Báo cáo Vận dụng thủ tục phân tích với kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán tài chính tại Công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam

tiến đáng kể cũng như không ngừng nỗ lực để theo kịp với hoạt động kiểm toán quốc tế. Với việc ra đời của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) và sự khuyến khích của chính phủ đối với hoạt động kiểm toán, hoạt động kiểm toán Việt Nam đã có những thuận lợi đáng kể. Là đại diện của Ernst & Young toàn cầu – một trong bốn công ty kiểm toán hàng đầu thế giới, công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam đã trải qua chặng đường 16 năm phát triển. Với cơ sở vật chất kĩ thuật hiện đại, đội ngũ nhân lực trình độ cao, trẻ và nhiệt tình, kĩ thuật kiểm toán hiện đại, công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam đã khẳng định được vị thế của mình trong thị trường kiểm toán cạnh tranh khốc liệt. Trong các kĩ thuật kiểm toán, kĩ thuật phân tích có thể được xem là một kĩ thuật kiểm toán có nhiều ưu điểm và hiệu quả, đóng vai trò quan trọng trong việc nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán. Vì thế, vấn đề nghiên cứu và vận dụng phù hợp thủ tục phân tích nhằm nâng cao hiệu quả là hết sức cần thiết để nâng cao sự cạnh tranh trên thị trường kiểm toán Việt Nam và xa hơn là đưa ngành kiểm toán Việt Nam theo kịp trình độ hoạt động kiểm toán của khu vực và thế giới. Qua thời gian thực tập tại công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam, tìm hiểu quy trình và kĩ thuật kiểm toán tại công ty, nhận thấy tầm quan trọng của thủ tục phân tích trong quá trình thực hiện các hợp đồng kiểm toán, đặc biệt là mật độ sử dụng thủ tục này với kiểm toán khoản mục doanh thu, em đã quyết định chọn đề tài: “Vận dụng thủ tục phân tích với kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam”. Nội dung của khóa luận gồm ba chương: Chương 1: Cơ sở lý luận về vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính Chương 2: Thực tế vận dụng thủ tục phân tích với kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam. Chương 3: Phương hướng và giải pháp hoàn thiện việc vận dụng thủ tục phân tích với kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam. Em chân thành cảm ơn Ths. Nguyễn Thị Mỹ đã giúp em hoàn thành khóa luận tốt nghiệp này. CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ VẬN DỤNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH Lý luận chung về kiểm toán báo cáo tài chính và vị trí kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính Khái niệm và đối tượng của kiểm toán báo cáo tài chính Kiểm toán báo cáo tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán do loại hình kiểm toán này chứa đựng đầy đủ các sắc thái của kiểm toán ngay từ khi nó ra đời và xuyên suốt quá trình phát triển. Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là xác định các bảng khai tài chính được trình bày một cách hợp lý theo các tiêu chuẩn được cụ thể hóa. Như vậy, có thể thấy về chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán tài chính hướng tới công khai tài chính giữa các bên có lợi ích khác nhau (chẳng hạn, một bên là các nhà đầu tư, nhân viên, cổ đông… với một bên là các nhà quản lý của doanh nghiệp). Trên cơ sở đó, kiểm toán viên thu thập các bằng chứng kiểm toán một cách đầy đủ và tin cậy như quá trình thực hiện chức năng chung của kiểm toán. Về đối tượng kiểm toán, kiểm toán báo cáo tài chính hướng trực tiếp vào các bảng khai tài chính. Bộ phận quan trọng trong các bảng khai tài chính này là các báo cáo tài chính. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 (VSA 200): “Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị”. Thông thường doanh nghiệp phải công bố bốn loại báo cáo tài chính: Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Thuyết minh báo cáo tài chính. Ngoài ra, bảng khai tài chính còn bao gồm cả những bảng kê khai có tính pháp lý như các bảng dự toán và quyết toán ngân sách nhà nước, các bảng dự toán và quyết toán các công trình xây dựng cơ bản, các bảng kê khai tài sản cá nhân, các bảng khai theo yêu cầu riêng của nhà đầu tư. Về phương pháp kiểm toán, kiểm toán báo cáo tài chính vận dụng tổng hợp các phương pháp kiểm toán cơ bản kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ để thiết kế các thử nghiệm kiểm toán nhằm tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Trên cơ sở đó, thu thập các bằng chứng kiểm toán. Về quan hệ chủ thể - khách thể, kiểm toán báo cáo tài chính thường được thực hiện bởi kiểm toán độc lập hoặc kiểm toán nhà nước và trong những trường hợp đặc biệt, kiểm toán nội bộ của doanh nghiệp có quy mô lớn với nhiều đơn vị thành viên cũng có thể là chủ thể của hoạt động của kiểm toán tài chính. Với những doanh nghiệp 100% vốn nhà nước, nhà nước vừa là chủ sở hữu, vừa là nhà quản lý thì các báo cáo tài chính của các doanh nghiệp này do kiểm toán nhà nước thực hiện. Trong những trường hợp còn lại, đối tượng quan tâm bảng khai tài chính đa dạng, bao gốm nhà đầu tư, khách hàng, cơ quan thuế…nên việc kiểm toán báo cáo tài chính này do kiểm toán viên độc lập thực hiện. Nếu chỉ có các nhà quản lý ở đơn vị kiểm toán quan tâm thì công việc này có thể do kiểm toán nội bộ thực hiện. Trong mọi trường hợp, quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán đều mang đặc tính của quan hệ ngoại kiểm với nội kiểm. Do đó, việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là một khâu cơ bản của quy trình kiểm toán báo cáo tài chính. Phương pháp kiểm toán báo cáo tài chính và quan hệ với thủ tục phân tích Kiểm toán báo cáo tài chính là một hoạt động đặc trưng trong hệ thống kiểm toán nói chung. Để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán báo cáo tài chính cũng sử dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ. Các phương pháp kiểm toán chứng từ bao gồm: Kiểm toán các cân đối kế toán: phương pháp dựa trên các phương trình kế toán và các cân đối khác để kiểm toán các quan hệ nội tại của các yếu tố cấu thành các quan hệ cân đối đó. Đối chiếu trực tiếp: đối chiếu một chỉ tiêu trên các nguồn tài liệu khác nhau. Đối chiếu logic: nghiên cứu các mối liên hệ giữa các chỉ tiêu có quan hệ với nhau. Các phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ bao gồm: Kiểm kê: kiểm tra tại chỗ các đối tượng kiểm toán. Điều tra: dùng các cách khác nhau để tiếp cận và đánh giá đối tượng kiểm toán. Trắc nghiệm: tái diễn các hoạt động, nghiệp vụ để xác minh lại kết quả của một quá trình, một sự việc đã qua. Do mỗi loại kiểm toán có chức năng cụ thể, đối tượng cụ thể và khách thể kiểm toán khác nhau nên trong kiểm toán báo cáo tài chính, cách thức kết hợp các phương pháp cơ bản trên có những nét đặc thù. Trước hết, xét về mặt thực hiện chức năng chung của kiểm toán, kiểm toán báo cáo tài chính hướng tới việc bày tỏ ý kiến trên cơ sở các bằng chứng kiểm toán. Để có được những bằng chứng này, kiểm toán báo cáo tài chính triển khai các phương pháp cơ bản trên theo từng tình huống cụ thể. Trong chuẩn mực kiểm toán quốc tế 850 và chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, những cách thức cụ thể này được gọi là phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán. Có thể triển khai các phương pháp kiểm toán cơ bản theo hướng kết hợp hoặc chi tiết thành các cách kiểm toán cụ thể tùy từng tình huống cụ thể trong suốt quá trình kiểm toán. Theo hướng chi tiết, các phương pháp điều tra cơ bản vẫn có thể thực hiện thông qua các cách thức như quan sát, trao đổi hoặc phỏng vấn, gửi thư xác nhận…Ngược lại, theo hướng tổng hợp, các phương pháp đối chiếu logic, đối chiếu trực tiếp, cân đối…có thể được thực hiện thông qua các thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán. Thêm vào đó, xét về đối tượng cụ thể của kiểm toán báo cáo tài chính là các báo cáo kế toán và các bảng tổng hợp tài chính đặc biệt khác. Các bảng tổng hợp này vừa chứa đựng những mối quan hệ kinh tế rộng rãi tổng quát, vừa phản ảnh cụ thể tưng loại tài sản, nguồn vốn với những biểu hiện về kinh tế, pháp lý và được lập ra theo những trình tự xác định với những chuẩn mực cụ thể trong quan hệ với các nghiệp vụ phát sinh. Do vậy, kiểm toán báo cáo tài chính thường là kiểm toán liên kết và hình thành các loại thử nghiệm (tests) với việc sử dụng liên hoàn các phương pháp kiểm toán cơ bản để đưa ra ý kiến đúng đắn về các bảng tổng hợp tài chính này. Chi phối kĩ thuật kiểm toán báo cáo tài chính còn có mối liên hệ nội kiểm và ngoại kiểm trên quan điểm hiệu quả. Về nguyên tắc, để bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính, trong mọi trường hợp, việc xác định mức độ tin cậy của các số liệu và mức độ tuân thủ các nguyên tắc, chuẩn mực phải được thực hiện trong mọi cuộc kiểm toán. Trình tự phổ biến để thực hiện các cuộc kiểm toán báo cáo tài chính ngược với trình tự kế toán. Cụ thể, các trình tự này có thể khái quát trên bảng sau: Các bước cơ bản Chứng từ kế toán Sổ chi tiết và số phụ Sổ cái Bảng tổng hợp kế toán Trình tự kế toán 1 2 3 4 Trình tự kiểm toán 4 3 2 1 Trong thực tế, trình tự kiểm toán rất đa dạng cho từng loại khách thể và từng loại đối tượng kiểm toán. Tuy nhiên, nguyên tắc chung của mọi cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là phải thẩm tra lại thông tin biểu hiện bằng tiền phản ánh trên các bảng tổng hợp bằng việc kết hợp các phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ. Cách thức xác định trong việc kết hợp như trên trong kiểm toán báo cáo tài chính gọi là thử nghiệm. Có hai loại thử nghiệm trong kiểm toán báo cáo tài chính: Thử nghiệm kiểm soát Thử nghiệm cơ bản Thử nghiệm kiểm soát Thử nghiệm kiểm soát bao gồm các thủ tục hướng tới việc đánh giá hiệu quả của việc thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm soát nội bộ tại doanh nghiệp khách hàng. Khi thử nghiệm kiểm soát hướng tới vấn đề thiết kế, kiểm toán viên đánh giá các thủ tục kiểm soát nội bộ đã được thiết kế hợp lý để ngăn ngừa hoặc phát hiện những sai phạm trọng yếu chưa. Hướng tới vấn đề đánh giá hiệu quả thực hiện các thủ tục kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên quan tâm xem trong thực tế các thủ tục kiểm soát đang hoạt động hiệu quả hay không. Dưới đây là các ví dụ về các thử nghiệm kiểm soát: Phỏng vấn Ban quản lý, người giám sát và nhân viên. Điều tra các chứng từ, báo cáo và các file dữ liệu điện tử. Quan sát việc áp dụng các kiểm soát cụ thể, Thử nghiệm xuyên suốt, liên quan tới lần theo một nghiệp vụ từ lúc bắt đầu xảy ra cho tới khi kết thúc thông qua sự kết hợp các thủ tục kiểm toán phỏng vấn, quan sát và điều tra. Thử nghiệm cơ bản Các thử nghiệm cơ bản phát hiện những sai phạm trọng yếu (liên quan tới số tiền) trong một tài khoản, lớp nghiệp vụ và khoản mục trình bày trên báo cáo tài chính. Có ba loại thử nghiệm cơ bản: thử nghiệm cơ bản nghiệp vụ, thủ tục phân tích và thử nghiệm cơ bản số dư tài khoản. Vì vậy, thủ tục phân tích là một loại thử nghiệm cơ bản. Thử nghiệm cơ bản nghiệp vụ: Loại thử nghiệm cơ bản này nhằm phát hiện sai sót hoặc gian lận trong từng lớp nghiệp vụ đơn lẻ. Việc kiểm tra các lớp nghiệp vụ cơ bản cung cấp cho kiểm toán viên bằng chứng về các mục tiêu Tính hiệu lực, Tính trọn vẹn, Tính giá, Chính xác số học và Hạch toán đúng kì. Thủ tục phân tích: là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp các phương pháp: đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic, cân đối… giữa các trị số của cùng một chỉ tiêu hoặc của các chỉ tiêu có quan hệ với nhau hoặc của các bộ phận cấu thành chỉ tiêu. