để khắc phục nhược điểm do Công ty thực hiện kiểm toán theo khoản mục, khi phân công công việc cho các kiểm toán viên trong các cuộc kiểm toán cụ thể, trưởng nhóm kiểm toán phân công cho các kiểm toán viên thực hiện kiểm toán các khoản mục có liên quan đến nhau như: kiểm toán khoản mục doanh thu và phải thu khách hàng, kiểm toán hàng tồn kho với giá vốn và thuế GTGT được khấu trừ, kiểm toán tiền và chi phí hoạt động và tạm ứng,... Chương trình kiểm toán của Công ty cũng phải thường xuyên được cập nhật theo chế độ kế toán mới, do đây là những hướng dẫn chung cho các kiểm toán viên thực hiện kiểm toán đồng thời đây là cơ sở cho việc kiểm tra, soát xét chất lượng của cuộc kiểm toán. Theo thông tư 23/2005 của bộ tài chính, các khoản phải thu khác không chỉ có số dư nợ tài khoản 1388 và 3388 mà còn bao gồm cả số dư tài khoản 141, 144, 244, và các khoản phải thu được chia ra làm các khoản phải thu ngắn hạn và các khoản phải thu dài hạn do đó công ty phải xây dựng thêm các thủ tục kiểm toán khác để có thể thu thập được các bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao nhất cho việc đưa ra ý kiến kiểm toán. Công ty đã xây dựng chương trình kiểm toán chung đối với khoản phải thu khách hàng và các khoản khác tuy nhiên không phải khách hàng nào chương trình kiểm toán đó cũng phù hợp do đó kiểm toán viên cần phải có sự hiểu biết sơ bộ về Công ty khách hàng để có thể lập kế hoạch kiểm toán cụ thể, hướng dẫn cho kiểm toán viên các công việc cần thực hiện khi kiểm toán đối với khách hàng cụ thể đó để có thể có được các bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy nhất, làm giảm rủi ro kiểm toán cho kiểm toán viên và Công ty kiểm toán. Hoàn thiện chương trình kiểm toán chung của công ty cũng như quy trình kiểm soát chất lượng trong kiểm toán báo cáo tài chính của công ty. Từ đó không ngừng nâng cao chất lượng của các cuộc kiểm toán, tạo dựng uy tín của công ty. Kiểm soát chất lượng của các Báo cáo kiểm toán phát hành là vấn đề quan trọng, tuy nhiên việc soát xét hồ sơ kiểm toán và kiểm tra các công việc kiểm toán viên đã thực hiện cũng vô cùng quan trọng, nhằm nâng cao trách nhiệm của các kiểm toán viên thực hiện kiểm toán các khoản mục. Hiện nay, kiểm toán đang ngày càng phát triển vì thế việc không ngừng nâng cao chất lượng kiểm toán là một xu thế tất yếu. Trong năm 2005, kiểm toán viên kiểm toán khoản dự phòng phải thu khó đòi vẫn áp dụng theo thông tư số 107/2001/TT – BTC. Tuy nhiên bắt đầu từ năm 2006, các kiểm toán viên khi thực hiện kiểm toán khoản mục trên phải áp dụng theo thông tư số 13/2006/TT – BTC và vì vậy chương trình kiểm toán các khoản phải thu cũng cần phải được cập nhật để phù hợp với các quy định hiện hành. Thông tư số 13/2006/TT - BTC có một số quy định mới về lập dự phòng đối với các khoản phải thu quá hạn như: Quy định về tỷ lệ trích lập dự phòng để giảm bớt các sai sót xảy ra do việc lập dự phòng phụ thuộc vào các ước tính chủ quan của nhà quản lý, và do đó làm giảm rủi ro tiềm tàng của các khoản dự phòng này. Quy định một số nguyên tắc ghi nhận các khoản phải thu là các khoản phải thu khó đòi Quy định