Hoàn thiện chương trình kiểm toán các khoản phải thu do Công ty cổ phần kiểm toán và định giá Việt Nam thực hiện

105 ngày 30/3/2004 của Chính Phủ ra đời đã mở ra một thị trường to lớn cho các công ty kiểm toán. Cho tới nay, số lượng các công ty kiểm toán đã tăng lên đáng kể, các dịch vụ cung cấp không ngừng đa dạng hoá. Cùng với sự phát triển của dịch vụ kiểm toán, các dịch vụ khác như dịch vụ định giá tài sản, dịch vụ tư vấn thuế, dịch vụ tư vấn tài chính,…cũng phát triển theo. Tuy nhiên, kiểm toán tài chính vẫn được xem là một dịch vụ quan trọng hơn cả vì các báo cáo tài chính do các doanh nghiệp lập ra là đối tượng quan tâm của rất nhiều người. Trong quá trình thực tập tại Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định gía Việt Nam được tìm hiểu về chương trình kiểm toán cũng như được tham gia một số cuộc kiểm toán do Công ty thực hiện em lựa chọn tìm hiểu đề tài “ Hoàn thiện chương trình kiểm toán các khoản phải thu do Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện”. Tuy nhiên, do một số giới hạn về lý luận cũng như thực tế, trong phạm vi đề tài này em chỉ đi sâu nghiên cứu chương trình kiểm toán các khoản phải thu khách hàng. Các khoản phải thu là tài sản của doanh nghiệp mà doanh nghiệp sẽ thu lại được trong tương lai, các khoản phải thu còn ảnh hưởng đến khả năng thanh toán của doanh nghiệp. Mặt khác, thông qua các khoản phải thu của doanh nghiệp chúng ta có thể phần nào thấy được các chính sách tín dụng của doanh nghiệp trong quan hệ với khoản doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Các sai phạm liên quan đến các khoản phải thu thường liên quan đến các khoản khác như doanh thu, tiền, ... Vì vậy việc hạch toán các khoản phải thu một cách hợp lý là vô cùng quan trọng. Trong các khoản phải thu của đơn vị, khoản phải thu của khách hàng thường có số dư và phát sinh lớn và có liên quan chặt chẽ đến doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp. Vì thế, việc hạch toán kế toán trung thực và hợp lý đối với khoản mục này rất quan trọng, theo dõi các khoản phải thu khách hàng không hợp lý có thể dẫn đến các khoản phải thu không thể thu hồi hay khó đòi, làm tăng chi phí kinh doanh trong kỳ. Khoản phải thu khách hàng là một loại tài sản của doanh nghiệp nên các sai phạm liên quan đến khoản mục này có thể làm ảnh hưỏng trọng yếu đến Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Khoản phải thu khách hàng là các khoản phải thu của doanh nghiệp trong quan hệ bán chịu hàng hoá, do vậy chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng có quan hệ chặt chẽ với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng thường được xây dựng trong quan hệ với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng được xây dựng hợp lý sẽ giúp kiểm toán viên phát hiện ra những sai phạm không chỉ liên quan đến các khoản phải thu trong kỳ mà còn liên quan đến một số tài khoản khác như tiền, doanh thu.... Chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng phù hợp còn giúp phát hiện ra các khoản phải thu khó đòi của doanh nghiệp và việc lập dự phòng đối với các khoản này. Ngoài phần mở đầu và kết luận, nội dung đề tài của em còn bao gồm các phần sau: Phần I: Cơ sở lý luận về kiểm toán các khoản phải thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Phần II: Thực tế kiểm toán các khoản phải thu tại Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam. Phần III: Nhận xét đánh giá và kiến nghị nhằm hoàn thiện chương trình kiểm toán các khoản phải thu do Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện. Em xin chân thành cảm ơn cô giáo, Th.S Bùi Thị Minh Hải cùng Ban Giám đốc và các anh chị trong Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam đã giúp đỡ em hoàn thiện đề tài này. Phần I: Cơ sở lý luận về kiểm toán các khoản phải thu trong kiểm toán báo cáo tài chính 1. Khái quát về các khoản phải thu 1.1. Khái niệm chung về các khoản phải thu Theo thông tư số 23/2005/TT – BTC ngày 30 tháng 03 năm 2005, các khoản phải thu được phân loại thành các khoản phải thu ngắn hạn và các khoản phải thu dài hạn. Tuy nhiên, về bản chất các khoản phải thu ngắn hạn và dài hạn chỉ khác nhau về thời gian thu hồi các khoản nợ phải thu còn về nội dung của các khoản phải thu là giống nhau. Dưới đây là định nghĩa về các khoản phải thu nói chung. Các khoản phải thu khách hàng: Các khoản phải thu khách hàng là các khoản phát sinh trong quá trình bán sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ khi thời điểm bán hàng và thời điểm thu tiền không cùng một thời điểm. Các khoản phải thu khách hàng là một loại tài sản của doanh ngiệp bị người mua chiếm dụng mà đơn vị có trách nhiệm phải thu hồi. Các khoản ứng trước cho người bán: Là một khoản phải thu của khách hàng, do đơn vị ứng trước cho người bán để mua hàng hoá, dịch vụ. Các khoản ứng trước cho người bán có thể được xem như một khoản đặt cọc của đơn vị để có được một sự đảm bảo của người bán đối với việc cung cấp hàng hoá, dịch cụ cho đơn vị. Các khoản phải thu nội bộ: Các khoản phải thu nội bộ phát sinh trong đơn vị kinh doanh do có sự phân cấp kinh doanh, quản lý và công tác kế toán. Các khoản phải thu nội bộ là các khoản công nợ mà doanh nghiệp phải thu ở cấp trên hoặc ở các đơn vị trực thuộc, phụ thuộc hoặc các đơn vị khác trong một doanh nghiệp độc lập về các khoản chi hộ, trả hộ, các khoản mà đơn vị cấp dưới có nghĩa vụ nộp lên cấp trên hoặc cấp trên phải cấp cho cấp dưới. Các khoản phải thu khác: Các khoản phải thu khác bao gồm: tạm ứng nội bộ, các khoản ký cược, ký quỹ, và các khoản phải thu khác (số dư nợ tài khoản 1388 và số dư nợ tài khoản 3388). Tạm ứng nội bộ là một nghiệp vụ phát sinh trong nội bộ mỗi doanh nghiệp; quan hệ thanh toán tạm ứng được xảy ra giữa doanh nghiệp với các cán bộ công nhân viên của mình trong trường hợp doanh nghiệp cho công nhân viên tạm ứng trước một số tiền hoặc vật tư để thực thi công vụ trong kỳ kế toán. Các khoản thế chấp, ký cược, ký quỹ: + Các khoản thế chấp: Nghiệp vụ thế chấp thường xảy ra trong quan hệ tín dụng, khi người cho vay không tín nhiệm khả năng thanh toán của người đi vay, vì vậy họ có quyền yêu cầu bên vay phải thế chấp tài sản để đảm bảo sự an toàn cho khoản tín dụng mà họ cung cấp. Tài sản thế chấp để vay tiền gọi là tài sản thế chấp. + Các khoản ký cược: Nghiệp vụ ký cược xảy ra trong quan hệ thuê, mượn tài sản, bên cho thuê có quyền yêu cầu bên thuê phải đặt cược một khoản tiền nhất định để đảm bảo sự an toàn cho tài sản cho thuê. Trường hợp bên thuê chiếm đoạt hoặc làm hư hỏng tài sản thì bên cho thuê có quyền thu toàn bộ hoặc một phần tiền đặt cược. + Các khoản ký quỹ: Nghiệp vụ ký quỹ thường xảy ra trong quan hệ thực hiện các hợp đồng kinh tế hoặc giao nhận đại lý, đấu thầu. Thông thường trong quan hệ kinh tế, khi cam kết giữa các bên trong một hợp đồng không được thực hiện, sẽ gây ra một thiệt hại lớn cho một bên nào đó. Bên sẽ bị thiệt hại lớn khi cam kết trên hợp đồng không được thực hiện, có quyền yêu cầu đối tác có liên quan phải ký một khoản tiền nhất định để ràng buộc đối tác đó phải thực hiện nghiêm chỉnh cam kết ghi trong hợp đồng. Trường hợp đối tác có liên quan vi phạm hợp đồng thì bên yêu cầu ký quỹ có thể thu toàn bộ hoặc một phần tiền của đối tác đó. Trường hợp hợp đồng kinh tế có liên quan đến việc cung cấp hàng hoá, dịch vụ thì kế toán phải phân biệt được khoản tiền ký quỹ với khoản tiền ứng trước của khách hàng hoặc tiền ứng trước cho nhà cung cấp. Nói chung, tiền ứng trước của khách hàng hoặc tiền ứng trước cho nhà cung cấp không có tính ràng buộc, còn tiền ký quỹ có tính chất ràng buộc nghĩa vụ thực hiện hợp đồng kinh tế. Các khoản phải thu khác: Các khoản phải thu khác bao gồm các khoản phải thu có tính chất phi hàng hoá và vãng lai như thu tiền phạt, tiền bồi thường của người phạm lỗi, khoản chi hộ tiền nhà, điện, nước cho công nhân viên, thu nhập từ hoạt động tài chính chưa nhận được, các khoản thu do đơn vị cho vay, mượn vật tư hay tiền vốn tạm thời, các khoản đã ghi vào chi phí nhưng chưa được các cấp có thẩm quyền phê duyệt phải thu hồi chờ xử lý, các khoản phải thu khác thường là các khoản mang tính thu hộ và chi hộ của đơn vị. Các khoản phải thu khác ngoài số dư nợ của tài khoản 1388 còn có số dư nợ của tài khoản 3388 – là các khoản phải thu của đơn vị do trả thừa trong các nghiệp vụ được hạch toán trên tài khoản 3388. Phải thu theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng: Là số tiền phải thu theo doanh thu tương ứng với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác nhận của hợp đồng xây dựng dở dang. Là số tiền mà đơn vị phải thu của khách hàng theo tiến độ kế hoạch, điều này đuợc quy định rõ trong hợp đồng. Khoản phải thu này chỉ có đối với các đơn vị có hoạt động trong lĩnh vực xây dựng cơ bản. Các khoản thuế giá trị gia tăng (GTGT) được khấu trừ: Thuế giá trị gia tăng được khấu trừ là thuế tính trên khoản giá trị tăng thêm của hàng hoá dịch vụ mua vào phục vụ cho sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Thuế GTGT được khấu trừ là số tiền mà doanh nghiệp đã nộp cho nhà nước thông qua người bán khi mua vật tư hàng hoá, dịch vụ, tài sản cố định. Các khoản dự phòng phải thu khó đòi: Dự phòng phải thu khó đòi thực chất là việc ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế chưa thực chi vào chi phí kinh doanh của niên độ báo cáo để có nguồn tài chính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể xảy ra trong niên độ liền sau. Dự phòng phải thu khó đòi là việc dự phòng đối với phần giá trị bị tổn thất của các khoản nợ phải thu quá hạn thanh toán hay các khoản phải thu chưa quá hạn nhưng có thể không thu hồi được. Theo thông tư số 23/2005/ TT – BTC, các khoản phải thu ngắn hạn là một chỉ tiêu tổng hợp phản ánh toàn bộ giá trị của của các khoản phải thu khách hàng, khoản trả trước cho người bán, phải thu nội bộ, phải thu theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng, các khoản phải thu khác tại thời điểm báo cáo có thời hạn thanh toán dưới một năm hoặc trong một chu kỳ kinh doanh (sau khi trừ đi khoản dự phòng phải thu khó đòi). Cũng theo thông tư này, các khoản phải thu dài hạn là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh toàn bộ giá trị của các khoản phải thu dài hạn của khách hàng, các khoản phải thu nội bộ dài hạn và các khoản phải thu dài hạn khác (là số dư nợ của tài khoản 1388, 3388 dài hạn và số dư của tài khoản 244 – ký cược ký quỹ dài hạn). Trên đây là các khái niệm chung nhất về các khoản phải thu trên Báo cáo tài chính, tuy nhiên trong phạm vi đề tài này, em chỉ đi sâu ngiên cứu về các khoản phải thu khách hàng. 1.2. Bản chất của khoản phải thu khách hàng Bản chất của các khoản phải thu khách hàng là các khoản thu từ bán hàng và cung cấp dịch vụ nhưng chưa thu tiền ngay, đây là một hình thức tín dụng trong mua bàn hàng hoá. Thời hạn thanh toán của các khoản phải thu khách hàng tuỳ thuộc và chính sách tín dụng của từng đơn vị và áp dụng đối với từng khách hàng cụ thể. Nợ phải thu của khách hàng là một loại tài sản khá nhạy cảm với những gian lận như bị nhân viên chiếm dụng hay bị tham ô. Bên cạnh đó nợ phải thu khách hàng là khoản mục có liên quan mật thiết đến kết quả kinh doanh, do đó nó là đối tượng để sử dụng các thủ thuật thổi phồng doanh thu và lợi nhuận của đơn vị. Mặt khác, nợ phải thu khách hàng