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 520: “Thủ tục phân tích là quá trình đánh giá các thông tin tài chính được thực hiện thông qua việc nghiên cứu các mối quan hệ đáng tin cậy giữa các dữ liệu tài chính và các dữ liệu phi tài chính. Nó bao hàm cả việc so sánh số liệu trên sổ với số liệu ước tính của kiểm toán viên”. Tùy đối tượng và yêu cầu kiểm toán, các hướng kiểm toán có thể khác nhau và hình thành ba loại hình phân tích chủ yếu: đánh giá tính hợp lí, phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất Thử nghiệm cơ bản số dư tài khoản: các thử nghiệm này tập trung vào chi tiết các khoản mục tiền cấu thành nên số dư cuối kì của một tài khoản. Những thử nghiệm quan trọng này xác định liệu có sai phạm trọng yếu nào trong các tài khoản trình bày trên các báo cáo tài chính. Vị trí kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính Doanh thu là một loại chỉ tiêu trên báo cáo kết quả kinh doanh – một bộ phận rất quan trọng hợp thành báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Các tài khoản doanh thu nói chung thuộc loại tài khoản quan trọng vì: Tần số các nghiệp vụ chạy qua tài khoản này cao, điều này có thể làm cho các tài khoản doanh thu chứa đựng rủi ro cao hơn. Tổng doanh thu của một doanh nghiệp nói chung trọng yếu với các báo cáo tài chính của doanh nghiệp (nghĩa là, doanh thu có thể cao hơn tổng sai sót các tài khoản chủ yếu – tolerable error). Ngoài ra, các chỉ tiêu về doanh thu, thu nhập có quan hệ rất chặt chẽ với các chỉ tiêu phản ảnh trên bảng cân đối kế toán. Cụ thể, các chỉ tiêu doanh thu, thu nhập có liên hệ chặt chẽ với các chỉ tiêu tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, các khoản phải thu, thuế và các khoản phải nộp nhà nước…Thông qua việc kiểm tra các tài khoản này, kiểm toán viên có thể phát hiện ra các sai phạm về các chỉ tiêu phản ánh trên bảng cân đối kế toán, và ngược lại. Việc quản lý doanh thu có ý nghĩa sống còn đối với sự tồn tại của một doanh nghiệp. Thêm vào đó, các sai phạm trọng yếu do báo cáo tài chính gian lận thường dẫn đến một sự khai khống doanh thu (ghi nhận doanh thu ảo hoặc ghi nhận doanh thu trước kì) hoặc khai giảm doanh thu (doanh thu được ghi nhận vào kì sau). Do đó, kiểm toán khoản mục doanh thu có vai trò rất quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính. Lý luận chung về thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính Bản chất và vai trò của thủ tục phân tích Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế 520 về thủ tục phân tích (ISA 520), các thủ tục phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính với, chẳng hạn: Thông tin so sánh tương ứng trong các kì trước. Dự toán của doanh nghiệp, chẳng hạn Dự báo, Lập ngân sách, hoặc Ước tính của kiểm toán viên (ước tính khấu hao). Dữ liệu bình quân ngành, chẳng hạn so sánh tỷ suất doanh thu trên phải thu của doanh nghiệp với số liệu bình quân ngành hoặc với các doanh nghiệp khác có cùng quy mô hoạt động trong cùng ngành nghề. Thủ tục phân tích ngoài ra bao gồm sự xem xét các quan hệ sau: Quan hệ giữa các thông tin tài chính Quan hệ giữa các thông tin tài chính với các thông tin phi tài chính có liên quan, chẳng hạn giữa chi phí lương và tổng số nhân viên. Các phương pháp khác nhau được sử dụng để thực hiện các thủ tục trên. Các phương pháp đó bao gồm các so sánh đơn giản cho tới các phân tích phức tạp sử dụng kĩ thuật thống kê tiến bộ. Các thủ tục phân tích có thể được áp dụng đối với các báo cáo tài chính hợp nhất, báo cáo tài chính của đơn vị thành viên (chi nhánh, bộ phận,…) và các khoản mục riêng lẻ của thông tin tài chính. Sự lựa chọn của kiểm toán viên về thủ tục phân tích, phương pháp và mức độ áp dụng tùy thuộc vào phán xét nghề nghiệp. Thủ tục phân tích được sử dụng nhằm các mục đích sau: Hỗ trợ kiểm toán viên trong việc xác lập tính chất, thời gian, quy mô của các thủ tục kiểm toán khác. Là thử nghiệm cơ bản khi việc sử dụng các thủ tục phân tích này hiệu quả hơn thủ tục chi tiết trong việc giảm rủi ro phát hiện. Rà soát lại toàn bộ các báo cáo tài chính trong giai đoạn soát xét cuối cùng của cuộc kiểm toán. Nội dung và các loại hình thủ tục phân tích a) Nội dung của thủ tục phân tích Một thủ tục phân tích gồm 3 yếu tố: Dự đoán, So sánh, và Đánh giá. Dự đoán: bao gồm các bước sau: Đưa ra mô hình để dự đoán: Xác định những biến tài chính và những biến hoạt động có liên quan cũng như quan hệ giữa hai loại biến này. Việc xác định được mối quan hệ giữa các biến tài chính và các biến hoạt động có liên quan là rất quan trọng trong việc xây dựng một mô hình để dự đoán. Trong một vài trường hợp, việc xác định mối quan hệ giữa các dữ liệu không phải đơn giản. Nó đòi hỏi một sự sáng tạo, chọn lựa và xây dựng các giả định của người phân tích. Xây dựng một mô hình để kết hợp những thông tin: Thường khi đã xác định được mối quan hệ giữa các biến, phải cố gắng biến đổi mối quan hệ đó thành quan hệ số học (một công thức, một mô hình). Khi một biến chịu ảnh hưởng của nhiều nhân tố, phải đảm bảo đưa vào mô hình tất cả những nhân tố này hoặc tối thiểu là những ảnh hưởng quan trọng. Nếu không, kết quả nhận được của thủ tục sẽ thiếu chính xác. Số liệu thể hiện một sự kết hợp những ảnh hưởng và kết quả của khá nhiều mối liên hệ và những sự kiện về hoạt động và tài chính. Thủ tục này càng chi tiết thì những mối quan hệ và những sự kiện này càng ít phức tạp, thủ tục càng có khả năng cung cấp một dự đoán chính xác. Dự đoán dựa vào mô hình đã xây dựng Bổ sung vào mô hình các biến số thu thập được để tìm ra một kết quả dự đoán theo mô hình đã xây dựng. So sánh: bao gồm các bước sau: Xác định mức sai lệch cho phép Việc sử dụng một mô hình để dự đoán chắc chắn sẽ có sai số là do: Bản thân các hệ số được sử dụng trong mô hình chưa phản ảnh đầy đủ thực sự các nhân tố ảnh hưởng. Thu thập số liệu thế vào các biến chưa chính xác, nghĩa là bản thân các số liệu đóng vai trò biến số được thu thập chưa chính xác. Do đó, trước khi so sánh số liệu dự đoán với số liệu khách hàng cung cấp, cần xác định mức ngưỡng sai lệch cho phép. Nếu việc so sánh cho một kết quả vượt quá mức ngưỡng này, sự chênh lệch được xem là đáng kể và có sự bất hợp lý trong số liệu khách hàng cung cấp. So sánh số liệu dự đoán với số liệu khách hàng cung cấp. Trình bày với khách hàng về các chênh lệch và yêu cầu giải thích. Qua trình bày với khách hàng về những chênh lệch, khách hàng có thể có nhiều giải thích mà kiểm toán viên phải thận trọng trước những lời giải thích này và tìm ra lời giải thích phù hợp nhất. Để xác định được lời giải thích phù hợp, kiểm toán viên cần chứng thực những lời giải thích. Việc này có thể thực hiện bằng cách phỏng vấn với nhiều hơn một nhân viên và xem xét đến tính nhất quán của chúng hoặc cũng có thể bằng những bằng chứng khác mà khách hàng cung cấp như các hợp đồng, biên bản họp với các bên hữu quan… Đánh giá: Bước này đòi hỏi sự linh hoạt của kiểm toán viên. Đánh giá ở đây không chỉ đơn thuần dựa trên những so sánh toán học mà dựa trên những xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Với những giải thích được chấp nhận cho những chênh lệch (nếu có) mà kết quả của sự so sánh: Vẫn có những bất hợp lý (những chênh lệch đáng kể), nghĩa là kiểm toán viên đã không thu thập được một bằng chứng kiểm toán và kiểm toán viên nên cân nhắc xem liệu có nên tiến hành những thủ tục thay thế. Trong một vài trường hợp, kiểm toán viên nên xem xét khả năng có cần thiết xây dựng lại mô hình dự đoán và giảm chênh lệch. Nếu vẫn không thể giải thích được những chênh lệch này, kiểm toán viên sẽ đưa chênh lệch này vào Bảng tóm tắt những chênh lệch chưa điều chỉnh. Đã ở mức độ hợp lý: tùy mức độ trọng yếu của khoản mục để quyết định xem có nên: Chấp nhận như một bằng chứng kiểm toán. Thận trọng hơn: hoàn thiện mô hình dự đoán để có kết quả so sánh chính xác hơn. Thận trọng hơn nữa: tiến hành các thủ tục kiểm tra chi tiết. b) Các loại hình thủ tục phân tích Có 3 loại thủ tục phân tích chính: phân tích xu hướng, phân tích dự báo và phân tích tỷ suất. Phân tích xu hướng (phân tích ngang) Là xem xét những thay đổi ở số dư tài khoản, một khoản mục hay một nhân tố nhất định theo trình tự thời gian (năm hoặc tháng). Việc đánh giá một xu hướng có bất thường hay không được đặt trong mối quan hệ với các thông tin khác như tính chu kì, tính thời vụ, tác nhân ảnh hưởng bất thường… Khi phân tích xu hướng, kiểm toán viên cần luôn nhận thức được rằng những xu hướng trước kia có thể không liên quan đến xu hướng hiện tại và trong thực tế chúng có thể làm kiểm toán viên mắc sai sót. Phân tích xu hướng chỉ được xem xét khi kiểm toán viên đánh giá rằng những xu hướng trước kia thực sự có liên quan tới hiện tại. Các kĩ thuật được sử dụng trong phân tích xu hướng: Đồ thị: số liệu được đưa ra trên đồ thị giúp kiểm toán viên có thể đánh giá đúng về xu hướng diễn ra trong thời gian trước. Khi kết hợp các thông tin hiện tại và phác họa trên đồ thị, kiểm toán viên có được dự đoán về chiều hướng phát triển của đối tượng phân tích và sau đó so sánh dự đoán này với thực tế. Các tính toán đơn giản: dựa vào các xu hướng trong quá khứ, kiểm toán viên áp dụng để dự đoán cho hiện tại. Kĩ thuật này áp dụng cho trường hợp không có những tác động đáng kể với đối tượng phân tích. Các tính toán phức tạp: được sử dụng trong trường hợp xu hướng biến động phức tạp. Việc đưa ra các phép tính phức tạp nhằm loại trừ ảnh hưởng của các nhân tố phụ. Phân tích tỷ suất (phân tích dọc) Là sự so sánh giữa các thương số cũng được tính ra trên cơ sở của 2 chỉ tiêu có liên quan. Khái niệm “tỷ suất” ở đây được hiểu theo nghĩa rộng, bao gồm cả tỷ lệ %, hệ số (số lần), mức bình quân của một loại nghiệp vụ so với một số dư xác định. Cụ thể, trong kiểm toán, tỷ suất thường được sử dụng trong những trường hợp sau đây: Tỷ suất giữa loại nghiệp vụ với số dư một tài khoản. Chẳng hạn, tỷ suất giữa chi phí khấu hao với tổng tài sản được tính khấu hao (mức khấu hao bình quân). Tỷ suất giữa loại nghiệp vụ này với loại nghiệp vụ khác có liên quan. Chẳng hạn, tỷ suất giữa lợi nhuận (hoặc chiết khấu bán hàng) với doanh thu. Tỷ suất giữa số dư một tài khoản với số dư