việc hoàn nhập đối với các khoản dự phòng phải thu khó đòi đã trích lập. Việc hoàn nhập các khoản phải thu khó đòi được ghi tăng thu nhập khác, vì thế giúp doanh nghiệp kiểm soát tốt hơn đối với các khoản dự phòng. Thông tư này ra đời góp phần hướng dẫn rõ ràng hơn cho các doanh nghiệp trong việc lập dự phòng các khoản phải thu đồng thời các quy định trong thông tư này cũng góp phần làm giảm thiểu các rủi ro cho các doanh nghiệp. Thông tư này có hiệu lực sẽ giúp các kiểm toán viên kiểm tra, kiểm soát tốt hơn đối với việc kiểm toán các ước tính kế toán liên quan đến việc lập dự phòng nói chung và dự phòng các khoản phải thu khó đòi nói riêng. 2.2.2. Kiến nghị về thực hiện kiểm toán khoản phải thu khách hàng Kiến nghị về kỹ thuật gửi thư xác nhận Kỹ thuật gửi thư xác nhận là một kỹ thuật quan trọng trong kiểm toán tài chính nói chung và trong kiểm toán khoản phải thu khách hàng nói riêng, góp phần thu được bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao, giúp các kiểm toán viên đưa ra các ý kiến thích đáng về khoản mục phải thu khách hàng. Vì vậy, nhà nước ta phải có cơ sở pháp lý rõ ràng trong việc quy định các bên có liên quan có trách nhiệm cung cấp các thông tin cần thiết, kịp thời cho kiểm toán viên khi họ cần đến, có quy định xử phạt nghiêm minh đối với các trường hợp thông đồng giữa bên thứ ba và đơn vị được kiểm toán. Nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên bằng cách gắn trách nhiệm của họ với ý kiến mà họ đưa ra, có nghĩa là kiểm toán viên phải có trách nhiệm với ý kiến của mình, và công ty kiểm toán phải có trách nhiệm trước báo cáo kiểm toán đã phát hành, do đó các công ty kiểm toán có ý thức hơn trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán đủ về số lượng và đảm bảo về chất lượng. Do đó, các kỹ thuật thu được các bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao như kỹ thuật gửi thư xác nhận sẽ được sử dụng hợp lý hơn. Tăng cường kiểm soát hơn nữa đối với quá trình gửi thư xác nhận, để đảm bảo rằng thu thập được các bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục cao trong việc đưa ra các ý kiến kiểm toán. Công ty nên thực hiện việc xác nhận đối với các số phát sinh lớn hoặc các số phát sinh không hợp lý, không đầy đủ chứng từ... do mức độ rủi ro trong các phát sinh này rất lớn, có thể ảnh hưởng trọng yếu đến số dư khoản mục được kiểm toán và cũng có thể làm ảnh hưởng liên đới đến số dư của các khoản mục khác trong báo cáo tài chính. Do đó để có được cái nhìn tổng quan hơn về số dư các khoản mục kiểm toán, kiểm toán viên cần phải thu thập các bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao, làm cơ sở cho việc đưa ra các ý kiến kiểm toán. Cần hạn chế tối đa việc không thu hồi kịp các thư xác nhận đã gửi mà nguyên nhân là do giới hạn về thời gian phát hành báo cáo kiểm toán cho đơn vị được kiểm toán. Thông thường, các chủ nhiệm kiểm toán sẽ thoả thuận với khách hàng về thời gian phát hành báo cáo kiểm toán. Trong một khoảng thời gian nhất định đó nhóm kiểm toán phải hoàn thành cuộc kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán cho khách hàng nên việc