được trình bày theo giá trị thuần có thể thực hiện được. Tuy nhiên, do việc lập dự phòng phải thu khó đòi cho nợ phải thu khách hàng thường dựa vào sự ước tính của nhà quản lý nên có nhiều khả năng sai sót và khó kiểm tra, nhưng sau khi thông tư số 13/2006/TT – BTC, ngày 27/02/2006 được ban hành đã quy định về tỷ lệ trích lập dự phòng đối các khoản phải thu khó đòi như sau: 30% giá trị đối với các khoản phải thu đã quá hạn từ ba tháng đến dưới một năm. 50% giá trị đối với các khoản phải thu đã quá hạn từ một năm đến dưới hai năm. 70% giá trị đối với các khoản phải thu đã quá hạn từ hai năm đến dưới ba năm. Đối với các khoản phải thu quá hạn từ ba năm trở lên coi như nợ không có khả năng thu hồi. Bản chất của các khoản dự phòng phải thu khó đòi là làm tăng chi phí quản lý doanh nghiệp trong kỳ lập dự phòng, do đó làm giảm lợi nhuận của kỳ báo cáo. Vì vậy, để lập dự phòng và ghi nhận vào chi phí của niên độ báo cáo, doanh nghiêp cần phải tuân thủ nghiêm ngặt những điều khoản quy định của chế độ tài chính hiện hành về những điều kiện để lập dự phòng phải thu khó đòi. Các doanh nghiệp cần lập dự phòng cho các khoản phải thu để đề phòng nợ phải thu thất thu khi khách hàng không có khả năng trả nợ và nhằm xác định giá trị thực của một khoản tiền nợ phải thu. 1.3. Nguyên tắc ghi nhận khoản phải thu khách hàng Mặc dù khoản phải thu khách hàng được phân thành khoản phải thu ngắn hạn và các khoản phải thu dài hạn nhưng các khoản phải thu này vẫn được theo dõi trên cùng một tài khoản, chỉ chi tiết cho từng đối tượng phải thu, đến cuối kỳ kế toán, kế toán viên căn cứ vào hợp đồng và các chứng từ có liên quan để phân chia thành khoản phải thu khách hàng ngắn hạn và khoản phải thu khách hàng dài hạn trên Báo cáo tài chính của đơn vị, do đó khi hạch toán khoản phải thu khách hàng vẫn phải tuân thủ các nguyên tắc sau: Nguyên tắc hạch toán các khoản phải thu khách hàng. Khi theo dõi và hạch toán các khoản phải thu phải chi tiết khoản phải thu theo từng đối tượng cụ thể, không được phép bù trừ các khoản công nợ phải thu phải trả giữa các đối tượng khác nhau (trừ khi có sự thoả thuận giữa các đối tượng với doanh nghiệp). Phải tổng hợp tình hình thanh toán với người mua theo tính chất nợ phải thu hay nợ phải trả trước khi lập báo cáo kế toán. Đối với khoản công nợ phải thu của khách hàng có gốc ngoại tệ thì phải vừa theo dõi được bằng nguyên tệ, vừa phải quy đổi thành VNĐ theo tỷ giá thích hợp và thực hiện điều chỉnh tỷ giá khi lập báo cáo kế toán năm. Để hạch toán các nghiệp vụ thanh toán với người mua, kế toán sử dụng tài khoản 131 “phải thu khách hàng”. Kết cấu của tài khoản này như sau: Bên nợ phản ánh số tiền phải thu của khách hàng mua chịu vật tư, hàng hoá, dịch vụ của doanh nghiệp, số tiền doanh nghiệp trả lại cho khách hàng, số tiền chêch lệch do điều chỉnh tỷ giá ngoại tệ và số tiền do xoá sổ khoản phải thu của khách hàng mà không thu hồi được. Bên có phản ánh số tiền phải thu của khách hàng đã thu hồi được, số tiền khách hàng ứng trước để mua hàng, số nợ phải thu giảm bớt do doanh nghiệp chấp thuận giảm giá, chiết khấu hoặc do khách hàng trả lại hàng bán và số tiền chêch lệch do điều chỉnh tỷ giá ngoại tệ. Số dư bên nợ thể hiện số tiền doanh nghiệp còn phải thu của khách hàng. Tài khoản này có thể có số dư bên có, phản ánh số tiền doanh nghiệp nợ khách hàng. Về mặt nguyên tắc, tài khoản 131 chỉ được sử dụng khi phát sinh nợ phải thu, phải trả trong khâu bán hàng. Tuy nhiên, để tạo điều kiện thuận lợi cho công tác hạch toán thuế giá trị gia tăng ở các doanh nghiệp áp dụng phương pháp khấu trừ thuế và thực hiện nghiệp vụ chiết khấu thương mại cho khách hàng, các doanh nghiệp có thể sử dụng linh hoạt tài khoản này trong các trường hợp bán hàng thu tiền ngay (ghi đồng thời 2 định khoản vào bên Nợ và bên Có tài khoản 131). Nguyên tắc hạch toán dự phòng phải thu khó đòi: Các khoản dự phòng phải thu khó đòi được lập đối với các khoản phải thu của các khách hàng mà doanh nghiệp nghi ngờ về khả năng có thể trả nợ của các khách hàng đó. Các khoản dự phòng phải thu khó đòi chỉ được lập khi doanh nghiệp có các bằng chứng chắc chắn về khoản nợ phải thu có thể thất thu phù hợp với quy định trong chế độ tài chính hiện hành. Dự phòng và hoàn nhập dự phòng nợ phải thu khó đòi được ghi vào chi phí quản lý doanh nghiệp. Đơn vị có thể lập dự phòng theo các cách khác nhau. Tuy nhiên, tổng mức dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi được lập không được vượt quá 20% tổng số dư nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm. Cách 1: Doanh nghiệp có thể ước tính một tỷ lệ nhất (theo kinh nghiệm) trên tổng doanh số thực hiện bán chịu. Số dự phòng phải lập = Doanh số phải thu x Tỷ lệ ước tính Cách 2: Dựa trên tài liệu hạch toán chi tiết các khoản nợ phải thu của từng khách hàng, phân loại theo thời hạn thu nợ, các khách hàng quá hạn được xếp loại khách hàng khó đòi, nghi ngờ. Doanh nghiệp cần thông báo cho khách hàng và trên cơ sở thông tin phản hồi từ khách hàng, kể cả bằng phương pháp xác minh, để xác định số dự phòng cần lập theo số % có khả năng mất (thất thu): Dự phòng phải thu khó đòi cần lập = Nợ phải thu khó đòi x Số % có khả năng mất Các quy định để nhận biết một khách hàng là khó đòi: Các quy định để nhận biết một khách hàng là khó: Nợ phải thu của khách hàng đó đã quá hạn thanh toán từ 2 năm trở lên, kể từ ngày khách hàng ký nhận nợ trên chứng từ vay nợ (hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ ...). Trong trường hợp đặc biệt, tuy nợ chưa quá hạn trong thời gian quy định là 2 năm, nhưng người nhận nợ đã trong tình trạng chờ giải thể, phá sản hoặc đang bị cơ quan pháp luật giam giữ, xét xử, trốn nợ... Tuy nhiên, theo thông tư số 13/2006/TT – BTC, ngày 27/02/2006 của bộ tài chính quy định về dự phòng các khoản phải thu khó đòi đã có sự thay đổi đối với việc quy định về các khoản phải thu khó đòi như sau: Nợ phải thu đã quá hạn thanh toán ghi trên hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ khác. Nợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế (các công ty, doanh nghiệp tư nhân, hợp tác xã, tổ chức tín dụng...) đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể, người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử, đang thi hành án hoặc đã chết. Những khoản nợ phải thu đã quá hạn từ ba năm trở lên coi như nợ không có khả năng thu hồi. Thông tư này ra đời góp phần hướng dẫn rõ ràng hơn cho các doanh nghiệp trong việc lập dự phòng các khoản phải thu đồng thời các quy định trong thông tư này cũng góp phần làm giảm thiểu các rủi ro cho các doanh nghiệp, tuy nhiên thông tư này có hiệu lực kể từ năm 2006, do vậy trong phạm vi của chuyên đề này chỉ đề cập đến thông tư 107/2001/ TT – BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính. Để hạch toán khoản dự phòng phải thu khó đòi kế toán phải sử dụng tài khoản 139 “Dự phòng phải thu khó đòi”. Đây là tài khoản điều chỉnh của tài khoản 131 nên có cách ghi ngược lại, có số dư bên có. Bên nợ: Bên nợ của tài khoản 139 phản ánh việc hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi và xử lý các khoản nợ phải thu khó đòi. Trong thông tư 107/2001 quy định, việc hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi được ghi giảm chi phí quản lý doanh nghiệp, nhưng trong thông tư 13/2006 lại quy định việc hoàn nhập đối với các khoản phải thu khó đòi được ghi tăng thu nhập khác trong kỳ. Bên có: Bên có của tài khoản 139 để lập dự phòng nợ phải thu khó đòi ghi vào chi phí quản lý doanh nghiệp. Số dư bên có: Số dư bên có của tài khoản 139 thể hiện khoản dự phòng phải thu khó đòi đã lập hiện có. 1.4. Khái quát trình tự hạch toán đối với các khoản phải thu Trình tự hạch toán khoản phải thu khách hàng Sơ đồ hạch toỏn cỏc khoản phải thu khỏch hàng Bỏn chịu hàng húa, dịch vụ TK 511 TK 131 TK 33311 TK 111, 112 Khỏch hàng thanh toỏn nợ, TK 521,531,532 Chiết khấu thương mại, giảm giỏ hàng bỏn, hàng bỏn trả lại Hgia TK 33311 TK 139, 642 Xúa khoản nợ khụng thu hồi được TK 635 Chênh lệch do đánh giá giảm khoản phải thu có gốc ngoại tệ. TK 635 Chênh lệch do đánh giá giảm khoản phải thu có gốc ngoại tệ. Trình tự hạch toán dự phòng phải thu khó đòi. Sơ đồ hạch toỏn dự phũng phải thu khú đũi Trớch lập dự phũng TK 139 Xúa nợ khoản phải thu khụng thu hồi được TK 131 TK 642 Hoàn nhập dự phũng TK 642 2. Kiểm toán các khoản phải thu Trong phạm vi đề tài này em chỉ đi sâu nghiên cứu về kiểm toán khoản phải thu khách hàng được trình bày trên Báo cáo tài chính. 2.1. Mục tiêu kiểm toán các khoản phải thu Mục tiêu chung khi kiểm toán các khoản phải thu là nhằm thu thập được các loại bằng chứng kiểm toán để chứng minh cho tính trung thực và hợp lý của các khoản phải thu đó. Các khoản phải thu đều được ghi nhận đầy đủ (tính trọn vẹn của các khoản phải thu): các khoản phải thu đã phát sinh phải được ghi chép đầy đủ. Các khoản phải thu đã được ghi chép là có thực tại thời điểm lập báo cáo (tính hiện hữu của các khoản phải thu): Các khoản phải thu đã được ghi nhận phải đã phát sinh trong thực tế. mục tiêu này nhằm phát hiện các khoản phải thu bị ghi khống. Các khoản phải thu tại thời điểm lập báo cáo đều thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp (mục tiêu quyền và nghĩa vụ đối với các khoản phải thu). Các khoản phải thu phải được ghi chép đúng số tiền gộp trên báo cáo tài chính và phù hợp giữa chi tiết của nợ phải thu với sổ cái (tính chính xác của các khoản phải thu): các khoản phải thu phải được cộng dồn chính xác trên sổ sách và trên báo cáo. Các khoản phải thu đều được tính giá đúng (mục tiêu tính giá các khoản phải thu): Các khoản phải thu trên bảng kê đều được tính giá đúng. Mặt khác, các khoản dự phòng phải được tính toán hợp lý để giá trị thuần của nợ phải thu khách hàng gần đúng với giá trị thuần có thể thực hiện được. Các khoản phải thu phải được phân loại và trình bày đúng đắn (mục tiêu phân loại và trình bày các khoản phải thu): Các khoản phải thu đều được phân loại đúng đắn, hơn nữa tất cả các vấn đề liên quan đến các khoản phải thu đều được thuyết minh đầy đủ. 2.2. Quy trình thực hiện kiểm toán các khoản phải thu 2.2.1. Lập kế hoạch kiểm toán 2.2.1.1. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán thu nhận một khách hàng. Thu nhận khách hàng là một quá trình gồm 2 bước: Thứ nhất, phải có sự liên lạc giữa kiểm toán viên với khách hàng tiềm năng mà khách hàng này yêu cầu được kiểm toán và khi có yêu cầu kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá liệu có chấp nhận yêu cầu đó hay không. Còn đối với những khách hàng hiện tại, kiểm toán viên phải quyết định liệu có tiếp tục kiểm toán hay không? Trên cơ sở đã xác định được đối tượng khách hàng có thể phục vụ trong tương lai, công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán. Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán Kiểm toán viên phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của kiểm toán viên hay làm hại đến uy tín của công ty kiểm toán hay không? Để đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán kiểm toán viên cần làm các công việc sau đây: Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 220 (VSA 220) – Kiểm soát chất lượng đối với việc thực hiện một hợp đồng kiểm toán, cho rằng: Để đưa ra quyết định chấp nhận hay giữ một khách hàng thì Công ty kiểm toán phải xem xét tính độc lập của kiểm toán viên, khản năng phục vụ tốt khách hàng của Công ty kiểm toán và tính liêm chính của Ban Giám đốc khách hàng. Tính liêm chính của Ban Giám đốc Công ty khách hàng Theo VSA 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, tính liêm chính của Ban Giám đốc là bộ phận cấu thành then chốt của môi trường kiểm soát, đây là nền tảng cho tất cả các bộ phận khác của hệ thống kiểm soát nội bộ. Vì vậy, tính liêm chính của Ban Giám đốc rất quan trọng đối với quy trình kiểm toán bởi lẽ, Ban Giám đốc có thể phản ánh sai nghiệp vụ hoặc giấu diếm các thông tin dẫn tới các sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính, nếu Ban Giám đốc không phản ánh trung thực các nghiệp vụ liên quan đến doanh thu trong kỳ có thể làm ảnh hưởng tới các khoản công nợ phải thu của khách hàng và các khoản mục liên quan khác. Hơn nữa, theo VSA 240 – Gian lận và sai sót, nhấn mạnh tầm quan trọng về đặc thù của Ban giám đốc và ảnh hưởng của nó tới môi trường kiểm soát như là nhân tố rủi ro ban đầu của việc báo cáo gian lận các thông tin tài chính. Nếu Ban Giám đốc thiếu liêm chính, kiểm toán viên không thể dựa vào bất kỳ bản giải trình nào của Ban Giám đốc cũng như không thể dựa vào các sổ sách kế toán. Thêm vào đó, Ban Giám đốc là chủ thể có trách nhiệm chính trong việc tạo ra một môi trường kiểm soát vững mạnh. Tính liêm chính của Ban Giám đốc có thể là nguyên nhân dẫn đến việc kiểm toán viên kết luận rằng cuộc kiểm toán không thể thực hiện được. Liên lạc với các kiểm toán viên tiền nhiệm Đối với các khách hàng tiềm năng: Nếu khách hàng này trước đây đã được kiểm toán bởi một Công ty kiểm toán khác thì kiểm toán viên mới phải liên lạc với các kiểm toán viên cũ, vì đây là thông tin đầu tiên để đánh giá về khách hàng. Chuẩn mực kiểm toán yêu cầu kiểm toán viên mới phải liên lạc với các kiểm toán viên cũ để quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm toán hay không. Các vấn đề cần tìm hiểu bao gồm: Những thông tin về tính liên chính của Ban Giám đốc; những bất đồng giữa kiểm toán viên cũ với Ban Giam đốc về các nguyên tắc kế toán, các thủ tục kiểm toán; lý do thay đổi kiểm toán viên của khách hàng và một số các vấn đề khác. Các kiểm toán viên mới cũng có thể xem xét hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên cũ để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch kiểm toán. Tuy nhiên, theo quy định của nhiều nước, việc liên hệ giữa kiểm toán viên mới và kiểm toán viên cũ phải được sự chấp thuận của đơn vị khách hàng. Đối với những khách hàng mà trước đây chưa từng được công ty kiểm toán nào kiểm toán thì để có thông tin về khách hàng, kiểm toán viên có thể thu thập các thông tin này qua sách báo, tạp chí chuyên ngành, các bên có liên quan như ngân hàng,... Cách thu thập này cũng có thể sử dụng trong trường hợp khách hàng trước đây đã được kiểm toán bởi một Công ty kiểm toán, nhưng khách hàng không đồng ý cho kiểm toán viên mới tiếp xúc với các kiểm toán viên cũ hoặc do trước đây có những bất đồng nghiêm trọng giữa hai bên nên kiểm toán viên cũ không cung cấp đủ các thông tin cần thiết. Đối với khách hàng cũ, hàng năm kiểm toán viên phải cập nhật các thông tin về khách hàng và đánh giá xem liệu có rủi ro nào khiến kiểm toán viên phải ngừng cung cấp các dịch vụ kiểm toán cho họ hay không. Kiểm toán viên có thể ngừng cung cấp các dịch vụ kiểm toán cho khách hàng trong trường hợp hai bên có những mâu thuẫn về các vấn đề như: Phạm vi thích hợp của cuộc kiểm toán, loại báo cáo kiểm toán phải công bố, tiền thù lao hoặc giữa hai bên có những vụ kiện tụng hay trong trường hợp kiểm toán viên cho rằng Ban Giám đốc thiếu liêm chính,... Từ những thông tin thu thập được kiểm toán viên có thể đánh giá được khả năng tiếp tục cung cấp dịch vụ kiểm toán cho khách hàng. Ngoài các yếu tố trên ảnh hưởng tới khả năng chấp nhận kiểm toán, kiểm toán viên còn cần cân nhắc tới khả năng có thể kiểm toán của khách hàng, đây là nhân tố quan trọng nhất để đánh giá việc chấp nhận kiểm toán. Khả năng có thể kiểm toán được xác định theo một vài yếu tố, chẳng hạn tính thận trọng nghề nghiệp đòi hỏi kiểm toán viên phải đánh giá tính liêm chính của Ban Giám đốc khách hàng và hệ thống kế toán của khách hàng. Hệ thống kế toán của khách hàng phải cung cấp đầy đủ bằng chứng chứng minh cho nghiệp vụ đã phát sinh và đảm bảo rằng tất cả các nghiệp vụ cần được ghi chép thì thực tế đã được ghi lại. Những nghi ngờ về hệ thống kế toán có thể làm cho kiểm toán viên kết luận rằng khó có thể có bằng chứng tin cậy và đầy đủ để làm căn cứ cho ý kiến của kiểm toán viên về báo cáo tài chính. Nhận diện các lý do kiểm toán của Công ty khách hàng Bản chất của việc nhận diện các lý do kiểm toán của Công ty khách hàng là việc xác định người sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng báo cáo của họ. Để nhận diện được lý do kiểm toán của khách hàng, kiểm toán viên có thể phỏng vấn trực tiếp Ban Giám đốc khách hàng (đối với các khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đã được thực hiện trước đó (Đối với khách hàng cũ). Và trong suốt quá trình thực hiện cuộc kiểm toán sau này, kiểm toán viên sẽ thu thập thêm thông tin để hiểu biết thêm về lí do kiểm toán của Công ty khách hàng. Việc xác định người sử dụng báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ là hai 2 yếu tố chính ảnh hưởng tới số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập và mức độ chính xác của các ý kiến mà kiểm toán viên đưa ra trong báo cáo kiểm toán. Nếu các Báo cáo tài chính cần được sử dụng rộng rãi thì mức độ trung thực và hợp lý của các thông tin trên Báo cáo tài chính được đòi hỏi càng cao, và do đó số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập cũng như quy mô và mức độ phức tạp của cuộc kiểm toán cũng tăng lên. Do đó, đòi hỏi một số lượng kiểm toán viên và cơ cấu kiểm toán viên thích hợp để thực hiện cuộc kiểm toán. Công ty kiểm toán cần xác định rõ lý do kiểm toán của khách hàng và căn cứ vào tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh cũng như dựa trên khả năng của mình để ra quyết định ký kết một hợp đồng kiểm toán và thiết kế chương trình kiểm toán cho phù hợp. Thông qua công việc trên Công ty kiểm toán cần ước lượng quy mô và tính phức tạp của cuộc kiểm toán từ đó lựa chọn đội ngũ nhân viên thích hợp để thực hiện cuộc kiểm toán. Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp cho cuộc kiểm toán không chỉ hướng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán chung được thừa nhận (GAAS). Chuẩn mực kiểm toán chung nêu rõ “ quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã được đào tạo đầy đủ thành thạo như một kiểm toán viên”. Việc lựa chọn này được yêu cầu trên cơ sở số người , trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹ thuật, việc lựa chọn này thường do Ban Giám đốc Công ty kiểm toán trực tiếp chỉ đạo. Trong quá trình lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán, Công ty kiểm toán cần quan tâm tới các vấn đề sau: Thứ nhất: Nhóm kiểm toán phải có những người có khả năng giám sát một cách thích đáng các nhân viên mới và chưa có nhiều kinh nghiệm. Thứ hai: Công ty kiểm toán cần tránh thay đổi kiểm toán viên trong các cuộc kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm. Việc tham gia kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm có thể giúp cho kiểm toán viên tích luỹ được nhiều kinh nghiệm cũng như có nhiều hiểu biết về ngành nghề kinh doanh của khách hàng đang được kiểm toán. Thứ ba: Khi phân công kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán cần chú ý lựa chọn các kiểm toán viên có những hiểu biết và kinh nghiệm về ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Việc lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện cuộc kiểm toán có vai trò quan trọng, góp phần giúp Công ty kiểm toán thực hiện cuộc kiểm toán có chất lượng và đạt hiệu quả cao. Hợp đồng kiểm toán Khi._. đã chấp nhận cuộc kiểm toán cho khách hàng và xem xét các vấn đề nêu trên, bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán mà Công ty kiểm toán phải thực hiện là việc ký hợp đồng kiểm toán. Đây là sự thoả thuận chính thức giữa Công ty kiểm toán và công ty khách hàng về việc thực hiện dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ khác có liên quan. ở một số nước, thoả thuận giữa bên cung cấp dịch vụ kiểm toán và bên sử dụng dịch vụ kiểm toán có thể được thực hiện thông qua thư hẹn kiểm toán. Thư hẹn kiểm toán thường do kiểm toán viên soạn và gửi cho khách hàng. ở nước ta hiện nay, Công ty kiểm toán và khách hàng thường gặp trực tiếp, thoả thuận các hợp đồng và ký một hợp đồng kiểm toán. Hợp đồng kiểm toán được ký kết phải bao gồm các nội dung sau: Mục tiêu và phạm vi kiểm toán: Mục tiêu của cuộc kiểm toán là cái đích cần đạt tới đồng thời là thước đo kết quả của mỗi cuộc kiểm toán cụ thể. Trong cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính do kiểm toán viên độc lập tiến hành, mục tiêu của cuộc kiểm toán thường là tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên Báo cáo tài chính. Phạm vi kiểm toán là sự giới hạn về không gian và thời gian của đối tượng kiểm toán, thường được xác định cùng với việc xác định mục tiêu kiểm toán. Thông thường, trong một cuộc kiểm toán phạm vi kiểm toán thường là một năm tài chính nhưng cũng có thể chỉ là một kỳ kế toán của doanh nghiệp (thường theo quý). Trách nhiệm của Ban Giám đốc khách hàng và kiểm toán viên: Ban Giám đốc Công ty khách hàng có trách nhiệm lập và trình bày trung thực các thông tin trên Báo cáo tài chính, kiểm toán viên có trách nhiệm đưa ra ý kiến độc lập về Báo cáo tài chính dựa trên kết quả của cuộc kiểm toán. Mặt khác Công ty khách hàng có trách nhiệm cung cấp các tài liệu và thông tin liên quan đến cuộc kiểm toán. Hình thức thông báo kết quả kiểm toán: Kết quả kiểm toán được biểu hiện cụ thể dưới một báo cáo kiểm toán và có thể đính kèm theo một thư quản lý trong đó nêu rõ những khiếm khuyết của hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc những gợi ý sửa chữa những khiếm khuyết đó. Thời gian thực hiện cuộc kiểm toán: Thời gian thực hiện cuộc kiểm toán bao gồm thời gian nghiên cứu sơ bộ, thời gian kiểm toán chính thức, thời gian phát hành báo cáo kiểm toán chính thức. Căn cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán: Căn cứ tính phí kiểm toán hay mức phí kiểm toán phải được quy định rõ trong hợp đồng. 2.2.1.2. Thu thập thông tin cơ sở Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Trong giai đoạn này kiểm toán viên thu thập hiểu biết về ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kế toán, kiểm toán nội bộ và các bên có liên quan để đánh giá rủi ro kiểm toán và lên kế hoạch kiểm toán. Cũng trong giai đoạn này kiểm toán viên đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và sử dụng các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác. Tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng Theo VSA 300 – Kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng. Cũng trong VSA 310 – Hiểu biết về tình hình kinh doanh, để thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng đủ để nhận thức và xác định các dữ kiện, nghiệp vụ để thực tiễn của đơn vị được kiểm toán mà theo đánh giá của kiểm toán viên, chúng có thể làm ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến Báo cáo kiểm toán. Điều này rất cần thiết khi kiểm toán viên thực hiện kiểm toán với tính thận trọng nghề nghiệp đúng mức do mỗi ngành nghề sản xuất kinh doanh có những hệ thống kế toán riêng và áp dụng những nguyên tắc kế toán đặc thù. Thêm vào đó, tầm quan trọng của mỗi nguyên tắc kế toán cũng thay đổi theo ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh bao gồm những hiểu biết chung về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể hơn về tổ chức và hoạt động của đơn vị kiểm toán. Ngoài ra kiểm toán viên còn phải hiểu những khía cạnh đặc thù của một tổ chức, cụ thể như: cơ cấu tổ chức, dây chuyền và các dịch vụ sản xuất, cơ cấu vốn, chức năng và nhiệm vụ của hệ thống kiểm toán nội bộ và một số vấn đề khác để hiểu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ và các hoạt động có thể có tác động đến Báo cáo tài chính và để thực hiện quá trình so sánh khách hàng này với các đơn vị khác trong ngành nghề, lĩnh vực sản xuất kinh doanh đó. Kiểm toán viên có thể có được những hiểu biết này bằng nhiều cách nhưng phương pháp thường được sử dụng nhiều nhất là trao đổi với các kiểm toán viên, những người đã tiến hành kiểm toán cho khách hàng những năm trước hoặc đã kiểm toán cho các khách hàng khác trong cùng ngành nghề kinh doanh hoặc trao đổi với nhân viên, Ban Giám đốc của Công ty khách hàng. Kiểm toán viên cũng có thể tìm hiểu thông qua việc nghiên cứu các sách báo, tạp chí chuyên ngành hoặc thông qua một số nguồn thông tin đáng tin cậy khác. Xem lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung Các hồ sơ kiểm toán của những năm trước thường chứa đựng rất nhiều thông tin về khách hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt động khác. Ngoài ra hầu hết các Công ty kiểm toán đều duy trì hồ sơ kiểm toán thường xuyên đối với mỗi khách hàng. Trong hồ sơ này bao gồm các tài liệu liên quan đến khách hàng như: sơ đồ tổ chức bộ máy, điều lệ công ty , chính sách tài chính, kế toán... Thông qua các tài liệu này kiểm toán viên sẽ tìm thấy những thông tin hữu ích về công việc kinh doanh của khách hàng. Việc cập nhật và xem xét các sổ sách của công ty là rất cần thiết vì qua đó kiểm toán viên không chỉ xác định được các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với các quyết định của nhà nước, với các chính sách hiện hành của Công ty hay không mà còn giúp kiểm toán viên hiểu được bản chất của các số liệu cũng như sự kiện biến động của chúng trên Báo cáo tài chính được kiểm toán. Tham quan nhà xưởng Việc tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những hiểu biết về quy trình sản xuất kinh doanh của khách hàng và nó cũng cho phép kiểm toán viên gặp các nhân vật chủ chốt cũng như cung cấp cho kiểm toán viên một cái nhìn tổng thể về công việc kinh doanh của khách hàng (đặc biệt là công tác quản lý tài sản). Công việc này phục vụ cho việc thuyết minh các số liệu kế toán, phát hiện những vấn đề cần quan tâm như sản xuất trì trệ, sản phẩm ứ đọng, máy móc lạc hậu hay không được phát huy hết công suất.... Kiểm toán viên cũng có thể thu được những nhận định ban đầu về cách thức quản lý của Ban Giám đốc, tính hệ thống trong việc tổ chức và sắp xếp công việc. Nhận diện các bên có liên quan Cũng trong giai đoạn lập kế hoạch này, kiểm toán viên cần nhận diện tất cả các bên có liên quan đến với khách hàng. Theo VSA 550 – Các bên hữu quan, các bên hữu quan là các bộ phận trực thuộc, các chủ sở hữu chính thức của công ty khách hàng hay bất kỳ công ty chi nhánh , một cá nhân hay một tổ chức nào mà công ty khách hàng có quan hệ mà các cá nhân hay tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể tới các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của công ty khách hàng. Theo các nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận, mối quan hệ của Công ty khách hàng với các bên có liên quan phải được thể hiện trên các sổ sách, báo cáo và qua mô tả các nghiệp vụ kinh tế. Vì thế, các bên có liên quan và các nghiệp vụ giữa các bên có liên quan có ảnh hưởng lớn đến sự nhận định của người sử dụng Báo cáo tài chính, bởi vậy kiểm toán viên phải xác định các bên có liên quan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ này ngay trong giai đoạn lập kế hoạch thông qua phỏng vấn Ban Giám đốc, xem xét sổ theo dõi cổ đông, sổ theo dõi khách hàng, nhà cung cấp...từ đó có thể dự đoán các vấn đề có thể phát sinh giữa các bên có liên quan để thiết lập một kế hoạch kiểm toán phù hợp nhất. Dự kiến nhu cầu về các chuyên gia bên ngoài Nếu Công ty kiểm toán cho rằng trong nhóm kiểm toán không ai có chuyên môn, khả năng về lĩnh vực nào đó để thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết như khi đánh giá về các tác phẩm nghệ thuật, vàng bạc đá quý, hoặc khi cần tư vấn pháp lý về các hợp đồng ... khi đó công ty kiểm toán có thể quyết định về việc sử dụng các chuyên gia bên ngoài. Theo VSA 620 – Sử dụng tư liệu chuyên gia, kiểm toán viên phải đánh giá khả năng chuyên môn, hiểu phạm vi và mục đích công việc của họ cũng như sự phù hợp của việc sử dụng tư liệu đó cho các mục tiêu đã định. Kiểm toán viên cần xem xét mối quan hệ của chuyên gia với khách hàng, và các yếu tố có thể làm ảnh hưởng tới tính khách quan của các chuyên gia đó. 2.2.1.3. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Các thông tin cơ sở được thu thập ở trên giúp các kiểm toán viên hiểu biết về ngành nghề kinh doanh và các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng thì các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp kiểm toán viên nắm bắt được các thông tin mang tính pháp lý có ảnh hưởng tới các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng. Các thông tin này được thu thập thông qua việc tiếp xúc và phỏng vấn Ban Giám đốc của Công ty khách hàng, bao gồm các tài liệu sau: Giấy phép thành lập và điều lệ công ty Nghiên cứu các tài liệu trên giúp kiểm toán viên hiểu được về quá trình hình thành, mục tiêu hoạt động và các lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của đơn vị cũng như nắm bắt được các vấn đề mang tính nội bộ của đơn vị như cơ cấu tổ chức, chức năng, nhiệm vụ và các phòng ban, thủ tục pháp hành cổ phiếu, trái phiếu... Các Báo cáo tài chính, Báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hành hoặc của vài năm trước. Các Báo cáo tài chính cung cấp dữ liệu về tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị, giúp kiểm toán viên nhận thức được tổng quát về vấn đề đó và dựa trên cơ sở đó, áp dụng các kỹ thuât phân tích các Báo cáo này để nhận thức được xu hướng pháp triển của khách hàng. Đây là tài liệu quan trong nhất trong cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Đối với các tài liệu khác như: Báo cáo kiểm toán, Biên bản thanh tra, kiểm tra sẽ giúp các kiểm toán viên nhận thức rõ hơn về thực trạng hoạt động của đơn vị khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán chi tiết cho hợp lý. Biên bản cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị, và Ban Giám đốc Đây là các tài liệu chính thức và tóm lược về những vấn đề quan trọng nhất đã được thảo luận và quyết định chính thức trong cuộc họp đó. Qua việc nghiên cứu các văn bản này, kiểm toán viên sẽ xác định được các yếu tố có ảnh hưởng quan trọng tới việc hình thành và trình bày trung thực các thông tin trên Báo cáo tài chính. Trước khi cuộc kiểm toán hoàn thành, kiểm toán viên phải kiểm tra, đối chiếu các kết quả thu được trong quá trình kiểm toán với các quyết định đưa ra trong cuộc họp để đảm bảo là Ban Giám đốc đã tuân thủ các biện pháp đã được Hội đồng quản trị và các cổ đông đề ra và yêu cầu Ban Giám đốc cung cấp thư giải trình trong đó cam kết đã gửi đầy đủ các biên bản của các cuộc họp trên cho kiểm toán viên. Các hợp đồng và cam kết quan trọng Các hợp đồng và cam kết quan trọng như: hợp đồng mua, hợp đồng bán... là mối quan tâm hàng đầu trong một số phần hành quan trọng của cuộc kiểm toán và đặc biệt là trong suốt giai đoạn khảo sát chi tiêt. Trong giai đoạn này, việc xem xét sơ bộ các hợp đồng đó sẽ giúp kiểm toán viên tiếp cận với các hoạt động chính của khách hàng, hình dung những khía cạnh pháp lý có ảnh hưởng đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của Công ty khách hàng. 2.2.1.4. Thực hiện các thủ tục phân tích Theo VSA 520, thủ tục phận tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin có liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Theo chuẩn mực kiểm toán hiện hành, các thủ tục phân tích được áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và chúng thường được thực hiện trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, sau khi đã thu thập được các thông tin cơ sở và thông tin về ngĩa vụ pháp lý của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành thủ tục phân tích đối với các thông tin đó để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, thời gian và nội dung các thủ tục kiểm toán sẽ được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán. Các thủ tục phân tích sử dụng cho việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm vào các mục tiêu sau: Thu thập những hiểu biết về nội dung các Báo cáo tài chính và những biến đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra kể từ lần trước kiểm toán. Tăng cường sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh của khách hàng và giúp kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của công ty khách hàng. Đánh giá sự hiện diện của các sai số có thể có trên Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên có thể xác định được nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Mức độ , phạm vi và thời gian áp dụng thủ tục phân tích thay đổi tuỳ thuộc vào quy mô và tính phức tạp trong hoạt động kinh doanh của khách hàng. Việc xây dựng các thủ tục phân tích bao gồm một số bước đặc thù như xác định mục tiêu, thiết kế các cuộc khảo sát, tiến hành khảo sát, phân tích kết quả và đưa ra kết luận. Các thủ tục phân tích được sử dụng thường gồm hai loại sau: Phân tích ngang (phân tích xu hướng): Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính. Các chỉ tiêu phân tích được sử dụng bao gồm: So sánh các số liệu kỳ này với kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau và qua đó kiểm toán viên thấy được những biến động bất thường và xác định được các lĩnh vực cần quan tâm. So sánh số dư nợ phải thu kỳ này với kỳ trước, kết hợp với các thông tin tài chính khác của khách hàng để tìm hiểu về số vốn mà khách hàng bị chiếm dụng. Phân tích cơ cấu nợ phải thu trong tổng doanh thu trong kỳ, có thể so sánh với các kỳ trước để kiểm toán viên có cái nhìn sơ lược về kết quả của chính sách tài chính mà khách hàng đang áp dụng. Căn cứ vào dự toán doanh thu của khách hàng và chính sách tài chính tín dụng mà công ty áp dụng, so sánh số liệu phải thu khách hàng theo dự toán với số liệu phải thu khách hàng trên thực tế. Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên Báo cáo tài chính. Phân tích cơ cấu nợ phải thu ngắn hạn trong tổng số nợ phải thu của doanh nghiệp để xem xét các khoản thu hồi trong thời gian gần của khách hàng, điều này cũng ảnh hưởng tới khả năng thanh toán của khách hàng. Phân tích tỷ suất số vòng thu hồi nợ phải thu trong kỳ kế toán để xem xét các chính sách tín dụng mà công ty áp dụng nhằm thu hồi nợ nhanh có hiệu quả hay không. 2.2.1.5. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro ở các bước trên, kiểm toán viên mới chỉ thu thập được các thông tin mang tính khách quan về khách hàng thì ở bước này kiểm toán viên sẽ căn cứ vào thông tin đã thu thập được để đánh giá, nhận xét nhằm đưa ra một kế hoạch kiểm toán phù hợp. Đánh giá tính trọng yếu Trọng yếu là khái niệm về qui mô và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc sẽ rút ra các kết luận sai lầm. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán viên phải đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của Báo cáo tài chính có thể chấp nhận được, xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót lên Báo cáo tài chính để qua đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán. ở đây kiểm toán viên cần đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính và phân bổ cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. ước lượng ban đầu về tính trọng yếu Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức đó các Báo cáo tài chính còn có các sai phạm nhưng chưa ảnh hưởng tới các quyết định của người sử dụng thông tin tài chính, hay đó chính là các sai sót có thể chấp nhận được đối với toàn bộ Báo cáo tài chính. ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho kiểm toán viên lập kế hoạch cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán một cách thích hợp. Cụ thể là, nếu các kiểm toán viên ước lượng mức trọng yếu càng thấp có nghĩa là độ chính xác của các số liệu trên Báo cáo tài chính càng cao, thì khi đó số lượng bằng chứng kiểm toán cần phải thu thập càng nhiều và ngược lại. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một việc làm mang tính xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Do đó ước lượng ban đầu về tính trọng yếu không cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán nếu kiểm toán viên thấy rằng mức ước lượng ban đầu là quá cao hoặc quá thấp, hoặc một trong các nhân tố dùng để xác định mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu bị thay đổi. Những yếu tố liên quan đến bản chất của sai phậm cần phải được xem xét khi tiến hành ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Các gian lận thường được xem là quan trọng hơn các sai sót với cùng một quy mô tiền tệ bởi các gian lận thường làm người ta nghĩ tới tính trung thực và độ tin cậy của Ban Giám đốc và những người có liên quan. Các sai sót có quy mô nhỏ nhưng lặp đi lặp lại hoặc gây ra các tác động dây chuyền làm ảnh hưởng nghiêm trọng đến thông tin trên Báo cáo tài chính thì luôn được xem là sai phạm trọng yếu vì đây là sai phạm có tính chất hệ thống. Các sai phạm làm ảnh hưởng tới thu nhập thì luôn là các sai phạm trọng yếu. Một sai phạm liên quan đến thu nhập thì luôn được coi là các sai phạm trọng yếu bất kể quy mô của sai phạm này là bao nhiêu. Mặc dù ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một xét đoán nghề nghiệp mang tính chủ quan của kiểm toán viên nhưng trên thực tế các công ty kiểm toán thường đề ra những đường lối chỉ đạo để hỗ trợ cho các kiểm toán viên của mình trong việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu qua việc hướng dẫn các chỉ tiêu được chọn làm gốc trong từng trường hợp cụ thể. Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục Sau khi kiểm toán viên đã có được ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính, đó cũng chính là các sai số có thể chấp nhận được đối với từng khoản mục. Mục đích của việc phân bổ này là để giúp kiểm toán viên xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất có thể mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên Báo cáo tài chính không vượt quá mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Hầu hết các thủ tục kiểm toán thường tập chung vào các khoản mục trên Bảng cân đối kế toán thay vì cho các tài khoản trên Báo cáo kêt quả kinh doanh. Việc phân bổ được thực hiện theo cả hai chiều hướng mà các sai phạm có thể xảy ra là: khai khống và khai thiếu số liệu. Cơ sở để phân bổ là: Bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục. Trong thực tế, rất khó dự đoán về khả năng sai sót cũng như chi phí kiểm toán cho từng khoản mục nên công việc này mang tính chủ quan và đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Vì thế công ty kiểm toán thường phân công các kiểm toán viên có trình độ chuyên môn cao, nhiều kinh nghiệm để thực hiện công việc này. Đánh giá rủi ro Theo VSA 400 - Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ, rủi ro kiểm toán là rủi ro do công ty kiểm toán và kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi Báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định rủi ro kiểm toán mong muốn (AR). Mức rủi ro này được xác định phụ thuộc vào các yếu tố sau: Mức độ mà theo đó người sử dụng bên ngoài tin tưởng vào Báo cáo tài chính. Khi người sử dụng bên ngoài đặt nhiều niềm tin vào các Báo cáo tài chính thì mức độ tác hại trên phạm vi toàn xã hội sẽ càng lớn nếu có một sai sót không được phát hiện trên Báo cáo tài chính. Vì vậy, trong trường hợp này kiểm toán viên cần xác định một mức rủi ro thấp, từ đó tăng số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập và tăng độ chính xác trong các kết luận đưa ra của mình. Quy mô của Công ty khách hàng, sự phân phối quyền sở hữu, bản chất và quy mô của công nợ, là các yếu tố ảnh hưởng tới mức độ rủi ro kiểm toán. Khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được công bố: nếu khả năng này cao thì kiểm toán viên phải thiết lập một mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn so với khách hàng không gặp khó khăn vè tài chính, do đó cần tăng số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập, điều này làm tăng chi phí kiểm toán để làm giảm thiểu các vụ kiện mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đối mặt trong tương lai. Việc dự đoán thất bại về khả năng tài chính của công ty khách hàng trong tương lai là điều khó khăn nhưng kiểm toán viên có thể dựa vào các yếu tố sau để phán đoán sự kiện này như: Khả năng chuyển thành tiền mặt của các tài sản, các khoản lãi (lỗ) trong năm trước, các biện pháp nhằm gia tăng quá trình tài trợ, bản chất hoạt động của công ty khách hàng. Căn cứ vào các yếu tố trên kiểm toán viên sẽ xác định một mức độ rủi ro kiểm toán mong muốn cho toàn bộ Báo cáo tài chính được kiểm toán. Khi thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính kiểm toán viên cần đánh giá các loại rủi ro sau: Rủi ro tiềm tàng: Là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ. Khi đánh giá rủi ro tiềm tàng kiểm toán viên cần căn cứ vào các yếu tố sau: Bản chất kinh doanh của khách hàng: Rủi ro tiềm tàng thường bị tăng lên bởi những đặc thù của ngành nghề kinh doanh mà nó có thể tạo nên những khó khăn cho kiểm toán do tồn tại những khoản không chắc chắn hoặc khả năng tồn tại một cách tiềm tàng những gian lận hoặc những sai sót trên Báo cáo tài chính. Nếu khách hàng kinh doanh trong lĩnh vực tiền tệ tín dụng thường có nhiều rủi ro trong việc quản lý tiền mặt và các phương tiện thanh toán, do đó việc kiểm toán vốn bằng tiền sẽ khó khăn hơn đối với các doanh nghiệp sản xuất thông thường. Tính trung thực của Ban Giám đốc: Ban Giám đốc không thể xem là hoàn toàn trung thực trong mọi trường hợp. Khi Ban Giám đốc bị kiểm soát bởi một hoặc một số ít các cá nhân thiếu tính trung thực thì khả năng các Báo cáo tài chính bị báo cáo sai sẽ tăng lên, vì thế rủi ro tiềm tàng được đánh giá ở mức cao. Kết quả các lần kiểm toán trước: Đối với tài khoản được phát hiện là có sai phạm trong các lần kiểm toán của các năm trước, rủi ro tiềm tàng được xác định ở mức cao, do nhiều loại sai phạm có tính chất hệ thống và các đơn vị thường chậm chạp không tiến hành các biện pháp sửa chữa nên các sai phạm đã xảy ra trong năm trước có thể vẫn tiếp tục xảy ra trong các năm sau. Hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn: Trong các hợp đồng kiểm toán lần đầu, kiểm toán viên thường thiếu hiểu biết và kinh nghiệm về các sai sót của đơn vị khách hàng nên họ thường đánh giá rủi ro tiềm tàng cao hơn so với các hợp đồng kiểm toán dài hạn. Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên: Các nghiệp vụ này có khả năng bị hạch toán sai nhiều hơn là các nghiệp cụ thường xuyên, do khách hàng thiếu kinh nghiệm trong việc hạch toán các nghiệp vụ đó, vì vậy rủi ro tiềm tàng đối với các khoản mục này thường được đánh giá cao. Các ước tính kế toán: Rủi ro tiềm tàng của các tài khoản phản ánh các ước tính kế toán (các khoản dự phòng) thường được đánh giá là cao vì việc hạch toán đúng đắn các nghiệp vụ này không những đòi hỏi sự hiểu biết về bản chất các khoản mục, mà còn cả sự xét đoán chủ quan của người có trách nhiệm Qui mô của các số dư tài khoản: Các tài khoản có số dư bằng tiền lớn thường được đánh giá là rủi ro tiềm tàng cao hơn so với các tài khoản có số bằng tiền nhỏ. Kiểm toán viên cần căn cứ vào các yếu tố trên để quyết định mức rủi ro tiềm tàng hợp lý đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Rủi ro kiểm soát: Là loại rủi ro liên quan đến sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ. Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không có hiệu quả, do đó không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này. Rủi ro kiểm soát luôn có và không thể tránh khỏi do những hạn chế cố hữu của bất kỳ hệ thống kiểm soát nội bộ nào. Rủi ro kiểm soát được kiểm toán viên đánh giá đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính thông qua việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với khoản mục này. Các bước thực hiện để đánh giá rủi ro kiểm soát: Nhận diện các mục tiêu kiểm soát: Trong bước này kiểm toán viên sẽ vận dụng các mục tiêu kiểm toán nội bộ đối với từng loại nghiệp vụ cụ thể của công ty mà theo đó có thể đánh giá rủi ro kiểm soát đối với từng khoản mục. Khi đánh giá rủi ro kiểm soát đối với các khoản phải thu khách hàng kiểm toán viên cần xem xét về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với toàn bộ chu trình bán hàng. Một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu về chu trình bán hàng thường đòi hỏi phải tách biệt các chức năng (Lập lệnh bán hàng; xét duyệt bán chịu; xuất kho; gửi hàng đi bán; lập và kiểm tra hoá đơn; theo dõi việc thanh toán; xét duyệt hàng bán bị trả lại hay giảm giá hàng bán; cho phép xoá sổ các khoản nợ không thu hồi được), và phân nhiệm cho những cá nhân hay bộ phận khác nhau phụ trách. Tuỳ theo quy mô và đặc điểm của từng doanh nghiệp mà cách thức tổ chức cụ thể về kiểm soát nội bộ trong chu trình bán hàng thu tiền có thể rất khác nhau. Nhận diện các quá trình kiểm toán đặc thù ở bước này kiểm toán viên không cần phải xem xét mọi quá trình kiểm soát mà chỉ phải nhận diện và phân tích các quá trình kiểm soát chủ yếu (có khả năng ảnh hưởng lớn nhất đến việc thoả mãn mục tiêu kiểm soát), đảm bảo tính hiệu quả cho cuộc kiểm toán. Khi kiểm toán các khoản phải thu kiểm toán viên cần quan tâm tới việc thực hiện đối chiếu công nợ phải thu giữa sổ chi tiết công nợ phải thu với sổ cái , sổ tổng hợp công nợ phải thu và thực hiện đối chiếu công nợ phải thu đối với các bên có liên quan. Kiểm toán viên cũng cần phải quan tâm tới việc xét duyệt đối với các khoản công nợ phải thu... Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ: Nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ được hiểu là sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích hợp mà điều này sẽ làm tăng khả năng rủi ro của việc tồn tại các sai phạm trên Báo cáo tài chính. Đánh giá rủi ro kiểm soát: Khi đã nhận diện được quá trình kiểm soát và các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu đối với từng mục tiêu kiểm soát của từng loại nghiệp vụ kinh tế. Kiểm toán viên có thể đánh giá rủi ro kiểm soát theo yếu tố định tính thấp, cao, trung bình, cao hoặc theo tỷ lệ phần trăm. Theo VSA 400, kiểm toán viên thường đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát là cao trong trường hợp: hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ không được áp dụng đúng; hay việc đánh giá sự áp dụng của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ được xem là không đủ. Trong kiểm toán Báo cáo tài chính việc đánh giá rủi ro kiểm soát có ảnh hưởng trực tiếp đến việc xác định các phép thử nghiệm áp dụng. Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức tối đa (khi kiểm soát nội bộ không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu quả, không phát hiện và ngăn chặn các sai sót và gian lận mang tính trọng yếu) thì kiểm toán viên không thể dựa vào kiểm soát nội bộ của đơn vị để giảm bớt các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết mà ngược lại kiểm toán viên phải tăng cường các thử nghiệm cơ bản để phát hiện những hành vi gian lận và sai sót. Trong trường hợp này kiểm toán viên không cần thực hiện các thủ tục kiểm soát. Kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức tối đa khi: kiểm toán viên cho rằng tại đơn vị thiếu các thủ tục kiểm soát liên quan đến cơ sở dẫn liệu của các khoản mục trên Báo cáo tài chính hoặc các thủ tục kiểm soát đó không thể phát hiện và ngăn chặn các gian lận và sai sót trọng yếu. Thử nghiệm kiểm soát cũng có thể không được thực hiện khi kiểm toán viên cho rằng việc thực hiện các thủ tục này là không có hiệu quả bằng việc thực hiện các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết ngay từ đầu. Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp hơn mức tối đa kiểm toán viên sẽ dựa vào kiểm soát nội bộ của đơn vị để giảm bớt thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. Trong trường hợp này, kiểm toán viên sẽ thực hiện tuần tự các thủ tục kiểm toán trong thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính. Kiểm toán viên được đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa khi: kiểm toán viên chỉ ra được thủ tục kiểm soát liên quan đến cơ sở dẫn liệu có thể phát hiện và ngăn chặn các các gian lận và sai sót trọng yếu và kiểm toán viên lập kế hoạch thực hiện thủ tục kiểm soát để làm cơ sở cho việc đánh giá của mình về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Rủi ro phát hiện: Là khản năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên Báo cáo tài chính mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ và cũng không được kiểm toán viên phát hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán. Rủi ro phát hiện được xác định từ ba loại rủi ro sau: rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát. Vì ba loại rủi ro này thay đổi đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính nên rủi ro phát hiện và số lượng bằng chứng kiểm toán cũng thay đổi theo từng khoản mục. Theo VSA 320 – Tính trọng yếu trong kiểm toán, mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngược chiều nhau. Nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại. Kiểm toán viên phải quan tâm tới mối quan h._. giám đốc công ty khách hàng, đây là sự cam kết của ban giám đốc công ty khách hàng về tính trung thực và hợp lý của các thông tin tài chính do công ty cung cấp. Bằng chứng kiểm toán này góp phần tăng trách nhiệm của ban giám đốc công ty khách hàng đối với các thông tin tài chính mà họ cung cấp. Do công ty thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục nên tạo điều kiện thuận lợi cho các kiểm toán viên khi tiếp cận đối tượng kiểm toán. Với việc hạn chế về kinh nghiệm thì cách thức tiếp cận này là hợp lý, hơn nữa khi tiếp cận theo cách này thì một kiểm toán viên có thể thực hiện kiểm toán nhiều khoản mục vì thế tiết kiệm thời gian khi công ty kiểm toán gặp sức ép về thời gian. Tuy nhiên chính cách thức tiếp cận này lại dẫn đến việc kiểm toán viên không thấy được mối quan hệ giữa các khoản mục do các kiểm toán viên được phân công kiểm toán các khoản mục khác nhau. Trong chương trình kiểm toán khoản phải thu nói riêng và chương trình kiểm toán các khoản mục nói riêng, công ty xử dụng ít các thủ tục phân tích mà chủ yếu dùng thủ tục kiểm tra chi tiết, điều này làm tăng khối lượng công việc kiểm toán viên phải thực hiện. Mặt khác các thủ tục kiểm soát mới chỉ dừng lại ở việc xem xét trình tự, quy trình hạch toán, tìm hiểu các quy định, quy chế của Công ty liên quan đến các khoản phải thu, chưa thực hiện đánh giá rủi ro kiểm soát, do Công việc này đòi hỏi các kiểm toán viên phải có kinh nghiệm và chuyên môn nghiệp vụ cao. Công ty xây dựng chương trình chung trong kiểm toán khoản phải thu khách hàng làm tăng chất lượng của cuộc kiểm toán và làm giảm rủi ro kiểm toán khi thực hiện kiểm toán khoản mục này, do kiểm toán viên thực hiện kiểm toán đã có định hướng, hướng dẫn các công việc khi kiểm toán khoản mục này còn các trưởng nhóm kiểm toán có cơ sở để kiểm tra các công việc mà các kiểm toán viên trong nhóm mình đã thực hiện. Chương trình kiểm toán các khoản phải thu của Công ty được xây dựng trên cơ sở chế độ cũ. Các khoản phải thu hiện tại được chia làm các khoản phải thu ngắn hạn và các khoản phải thu dài hạn, do đó, nếu chỉ với các hướng dẫn trên các kiểm toán viên có thể gặp khó khăn trong việc kiểm tra, xem xét. Theo chế độ mới, các khoản phải thu trên Báo cáo tài chính thay đổi, đặc biệt là tiêu thức khoản phải thu khác, do vậy khi thực hiện kiểm toán nếu kiểm toán viên chỉ áp dụng các thủ tục cũ là không đầy đủ, kiểm toán viên phải áp dụng thêm cả các thủ tục kiểm toán mà Công ty đã xây dựng trong chương trình kiểm toán các tài sản lưu động khác. Trong chương trình kiểm toán các khoản phải thu của khách hàng Công ty có hướng dẫn thu thập bằng chứng kiểm toán thông qua kỹ thuật gửi thu xác nhận, đây là một kỹ thuật quan trọng khi thực hiện kiểm toán các khoản phải thu, do kỹ thuật này cung cấp cho kiểm toán viên các bằng chứng kiểm toán đáng tin cây để đưa ra ý kiến của minh về khoản mục này. Do việc không nhận được thư xác nhận phản hồi hoặc không nhận được kịp thời thường xuyên xảy ra nên kỹ thuật gửi thư xác nhận không chỉ tại công ty VAE mà trong hầu hết các công ty kiểm toán khác đều ít được thực hiện. Công ty đã khắc phục khó khăn này bằng cách, gửi thư xác nhận số dư các khoản công nợ trước cuộc kiểm toán chính thức đối với các hợp đồng kiểm toán được ký kết trước ngày khoá sổ kế toán của khách hàng. Ngược lại đối với các hợp đồng kiểm toán được ký kết sau ngày khóa sổ kế toán thì việc gửi thư xác nhận sẽ được tiến hành ngay trong cuộc kiểm toán, tuy nhiên không thể áp dụng đầy đủ các nguyên tắc kỹ thuật chung về gửi thư xác nhận. Thực tế công ty chỉ thực hiện gửi thư xác nhận đối với các số dư không có sự đối chiếu của đơn vị được kiểm toán với các bên có liên quan. Ví dụ: đối với các khoản công nợ của khách hàng đã có biên bản đối chiếu công nợ cuối kỳ với người bán hoặc người mua thì không gửi thư xác nhận nữa. Do giới hạn về thời gian kiểm toán trong mỗi cuộc kiểm toán nên việc không thu hồi đủ các thư xác nhận đã gửi đi thường xuyên xảy ra, do đó kiểm toán viên thường phải thực hiện ngay các thủ tục kiểm toán bổ sung để kịp thời gian phát hành báo cáo kiểm toán cho khách hàng. Công ty chưa thực hiện gửi thư xác nhận đối với bên thứ ba có số dư bằng 0, đây là do giới hạn về thời gian kiểm toán cũng như chi phí kiểm toán. Công ty chủ yếu gửi thư xác nhận đối với số dư cuối kỳ của các khoản mục, còn đối với các số phát sinh trong kỳ thì hầu như ít được thực hiện, đây cũng là do giới hạn về mặt thời gian. Theo VSA 505 – Thông tin xác nhận từ bên ngoài, kiểm toán viên có thể thực hiện gửi thư xác nhận đối với cả các giao dịch phức tạp hoặc bất thường, tuy nhiên trên thực tế các Công ty ít thực hiện xác nhận đối với vấn đề này. Các thư xác nhận đối với các khoản phải thu đều được gửi và thu hồi bởi một kiểm toán viên phụ trách riêng việc gửi thư xác nhận, do đó giúp kiểm soát tốt hơn đối với việc gửi và thu hồi thư xác nhận. Kiểm toán viên phụ trách theo dõi việc gửi thư xác nhận, lập một bảng tổng hợp các thư xác nhận đã gửi và các thư xác nhận đã nhận được, đồng thời theo dõi cả số liệu trên thư xác nhận và số liệu trên sổ sách của khách hàng từ đó nâng cao độ tin cậy cho bằng chứng kiểm toán thu được từ kỹ thuật gửi thư xác nhận. Sau khi lập thư xác nhận đối với các khoản phải thu khách hàng kiểm toán viên thường nhờ Công ty khách hàng gửi thư xác nhận đến các đối tượng cần xác nhận để tiết kiệm thời gian. Tuy nhiên, kiểm toán viên phải đảm bảo kiểm soát được quá trình này. Nếu kiểm toán viên không thể kiểm soát được quá trình này thì các bằng chứng kiểm toán thu thập được từ kỹ thuật gửi thư xác nhận sẽ có độ tin cậy không cao. Các mẫu được chọn để gửi thư xác nhận thường được chọn theo cảm nhận của kiểm toán viên mà không phải chọn theo các nguyên tắc như chọn mẫu xác suất hoặc chọn mẫu phi xác suất, điều này có thể dẫn đến việc chọn mẫu không mang tính điển hình, vì vậy khó phát hiện ra các sai phạm. Đối với các khách hàng cũ, trong quá trình gửi thư xác nhận, công ty có xem xét kết quả gửi thư xác nhận của năm cũ để có quyết định hợp lý. Nếu như tỷ lệ nhận được thư xác nhận của năm cũ thấp thì kiểm toán viên cần quyết định liệu có nên sử dụng tiếp kỹ thuật này hay không. Còn ngược lại thì kiểm toán viên xem xét nên gửi thư xác nhận như thế nào cho hợp lý. Điều này giúp tiết kiệm thời gian và chi phí cho cuộc kiểm toán. 1.3. Đánh giá về kiểm toán các khoản phải thu do công ty thực hiện với khách hàng trên. Khi xây dựng kế hoặc kiểm toán cụ thể cho từng khách hàng Công ty căn cứ vào việc đó là khách hàng mới hay cũ của Công ty để xây dựng kế hoạch kiểm toán phù hợp nhất. Mức độ rủi ro được đánh giá cho các khách hàng chỉ khác nhau giữa các khách hàng cũ và khách hàng mới, còn nhìn chung mức độ rủi ro của Báo cáo tài chính của Công ty khách hàng được đánh giá như nhau trong các kế hoạch kiểm toán cụ thể. Đối với Công ty ABC, đây là khách hàng cũ của Công ty do vậy rủi ro được đánh giá ở mức trung bình nhưng đối với Công ty XYZ, mức độ rủi ro được đánh giá ở mức trung Bình cao trên cơ sở đây là một khách hàng mới của Công ty kiểm toán. cũng trong kế hoạch kiểm toán cụ thể cho Công ty ABC và Công ty XYZ, kiểm toán viên có lập hướng dẫn các Công việc cụ thể cần làm khi thực hiện kiểm toán các khoản mục phải thu ở Công ty khách hàng tuy nhiên các công việc này được xây dựng giống nhau cho tất cả các khách hàng , không tính đến tình hình cụ thể của đơn vị. Thông thường sau khi Công ty kiểm toán ký kết hợp đồng kiểm toán với khách hàng, công ty sẽ phân công nhóm kiểm toán thực hiện cuộc kiểm toán đó luôn, không thực hiện đánh giá sơ bộ về khách hàng, do đó chưa có sự hiểu biết sơ bộ về khách hàng, làm ảnh hưởng đến việc lập kế hoạch kiểm toán chi tiết cho từng khách hàng cụ thể. Khi phân công Công việc kiểm toán cho các kiểm toán viên tham