tài khoản khác có liên quan. Chẳng hạn, tỷ suất giữa dự phòng lỗi thời hàng tồn kho với tổng giá trị hàng tồn kho. Tỷ suất giữa chỉ tiêu tài chính với các chỉ tiêu khác có liên quan về hoạt động. Chẳng hạn, tỷ suất giữa tổng hàng hóa bán ra với diện tích bán hàng. Phân tích tính hợp lý (phân tích dự báo) Là phân tích tổng quát trên cơ sở so sánh giá trị sổ sách với giá trị ước tính của kiểm toán viên. Ví dụ: so sánh giữa tiền lương ghi sổ với ước tính về tiền lương của kiểm toán viên theo số lượng lao động hoặc số lượng sản phẩm và mức lương bình quân. Từ kết quả so sánh, tiến hành điều tra các chênh lệch lớn giữa thực tế và kế hoạch, kiểm toán viên phát hiện những sai sót trong báo cáo tài chính hoặc các biến động lớn trong hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị. So sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị và các chỉ tiêu bình quân ngành. Nghiên cứu mối quan hệ giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính. So sánh số liệu của khách hàng và số liệu ước tính của kiểm toán viên. Trong phân tích dự báo, việc đưa ra một công thức ước tính được xem là bước quan trọng nhất. Công thức ước tính phù hợp thì kết quả dự báo sẽ chính xác và ngược lại. Chẳng hạn, khi ước tính chi phí lãi vay, nếu có nhiều khoản vay với lãi suất khác nhau, kiểm toán viên có thể sử dụng công thức ước tính chi phí lãi vay như sau: Chi phí lãi vay = Tổng (Số dư nợ vay bình quân i * lãi suất bình quân khoản vay i) Số dư nợ bình quân khoản vay i = Tổng số dư nọ vay 12 tháng khoản vay i / 12 Trong ba loại hình phân tích nêu trên, phân tích dự báo kết hợp các dữ liệu hoạt động, dữ liệu tài chính và được lập ra để kiểm tra sự tương ứng giữa hai loại dữ liệu này. Do đó, độ tin cậy của bằng chứng thu thập được khi phân tích dự báo được xem là cao nhất. Phân tích tỷ suất dựa trên mối quan hệ giữa các báo cáo khác nhau có mối liên quan nên loại hình phân tích này có thể cung cấp thông tin có giá trị. Phân tích xu hướng được xem là có độ tin cậy thấp nhất vì kĩ thuật phân tích này dùng nhiều vào việc xem xét dữ liệu năm trước. Vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính Để thực hiện một thủ tục phân tích, kiểm toán viên cần thực hiện các bước sau: Xác định mức sai sót cho phép (threshold) Xác định số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng cần kiểm tra Phát triển một mô hình. Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và các nghiệp vụ. Xây dựng số ước tính với các tài khoản đó. Xác định các tài khoản có chênh lệch lớn hơn mức sai sót cho phép để tiến hành kiểm tra. Xem xét và giải thích tính hợp lý của các chênh lệch này. Đánh giá kết quả phân tích. Lập tài liệu cho những khoản mục vừa phân tích. Xác định mức sai sót cho phép (threshold) Việc xác định mức sai sót cho phép chủ yếu dựa vào xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Trong vài trường hợp, việc xác định mức độ sai sót cho phép dựa vào định lượng dễ dàng hơn. Tuy nhiên, đối với một vài khoản mục trọng yếu mang tính định tính thì việc xác định một mức độ sai sót cho phép hoàn toàn không dễ dàng và không có cơ sở rõ ràng. Kiểm toán viên thường xác định mức độ sai sót cho phép dựa vào: Độ lớn của khoản mục kiểm tra. Mức trọng yếu. Mức độ rủi ro tài khoản. Xét đoán khác của kiểm toán viên dựa vào kinh nghiệm. Xác định số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng cần kiểm tra Đây là mục tiêu của thủ tục phân tích, cũng là cơ sở để lựa chọn một thủ tục phân tích phù hợp. Để xác định số dư các tài khoản cũng như những sai sót tiềm tàng cần kiểm tra, kiểm toán viên cần có những xét đoán riêng mang tính nghề nghiệp để việc thực hiện thủ tục phân tích đạt kết quả như mong muốn. Phát triển một mô hình: kết hợp các biến tài chính và biến hoạt động Khi phát triển một mô hình, chúng ta xác định các biến tài chính, biến hoạt động và mối quan hệ giữa chúng. Chẳng hạn, chi phí về tiền lương có thể là tích số của các biến số như: số lượng nhân viên và mức tiến lương bình quân, hoặc số lượng sản phẩm và đơn giá tiền lương, hoặc tỷ lệ tiền lương và tổng chi phí hay doanh số…. Việc lựa chọn những biến cụ thể để xây dựng mô hình cần căn cứ mục đích cụ thể của việc áp dụng thủ tục phân tích và nguồn dữ liệu. Như vậy, với mỗi mô hình, kiểm toán viên cần xác định rõ việc phát triển mô hình là để dự đoán số dư tài khoản hiện tại hay để dự đoán thay đổi so với số dư của năm trước. Thông thường, việc dự đoán thay đổi so với năm trước sẽ có hiệu lực khi số dư của năm trước đã được kiểm toán. Khi đó, có thể loại khỏi mô hình những biến độc lập không đổi so với năm trước. Chẳng hạn, có thể tính doanh thu năm nay của một khách sạn từ tỷ lệ thuê phòng trong năm, tổng số phòng và giá cho thuê phòng. Cũng có thể tính doanh thu này dựa trên doanh thu của năm trước và những thay đổi về tỷ lệ thuê phòng trong năm hiện tại so với năm trước nếu giá thuê phòng không đổi. Mô hình kết hợp được càng nhiều biến độc lập có liên quan thì càng cung cấp nhiều thông tin và dự đoán sẽ càng chính xác. Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính Tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính sử dụng trong mô hình có ảnh hưởng trực tiếp đến tính chính xác của dự đoán và tới bằng chứng kiểm toán thu được từ thủ tục phân tích. Để bảo đảm tính độc lập của dữ liệu, cần chi tiết hóa các dự tính. Để đánh giá tính tin cậy của dữ liệu cần xem xét trên nhiều mặt như: Nguồn dữ liệu: dữ liệu do bên thứ ba cung cấp có độ tin cậy cao hơn dữ liệu do khách hàng cung cấp. Tính kế thừa và phát triển của thủ tục kiểm toán dữ liệu từ những năm trước. Mở rộng phạm vi dữ liệu sử dụng. Xây dựng số ước tính với các tài khoản đó Mức độ chính xác của số liệu ước tính phụ thuộc vào hai yếu tố: Mô hình dự đoán. Độ tin cậy của thông tin thu thập được. Xác định các tài khoản có sự chênh lệch vượt quá mức sai sót cho phép (threshold) để tiến hành kiểm tra Về nguyên tắc, kiểm toán viên chỉ xem xét những tài khoản có sự chênh lệch giữa số liệu ước tính với số liệu khách hàng cung cấp lớn hơn mức sai sót cho phép (“mức ngưỡng” – threshold) mà kiểm toán viên vừa xác định ở bước trên. Phân tích nguyên nhân của các chênh lệch Tìm ra sự giải thích cho chênh lệch: để tìm ra những giải thích cho sự chênh lệch, kiểm toán viên phải tiến hành phỏng vấn các nhân viên thích hợp của khách hàng. Đồng thời với quá trình tìm lời giải thích cho những chênh lệch này, kiểm toán viên phải theo dõi, kiểm tra tính hợp lý của những giải thích này. Củng cố sự giải thích với bằng chứng: tất cả những giải thích này phải được chứng thực bằng bằng chứng độc lập. Kiểm toán viên có thể làm được điều này bằng cách thảo luận với nhiều hơn một nhân viên trong công ty, điều tra những chứng từ liên quan (như biên bản họp của Hội đồng quản trị) và kiểm tra tính thống nhất của những lời giải thích trong mối quan hệ với các bằng chứng có liên quan. Giải thích bằng số liệu: Kết hợp các thông tin thu thập thêm được kèm các bằng chứng độc lập, trên cơ sở tính toán lại và chứng minh bằng số liệu, kiểm toán viên thực hiện đánh giá xem các thông tin giải thích cho các chênh lệch đã hợp lý chưa. Đánh giá kết quả kiểm tra Đánh giá về mức độ đảm bảo hợp lý đã đạt được: Việc đi tìm lời giải thích hợp lý cho sự chênh lệch không phải lúc nào cũng mang lại kết quả là sự chênh lệch đã được điều chỉnh lại và phù hợp với mức sai sót cho phép. Đối với những tài khoản sau khi thu thập được thông tin cho thấy tài khoản có số dư hợp lý thì xem như kiểm toán viên đã có được bằng chứng thích hợp và thủ tục phân tích đã mục tiêu của nó. Xem xét và đánh giá các chênh lệch không giải thích được: Khi không xác định được nguyên nhân gây ra chênh lệch (không tìm được lời giải thích phù hợp cho sự chênh lệch) hoặc mức chênh lệch sau khi điều chỉnh vẫn lớn hơn mức sai sót cho phép, kiểm toán viên đã không thu thập được bằng chứng kiểm toán theo dự tính và sẽ phải cân nhắc liệu có nên tiến hành một thủ tục khác thay thế hay không. Kiểm toán viên nghi ngờ về khả năng xảy ra sai sót, gian lận ở khoản mục này và tập trung thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 520 (VSA 520) quy định: “Trường hợp quy trình phân tích phát hiện được những chênh lệch trọng yếu hoặc mối liên hệ không hợp lý giữa các thông tin tương ứng hoặc có chênh lệch lớn so với dự tính, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục điều tra để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp”. Lập tài liệu cho những khoản mục vừa phân tích Việc lập tài liệu cho những khoản mục đã được phân tích là việc trình bày lại một cách hệ thống các công việc đã được thực hiện bởi kiểm toán viên phụ trách trong hồ sơ kiểm toán, tạo thuận lợi cho công tác soát xét của các kiểm toán viên cấp cao. Giấy tờ làm việc cho thấy các công việc đã được thực hiện, người thực hiện, thời gian và kết luận. Ngoài ra, đối với một thủ tục phân tích thì thời gian làm việc cần có thê._.m các nội dung: Các mô tả về những giả định để đưa ra dự đoán. Các số liệu mốc được sử dụng cho dự đoán đã được thu thập và chứng thực như thế nào. Những giải thích thu được cho sự chênh lệch và những kiểm tra của kiểm toán viên. Phương thức tính toán và tài liệu kiểm toán viên đã căn cứ để tính toán. Vận dụng thủ tục phân tích với kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính Vai trò thủ tục phân tích trong kiểm toán khoản mục doanh thu Thủ tục phân tích có thể được áp dụng với bất kì khoản mục nào nhưng xét về hiệu quả thì thủ tục phân tích hiệu quả hơn với các khoản mục trên Báo cáo kết quả kinh doanh, trong đó có khoản mục doanh thu. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thủ tục phân tích tổng thể các khoản mục liên quan tới doanh thu trên bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả kinh nhằm: Thu thập hiểu biết về nội dung của báo cáo tài chính và những biến đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa diễn ra từ lần kiểm toán trước. Tăng cường sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh của khách hàng và giúp kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của khách hàng. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, dựa trên những vùng rủi ro đã được xác định bởi thủ tục phân tích tổng thể khoản mục trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên phụ trách thực hiện phân tích chi tiết sự biến động của doanh thu theo các tháng/quý, theo dòng sản phẩm, biến động so với ước tính của kiểm toán viên để phát hiện chênh lệch kiểm toán trọng yếu nếu có. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, dựa vào các thủ tục phân tích đã được thực hiện, kiểm toán viên đưa ra kết luận cuối cùng về tính hợp lý của toàn bộ các vấn đề liên quan tới doanh thu đã được đặt ra trong giai đoạn lập kế hoạch. Đặc điểm khoản mục doanh thu ảnh hưởng tới thủ tục phân tích Khoản mục doanh thu ảnh hưởng tới hai tài khoản chính: tài khoản doanh thu hàng bán và cung cấp dịch vụ và tài khoản phải thu khách hàng. Kiểm toán viên được yêu cầu kiểm tra và đưa ra ý kiến theo hướng số dư của các tài khoản này có sai sót trọng yếu hay không. Nói chung, đối với cả hai loại tài khoản tạo ra doanh thu trên, kiểm toán viên cần loại bỏ những sai sót tiềm tàng sau: Tính đầy đủ: các nghiệp vụ tạo ra doanh thu không đuợc ghi nhận đầy đủ (Cơ sở dẫn liệu: Quyền và nghĩa vụ) Tính hiệu lực: các nghiệp vụ xảy ra không có thực (Cơ sở dẫn liệu Tồn tại/Hiện hữu) Ghi chép: các nghiệp vụ bị ghi chép nhầm về mặt số học (Cơ sở dẫn liệu Đo lường) Tính đúng kì: các nghiệp vụ được hạch toán không đúng kì (Cơ sở dẫn liệu Hiện hữu) Tính giá: áp dụng sai phương pháp định giá tài sản hoặc nguồn vốn (Cơ sở dẫn liệu Định giá). Trình bày: số dư các tài khoản được trình bày không đúng cách (Cơ sở dẫn liệu Trình bày). Có thể tóm tắt một vài sai sót tiềm tàng cụ thể (liên quan đến tài khoản doanh thu và tài khoản phải thu) có thể được loại bỏ bởi thủ tục phân tích Các sai sót tiềm tàng có thể làm giảm doanh thu Thủ tục phân tích cơ bản có thể được sử dụng để loại bỏ rủi ro Doanh thu (hàng tồn kho hoặc dịch vụ) bị đánh giá giảm. Tính đầy đủ: hàng hóa đã được chuyển giao hoặc dịch vụ đã được thực hiện nhưng doanh thu chưa được ghi nhận. Có Ghi chép: Doanh thu bị ghi sai (giảm) về mặt số học Có Tính đúng kì: hàng hóa đã được chuyển giao hoặc dịch vụ đã được thực hiện trong kì này nhưng doanh thu được ghi nhận vào kì tiếp theo Có Các sai sót tiềm tàng có thể làm tăng doanh thu Các thủ tục phân tích có thể được sử dụng để loại bỏ rủi ro Doanh thu bị khai tăng Tính hiệu lực: Doanh thu được ghi nhận trước khi hàng hóa được chuyển giao hoặc dịch vụ được cung cấp Có Ghi chép: Doanh thu được ghi chép (tăng) sai về mặt số học Có Tính đúng kì: Hàng hóa được chuyển giao hoặc dịch vụ được cung cấp trong kì tiếp theo nhưng doanh thu lại được ghi nhận vào kì này Có Vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán khoản mục doanh thu Đối với doanh nghiệp thương mại và sản xuất, doanh thu chủ yếu là doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Trong khi đối với ngân hàng và các định chế tài chính, doanh thu hoạt động tài chính mới là doanh thu chiếm tỷ trọng lớn Thông thường, việc thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán khoản mục doanh thu trải qua những bước sau: a) Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: Tìm hiểu thông tin chung về khách hàng, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. - Việc tìm hiểu thông tin chung về khách hàng giúp cho kiểm toán viên hiểu rõ hơn về hoạt động của chu trình, những vấn đề có thể phát sinh trong việc đạt mục tiêu đề ra. Từ đó, xác định được mục tiêu kiểm toán và đánh giá ban đầu về rủi ro xảy ra các sai phạm trọng yếu. - Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ rất quan trọng để tiến hành thủ tục phân tích vì thủ tục phân tích cần được dựa trên nguồn thông tin đáng tin cậy. - Sau đó, kiểm toán viên xác định mức trọng yếu kế hoạch PM, tổng sai sót các tài khoản chủ yếu TE, mức sai sót cho phép threshold (“mức ngưỡng”), và bảng tóm tắc chênh lệch kiểm toán SAD. Cơ sở xác định thường là tổng lợi nhuận kế toán trước thuế. Đối với doanh nghiệp mới đi vào hoạt động, doanh thu biến động nhiều thì mức độ trọng yếu được xác định dựa trên doanh thu của doanh nghiệp. - Đánh giá sơ bộ các khoản mục chênh lệch hoặc biến động bất thường trên báo cáo tài chính để khoanh vùng rủi ro và tiến hành các thủ tục phân tích sâu hơn đồng thời với các thủ tục kiểm tra chi tiết trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. b) Giai đoạn thực hiện kiểm toán Bước 1: Xác định số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng cần kiểm tra Để xác định số dư các tài khoản cũng như những sai sót tiềm tàng cần kiểm tra, kiểm toán viên cần có những xét đoán riêng mang tính nghề nghiệp để việc thực hiện thủ tục phân tích đạt kết quả như mong muốn. Bước 2: Phát triển một mô hình – kết hợp các biến tài chính và các biến hoạt động Khi phát triển mô hình doanh thu, chúng ta xác định các biến tài chính hoặc hoạt động và mối quan hệ giữa chúng. Chẳng hạn, có thể tính doanh thu năm nay của một khách sạn từ tỷ lệ thuê phòng trong năm, tổng số phòng và giá cho thuê phòng. Cũng có thể tính doanh thu này dựa trên doanh thu của năm trước và những thay đổi về tỷ lệ thuê phòng trong năm hiện tại so với năm trước nếu giá thuê phòng không đổi. Bước 3: Xem xét tính độc lập và độ tin cậy của các dữ liệu tài chính và nghiệp vụ Tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ trong mô hình càng cao thì tính chính xác của dự đoán càng lớn. Để đánh giá tính tin cậy của dữ liệu cần xem xét trên nhiều mặt như: Nguồn của dữ liệu: dữ liệu có nguồn độc lập từ bên ngoài có độ tin cậy cao hơn nguồn từ bên trong. Với nguồn dữ liệu từ bên trong, độ tin cậy sẽ cao hơn nếu chúng độc lập với người chịu trách nhiệm cho giá trị được kiểm toán. Tính kế thừa và phát triển của thủ tục kiểm toán dữ liệu từ những năm trước. Mở rộng phạm vi dữ liệu đã sử dụng. Bước 4: Xây dựng số ước tính với các tài khoản Dựa trên mô hình đã xây dựng ở bước 2 và nguồn dữ liệu đã thu thập được ở bước 3, kiểm toán viên đưa ra con số ước tính cho các tài khoản. Bước 5: Xác định mức sai sót cho phép Việc xác định mức sai sót cho phép chủ yếu dựa vào xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Trong vài trường hợp, việc xác định mức độ sai sót cho phép dựa vào định lượng dễ dàng hơn. Tuy nhiên, đối với một vài khoản mục trọng yếu mang tính định tính thì việc xác định một mức độ sai sót cho phép hoàn toàn không dễ dàng và không có cơ sở rõ ràng. Kiểm toán viên thường xác định mức độ sai sót cho phép dựa vào: Độ lớn của khoản mục kiểm tra. Mức trọng yếu. Mức độ rủi ro tài khoản. Xét đoán khác của kiểm toán viên dựa vào kinh nghiệm. Bước 6: Xác định các tài khoản có sự chênh lệch vượt quá mức sai sót cho phép để tiến hành kiểm tra Về nguyên tắc, kiểm toán viên chỉ xem xét những tài khoản có sự chênh lệch giữa số liệu ước tính với số liệu khách hàng cung cấp lớn hơn mức sai sót cho phép mà kiểm toán viên vừa xác định ở bước trên. Bước 7: Phân tích nguyên nhân của các chênh lệch Tìm ra sự giải thích cho chênh lệch: để tìm ra những giải thích cho sự chênh lệch, kiểm toán viên tiến hành phỏng vấn các nhân viên thích hợp của khách hàng. Đồng thời với quá trình tìm lời giải thích cho những chênh lệch này, kiểm toán viên phải theo dõi, kiểm tra tính hợp lý của những giải thích này. Củng cố sự giải thích với bằng chứng: tất cả những giải thích này phải được chứng thực bằng bằng chứng độc lập. Kiểm toán viên có thể làm được điều này bằng cách thảo luận với nhiều hơn một nhân viên trong công ty, điều tra những chứng từ liên quan (như biên bản họp của Hội đồng quản trị) và kiểm tra tính thống nhất của những lời giải thích trong mối quan hệ với các bằng chứng có liên quan. Giải thích bằng số liệu: Kết hợp các thông tin thu thập thêm được kèm các bằng chứng độc lập, trên cơ sở tính toán lại và chứng minh bằng số liệu, kiểm toán viên thực hiện đánh giá xem các thông tin giải thích cho các chênh lệch đã hợp lý chưa. Bước 8: Đánh giá kết quả kiểm tra Kiểm toán viên đánh giá những kết quả của các thủ tục kiểm toán, cả về mặt sô lượng và chất lượng, để đưa ra kết luận chúng ta đã đạt được mức độ bảo đảm mong muốn liên quan tới các sai sót tiềm năng cho tài khoản được kiểm tra hay chưa, và để đánh giá xem mức rủi ro xuất hiện các sai sót trọng yếu còn được chấp nhận. c) Giai đoạn kết thúc kiểm toán Lập tài liệu cho những khoản mục vừa phân tích Kiểm toán viên đưa ra kết luận cuối cùng về những vấn đề liên quan tới doanh thu đã lưu ý trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Các thủ tục được thực hiện đã là cơ sở đảm bảo cho các cơ sở dẫn liệu: Sự hiện hữu, Tính trọn vẹn, Đo lường. Kiểm toán viên tổng hợp bút toán điều chỉnh liên quan tới doanh thu (nếu có) và các chênh lệch giữa số liệu của kiểm toán viên với số liệu của khách hàng (SAD), lập bảng tổng hợp sau điều chỉnh và cung cấp cho trưởng nhóm kiểm toán phục vụ cho việc phát hành báo cáo kiểm toán CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG VẬN DỤNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH VỚI KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY TNHH ERNST & YOUNG VIỆT NAM 2.1. Tổng quan về công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam 2.1.1. Lịch sử hình thành và phát triển của công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam 2.1.1.1. Khái quát về Ernst & Young toàn cầu Ernst & Young toàn cầu là một trong những hãng cung cấp dịch vụ chuyên nghiệp lớn nhất trên thế giới, và là một trong bốn công ty kiểm toán lớn nhất, cùng với PricewaterhouseCoopers (PwC), Deloitte Touche Tohmatsu (Deloitte) và KPMG, tạo thành Big 4. Các công ty thành viên của Ernst & Young toàn cầu thuộc một trong bảy khu vực sau: Châu Mỹ Bắc Âu, Trung Đông, Ấn Độ và Châu Phi. Trung và Đông Âu. Lục địa Tây Âu Viến Đông Châu Đại Dương Nhật. Mỗi vùng nằm dưới sự quản lí của một nhóm quản lí, do Partner vùng lãnh đạo. Tất cả các công ty thành viên đều hoạt động theo mô hình thống nhất Ernst & Young toàn cầu đã đề ra. Với gần 125.000 nhân viên tại hơn 700 thành phố trên 140 quốc gia trên thế giới, công ty mang đến bề dày kinh nghiệm và chuyên môn, đáp ứng các nhu cầu chuyên sâu của khách hàng. Đơn vị: người Lĩnh vực hoạt động Năm 2007 Năm 2006 % thay đổi Kiểm toán 69.521 63.475 + 10% Tư vấn thuế 22.071 19.921 + 11% Tư vấn doanh nghiệp 5.692 4.762 + 20% Bộ phận quản lí hành chính 27.051 26.121 + 4 % Tổng 124.335 114.279 + 9 % Trong gần 20 năm hoạt động, với phương châm cung cấp dịch vụ “Quality in everything we do” và chính sách “People First”, số lượng khách hàng và doanh thu của Ernst & Young toàn cầu ngày càng tăng. Đơn vị: tỉ USD Lĩnh vực hoạt động Năm 2007 % tăng trưởng % tổng doanh thu Kiểm toán 14.530 16 64 Thuế 5.566 18 25 Tư vấn doanh nghiệp 2.463 19 11 Tổng 22.559 15 100 2.1.1.2. Lịch sử hình thành và phát triển của công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam Công ty kiểm toán Ernst & Young có mặt tại Việt Nam từ những năm 1989. Tuy nhiên phải đến năm 1992, Ersnt & Young mới chính thức đi vào hoạt động, trở thành công ty 100% vốn đầu tư nước ngoài hoạt động trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán và tư vấn tài chính đầu tiên tại Việt Nam theo giấy phép đầu tư Số 448/GP ngày 3 tháng 11 năm 1992 và giấy phép đầu tư điều chỉnh số 448/GPĐC1 ngày 23 tháng 1 năm 2002 do Uỷ Ban nhà nước về hợp tác đầu tư, nay là Bộ kế hoạch và đầu tư cấp. Số vốn đầu tư ban đầu là 1 tỷ USD. Công ty có: Trụ sở chính đặt tại: lầu 8, trung tâm Sài Gòn Riverside office – 2A Tôn Đức Thắng - quận 1 - TP.Hồ Chí Minh. Chi nhánh tại Hà