không thu hồi được các thư xác nhận trong khoảng thời gian này không thể tránh khỏi. Việc không thu hồi đủ các thư xác nhận cần thiết sẽ ảnh hưởng tới độ tin cậy của các bằng chứng kiểm toán thu thập được. Mặt khác, việc không thu hồi kịp các thư xác nhận sẽ được đưa vào giới hạn của cuộc kiểm toán để giảm rủi ro kiểm toán cho Công ty, tuy nhiên việc này ảnh hưởng tới tính chính xác của các khoản mục kiểm toán. Gửi thư xác nhận trước đối với số dư các tài khoản trước khi cuộc kiểm toán chính thức bắt đầu, điều này sẽ giúp cho kỹ thuật gửi thư xác nhận được thực hiện theo đúng trình tự chung khi gửi thư xác nhận, do không bị giới hạn về thời gian kiểm toán, kiểm toán viên có thể gửi thư xác nhận lần hai, hoặc nếu vẫn không nhận được thư xác nhận thì khi tiến hành cuộc kiểm toán chính thức, kiểm toán viên sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung đầy đủ để thu thập bằng chứng kiểm toán đối với các khoản mục này. Vì thế nâng cao độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán thu đuợc từ phương pháp kỹ thuật này. Cần có kế hoạch gửi thư xác nhận hợp lý để thu được bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao nhưng với chi phí thấp nhất. Kiểm toán viên phải có kế hoạch liên hệ với Ban Giám đốc Công ty khách hàng để việc thu hồi thư xác nhận được thực hiện thuận lợi nhất. Theo (VSA 505), thông tin xác nhận từ bên ngoài phải được Ban Giám đốc Công ty khách hàng đồng ý và cung cấp thông tin cho kiểm toán viên. Sự phản hồi có thể dễ dàng được thực hiện hơn với những yêu cầu xác nhận có sự đồng ý của Ban Giám đốc Công ty khách hàng. Kiến nghị về việc nâng cao chất lượng của các kiểm toán viên Không ngừng nâng cao trình độ của các kiểm toán viên thông qua các lớp đào tạo do Công ty tổ chức, thường xuyên cập nhật các thay đổi về chế độ tài chính cho các nhân viên trong Công ty. Nếu các nhân viên của Công ty có trình độ nghiệp vụ cao và thường xuyên được cập nhật các văn bản mới có liên quan thì chất lượng của cuộc kiểm toán do Công ty thực hiện sẽ tăng lên, vì thế nâng cao uy tín của công ty và tạo niềm tin cho các khách hàng. Khi thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên cần tăng cường việc sử dụng các thủ tục phân tích thay vì chủ yếu sử dụng thủ tục kiểm tra chi tiết để giảm bớt các công việc cho kiểm toán viên. Việc thực hiện thủ tục phân tích một cách hiệu quả giúp kiểm toán viên đi đúng hướng tránh tình trạng kiểm tra dàn trải. Tuy nhiên, để thực hiện thủ tục phân tích đạt hiệu quả đòi hỏi các kiểm toán viên phải có trình độ nghiệp vụ cao, có khă năng xét đoán. Do đó Công ty phải tăng cường bồi dưỡng nghiệp vụ cho các nhân viên. Kiến nghị về việc sử dụng các thủ tục kiểm toán Công ty nên thực hiện nhiều hơn nữa các thủ tục phân tích và các thủ tục kiểm soát để giảm bớt khối lượng công việc do phải thực hiện quá nhiều thủ tục kiểm tra chi tiết số dư. Các thủ tục phân tích mà các kiểm toán viên sử dụng chủ yếu chỉ phục vụ việc chọn mẫu các nghiệp vụ để kiểm tra chi tiết, thôgn qua việc đánh giá các phát sinh theo thời gian hoặc theo đối ứng tài khoản mà chưa có sự xem xét về tính phù