gia kiểm toán công ty ABC và XYZ, kiểm toán viên đã phân công các công việc phù hợp cho từng kiểm toán viên và đã dựa trên cơ sở mối quan hệ giữa khoản phải thu khách hàng và doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Khi thực hiện kiểm toán khoản phải thu của Công ty ABC kiểm toán viên có thực hiện thủ tục phân tích đối với một số tỷ suất tuy nhiên việc đưa ra các ý kiến trên cơ sở các số liệu tính toán được là chưa hợp lý. Các thủ tục phân tích đã được sử dụng nhưng chưa hiệu quả, do kỹ thuật phân tích đòi hỏi kiểm toán viên thục hiện phải có trình độ chuyên môn cao. Khi thực hiện kiểm toán khoản phải thu của Công ty XYZ, các thủ tục phân tích chưa được thực hiện. Khi thực hiện cả hai cuộc kiểm toán trên, kiểm soát nội bộ của Công ty khách chỉ được kiểm toán viên phát hiện trong quá trình kiểm tra chi tiết, đi ngược lại trình tự thông thường. Thông thường, kiểm toán viên sẽ đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty sau đó, trên cơ sở các đánh giá đó kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết. Khi kiểm toán Công ty ABC, do Công ty đã thực hiện đối chiếu công nợ phải thu với một số khách hàng tại thời điểm cuối năm do vậy kiểm toán viên không thực hiện kỹ thuật gửi thư xác nhận. Còn đối với Công ty XYZ do cuối kỳ, công ty chỉ có số dư nợ phải thu của hai đối tượng do vậy kiểm toán viên đã thực hiện kiểm tra chi tiết 100% chứng từ đối với các nghiệp vụ phát sinh trong giao dịch của Công ty XYZ với hai Công ty này. Đối với cả hai Công ty ABC và XYZ, kiểm toán viên đều không gửi thư xác nhận đối với các đối tượng có số dư cuối kỳ bằng 0, do vậy có thể còn các rủi ro. Đối với việc kiểm toán Công ty ABC, kiểm toán viên lập tờ tổng hợp biến động phát sinh theo tháng để tổng hợp số liệu và trên cơ sở đó chọn mẫu các nghiệp vụ để kiểm tra chi tiết. Kiểm toán viên đã thực hiện kiểm tra chi tiết xuyên suốt các đối tượng có số dư nợ cao và số phát sinh lớn. Vì vậy thu được các bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy về khoản phải thu khách hàng của Công ty ABC đồng thời làm giảm rủi ro kiểm toán cho Công ty. Khi kiểm toán các khoản Phải thu của Công ty XYZ, kiểm toán viên lập tờ tổng hợp các khoản phải thu theo quan hệ đối ứng tài khoản, nhờ đó kiểm toán viên có thể phát hiện ra được các đối ứng lạ, các đối ứng bất thường để tập chung kiểm tra xem xét các nghiệp vụ đó và đã tìm ra các sai phạm. Việc áp dụng các thủ tục kiểm toán hợp lý trên đã giúp kiểm toán viên thu thập dược bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy, góp phần làm giảm rủi ro kiểm toán khi thực hiện kiểm toán cho hai Công ty ABC và XYZ. Việc kiểm toán viên loại trừ tính hiện hữu của hàng tồn kho với lý do là Công ty được bổ nhiệm làm kiểm toán sau ngày lập Báo cáo tài chính trong khi Công ty ABC là một khách hàng cũ của Công ty là không hợp lý. 2. Kiến nghị nhằm hoàn thiện chương trình kiểm toán đối với các khoản phải thu do Công ty VAE thực hiện Qua nghiên cứu chương trình kiểm toán các khoản phải thu trong thời gian thực tập tại Công ty VAE em mạnh dạn đưa ra một số các kiến nghị nhằm hoàn thiện chương trình kiểm toán các khoản phải thu mà đặc biệt là các khoản phải thu khách hàng do Công ty VAE thực hiên như sau: Hoàn thiện chương trình kiểm toán chung của công ty cũng như quy trình kiểm soát chất lượng trong kiểm toán báo cáo tài chính của công ty. Từ đó không ngừng nâng cao chất lượng của các cuộc kiểm toán, tạo dựng uy tín của công ty. Kiểm soát chất lượng của các Báo cáo kiểm toán phát hành là vấn đề quan trọng, tuy nhiên việc soát xét hồ sơ kiểm toán và kiểm tra các công việc kiểm toán viên đã thực hiện cũng vô cùng quan trọng, nhằm nâng cao trách nhiệm của các kiểm toán viên thực hiện kiểm toán các khoản mục. Hiện nay, kiểm toán đang ngày càng phát triển vì thế việc không ngừng nâng cao chất lượng kiểm toán là một xu thế tất yếu. Để phục vụ cho việc nâng cao chất lượng kiểm toán, các cơ quan quản lý phải sớm đưa ra các quy định chính thức về việc quản lý, kiểm tra soát xét chất lượng các dịch vụ kiểm toán. Kỹ thuật gửi thư xác nhận là một kỹ thuật quan trọng trong kiểm toán tài chính nói chung và trong kiểm toán khoản phải thu khách hàng nói riêng, góp phần thu được bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao, giúp các kiểm toán viên đưa ra các ý kiến thích đáng về khoản mục phải thu khách hàng. Vì vậy, nhà nước ta phải có cơ sở pháp lý rõ ràng trong việc quy định các bên có liên quan có trách nhiệm cung cấp các thông tin cần thiết, kịp thời cho kiểm toán viên khi họ cần đến, có quy định xử phạt nghiêm minh đối với các trường hợp thông đồng giữa bên thứ ba và đơn vị được kiểm toán. Nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên bằng cách gắn trách nhiệm của họ với ý kiến mà họ đưa ra, có nghĩa là kiểm toán viên phải có trách nhiệm với ý kiến của mình, và công ty kiểm toán phải có trách nhiệm trước báo cáo kiểm toán đã phát hành, do đó các công ty kiểm toán có ý thức hơn trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán đủ về số lượng và đảm bảo về chất lượng. Do đó, các kỹ thuật thu được các bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao như kỹ thuật gửi thư xác nhận sẽ được sử dụng hợp lý hơn. Tăng cường kiểm soát hơn nữa đối với quá trình gửi thư xác nhận, để đảm bảo rằng thu thập được các bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục cao trong việc đưa ra các ý kiến kiểm toán. Kiểm toán viên nên có kế hoạch khảo sát đơn vị khách hàng một cách cụ thể, vì vậy kiểm toán viên sẽ đánh giá cụ thể và hợp lý hơn mức trọng yếu đối với từng khoản mục để có kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán phù hợp cho từng khoản mục, qua đó kiểm toán viên cũng có thể xác định được kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán cần áp dụng cho từng khoản mục hay các công việc cụ thể cần thực hiện khi kiểm toán các khoản mục trên cơ sở kết quả của cuộc khảo sát trên, tuy nhiên việc khảo sát này cần được giao cho một kiểm toán viên có trình độ chuyên môn cao, để có những đánh giá và cái nhìn tổng quan nhất về Công ty khách hàng. Công ty đã xây dựng chương trình kiểm toán chung đối với khoản phải thu khách hàng và các khoản khác tuy nhiên không phải khách hàng nào chương trình kiểm toán đó cũng phù hợp do đó kiểm toán viên cần phải có sự hiểu biết sơ bộ về Công ty khách hàng để có thể lập kế hoạch kiểm toán cụ thể, hướng dẫn cho kiểm toán viên các công việc cần thực hiện khi kiểm toán đối với khách hàng cụ thể đó để có thể có được các bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy nhất, làm giảm rủi ro kiểm toán cho kiểm toán viên và Công ty kiểm toán. Kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán Công ty khách hàng nên có một sự hiểu biết sơ bộ về khách hàng trước khi lập kế hoạch kiểm toán chi tiết để xây dựng được kế hoạch kiểm toán chi tiết cụ thể nhất, xác thực nhất. Từ đó, kiểm toán viên có thể đánh giá chính xác hơn đối với mức độ rủi ro kiểm toán và đưa ra các công việc hay phương pháp cần thực hiện khi kiểm toán các khoản mục được chính xác hơn, phù hợp hơn. Trong quá trình xây dựng kế hoạch kiểm toán chi tiết cho các cuộc kiểm toán cụ thể, các chủ nhiệm kiểm toán phải xây dựng thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung để đề phòng khi không thể sử dụng kỹ thuật gửi thư xác nhận. Công ty nên thực hiện việc xác nhận đối với các số phát sinh lớn hoặc các số phát sinh không hợp lý, không đầy đủ chứng từ... do mức độ rủi ro trong các phát sinh này rất lớn, có thể ảnh hưởng trọng yếu đến số dư khoản mục được kiểm toán và cũng có thể làm ảnh hưởng liên đới đến số dư của các khoản mục khác trong báo cáo tài chính. Do đó để có được cái nhìn tổng quan hơn về số dư các khoản mục kiểm toán, kiểm toán viên cần phải thu thập các bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao, làm cơ sở cho việc đưa ra các ý kiến kiểm toán. Cần hạn chế tối đa việc không thu hồi kịp các thư xác nhận đã gửi mà nguyên nhân là do giới hạn về thời gian phát hành báo cáo kiểm toán cho đơn vị được kiểm toán. Thông thường, các chủ nhiệm kiểm toán sẽ thoả thuận với khách hàng về thời gian phát hành báo cáo kiểm toán. Trong một khoảng thời gian nhất định đó nhóm kiểm toán phải hoàn thành cuộc kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán cho khách hàng nên việc không thu hồi được các thư xác nhận trong khoảng thời gian này không thể tránh khỏi. Việc không thu hồi đủ các thư xác nhận cần thiết sẽ ảnh hưởng tới độ tin cậy của các bằng chứng kiểm toán thu thập được. Mặt khác, việc không thu hồi kịp các thư xác nhận sẽ được đưa vào giới hạn của cuộc kiểm toán để giảm rủi ro kiểm toán cho Công ty, tuy nhiên việc này ảnh hưởng tới tính chính xác của các khoản mục kiểm toán. Gửi thư xác nhận trước đối với số dư các tài khoản trước khi cuộc kiểm toán chính thức bắt đầu, điều này sẽ giúp cho kỹ thuật gửi thư xác nhận được thực hiện theo đúng trình tự chung khi gửi thư xác nhận, do không bị giới hạn về thời gian kiểm toán, kiểm toán viên có thể gửi thư xác nhận lần hai, hoặc nếu vẫn không nhận được thư xác nhận thì khi tiến hành cuộc kiểm toán chính thức, kiểm toán viên sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung đầy đủ để thu thập bằng chứng kiểm toán đối với các khoản mục này. Vì thế nâng cao độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán thu đuợc từ phương pháp kỹ thuật này. Cần có kế hoạch gửi thư xác nhận hợp lý để thu được bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao nhưng với chi phí thấp nhất. Kiểm toán viên phải có kế hoạch liên hệ với Ban Giám đốc Công ty khách hàng để việc thu hồi thư xác nhận được thực hiện thuận lợi nhất. Theo (VSA 505), thông tin xác nhận từ bên ngoài phải được Ban Giám đốc Công ty khách hàng đồng ý và cung cấp thông tin cho kiểm toán viên. Sự phản hồi có thể dễ dàng được thực hiện hơn với những yêu cầu xác nhận có sự đồng ý của Ban Giám đốc Công ty khách hàng. Không ngừng nâng cao trình độ của các kiểm toán viên thông qua các lớp đào tạo do Công ty tổ chức, thường xuyên cập nhật các thay đổi về chế độ tài chính cho các nhân viên trong Công ty. Nếu các nhân viên của Công ty có trình độ nghiệp vụ cao và thường xuyên được cập nhật các văn bản mới có liên quan thì chất lượng của cuộc kiểm toán do Công ty thực hiện sẽ tăng lên, vì thế nâng cao uy tín của công ty và tạo niềm tin cho các khách hàng. Khi thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên cần tăng cường việc sử dụng các thủ tục phân tích thay vì chủ yếu sử dụng thủ tục kiểm tra chi tiết để giảm bớt các công việc cho kiểm toán viên. Việc thực hiện thủ tục phân tích một cách hiệu quả giúp kiểm toán viên đi đúng hướng tránh tình trạng kiểm tra dàn trải. Tuy nhiên, để thực hiện thủ tục phân tích đạt hiệu quả đòi hỏi các kiểm toán viên phải có trình độ nghiệp vụ cao, có khă năng xét đoán. Do đó Công ty phải tăng cường bồi dưỡng nghiệp vụ cho các nhân viên. Đối với các khách hàng cũ, kiểm toán viên cần có sự đánh giá thích đáng để giảm bớt khối lượng công việc cần thực hiện trên cơ sở xem xét kết quả của cuộc kiểm toán trước đó. Chương trình kiểm toán của Công ty cũng phải thường xuyên được cập nhật theo chế độ kế toán mới, do đây là hướng dẫn cho các kiểm toán viên thực hiện kiểm toán đồng thời đây là cơ sở cho việc kiểm tra, soát xét