Nội: Tầng 15, Daeha Business Centre – 360 Kim Mã. Website: http:// www.ey.com/vn Quá trình phát triển của công ty Ernst & Young Việt Nam cũng gắn với sự phát triển của nền kinh tế Việt Nam nói chung. Trong những năm đầu mới thành lập, tổng số nhân viên của công ty chỉ có 10 người (năm 1992), năm 1995 là 12 người. Tuy nhiên, từ 7 năm trở lại đây, nền kinh tế Việt Nam đã phát triển vượt bậc, hàng loạt các ngân hàng, công ty cổ phần, công ty chứng khoán ra đời, nhu cầu kiểm toán tăng lên đã tạo cơ hội để Ernst & Young Việt Nam phát triển mạnh mẽ. Hiện nay, qui mô của công ty đã được mở rộng hơn rất nhiều. Không những số lượng khách hàng tăng lên mà số lượng nhân viên kiểm toán vững vàng chuyên môn cũng tăng lên đáng kể với hơn 280 kiểm toán viên chuyên nghiệp và 4 chủ phần hùn (Partners). Đặc biệt trong năm 2007, công ty Ernst & Young Việt Nam đã thành lập thêm chi nhánh tại Lào. Trải qua 16 năm hoạt động, công ty Ernst & Young Việt Nam ngày càng khẳng định được uy tín của mình trong việc cung cấp các dịch vụ cho khách hàng. Các báo cáo của công ty trong các dự án tư vấn, kiểm toán đã được các bên tham gia (bao gồm các bên trong nước như các bộ, các bên nước ngoài như Quĩ tiền tệ thế giới, Ngân hàng thế giới, Ngân hàng phát triển châu Á, công ty tài chính quốc tế, và các cơ quan chính phủ các nước như Mỹ, Anh, Đan Mạch, Pháp, Nhật, Hà Lan, Nauy, Thụy Điển…) đánh giá cao. Với mạng lưới khách hàng ổn định, đa dạng và ngày càng mở rộng, công ty Ernst & Young Việt Nam có sự tăng trưởng nhanh chóng. Tốc độ tăng doanh thu hàng năm đạt 10%, luôn trong tốp dẫn đầu trong các công ty kiểm toán tại Việt Nam: doanh thu năm 2005 là 80 tỷ, năm 2006 đạt gần 90 tỷ đồng, là công ty kiểm toán có doanh thu cao nhất tại Việt Nam. - Các khách hàng quốc tế như: Harley Davidson, Fedex, Eli Lilly… Các khách hàng trong nước như: Ngân hàng nhà nước Việt Nam, Vietcombank, BIDV, ICB, Bảo hiểm Bảo Việt, Phở 24, Công ty Kinh Đô, Tập đoàn Hoàng Anh Gia Lai… Với những thành tích đã đạt được, công ty Ernst & Young Việt Nam đã được trao tặng nhiều giải thưởng: - Ngày 23/4/2007, Tổng cục thuế ra quyết định số 412/QĐ-TCT về việc khen thưởng thành tích chấp hành tốt các chính sách thuế cho công ty Ernst & Young Việt Nam - Giải thưỏng Kinh doanh Úc của hiệp hội thương mại Úc (1/12/2006); - Giải thưởng Rồng vàng (5/2/2007)... 2.1.2. Mô hình tổ chức quản lý của công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam Công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam được tổ chức theo mô hình của công ty Ernst & Young toàn cầu, có thay đổi để phù hợp với điều kiện của Việt Nam. Hình 2.1: Mô hình tổ chức quản lý của công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam Phó tổng giám đốc (Partner) Bộ phận hành chính Bộ phận nghiệp vụ Bộ phận kế toán Bộ phận tin học Bộ phận văn phòng Phòng kiểm toán Phòng tư vấn doanh nghiệp Phòng tư vấn thuế Bộ phận nhân sự Tổng giám đốc (partner) Tổng giám đốc : Chịu trách nhiệm quản lý toàn diện các mặt hoạt động của công ty tại Việt Nam. Tổng giám đốc trực tiếp quản lý hoạt động tại trụ sở chính ở TP.Hồ Chí Minh và gián tiếp quản lý các hoạt động của văn phòng Hà Nội thông qua Phó tổng giám đốc. Phó tổng giám đốc: chịu trách nhiệm hoàn toàn về hoạt động của văn phòng Hà Nội, tổ chức chỉ đạo và thực hiện các kế hoạch theo chiến lược phát triển chung của công ty. Ngoài tổng giám đốc và phó tổng giám đốc, trong ban quản trị cấp cao của công ty còn có năm giám đốc khác. Tất cả các thành viên trong ban quản trị cấp cao này đều có quyền kí kết hợp đồng kiểm toán, thực hiện việc soát xét cuối cùng đối với hồ sơ kiểm toán, và là người đại diện công ty kí và ban hành báo cáo kiểm toán và thư quản lý cho khách hàng. Giúp việc cho ban giám đốc là các phòng ban chức năng, được chia thành hai bộ phận chính là bộ phận hành chính và bộ phận nghiệp vụ. 2.1.2.1. Bộ phận hành chính Bộ phận nhân sự: Phụ trách vấn đề tuyển nhân sự, chính sách lương và thưởng, đánh giá kết quả hoạt động qua chương trình PMDP (Performance Management and Development Process). Bộ phận tin học ( IT): Quản lí toàn bộ các vấn đề liên quan tới công nghệ thông tin trong công ty như cài đặt các phần mềm cho hệ thống máy tính, đảm bảo sự hoạt động của mạng nội bộ, bảo mật cho các thông tin được lưu trữ trên hệ thống máy tính, trợ giúp sửa chữa máy tính. Bộ phận kế toán: Có nhiệm vụ ghi chép, phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh hàng ngày một cách đầy đủ, kịp thời, xây dựng kế hoạch thu - chi, đồng thời thực hiện bổ sung qui chế tài chính, đề xuất biện pháp cho lãnh đạo, phục vụ công tác quản trị. Bộ phận văn phòng: Có chức năng quản lý công văn, các văn bản hành chính, quyết định quản lý, phối hợp với bên kế toán về vấn đề nhân sự, chuẩn bị cho nhân viên công ty các văn phòng phẩm cần thiết. 2.1.2.2. Bộ phận nghiệp vụ Hiện nay, bộ phận nghiệp vụ được chia thành 3 bộ phận khác nhau, tương ứng với ba loại hình dịch vụ mà công ty cung cấp là bộ phận kiểm toán, bộ phận tư vấn doanh nghiệp, bộ phận tư vấn thuế. Bộ phận kiểm toán: Thực hiện cung cấp dịch vụ bảo đảm cho một lượng lớn khách hàng hoạt động trong nhiều lĩnh vực khác nhau. Hiện tại, đây là bộ phận chiếm số lượng nhân viên lớn nhất toàn công ty. Bộ phận này lại được chia thành hai mảng khác nhau: mảng kiểm toán ngân hàng (Banking) và mảng kiểm toán sản xuất (Non – Banking). Bộ phận tư vấn thuế: Hỗ trợ khách hàng quản lý thuế như thuế thu nhập doanh nghiệp, thuế giá trị gia tăng, thuế thu nhập cá nhân. Bộ phận tư vấn doanh nghiệp: Thực hiện tư vấn kế toán và tài chính doanh nghiệp, kiểm soát nội bộ doanh nghiệp, các dịch vụ liên quan tài chính… Cơ cấu tổ chức của từng bộ phận nghiệp vụ dựa trên trình độ chuyên môn và kinh nghiệm của các kiểm toán viên. - Đứng đầu là giám đốc bộ phận (Director). Giám đốc bộ phận cùng với tổng giám đốc (hoặc phó tổng giám đốc) là những người ký và phát hành báo cáo kiểm toán hay thư quản lý. - Dưới giám đốc bộ phận là quản lý cấp cao (Senior manager). Mỗi quản lý cấp cao được giao phụ trách một số khách hàng lớn trong nhiều năm. - Tiếp đến là kiểm toán viên cấp cao (Manager). Kiểm toán viên cấp cao thường được giao phụ trách một hợp đồng kiểm toán nhất định. Manager có trách nhiệm báo cáo tình hình thực hiện cuộc kiểm toán cho Senior manager. - Kiểm toán viên kinh nghiệm (Senior): Senior sẽ trực tiếp theo dõi, phân công công việc, điều hành cuộc kiểm toán tại khách hàng và báo cáo cho Manager hoặc Senior manager. Bậc senior được chia ra thành ba cấp độ: Senior 1, Senior 2 và Senior 3. - Trợ lý kiểm toán viên (Staff): là những người thực hiện cuộc kiểm toán theo kế hoạch đã đề ra dưới sự giám sát của Senior và Manager. Trợ lý kiểm toán viên cũng được chia thành hai cấp bậc: Trợ lý kiểm toán viên cấp 1, Trợ lý kiểm toán viên cấp 2. 2.1.3. Đặc điểm kinh doanh và kết quả kinh doanh của công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam Công ty Ernst & Young Việt Nam cung cấp 3 dòng dịch vụ chính: dịch vụ kiểm toán (AABS), dịch vụ tư vấn thuế (TAX) và dịch vụ tư vấn doanh nghiệp (TAS). Dịch vụ kiểm toán chiếm tỷ trọng doanh thu lớn nhất (từ 65-70% tổng doanh thu toàn công ty). Các cuộc kiểm toán đều được thực hiện tuân theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế và chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, bao gồm các loại hình dịch vụ đảm bảo sau: Kiểm toán độc lập: Kiểm toán báo cáo tài chính theo luật định Kiểm toán báo cáo tài chính cho mục đích đặc biệt Soát xét thông tin trên báo cáo tài chính Kiểm tra thông tin tài chính trên cơ sở các thủ tục thỏa thuận trước Các dịch vụ kiểm soát rủi ro doanh nghiệp: Soát xét và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ Kiểm toán nội bộ Kiểm soát và đánh giá rủi ro hệ thống công nghệ thông tin, Các dịch vụ kiểm soát và tư vấn rủi ro khác. Dịch vụ tư vấn thuế bao gồm: - Phân tích các vấn đề về thuế - Hỗ trợ nhà đầu tư tham gia thị trường. - Cơ cấu kinh doanh có hiệu quả cho mục đích tính thuế. - Soát xét tính tuân thủ luật thuế của doanh nghiệp. - Tính và kê khai thuế. - Tư vấn thuế cho chuyên gia nước ngoài. - Tư vấn cơ cấu tối ưu hóa thuế đa quốc gia - Tư vấn thuế cho nghiệp vụ mua bán doanh nghiệp. Dịch vụ tư vấn doanh nghiệp (TAS) bao gồm: - Tư vấn huy động vốn. - Soát xét hoạt động toàn doanh nghiệp. - Tư vấn cơ cấu tài chính doanh nghiệp. - Tư vấn mua bán, tách, sáp nhập, giải thế doanh nghiệp. - Tư vấn định giá doanh nghiệp. - Tư vấn nghiên cứu thị trường. Hình 2.2: Kết quả kinh doanh của công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam trong 3 năm qua Đơn vị: triệu VND Chỉ tiêu Năm 2005 Năm 2006 Năm 2007 Số tiền % Số tiền % Số tiền % Kiểm toán 65.142 62% 88.088 64% 133.909 69% Tư vấn thuế 25.216 24% 34.410 25% 42.695 22% Tư vấn doanh nghiệp 14.710 14% 15.140 11% 17.466 9% Tổng cộng 105.268 100% 137.638 100% 194.070 100% Từ bảng tổng hợp số liệu doanh thu trong 3 năm liên tiếp ở trên, có thể thấy sự phát triển mạnh mẽ của công ty Ernst & Young Việt Nam. Doanh thu từ dịch vụ kiểm toán luôn chiếm tỷ trọng lớn nhất và tăng dần qua các năm. Doanh thu từ tư vấn thuế và tư vấn doanh nghiệp mặc dù thấp hơn doanh thu từ dịch vụ kiểm toán, nhưng cũng tăng dần qua các năm, chứng tỏ tiềm năng của hai dòng dịch vụ này trong tương lai. 2.1.4. Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam Qui trình kiểm toán của công ty Ernst & Young Việt Nam được thực hiện theo qui trình chuẩn của Ernst & Young toàn cầu (Ernst & Young Global Audit Methodology – EY GAM). Căn cứ vào đặc điểm riêng của mỗi nước cũng như qui mô, ngành nghề của khách hàng, các kiểm toán viên sẽ xây dựng chương trình kiểm toán phù hợp cho công ty được kiểm toán. Qui trình kiểm toán được chia thành 4 giai đoạn cụ thể. Hình 2.3. Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam Đánh giá lại rủi ro kết hợp ban đầu Tổng cộng các chênh lệch kiểm toán được phát hiện Soát xét báo cáo tài chính tổng thể Lập Summary review memorandom Hoàn thành việc xoát xét và phê duyệt bản tóm tắt Chuẩn bị phát hành báo cáo Hoàn thành hồ sơ kiểm toán Tìm hiểu yêu cầu của dịch vụ, quyết định phạm vi kiểm toán và lập nhóm kiểm toán Chấp nhận khách hàng Tìm hiểu lĩnh vực kinh doanh của khách hàng Đánh giá môi trường công nghệ thông tin của khách hàng Đánh giá kiểm soát nội bộ ở mức độ công ty Nhận diện rủi ro gian lận Xác địnhk MP,TE, SAD, và norminal amount Xác định các khoản mục trọng yếu và các cơ sở quan trọng có liên quan Thảo luận giữa nhóm kiểm toán và khách hàng Họp thảo luận trong nhóm kiểm toán (team planing event) Nhận diện các nghiệp vụ trọng yếu và các thủ tục áp dụng có liên quan Tìm hiểu qui trình nghiệp vụ, các sai sót có thể gặp phải và kiểm soát Thực hiên Walkthroughs Lựa chọn các thủ tục kiểm soát để kiểm tra Đánh giá rủi ro kết hợp Thiết kế trắc nghiệm kiểm soát ( Test of control) Thiết kế thủ tục kiểm tra về ghi chép sổ sách kế toán và các qui trình bắt buộc khác dễ xảy ra gian lận Thiết kế trắc nghiệm cơ bản Chuẩn bị Audit strategies memorandum Tìm hiểu và đánh giá qúa trình FSCP Tìm hiểu ITGCS Thiết kế và thực hiện test về ITGCS Đánh giá ITGCS Xem xét các sự kiện giữa năm tài chính Thực hiện thử nghiệm kiểm soát ( test of controls) Thực hiện thủ tục kiểm tra ghi chép sổ sách và các thủ tục bắt buộc dễ xảy ra gian lận Cập nhật thông tin từ các trắc nghiệm tuân thủ Thực hiện thủ tục kiểm toán chi tiết ( Leadsheets và audit plan) Thực hiện thủ tục kiểm toán tổng quát Cập nhật thông tin về test về ITGCS dgsdg 2.1.4.1. Giai đoạn lập kế hoạch và nhận diện rủi ro (Planning and risk identification) Trong giai đoạn này, công ty Ernst & Young Việt Nam cân nhắc việc có chấp nhận khách hàng mới hay duy trì cung cấp dịch vụ với khách hàng hiện tại hay không. Từ mục đích kiểm toán của khách hàng, công ty Ernst & Young Việt Nam xác định phạm vi của dịch vụ sẽ cung cấp và lập nhóm kiểm toán. Công ty tìm hiểu đặc điểm ngành nghề kinh doanh của khách hàng, hoạt động chính của khách hàng, các nhân tố ảnh hưởng tới kết quả kinh doanh, đối thủ cạnh tranh, cổ đông chủ chốt, khách hàng mục tiêu. Từ đó đánh giá được các Significant risks (là các rủi ro hình thành từ các hoạt động, sự kiện bất thường có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính. Đây là một dạng của rủi ro tiềm tàng nhưng khả năng xảy ra cũng như mức độ ảnh hưởng lớn hơn các loại rủi ro tiềm tàng khác). Tìm hiểu môi trường công nghệ thông tin (IT) của khách hàng: Môi trường IT của khách hàng có ảnh hưởng lớn đến rủi ro kinh doanh và rủi ro trên báo cáo tài chính. Vì vậy cần cân nhắc mức độ phức tạp của hệ thống IT, từ đó quyết định nhu cầu trợ giúp của chuyên gia IT. Tại công ty Ernst & Young Việt Nam, bộ phận thực hiện đánh giá môi trường IT của khách hàng gọi là TSRS. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng bao gồm sự phù hợp của các thủ tục kiểm soát và sự hoạt động hiệu quả của chúng. Xác định PM – Mức trọng yếu kế hoạch, TE – Tổng sai sót các tài khoản chủ yếu, SAD- Mức chênh lệch kiểm toán, Nominal amount. Cả PM và TE đều được sử dụng để cân nhắc tính trọng yếu nhưng PM liên quan đến toán bộ Báo cáo tài chính trong khi TE xét cho cấp độ các khoản mục. Thông thường, PM bằng 5% thu nhập trước thuế và TE bằng 50% - 75% PM. Khi tiến hành kiểm toán. Nếu phát hiện có chênh lệch, kiểm toán viên yêu cầu khách hàng điều chỉnh. Nếu khách hàng không chấp nhận điều chỉnh chênh lệch và chênh lệch vượt quá mức Nominal Amount thì kiểm toán viên sẽ đưa chênh lệch này vào SAD (Summary of audit differences). Nominal amount thường bằng 1% - 5% của PM. Xác định khoản mục trọng yếu: Về mặt định lượng, thông thường, các khoản mục có số dư lớn hơn TE đều được coi là trọng yếu. Ngoài ra, về mặt định tính, kiểm toán viên còn phải cân nhắc đến các khoản mục mặc dù số dư nhỏ hơn TE nhưng rủi ro tiềm tàng rất cao. 2.1.4.2. Xây dựng chiến lược kiểm toán và đánh giá rủi ro Trước khi tiến hành bất cứ cuộc kiểm toán nào, các kiểm toán viên phụ trách hoặc kiểm toán viên cấp cao sẽ tổ chức buổi họp (gọi là TPE) để phổ biến cho tất cả các thành viên trong nhóm về chương trình kiểm toán, nhiệm vụ của từng thành viên, đặc biệt giúp cho kiểm toán viên có cái nhìn bao quát về khách hàng, các rủi ro tiềm tàng, các vấn đề đã được phát hiện năm ngoái… Nhận diện các nghiệp vụ trọng yếu (Significant classes of transactions) là nhận diện các nghiệp vụ có ảnh hưởng lớn đến khoản mục trọng yếu và cơ sở dẫn liệu có liên quan . Sau đó, kiểm toán viên phải tìm hiểu về qui trình diễn ra nghiệp vụ trọng yếu (các khâu nào, giấy tờ, phần mềm áp dụng…). Từ đó, nhận diện những sai sót có thể xảy ra trong qui trình đó (What could go wrongs – WCGWs) và những thủ tục kiểm soát khách hàng đã áp dụng để ngăn ngừa và phát hiện những sai sót đó. Kiểm toán viên thực hiện thử nghiệm xuyên suốt (Walkthroughs) đối với các nghiệp vụ trọng yếu để khẳng định sự hiểu biết về quá trình diễn ra nghiệp vụ và khẳng định các kiểm soát có được thực hiện trên thực tế không. Bên cạnh việc tìm hiểu về qui trình nghiệp vụ và các thủ tục kiểm soát có liên quan, kiểm toán viên phải tìm hiểu và đánh giá về FSCP (Financial statement close process), tức là quá trình tổng hợp, tính toán, ghi chép các nghiệp vụ vào sổ sách kế toán và lên các báo cáo tài chính. Giai đoạn này còn bao gồm công việc tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát bằng phần mềm công nghệ thông tin (ITGCs - IT general controls) (trong trường hợp việc thực hiện nghiệp vụ phần lớn dựa vào hệ thống máy tính); đánh giá rủi ro kết hợp (sử dụng bảng đánh giá rủi ro kết hợp); thiết kế thử nghiệm kiểm soát (Test of control), thiết kế trắc nghiệm về ghi chép kế toán. Cuối giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên lập Bản tóm tắt chiến lược kiểm toán (Audit Strategies Memorandom – ASM) trong đó tóm tắt kết quả của quá trình lập kế hoạch, đặc biệt nhấn mạnh vào những thay đổi trọng yếu trong hoạt động của khách hàng tạo ra sự thay đổi trong chiến lược kiểm toán so với năm trước. 2.1.4.3. Giai đoạn thực hiện kiểm toán Trước tiên, kiểm toán viên xem xét kết quả kiểm toán giữa năm (Interim Audit) để quyết định liệu chiến lược kiểm toán ban đầu còn phù hợp hay cần bổ sung thêm các thủ tục kiểm toán cơ bản khác. Trên cơ sở kế hoạch về thời gian, phạm vi, thủ tục kiểm toán đã được xây dựng sẵn, kiểm toán viên tiến hành thực hiện các thử nghiệm kiểm soát (Test of control), kiểm tra chi tiết việc ghi chép kế toán, thực hiện thử nghiệm cơ bản bao gồm thủ tục phân tích và các thủ tục kiểm tra chi tiết. Trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên vừa nghiên cứu tổng quan, vừa đi sâu điều tra chọn mẫu, khai thác tối đa những kết luận có sẵn và các kết quả kiểm toán năm trước. 2.1.4.4. Giai đoạn kết luận và phát hành báo cáo kiểm toán Sau khi hoàn thành tất cả các thử nghiệm kiểm toán, nhóm kiểm toán sẽ mở cuộc họp (gọi là Wrap-up the Engagement) để đánh giá lại các vấn đề đã đề đã được phát hiện trong cuộc kiểm toán. Tổng cộng các chênh lệch kiểm toán trong cuộc kiểm toán mà khách hàng từ chối điều chỉnh (SAD), so sánh với TE và PM để ra quyết định liệu sai sót tổng hợp có trọng yếu và có ảnh hưởng đến ý kiến trên báo cáo kiểm toán không. Sau đó kiểm toán viên lập Biên bản hoàn tất hợp đồng kiểm toán (Summary Review Memoradom). Kết quả kiểm toán được sẽ được kiểm tra lại bởi các quản lý cấp cao để đảm bảo sự chính xác của thông tin. Cuối cùng, kiểm toán viên họp chính thức với ban giám đốc của khách hàng và phát hành ý kiến kiểm toán. 2.2. Thực tế vận dụng thủ tục phân tích với kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam 2.2.1. Vận dụng thủ tục phân tích vói kiểm toán khoản mục doanh thu tại công ty TNHH Smiledi Việt Nam 2.2.1.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiể._.ày cần đáp ứng được các yêu cầu sau: Một là, quá trình hoàn thiện cần phù hợp với lộ trình phát triển của Việt Nam sau khi trở thành thành viên chính thức của tổ chức thương mại thế giới WTO. Điều gì diễn ra khi chúng ta tham gia tổ chức này. Trong hội nghị Ban chấp hành Trung ương Đảng khóa X, thủ tướng Nguyễn Tấn Dũng đã đề nghị phát triển các loại hình dịch vụ: “Tập trung phát triển mạnh các ngành dịch vụ có giá trị gia tăng cao: dịch vụ tài chính, ngân hàng với nhiều sản phẩm đa dạng, dịch vụ viễn thông, dịch vụ du lịch, các loại dịch vụ tư vấn để hỗ trợ các tổ chức, cá nhân lập doanh nghiệp, lựa chọn phương án kinh doanh, các dịch vụ nghề nghiệp như kế toán, kiểm toán để đánh giá chính xác hiệu quả sản xuất, kinh doanh, bảo đảm công khai, minh bạch về tình trạng tài chính của doanh nghiệp, giúp doanh nghiệp tham gia thị trường chứng khoán. Nhanh chóng xây dựng hệ thống mã số các loại dịch vụ theo phân loại của Tổ chức thương mại thế giới. Trên cơ sở đó, có định hướng đúng đắn chiến lược phát triển dịch vụ”. Hai là, quá trình hoàn thiện cần phù hợp với các chuẩn mực kế toán, kiểm toán đã ban hành và các thông lệ quốc tế. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 520 (ISA 520), chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330, 500 và 520 (VSA 330, VSA 500, VSA 520) là một trong số các chuẩn mực kế toán – kiểm toán đề cập nhiều đến thủ tục phân tích. Kiểm toán viên vận dụng thủ tục phân tích hay kiểm toán viên phụ trách hoàn thiện quy trình vận dụng thủ tục phân tích trước hết cần lưu ý các chuẩn mực này để thực hiện công việc được đồng bộ, thống nhất và hữu ích. Ba là, quá trình hoàn thiện cần phù hợp với yêu cầu quản lý của nhà nước, trực tiếp là Bộ tài chính, đối với các hoạt động kiểm toán hiện nay. Trong các cuộc trao đổi với báo chí, ông Bùi Văn Mai – Vụ trưởng Vụ kế toán và kiểm toán – Bộ tài chính – đã khẳng định giai đoạn phát triển cao nhất và đẩy đủ nhất của ngành kiểm toán Việt Nam từ năm 1994 trở lại đây. Các chủ trương, chính sách mới Bộ tài chính đưa ra đều nhằm mục tiêu nâng cao vị trí của ngành kế toán – kiểm toán Việt Nam trên trường quốc tế. “Trước đây, kế toán, kiểm toán chủ yếu phục vụ cho cơ quan quản lý Nhà nước nhưng càng ngày nó càng trở thành công cụ điều hành thiết thực cho doanh nghiệp, nhà đầu tư, chủ sở hữu vốn và các thành phần kinh doanh của nền kinh tế thị trường”. Bốn là, quá trình hoàn thiện cần phù hợp với điều kiện, đặc điểm của công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam và có ảnh hưởng tích cực đến việc nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán của công ty. Một trong những thuận lợi đáng kể cho quá trình này đó là Ernst & Young Việt Nam có cơ sở vật chất hiện đại cũng như sự hỗ trợ tài chính hùng mạnh do công ty là đại diện chính thức tại Việt Nam cho một trong bốn hãng kiểm toán lớn nhất thế giới, có quy mô toàn cầu. Tuy nhiên, chính đặc điểm này cũng tạo ra những lưu ý hết sức quan trọng cho việc hoàn thiện quy trình vận dụng thủ tục phân tích tại Ernst & Young Việt Nam: quy trình kiểm toán của công ty tuân thủ phương pháp kiểm toán toàn cầu (Global Audit Methedology). Việc tuân thủ này là tất yếu để phục vụ công tác quản lý của nhà quản lý cấp cao của Ernst & Young toàn cầu cũng như bảo đảm sự đồng nhất về chất lượng dịch vụ mà Ernst & Young cung cấp cho các khách hàng trên toàn thế giới. Năm là, trong quá trình hoàn thiện vận dụng thủ tục phân tích, cần cần nhắc giữa chi phí hoàn thiện và lợi ích việc vận dụng thủ tục phân tích đem lại với kiểm toán khoản mục doanh thu nói riêng và với kiểm toán báo cáo tài chính nói chung. Mặc dù thủ tục phân tích là một kĩ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán có hiệu quả: có thể sử dụng đối với tất cả các khoản mục, trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán, giúp kiểm toán viên không sa vào các nghiệp vụ cụ thể và không phải một