hợp giữa các khoản mục phát sinh. Do vậy, Công ty cần xây dựng một mô hình phân tích các chỉ tiêu dựa vào các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính của khách hàng để không chỉ phục vụ cho việc chọn mẫu mà còn phục vụ cho việc đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty khách hàng. Các đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty khách hàng phải được kiểm toán viên thu thập dưới nhiều hình thức khác nhau chứ không chỉ thu thập thông qua việc kiểm tra hệ thống kế toán của Công ty. Kiến nghị về việc chọn mẫu các nghiệp vụ để kiểm tra chi tiết Kiểm toán viên nên tiến hành chọn mẫu các nghiệp vụ để kiểm tra chi tiết theo các phương pháp khoan hoc như chọn mẫu xác suất và chọn mẫu phi xác suất để chọn được mẫu có tính đại diện cao cho tổng thể các nghệp vụ xảy ra, trong một số trường hợp, kiểm toán viên có thể chọn thêm vào mẫu một số nghiệp vụ mà kiểm toán viên cho rằng nó chứa đựng nhiều sai phạm theo kinh nghiệm của mình. 2.2.3. Kiến nghị về việc kết thúc kiểm toán Các kiểm toán viên thực hiện kiểm toán khoản phải thu khách hàng cần phải xem xét tới các sự kiện có thể xảy ra sau ngày kết thúc niên độ kế toán của Công ty khách hàng, có liên quan tới các khoản phải thu như: kiểm toán viên phải xem xét việc có tồn tại các khoản phải thu khách hàng đang bị tranh chấp hay không, hay việc tồn tại các khoản phải thu có khả năng không thu hồi được do một nguyên nhân khách quan nào đó hay không. 2.2.4. Kiến nghị đối với cơ quan chức năng Để phục vụ cho việc nâng cao chất lượng kiểm toán, các cơ quan quản lý phải sớm đưa ra các quy định chính thức về việc quản lý, kiểm tra soát xét chất lượng các dịch vụ kiểm toán. Không ngừng hoàn thiện các quy định, các hướng dẫn về kiểm toán để đáp ứng yêu cầu ngày càng phát triển của dịch vụ kiểm toán và phục vụ cho việc sử dụng kiểm toán như là một công cụ quản lý nền kinh tế của nhà nước. Cần tập chung hơn nữa các nguồn lực nâng cao trình độ của đội ngũ kiểm toán viên, bằng việc xây dựng các chính sách đào tạo và thi tuyển kiểm toán viên chặt chẽ để có được đội ngũ kiểm toán viên có tiêu chuẩn cao, tiến dần đến các tiêu chuẩn kiểm toán viên quốc tế nhằm thoả mãn nhu cầu về hội nhập vào nền kinh tế trên thế giới, đồng thời tạo điều kiện cho các Công ty kiểm toán trong nước có khả năng cạnh tranh với các Công ty kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam. Tạo môi trường kinh doanh công bằng giữa các Công ty kiểm toán, góp phần thúc đẩy chất lượng kiểm toán của các Công ty kiểm toán và tạo điều kiện cho dịch vụ kiểm toán ngày càng phát triển mạnh mẽ. Kết luận Qua việc nghiên cứu cơ sở lý luận về kiểm toán các khoản phải thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính và thực tế thực tế tiến hành kiểm toán các khoản phải thu do Công ty VAE thực hiện chúng ta có thể thấy rõ tầm quan trọng của các khoản phải thu trên Báo cáo tài chính. Các khoản phải thu là tài sản sẽ thu được trong tương lai của công ty do vậy một yêu cầu đặt ra cho các doanh nghiệp là các khoản phải thu được trình bày trên Bảng cân đối kế toán phải phản ánh đúng giá trị thực