chất lượng của cuộc kiểm toán. Theo thông tư 23/2005 của bộ tài chính, các khoản phải thu khác không chỉ có số dư nợ tài khoản 1388 và 3388 mà còn bao gồm cả số dư tài khoản 141, 144, 244, và các khoản phải thu được chia ra làm các khoản phải thu ngắn hạn và các khoản phải thu dài hạn do đó công ty phải xây dựng thêm các thủ tục kiểm toán khác để có thể thu thập được các bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao nhất cho việc đưa ra ý kiến kiểm toán. Để khắc phục nhược điểm do Công ty thực hiện kiểm toán theo khoản mục, khi phân công công việc cho các kiểm toán viên trong các cuộc kiểm toán cụ thể, trưởng nhóm kiểm toán phân công cho các kiểm toán viên thực hiện kiểm toán các khoản mục có liên quan đến nhau như: kiểm toán khoản mục doanh thu và phải thu khách hàng, kiểm toán hàng tồn kho với giá vốn và thuế GTGT được khấu trừ, kiểm toán tiền và chi phí hoạt động và tạm ứng,... Kiểm toán viên nên tiến hành chọn mẫu các nghiệp vụ để kiểm tra chi tiết theo các phương pháp khoan hoc như chọn mẫu xác suất và chọn mẫu phi xác suất để chọn được mẫu có tính đại diện cao cho tổng thể các nghệp vụ xảy ra, trong một số trường hợp, kiểm toán viên có thể chọn thêm vào mẫu một số nghiệp vụ mà kiểm toán viên cho rằng nó chứa đựng nhiều sai phạm theo kinh nghiệm của mình. Kết luận Qua việc nghiên cứu cơ sở lý luận về kiểm toán các khoản phải thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính và thực tế thực tế tiến hành kiểm toán các khoản phải thu do Công ty VAE thực hiện chúng ta có thể thấy rõ tầm quan trọng của các khoản phải thu trên Báo cáo tài chính. Các khoản phải thu là tài sản sẽ thu được trong tương lai của công ty do vậy một yêu cầu đặt ra cho các doanh nghiệp là các khoản phải thu được trình bày trên Bảng cân đối kế toán phải phản ánh đúng giá trị thực của các khoản phải thu của đơn vị và các khoản phải thu này phải thuộc quyền sở hữu của đơn vị. Các khoản phải thu thường có quan hệ với nhiều khoản mục khác nhau đặc biệt là khoản mục doanh thu, do vậy khi xây dựng chương trình kiểm toán đối với các khoản phải thu cần phải liên hệ, xem xét chương trình kiểm toán doanh thu. Chương trình kiểm toán các khoản phải thu của Công ty được xây dựng và thực hiện một cách có hiệu quả, góp phần làm giảm rủi ro kiểm toán và tăng chất lượng của cuộc kiểm toán. Trong quá trình thực hiện đề tài này, căn cứ vào cơ sở lý luận và thực trạng kiểm toán các khoản phải thu do Công ty VAE thực hiện, em đã mạnh dạn đưa ra một số đánh giá và kiến nghị mang tính định hướng nhằm góp phần hoàn thiện chương trình kiểm toán các khoản phải thu của Công ty. Em xin chân thành cảm ơn cô giáo, Th.S Bùi Thị Minh Hải và các anh chi trong Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam đã giúp đỡ em hoàn thành đề tài nay. Sinh viên thực hiện Hoàng Thanh Tâm Danh mục tài liệu tham khảo Kiểm toán – ALVIN A. ARENS/ JAMES K. LOEBBECKE do Đặng Kim Cương và Phạm Văn Dược dịch và biên soạn. Nhà Xuất Bản Thống Kê Lý thuết kiểm toán – GS.TS. Nguyễn Quang Quynh (2003). Nhà Xuất Bản Tài Chính Kiểm toán tài chính – GS.TS. Nguyễn Quang Quynh (2001). Nhà Xuất Bản Tài Chính Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Chuẩn mực kiểm toán quốc tế Kiểm toán - ĐH. kinh tế TP. Hồ Chí Minh Các tạp chí Kế toán, Kiểm toán Kiểm toán tài chính – GS.TS. Vương Đình Huệ, Học viện Tài chính (2004). Nhà xuất bản Tài chính Hà Nội Tài liệu kiểm toán nội bộ của công ty Kiểm toán và Định giá Việt Nam Kiểm toán - ĐH. kinh tế TP. Hồ Chí Minh (2004) xuất bản lần thứ 3. Nhà xuất bản Thống kê Các chuẩn mực kế toán Việt Nam, các thông tư và các qui định về kế toán Kế toán tài chính trong các doanh nghiệp – PGS.TS Đặng Thị Loan, Đại học Kinh tế quốc dân (2004). Nhà xuất bản Thống kê Kế toán doanh nghiệp – PGS.TS Ngô Thế Chi – TS Chương Thị Thuỷ, Học viện Tài chính (2005). Nhà xuất bản Thống kê. Phụ lục số 01 (Mẫu thư yêu cầu xác nhận số dư – thư xác nhận dạng khẳng định) Ngày. ... tháng..... năm Kính gửi: Công ty:......................................................(Khách nợ) Địa chỉ:........................................................................ Fax:.............................................................................. Thư: Yêu cầu xác nhận số dư Theo yêu cầu kiểm toán, chúng tôi đề nghị quý công ty đối chiếu số dư dưới đây với số dư của công ty tại thời điểm ngày..................... và xác nhận số dư này (1/ công ty phải thu và 2/ công ty phải trả) là đúng, hoặc bằng bao nhiêu. Thư xác nhận gửi trực tiếp hoặc fax cho kiểm toán viên của chúng tôi theo địa chỉ trên mẫu xác nhận dưới đây: Nợ phải trả...........................( bằng chữ......................................) Nợ phải thu............................(bằng chữ......................................) Thư xác nhận này không phải là yêu cầu thanh toán mà chỉ nhằm phục vụ mục đích kiểm toán. Các khoản nợ và các khoản thanh toán sau ngày nói trên không bao gồm trong số dư xác nhận. Giám đốc hoặc người đại diện (Đơn vị được kiểm toán) (Họ tên, chữ ký và đóng dấu) Kính gửi: Công ty kiểm toán. ....................................................... (Họ và tên kiểm toán viên: ...........................................) Địa chỉ:........................................................................... Fax:................................................................................. Chúng tôi xác nhận số dư trên sổ sách kế toán ngày.......................... của chúng tôi là đúng với sổ sách nói trên, hoặc là: .................................................................................................................. .................................................................................................................. Giám đốc hoặc người đại diện (khách nợ) (Họ và tên, chữ ký và đóng dấu) phụ lục số 02 (Mẫu thư yêu cầu xác nhận số dư – thư xác nhận dạng phủ định) Ngày. .........tháng........năm Kính gửi: Công ty:......................................................(Khách nợ) Địa chỉ:........................................................................ Fax:.............................................................................. Thư: Yêu cầu xác nhận số dư Theo yêu cầu kiểm toán, chúng tôi đề nghị quý công ty đối chiếu số dư trên sổ kế toán của công ty tại thời điểm ngày..................... và xác nhận số dư hoặc có ý kiến khác vào mẫu dưới đây. Thư xác nhận gửi trực tiếp hoặc fax cho kiểm toán viên của chúng tôi theo địa chỉ ghi dưới: Thư xác nhận này không phải là yêu cầu thanh toán mà chỉ nhằm phục vụ mục đích kiểm toán. Các khoản nợ và các khoản thanh toán sau ngày nói trên không bao gồm trong số dư xác nhận. Giám đốc hoặc người đại diện (Đơn vị được kiểm toán) (Họ tên, chữ ký và đóng dấu) Kính gửi: Công ty kiểm toán. ....................................................... (Họ và tên kiểm toán viên: ...........................................) Địa chỉ:........................................................................... Fax:................................................................................. Chúng tôi xác nhận số dư trên sổ sách kế toán ngày.......................... của chúng tôi là: Nợ chúng tôi phải thu:...................(bằng chữ......................................) Nợ chúng tôi phải trả:.....................(bằng chữ.....................................) ý kiến khác:......................................................................................... Giám đốc hoặc người đại diện (khách nợ) (Họ và tên, chữ ký và đóng dấu) phụ lục số 03 (Biên bản đối chiếu công nợ phải thu giữa Công ty ABC và Công ty TNHH united motor VN) Công ty ABC Ngày 27/12/2005 Điện thoại: Fax: Số hiệu tài khoản: Tại ngân hàng: Biên bản đối chiếu Công nợ phải thu (giữa Công ty ABC và Công ty TNHH united motor VN) Hoá đơn Ngày Nội dung Phát sinh tăng Phát sinh giảm Số còn nợ Số còn nợ (01/01/2005) 240.787.030 GG/2005B 22/11 Bán bộ phát điện và cụm truyền hộp số chưa thu tiền 546.562.555 Số tiền đã thanh toán 240.787.030 Cộng phát sinh 546.562.555 240.787.030 Số còn nợ (31/12/2005) 546.562.555 Đến hết ngày 27/12/2005 Công ty TNHH united motor VN còn nợ Công ty ABC là 546.562.555 đ (Năm trăm bốn sáu triệu năm trăm sáu hai nghìn năm trăm năm lăm đồng) Đại diện Công ty ABC Đại diện Công ty TNHH united motor VN phụ lục số 03 (Biên bản đối chiếu công nợ phải thu giữa Công ty ABC và Công ty cổ phần điện máy Phương Đông) Công ty ABC Ngày 31/12/2005 Điện thoại: Fax: Số hiệu tài khoản: Tại ngân hàng: Biên bản đối chiếu Công nợ phải thu (giữa Công ty ABC và Công ty cổ phần điện máy Phương Đông) Hoá đơn Ngày Nội dung Phát sinh tăng Phát sinh giảm Số còn nợ Số còn nợ (1/12/2005) 3.069.252.872 94918 16/12 154.201.080 94919 16/12 178.474.999 94925 22/12 186.271.250 94927 26/12 118.932.000 94932 29/12 133.798.500 94936 30/12 374.372.460 94937 31/12 7.920.000 05/12 341.393.250 07/12 375.706.100 19/12 296.876.250 19/12 393.207.100 28/12 337.555.086 31/12 323.770.288 Cộng phát sinh 1.153.970.289 2.068.508.074 Số còn nợ (31/12/2005) 2.154.715.088 Tính đến ngày 31/12 Công ty cổ phần điện máy Phương Đông còn nợ Công ty ABC là 1.958.831.989 đ (Một tỷ chín trăm năm tám triệu tám trăm ba mốt nghì chín trăm tám chín đồng). Đại diện Công ty ABC Đại diện Công ty cổ phần điện máy Phương Đông Phụ lục số 04 (Biên bản đối chiếu công nợ phải thu giữa Công ty ABC và Công ty cổ phần điện máy Phương Đông GT) Công ty ABC Ngày 31/12/2005 Điện thoại: Fax: Số hiệu tài khoản: Tại ngân hàng: Biên bản đối chiếu Công nợ phải thu (giữa Công ty ABC và Công ty cổ phần điện máy Phương Đông GT) Hoá đơn Ngày Nội dung Phát sinh tăng Phát sinh giảm Số còn nợ Số còn nợ (1/12/2005) 755.744.660 09/12 107.827.500 20/12 183.437.100 31/12 91.776.300 Cộng phát sinh 0 2.275.358.881 Số còn nợ (31/12/2005) 372.703.760 Tính đến ngày 31/12 Công ty cổ phần điện máy Phương Đông (GT) còn nợ Công ty ABC là 372.703.760 đ (Ba trăm bẩy hai triệu bẩy trăm linh ba nghìn bảy trăm sáu mươi đồng). Đại diện Công ty ABC Đại diện Công ty cổ phần điện máy Phương Đông (GT) Phụ lục số 05 (Biên bản đối chiếu công nợ phải thu giữa Công ty ABC và Công ty TNHH Sufat) Công ty ABC Ngày 31/12/2005 Điện thoại: Fax: Số hiệu tài khoản: Tại ngân hàng: Biên bản đối chiếu Công nợ phải thu (giữa Công ty ABC và Công ty TNHH Sufat) Nội dung Phát sinh tăng Phát sinh giảm Số còn nợ Số còn nợ (1/1/2005) 3.215.255.040 Phát sinh trong năm 10.374.876.492 9.901.270.410 Số còn nợ (31/12/2005) 3.688.861.122 Tính đến ngày 31/12 Công ty TNHH Sufat còn nợ Công ty ABC là 3.688.861.122 đ (Ba tỷ sáu trăm tám tám triệu tám trăm sáu mốt nghìn một trăm hai hai đồng). Đại diện Công ty ABC Đại diện Công ty TNHH Sufat Phụ lục số 06 (Biên bản đối chiếu công nợ phải thu giữa Công ty ABC và Công ty Lifan) Công ty ABC Ngày 31/12/2005 Điện thoại: Fax: Số hiệu tài khoản: Tại ngân hàng: Biên bản đối chiếu Công nợ phải thu (giữa Công ty ABC và Công ty Lifan) Nội dung Phát sinh tăng Phát sinh giảm Số còn nợ Số còn nợ (1/1/2005) 4.792.841.084 Phát sinh trong năm 39.870.963.094 36.149.539.907 Số còn nợ (31/12/2005) 8.514.264.271 Tính đến ngày 31/12 Công ty Lifan còn nợ Công ty ABC là 8.514.264.271 đ (Tám tỷ năm trăm mười bốn triệu hai trăm sáu tư nghìn hai trăm bảy mốt đồng). Đại diện Công ty ABC Đại diện Công ty Lifan Mục lục Trang ._.