kĩ thuật quá phức tạp, nhưng với khách hàng có nghiệp vụ ít và đơn giản, việc sử dụng thủ tục phân tích với tính chất “định hướng” xem ra sẽ tốn thời gian và chi phí hơn là thực hiện ngay các thủ tục kiểm tra chi tiết. Ngoài ra, nếu chi phí bỏ ra cho việc thu thập nguồn dữ liệu đáng tin cậy quá lớn, kiểm toán viên không nên tập trung vào thủ tục phân tích. 3.2. Giải pháp hoàn thiện việc vận dụng thủ tục phân tích với kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam Có thể thấy rằng những nhược điểm được phát hiện liên quan tới vận dụng thủ tục phân tích với kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty Ernst & Young Việt Nam thực hiện là những nhược điểm nhỏ. Nhìn chung, công ty đã thực hiện tốt các bước kiểm toán theo quy trình chuẩn (Global Audit Methedology) của Ernst & Young toàn cầu, tuân thủ ISA 520 và VSA 520. Để có thể vận dụng thủ tục phân tích tốt hơn nữa trong kiểm toán báo cáo tài chính, em xin mạnh dạn đề xuất một số giải pháp với công ty Ernst & Young Việt Nam: Một là, công ty nên đa dạng hóa các kĩ thuật phân tích được sử dụng. Các tỷ suất tài chính cần được kết hợp với nhau nhuần nhuyễn hơn. Trong một số trường hợp, kiểm toán viên có khả năng đưa ra ý kiến đánh giá sai nếu không kiểm tra các tỷ suất tài chính có liên quan khác. Chẳng hạn, số vòng quay nợ phải thu có xu hướng tăng trong khi vòng quay hàng tồn kho có xu hướng giảm. Trong thực tế, tuổi nợ của các khoản phải thu này đang tăng và một phần hàng tồn kho bị lỗi. Tuy nhiên, cả hai nhân tố này lại có ảnh hưởng tích cực lên tỷ suất thanh toán hiện hành. Nếu kiểm toán viên chỉ tính toán tỷ suất thanh toán hiện hành, kiểm toán viên có khả năng đưa ra kết luận sai về khả năng đảm bảo cho các khoản nợ ngắn hạn của khách hàng. Tỷ suất thanh toán hiện hành = Tài sản ngắn hạn / Nợ ngắn hạn Nói chung một tý suất thanh toán hiện hành cao chỉ ra khả năng đảm bảo trang trải tốt các khoản nợ ngắn hạn. Vòng quay nợ phải thu = Doanh thu / Phải thu bình quân Tỷ suất tài chính này chỉ ra trong một năm doanh nghiệp thu hồi được bao nhiêu món nợ từ khách hàng. Vòng quay hàng tồn kho = Giá vốn hàng bán / Hàng tồn kho bình quân Tỷ suất tài chính này chỉ ra mức độ luân chuyển của hàng tồn kho trong một năm tài chính. Mặt khác, trong điều kiện hiện tại, việc sử dụng dữ liệu bình quân ngành để so sánh gặp nhiều khó khăn do nguồn thông tin không được công khai và đầy đủ. Tại công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam, việc sử dụng dữ liệu ngành không phải là không được đề cập, nhưng mức độ sử dụng còn hạn chế. Có thể thấy bên mảng kiểm toán ngân hàng, bộ giá trị chuẩn đã được kiểm toán viên sử dụng khi thẩm định khoản vay (Loan Review). Bộ giá trị chuẩn này phân chia các ngành nghề sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp thành 30 lĩnh vực. Quy mô doanh nghiệp lớn – nhỏ - trung bình tùy theo lĩnh vực hoạt động, với căn cứ phân chia là vốn chủ sở hữu, lao động, doanh thu thuần và tổng tài sản. Các tỷ suất tài chính cũng được đánh giá theo quy mô. Dựa trên bộ giá trị chuẩn này, kiểm toán viên đưa ra các nhận định về tình hình tài chính, khả năng hoạt động và khả năng thanh khoản của doanh nghiệp được ngân hàng cho vay vốn, từ đó phân loại khoản vay theo chuẩn mực kế toán quốc tế IFRS. Việt Nam đã gia nhập WTO hai năm, việc chuẩn hóa các giá trị và nguyên tắc theo thông lệ quốc tế là điều rất cần thiết để thu hút nhà đầu tư trong và ngoài nước. Trong tương lai không xa, các thông tin kinh tế của Việt Nam sẽ minh bạch, công khai và đáng tin cậy. Do đó, các kiểm toán viên của công ty Ernst & Young Việt Nam có thể lưu ý hơn các thủ tục phân tích so sánh các chỉ tiêu (chẳng hạn tỷ lệ lãi gộp) của khách hàng với số liệu bình quân ngành khi kiểm toán khoản mục doanh thu. Kiểm toán viên nên lưu ý đối chiếu thêm quan hệ biến động giữa doanh thu và hàng tồn kho để kiểm tra tính hợp lý của việc ghi nhận doanh thu. Hai là, triệt để tăng cường mối quan hệ giữa thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 520: Trong quá trình kiểm toán, nhằm giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích hoặc kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp cả hai. Nhằm xác định thủ tục kiểm toán thích hợp cho một mục tiêu kiểm toán cụ thể, kiểm toán viên phải xét đoán hiệu quả của từng thủ tục kiểm toán. Bản thân thủ tục phân tích, dựa trên hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng tốt, chỉ có tác dụng khoanh vùng rủi ro cho kiểm toán viên. Kiểm toán viên chỉ nên sử dụng thủ tục phân tích một mình đối với các khoản mục không trọng yếu, có rủi ro thấp. Việc vận dụng thủ tục kiểm tra chi tiết song song với thủ tục phân tích có nhiều nguyên nhân. Trước hết là do mức độ tin cậy của thủ tục phân tích phụ thuộc vào nhiều nhân tố: Tính trọng yếu của tài khoản hay loại nghiệp vụ. Chẳng hạn, hàng tồn kho là trọng yếu thì không chỉ dừng lại ở quy trình phân tích mà còn thực hiện một số thủ tục kiểm tra chi tiết khác trước khi kết luận. Ngược lại khoản mục nợ phải thu được coi là không trọng yếu thì có thể chỉ căn cứ vào kết quả phân tích để kết luận... Các thủ tục kiểm toán khác có cùng một mục tiêu kiểm toán. Chẳng han, thủ tục kiểm tra nghiệp vụ thu tiền sau ngày khóa sổ của các khoản phải thu sẽ khẳng định hoặc phủ nhận kết quả của quy trình phân tích nợ phải thu theo thời hạn,.. Độ chính xác có thể dự kiến của quy trình phân tích. Chẳng hạn, kiểm toán viên thường so sánh, phân tích tỷ lệ lãi gộp giữa năm nay với năm trước hơn là so sánh các chi phí bất thường giữa năm trước với năm nay... Đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Chẳng hạn, nếu việc kiểm soát nội bộ của bộ phận bán hàng là yếu kém thì nên dựa vào kiểm tra chi tiết hơn là dựa vào quy trình phân tích... Ngoài ra, những hạn chế khách quan của bản thân thủ tục phân tích cũng là nguyên nhân đòi hỏi kiểm toán viên cần tiến hành thêm các thủ tục kiểm tra chi tiết. Thủ tục phân tích khó có thể phát hiện những sai sót có giá trị nhỏ hoặc giá trị lớn nhưng vận động ngược chiều, bù trừ nhau. Thực tế kiểm toán đã chứng minh hạn chế này của thủ tục phân tích. Trong trường hợp của khách hàng Lucas hoạt động trong lĩnh vực khoáng sản do Ernst & Young Việt Nam kiểm toán cho năm tài chính kết thúc vào 31/12/2006, trong suốt quá trình thực hành kiểm toán, mặc dù tất cả các thủ tục phân tích đã được sử dụng, kiểm toán viên phụ trách vẫn không phát hiện ra khoản doanh thu 500.000 USD đã bị Lucas ghi tăng. Việc phát hiện ra sai sót đền từ thư xác nhận của khách hàng của Lucas. Khách hàng này nhận được hàng vào ngày 28/12/2006, các vận đơn và hóa đơn đều chứng minh điều này. Tuy nhiên, rủi ro xảy ra mất hàng vẫn thuộc về Lucas nên theo điều khoản Incoterm 2000, Lucas chưa được ghi nhận khoản doanh thu này. Như vậy, kết hợp triệt để thủ tục phân tích với kiểm tra chi tiết, không đơn thuần chỉ là một yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 520, mà là điều vô cùng cần thiết. Ba là, công ty cần cụ thể hơn các kĩ thuật phân tích được sử dụng trong chương trình kiểm toán và yêu cầu kiểm toán viên phụ trách phải hiểu và tuân thủ hết sức chặt chẽ quy trình vận dụng thủ tục phân tích. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 520 chỉ quy định: “Trong quá trình thực hiện quy trình phân tích, kiểm toán viên được phép sử dụng nhiều phương pháp khác nhau từ việc so sánh đơn giản đến những phân tích phức tạp đòi hỏi phải sử dụng các kỹ thuật thống kê tiên tiến. Quy trình phân tích cũng được áp dụng đối với báo cáo tài chính hợp nhất, báo cáo tài chính của đơn vị thành viên hoặc từng thông tin riêng lẻ của các báo cáo tài chính. Việc lựa chọn quy trình phân tích, phương pháp và mức độ áp dụng tùy thuộc vào sự xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên”. Kiểm toán viên nhận thức được yêu cầu áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính từ chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 520, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 520 và trong chương trình kiểm toán chung trên server của công ty nhưng trong một số trường hợp, kiểm toán viên tiến hành thủ tục phân tích dựa theo chương trình hoặc thói quen mà không biết tại sao phải tiến hành. Điều này thể hiện kiểm toán viên không xác định được mục tiêu rõ ràng trước khi thực hiện thủ tục phân tích dẫn đến kết quả thu được từ tiến hành thủ tục phân tích không như mong đợi. Bốn là, kiểm toán viên có thể tìm kiếm lời giải thích cho những chênh lệch ở bộ phận khác bên cạnh bộ phận kế toán. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 520 (VSA 520) quy định: Trường hợp quy trình phân tích phát hiện được những chênh lệch trọng yếu hoặc mối liên hệ không hợp lý giữa các thông tin tương ứng, hoặc có chênh lệch lớn với số liệu dự tính, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục điều tra để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp. Cũng theo VSA 520, điều tra các khoản chênh lệch trọng yếu hay mối liên hệ không hợp lý thường bắt đầu bằng việc yêu cầu Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán cung cấp thông tin, tiếp theo là thực hiện các thủ tục: - Kiểm tra lại những câu trả lời của Giám đốc (hoặc người đứng đầu) bằng cách đối chiếu với những bằng chứng kiểm toán khác đã thu được trong quá trình kiểm toán; - Xem xét, thực hiện các thủ tục kiểm toán khác nếu Giám đốc (hoặc người đứng đầu) vẫn không thể giải thích được, hoặc giải thích không thỏa đáng. Xu hướng phổ biến khi phát hiện có chênh lệch bất thường đó là kiểm toán viên trao đổi với phòng kế toán. Trong một số trường hợp, lời giải thích của bộ phận kế toán mang áp đặt chủ quan hoặc không cặn kẽ bằng bộ phận khác trực tiếp liên quan. Bộ phận marketing có thể giải thích rất chi tiết từng khoản mục chi phí quảng cáo, lý do chọn hình thức xúc tiến sản phẩm này mà không phải các hình thức xúc tiến khác. Bộ phận nghiên cứu thị trường có thể giải thích tại sao sản phẩm A lại được giới trẻ ưa thích hơn sản phẩm B, sôcôla được tiêu thụ mạnh vào mùa hè…Trong trường hợp lĩnh vực kiểm toán đòi hỏi kiến thức chuyên ngành sâu, kiểm toán viên có thể tham khảo ý kiến chuyên gia hoặc các nhà tư vấn. Kiến nghị hoàn thiện việc vận dụng thủ tục phân tích với kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam Kiến nghị về phía công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam Chính sách nhân sự của công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam về cơ bản được đánh giá là tốt, theo đúng tinh thần của Ernst & Young toàn cầu “People first”. Do đó, trong điều kiện khủng hoảng nhân lực ngành kiểm toán và cạnh tranh thu hút chất xám, nhân lực của công ty không có sự biến động mạnh và nhân viên giữ được niềm đam mê trong công việc. Tuy nhiên, công ty cần xem xét thận trọng hơn sự luân chuyển nhân sự giữa hai mảng kiểm toán ngân hàng và sản