của các khoản phải thu của đơn vị và các khoản phải thu này phải thuộc quyền sở hữu của đơn vị. Các khoản phải thu thường có quan hệ với nhiều khoản mục khác nhau đặc biệt là khoản mục doanh thu, do vậy khi xây dựng chương trình kiểm toán đối với các khoản phải thu cần phải liên hệ, xem xét chương trình kiểm toán doanh thu. Chương trình kiểm toán các khoản phải thu của Công ty được xây dựng và thực hiện một cách có hiệu quả, góp phần làm giảm rủi ro kiểm toán và tăng chất lượng của cuộc kiểm toán. Trong quá trình thực hiện đề tài này, căn cứ vào cơ sở lý luận và thực trạng kiểm toán các khoản phải thu do Công ty VAE thực hiện, em đã mạnh dạn đưa ra một số đánh giá và kiến nghị mang tính định hướng nhằm góp phần hoàn thiện chương trình kiểm toán các khoản phải thu của Công ty. Em xin chân thành cảm ơn cô giáo, Th.S Bùi Thị Minh Hải và các anh chị trong Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam đã giúp đỡ em hoàn thành đề tài này. Sinh viên thực hiện Hoàng Thanh Tâm Danh mục tài liệu tham khảo Kiểm toán – ALVIN A. ARENS/ JAMES K. LOEBBECKE do Đặng Kim Cương và Phạm Văn Dược dịch và biên soạn. Nhà Xuất Bản Thống Kê Lý thuyết kiểm toán – GS.TS. Nguyễn Quang Quynh (2003). Nhà Xuất Bản Tài Chính Kiểm toán tài chính – GS.TS. Nguyễn Quang Quynh (2001). Nhà Xuất Bản Tài Chính Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Chuẩn mực kiểm toán quốc tế Kiểm toán - ĐH. kinh tế TP. Hồ Chí Minh Các tạp chí Kế toán, Kiểm toán Kiểm toán tài chính – GS.TS. Vương Đình Huệ, Học viện Tài chính (2004). Nhà xuất bản Tài chính Hà Nội Tài liệu kiểm toán nội bộ của công ty Kiểm toán và Định giá Việt Nam Kiểm toán - ĐH. kinh tế TP. Hồ Chí Minh (2004) xuất bản lần thứ 3. Nhà xuất bản Thống kê Các chuẩn mực kế toán Việt Nam, các thông tư và các qui định về kế toán Kế toán tài chính trong các doanh nghiệp – PGS.TS Đặng Thị Loan, Đại học Kinh tế quốc dân (2004). Nhà xuất bản Thống kê Kế toán doanh nghiệp – PGS.TS Ngô Thế Chi – TS Chương Thị Thuỷ, Học viện Tài chính (2005). Nhà xuất bản Thống kê. Phụ lục số 01 (Mẫu thư yêu cầu xác nhận số dư – thư xác nhận dạng khẳng định) Ngày. ... tháng..... năm Kính gửi: Công ty:......................................(Khách nợ) Địa chỉ:................................. Fax:............................................. Thư: Yêu cầu xác nhận số dư Theo yêu cầu kiểm toán, chúng tôi đề nghị quý công ty đối chiếu số dư dưới đây với số dư của công ty tại thời điểm ngày..................... và xác nhận số dư này (1/ công ty phải thu và 2/ công ty phải trả) là đúng, hoặc bằng bao nhiêu. Thư xác nhận gửi trực tiếp hoặc fax cho kiểm toán viên của chúng tôi theo địa chỉ trên mẫu xác nhận dưới đây: Nợ phải trả...........................( bằng chữ......................................) Nợ phải thu............................(bằng chữ......................................) Thư xác nhận này không phải là yêu cầu thanh toán mà chỉ nhằm phục vụ mục đích kiểm toán. Các khoản nợ và các khoản thanh toán sau ngày nói trên không bao gồm trong số dư xác nhận. Giám đốc hoặc người đại diện (Đơn vị được kiểm toán) (Họ tên, chữ ký và đóng dấu) Kính gửi: Công ty kiểm toán. ....................................................... (Họ và tên kiểm toán viên: ...........................................) Địa chỉ:........................................................................... Fax:................................................................................. Chúng tôi xác nhận số dư trên sổ sách kế toán ngày.......................... của chúng tôi là đúng với sổ sách nói trên, hoặc là: ............................................................................................................. .............................................................................................................. Giám đốc hoặc người đại diện (khách nợ) (Họ và tên, chữ ký và đóng dấu) Phụ lục số 02 (Mẫu thư yêu cầu xác nhận số dư – thư xác nhận dạng phủ định) Ngày. .........tháng........năm Kính gửi: Công ty:.................................................(Khách nợ) Địa chỉ:................................................................. Fax:....................................................................... Thư: Yêu cầu xác nhận số dư Theo yêu cầu kiểm toán, chúng tôi đề nghị quý công ty đối chiếu số dư trên sổ kế toán của công ty tại thời điểm ngày..................... và xác nhận số dư hoặc có ý kiến khác vào mẫu dưới đây. Thư xác nhận gửi trực tiếp hoặc fax cho kiểm toán viên của chúng tôi theo địa chỉ ghi dưới: Thư xác nhận này không phải là yêu cầu thanh toán mà chỉ nhằm phục vụ mục đích kiểm toán. Các khoản nợ và các khoản thanh toán sau ngày nói trên không bao gồm trong số dư xác nhận. Giám đốc hoặc người đại diện (Đơn vị được kiểm toán) (Họ tên, chữ ký và đóng dấu) Kính gửi: Công ty kiểm toán. ............................................. (Họ và tên kiểm toán viên: ...........................................) Địa chỉ:........................................................................... Fax:................................................................................. Chúng tôi xác nhận số dư trên sổ sách kế toán ngày.......................... của chúng tôi là: Nợ chúng tôi phải thu:...................(bằng chữ....................................) Nợ chúng tôi phải trả:.....................(bằng chữ...................................) ý kiến khác:........................................................................ Giám đốc hoặc người đại diện (khách nợ) (Họ và tên, chữ ký và đóng dấu) Phụ lục số 03 (Biên bản đối chiếu công nợ phải thu giữa Công ty ABC và Công ty TNHH united motor VN) Công ty ABC Ngày 27/12/2005 Điện thoại: Fax: Số hiệu tài khoản: Tại ngân hàng: Biên bản đối chiếu Công nợ phải thu (giữa Công ty ABC và Công ty TNHH united motor VN) Hoá đơn Ngày Nội dung Phát sinh tăng Phát sinh giảm Số còn nợ Số còn nợ (01/01/2005) 240.787.030 GG/2005B 22/11 Bán bộ phát điện và cụm truyền hộp số chưa thu tiền 546.562.555 Số tiền đã thanh toán 240.787.030 Cộng phát sinh 546.562.555 240.787.030 Số còn nợ (31/12/2005) 546.562.555 Đến hết ngày 27/12/2005 Công ty TNHH united motor VN còn nợ Công ty ABC là 546.562.555 đ (Năm trăm bốn sáu triệu năm trăm sáu hai nghìn năm trăm năm lăm đồng) Đại diện Công ty ABC Đại diện Công ty TNHH united motor VN Phụ lục số 04 (Biên bản đối chiếu công nợ phải thu giữa Công ty ABC và Công ty cổ phần điện máy Phương Đông) Công ty ABC Ngày 31/12/2005 Điện thoại: Fax: Số hiệu tài khoản: Tại ngân hàng: Biên bản đối chiếu Công nợ phải thu (giữa Công ty ABC và Công ty cổ phần điện máy Phương Đông) Hoá đơn Ngày Nội dung Phát sinh tăng Phát sinh giảm Số còn nợ Số còn nợ (1/12/2005) 3.069.252.872 94918 16/12 154.201.080 94919 16/12 178.474.999 94925 22/12 186.271.250 94927 26/12 118.932.000 94932 29/12 133.798.500 94936 30/12 374.372.460 94937 31/12 7.920.000 05/12 341.393.250 07/12 375.706.100 19/12 296.876.250 19/12 393.207.100 28/12 337.555.086 31/12 323.770.288 Cộng phát sinh 1.153.970.289 2.068.508.074 Số còn nợ (31/12/2005) 2.154.715.088 Tính đến ngày 31/12 Công ty cổ phần điện máy Phương Đông còn nợ Công ty ABC là 1.958.831.989 đ (Một tỷ chín trăm năm tám triệu tám trăm ba mốt nghì chín trăm tám chín đồng). Đại diện Công ty ABC Đại diện Công ty cổ phần điện máy Phương Đông Phụ lục số 05 (Biên bản đối chiếu công nợ phải thu giữa Công ty ABC và Công ty cổ phần điện máy Phương Đông GT) Công ty ABC Ngày 31/12/2005 Điện thoại: Fax: Số hiệu tài khoản: Tại ngân hàng: Biên bản đối chiếu Công nợ phải thu (giữa Công ty ABC và Công ty cổ phần điện máy Phương Đông GT) Hoá đơn Ngày Nội dung Phát sinh tăng Phát sinh giảm Số còn nợ Số còn nợ (1/12/2005) 755.744.660 09/12 107.827.500 20/12 183.437.100 31/12 91.776.300 Cộng phát sinh 0 2.275.358.881 Số còn nợ (31/12/2005) 372.703.760 Tính đến ngày 31/12 Công ty cổ phần điện máy Phương Đông (GT) còn nợ Công ty ABC là 372.703.760 đ (Ba trăm bẩy hai triệu bẩy trăm linh ba nghìn bảy trăm sáu mươi đồng). Đại diện Công ty ABC Đại diện Công ty cổ phần điện máy Phương Đông (GT) Phụ lục số 06 (Biên bản đối chiếu công nợ phải thu giữa Công ty ABC và Công ty TNHH Sufat) Công ty ABC Ngày 31/12/2005 Điện thoại: Fax: Số hiệu tài khoản: Tại ngân hàng: Biên bản đối chiếu Công nợ phải thu (giữa Công ty ABC và Công ty TNHH Sufat) Nội dung Phát sinh tăng Phát sinh giảm Số còn nợ Số còn nợ (1/1/2005) 3.215.255.040 Phát sinh trong năm 10.374.876.492 9.901.270.410 Số còn nợ (31/12/2005) 3.688.861.122 Tính đến ngày 31/12 Công ty TNHH Sufat còn nợ Công ty ABC là 3.688.861.122 đ (Ba tỷ sáu trăm tám tám triệu tám trăm sáu mốt nghìn một trăm hai hai đồng). Đại diện Công ty ABC Đại diện Công ty TNHH Sufat Phụ lục số 07 (Biên bản đối chiếu công nợ phải thu giữa Công ty ABC và Công ty Lifan) Công ty ABC Ngày 31/12/2005 Điện thoại: Fax: Số hiệu tài khoản: Tại ngân hàng: Biên bản đối chiếu Công nợ phải thu (giữa Công ty ABC và Công ty Lifan) Nội dung Phát sinh tăng Phát sinh giảm Số còn nợ Số còn nợ (1/1/2005) 4.792.841.084 Phát sinh trong năm 39.870.963.094 36.149.539.907 Số còn nợ (31/12/2005) 8.514.264.271 Tính đến ngày 31/12 Công ty Lifan còn nợ Công ty ABC là 8.514.264.271 đ (Tám tỷ năm trăm mười bốn triệu hai trăm sáu tư nghìn hai trăm bảy mốt đồng). Đại diện Công ty ABC Đại diện Công ty Lifan Phụ lục số 08 Thư xác nhận Phải thu do công ty VAE lập Tên công ty : Công ty XYZ Địa chỉ : Hải Phòng Số điện thoại: (031)2594315 Fax : (031)2594316 Ngày 07 tháng 03 năm 2006 Kính gửi: Ông (Bà) kế toán trưởng Công ty Nhật Hải Đăng V/v: Xác nhận số dư nợ với công ty Kính thưa Quý Ông (Bà) Theo sổ sách của chúng tôi tại thời điểm 31/12/2005 số dư của Quý Công ty với Công ty XY như sau: Số dư đến ngày 31/12/2005 Khoản phải thu của Quý công ty là 138.270.000đ (VND). Một trăm ba tám triệu hai trăm bẩy mươi nghìn đồng. Để phục vụ cho công tác kiểm toán báo cáo tài chính , đề nghị Quý công ty xác nhận các số liệu nêu trên. Nếu Quý công ty đồng ý với số liệu trên, đề nghị Quý công ty xác nhận vào phần để trống dưới đây và gửi trực tiếp cho kiểm toán viên của chúng tôi theo địa chỉ: Kiểm toán viên Phạm Văn D Công ty Kiểm toán và Định giá Việt Nam Tầng 11 toà nhà Sông Đà, số 165 đường Cầu Giấy, phường Quan Hoa, Cầu Giấy, Hà Nội. Tel: (84-04) 2670.491/492/493 Fax: (84-04) 2670494 Nếu Quý công ty không nhất trí với số liệu trên, xin vui lòng trả lời trực tiếp cho kiểm toán viên của chúng tôi và cung cấp đầy đủ chi tiết của sự khác biệt. Tất cả các xác nhận qua Fax phải được gửi kèm theo bằng bản xác nhận gốc qua đường bưu điện. Chân thành cảm ơn sự giúp đỡ của Quý công ty. Kính thư! Công ty XYZ Giám đốc Hoàng Văn T (Ký và đóng dấu) (Ý kiến của Công ty Nhật Hải Đăng) Số thực nợ của Công ty chúng tôi phải trả cho Công ty XYZ là: 138.270.000 đ (Một trăm ba tám triệu hai trăm bẩy mươi nghìn đồng). Giám đốc Nguyễn Văn P (Ký và đóng dấu) Phụ lục số 09 Thư xác nhận Phải thu do công ty VAE lập Tên công ty : Công ty XYZ Địa chỉ : Hải Phòng Số điện thoại: (031)2594315 Fax : (031)2594316 Ngày 07 tháng 03 năm 2006 Kính gửi: Ông (Bà) kế toán trưởng Công ty Vĩnh Phước V/v: Xác nhận số dư nợ với công ty Kính thưa Quý Ông (Bà) Theo sổ sách của chúng tôi tại thời điểm 31/12/2005 số dư của Quý Công ty với Công ty XY như sau: Số dư đến ngày 31/12/2005 Khoản phải thu của Quý công ty là 114.530.350 đ (VND). Một trăm mười bốn triệu năm trăm ba mươi nghìn ba trăm năm mươi đồng. Để phục vụ cho công tác kiểm toán báo cáo tài chính , đề nghị Quý công ty xác nhận các số liệu nêu trên. Nếu Quý công ty đồng ý với số liệu trên, đề nghị Quý công ty xác nhận vào phần để trống dưới đây và gửi trực tiếp cho kiểm toán viên của chúng tôi theo địa chỉ: Kiểm toán viên Phạm Văn D Công ty Kiểm toán và Định giá Việt Nam Tầng 11 toà nhà Sông Đà, số 165 đường Cầu Giấy, phường Quan Hoa, Cầu Giấy, Hà Nội. Tel: (84-04) 2670.491/492/493 Fax: (84-04) 2670494 Nếu Quý công ty không nhất trí với số liệu trên, xin vui lòng trả lời trực tiếp cho kiểm toán viên của chúng tôi và cung cấp đầy đủ chi tiết của sự khác biệt. Tất cả các xác nhận qua Fax phải được gửi kèm theo bằng bản xác nhận gốc qua đường bưu điện. Chân thành cảm ơn sự giúp đỡ của Quý công ty. Kính thư! Công ty XYZ Giám đốc Hoàng Văn T (Ký và đóng dấu) (Ý kiến của Công ty Vĩnh Phước) Số thực nợ của Công ty chúng tôi phải trả cho Công ty XYZ là: 114.530.350 đ (Một trăm mười bốn triệu năm trăm ba mươi nghìn ba trăm năm mươi đồng). Giám đốc Phùng văn K (Ký và đóng dấu) MỤC LỤC ._.