xuất. Sự luân chuyển này một mặt đáp ứng nguyện vọng của nhân viên, mặt khác cũng gây trở ngại cho một số hợp đồng kiểm toán khi các nhân viên này là các nhân sự chủ chốt, đã được giao thực hiện một số phần hành trong nhiều năm Riêng với sử dụng thủ tục phân tích, kiểm toán viên nên thu hẹp hơn đối tượng được phân tích. Đối tượng được phân tích càng cụ thể, càng ở phạm vi hẹp thì việc phân tích sẽ càng chính xác do chịu ảnh hưởng của yếu tố ngoại vi ít hơn. Chẳng hạn, việc phân tích ở mức độ chi phí bán hàng sẽ chính xác hơn ở mức độ tổng chi phí. Kiến nghị về phía các cơ quan chức năng Để đảm bảo cho quá trình hoàn thiện của các công ty kiểm toán, điều kiện tiên quyết là Việt Nam cần xây dựng một khung pháp lý kế toán, kiểm toán đồng bộ, phù hợp với thông lệ trong khu vực và trên thế giới. Ngoài ra, thiết lập địa vị pháp lý của các hiệp hội nghề nghiệp cũng có thể tạo thuận lợi cho các công ty kiểm toán thuận trong quá trình này. Mặc dù Bộ tài chính đã ban hành các chuẩn mực kế toán và kiểm toán, Quốc hội đã thông qua Luật kế toán, chính phủ đã ban hành các thông tư, nghị định hướng dẫn song hệ thống pháp lý này còn nhiều bất cập so với các hệ thống khác (Luật đầu tư, Luật doanh nghiệp), thậm chí mấu thuẫn nhau và thường xuyên thay đổi, gây khó khăn cho các doanh nghiệp. Ngoài ra, chúng ta cũng chưa có một cơ chế kiểm tra, giám sát nào đối với chất lượng cuộc kiểm toán. Vì vậy, để có thể hỗ trợ tốt nhất cho các công ty kiểm toán, Nhà nước và các cơ quan chức năng cần phải Trước hết, hoàn thiện và đổi mới hệ thống văn bản pháp luật về kế toán, kiểm toán. Công việc này được thực hiện dựa trên mục tiêu xây dựng được hệ thống văn bản pháp luật hoàn chình, đồng bộ, thỏa mãn yêu cầu của nền kinh tế thị trường và phù hợp với thông lệ quốc tế phổ biến. Các chuẩn mực kế toán – kiểm toán đã được công bố cần kịp thời có các thông tư hướng dẫn cụ thể, đảm bảo tính khả thi đối với các doanh nghiệp, các cơ quan, đơn vị hành chính sự nghiệp và các tổ chức kinh tế. Các cơ quan chức năng cần thực hiện tốt công tác tuyên truyền, giải thích các chuẩn mực kiểm toán đối với các doanh nghiệp được kiểm toán và các đối tượng sử dụng kết quả kiểm toán. Vì vậy, mặc dù các chuẩn mực kiểm toán đều nói rõ các doanh nghiệp được kiểm toán và các đối tượng sử dụng kết quả kiểm toán phải có những hiểu biết cần thiết về những quy định trong chuẩn mực song việc hiểu biết về hoạt động kiểm toán của các đối tượng này còn hạn chế, nhiều khi còn hiểu sai gây khó khăn, trở ngại cho hoạt động của các công ty kiểm toán. Ngoài ra, Bộ tài chính cần phải nhanh chóng ban hành các chuẩn mực kế toán công áp dụng cho các đơn vị hành chính sự nghiệp cũng như nghiên cứu xây dựng các hệ thống kế toán áp dụng cho các doanh nghiệp hoạt động trong các lĩnh vực kinh doanh đặc thù, các đơn vị sự nghiệp có thu, các lĩnh vực mới như Ngân hàng, chứng khoán…Khi xây dựng các chuẩn mực kế toán náy, ngoài việc phải bảo đảm việc hội nhập quốc tế, cần đảm bảo tính đặc thù kinh tế, đảm bảo tính đồng bộ với các văn bản pháp luật khác. Trong quá trình biên soạn các chuẩn mực và tư vấn trong việc ban hành các chế độ kế toán – kiểm toán, Bộ tài chính cần chủ động đề nghị sự tham gia của các tổ chức nghề nghiệp kế toán và kiểm toán (như VAA, ACCA…) Bên cạnh việc đổi mới, Nhà nước và các cơ quan chức năng cần thường xuyên rà soạt lại hệ thống văn bản pháp luật, các chuẩn mực kế toán, kiểm toán để tìm ra những vấn đề còn bất cập, chưa phù hợp với thông lệ quốc tế, chưa đồng bộ với hệ thống pháp luật khác để kịp thời điều chỉnh và bổ sung. Hai là, tăng cường kiểm tra, giám sát các hoạt động kiểm toán ở các công ty, tổ chức kiểm toán. Để đảm bảo hoạt động kiểm toán tại các công ty và tổ chức kiểm toán có chất lượng cao, nhà nước cần tăng cường hơn nữa công tác kiểm tra bằng cách: Hàng năm phối hợp với các tổ chức nghề nghiệp kế toán và kiểm toán Việt Nam tổ chức kiểm tra giữa các tổ chức cung cấp dịch vụ kiểm toán, đánh giá và phân loại chất lượng báo cáo kiểm toán đã thực hiện trong năm. Tổ chức các cuộc hội thảo, điều tra thăm dò, lấy ý kiến rộng rãi của các tổ chức, cá nhân sử dụng kết quả kiểm toán, các chuyên gia tư vấn và các cơ quan quản lý kế toán, kiểm toán về chất lượng các cuộc kiểm toán và quản lý chất lượng kiểm toán. Ba là, nâng cao vai trò của các tổ chức nghề nghiệp kế toán và kiểm toán. Các tổ chức nghề nghiệp kế toán và kiểm toán tại Việt Nam đã ra đời và có vai trò khá quan trọng trong sự phát triển của ngành kế toán và kiểm toán nước ta như Hội kế toán và kiểm toán Việt Nam (VAA), Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA)...Vừa qua Bộ tài chính đã có bước đổi mới quan trọng bằng việc ban hành quyết định 47/2005/QĐ-BTC, chuyển giao chức năng hành nghề kế toán, kiểm toán cho VAA và VACPA. Phương hướng hoạt động của các tổ chức nghề nghiệp kế toán và kiểm toán Việt Nam là tiếp tục phát triển, đổi mới và hoàn thiện, xứng đáng là tổ chức nghề nghiệp, tự quản; góp phần quan trọng vào sự phát triển và hoàn thiện hệ thống kế toán, kiểm toán Việt Nam. Cụ thể: Các tổ chức này cần tăng cường công tác tuyên truyền hoạt động của mình thông qua nhiều hình thức. Chẳng hạn, VAA quán triệt điều lệ tổ chức tới tất cả các hội viên; đổi mới và phát triển Tạp chí Kế toán, Tạp chỉ kiểm toán về hình thức và nội dung, tiến tới phát hành hàng tháng và mở rộng mạng lưới phát hành để tăng số lượng phát hành mỗi kỳ; tăng cường viết bài cho báo chí, đài phát thanh, truyền hình, tạp chí của Liên hiệp Hội và bản tin khu vực AFA. Phát triển và nâng cao chất lượng hoạt động của các tổ chức. Chẳng hạn, phát triển tổ chức tại các tỉnh, rà soát lại danh sách hội viên, kiên quyết xóa tên các hội viên không tham gia sinh hoạt đều đặn hoặc vi phạm kỉ luật; đôn đốc các đơn vị từ Trung ương đến cơ sở sinh hoạt đều đặn, khen thưởng kịp thời các thành viên có thành tích xứng đáng… Chủ động đề nghị với Bộ tài chính tham gia công tác đánh giá chất lượng hoạt động kiểm toán và tư vấn kế toán của các công ty kế toán, kiểm toán độc lập Tăng cường hoạt động nghiên cứu và tư vấn khoa học kế toán, kiểm toán. Chẳng hạn, sưu tầm, biên dịch các thông tin về lý luận và kinh nghiệm của các nước; chủ động mở các hội thảo, hội nghị kế toán – kiểm toán để bồi dưỡng nghiệp vụ cho không chỉ hội viên mà cả những cá nhân, tổ chức hoạt động trong ngành. Tăng cường quan hệ đối ngoại với các tổ chức kế toán – kiểm toán trong khu vực và trên thế giới. Chẳng hạn, tăng cường trao đổi kinh nghiệm với các tổ chức nghề nghiệp trong khu vực và quốc tế qua các hội thảo, diễn đàn; thực hiện tốt nghĩa vụ thành viên với các tổ chức khu vực và quốc tế (như báo cáo về hoạt động nghề nghiệp, thực hiện các nghị quyết, tham gia các kì họp, thực hiện nghĩa vụ tài chính…) Kiến nghị về phía khách hàng kiểm toán Trong một cuộc kiểm toán, sự hợp tác của khách hàng có vai trò rất quan trọng. Điều này không chỉ đảm bảo tiến độ của cuộc kiểm toán mà còn chất lượng của cuộc kiểm toán khi hai bên có sự hợp tác ăn ý. Tuy nhiên, tại Việt Nam, khái niệm kiểm toán vẫn còn khá lạ lẫm với các doanh nghiệp. Không ít doanh nghiệp chỉ xem kiểm toán là hoạt động kiểm toán là hoạt động bắt buộc theo quy định của pháp luật Việt Nam (chẳng hạn các công ty con của các tập đoàn xuyên quốc gia, các công ty muốn niêm yết trên thị trường chứng khoán…). Họ chưa nhận thức được tầm quan trọng của hoạt động kiểm toán trong việc nâng cao chất lượng hoạt động của doanh nghiệp. Trong một số trường hợp, doanh nghiệp tỏ ra ngại ngần khi công khai các dữ liệu tài chính, thậm chí gây khó khăn trong cung cấp tài liệu. Bên cạnh đó, hoạt động kiểm toán thường diễn ra sau ngày kết thúc niên độ kế toán. Tuy nhiên, doanh nghiệp lại chưa hoàn thành các báo cáo tài chính của công ty mình và kiểm toán viên đôi khi vô tình trở thành người lập báo cáo tài chính của khách hàng. Do đó, các công ty kiểm toán và các cơ quan chức năng cần tuyên truyền tốt hơn để các doanh nghiệp nhận thức được vai trò to lớn của kiểm toán trong việc lành mạnh hóa tính hình tài chính. Các doanh nghiệp cần không ngừng nâng cao hệ thống kiểm soát nội bộ; lập báo cáo tài chính đúng hạn; hợp tác và cung cấp thông tin cho kiểm toán viên một cách kịp thời, chủ động. KẾT LUẬN Qua một thời gian ngắn thực tập tại công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam – chi nhánh Hà Nội, em nhận thấy thủ tục kiểm toán trong các chu trình nói chung và với kiểm toán khoản mục doanh thu nói riêng được áp dụng trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán, Việc nghiên cứu và áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán là rất quan trọng và góp phần to lớn đến hiệu quả, chất lượng của cuộc kiểm toán. Trong điều kiện cạnh tranh của thị trường kiểm toán Việt Nam, các công ty kiểm toán buộc phải không ngừng nâng cao chất lượng phục vụ của mình cũng như đảm bảo thời gian và chi phí ở mức tối ưu. Các thủ tục phân tích hiện vẫn là những thủ tục kiểm toán hiện đại, mang tính khoa học không chỉ tiết kiệm thời gian và chi phí mà còn giảm bớt các rủi ro kiểm toán. Do đó, đề tài nghiên cứu về vận dụng thủ tục phân tích với kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính thực sự là một đề tài hấp dẫn và phức tạp nhưng bản thân với kinh nghiệm ít ỏi và kiến thức còn hạn chế, chắc chắn đề tài này không tránh khỏi những hạn chế. Em hi vọng sẽ có điều kiện nghiên cứu sâu sắc hơn về vấn đề này và cũng hi vọng thủ tục phân tích ngày càng được áp dụng chặt chẽ để nâng cao chất lượng của các báo cáo kiểm toán. Em chân thành cảm ơn giáo viên hướng dẫn Ths. Nguyễn Thị Mỹ và các anh chị trong công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam – chi nhánh Hà Nội đã tận tình định hướng và giúp em tìm tài liệu trong suốt thời gian em thực hiện khóa luận tốt nghiệp này. DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU Hình Nội dung 2.1 Mô hình tổ chức quản lý của công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam 2.2 Kết quả kinh doanh của công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam trong 3 năm qua, từ 2005 – 2007 2.3 Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam 2.4 Bảng phân tích tổng thể các khoản mục trên báo cáo tài chính của khách hàng Smiledi Việt Nam 2.5 So sánh tỷ lệ lãi gộp theo dòng sản phẩm với số liệu năm trước tại Smiledi 2.6 So sánh doanh thu thực tế và doanh thu dự kiến 2.7 Phân tích doanh thu theo tháng ở công ty Smiledi Việt Nam 2.8 Phân tích doanh thu được ghi nhận và lượng hàng được chuyển giao của sản phẩm DQJ_A10 2.9 Minh họa mô hình đưa ra doanh thu ước tính 2.10 Minh họa thủ tục phân tích tổng thể khoản mục doanh thu 2.11 So sánh ước tính của kiểm toán viên và lãi thực thu theo tháng của tài khoản 7015 2.12 (Trích) tính lãi từ dịch vụ cho khách hàng thấu chi và so sánh với lãi thực thu 2.13 So sánh lãi thực thu liên quan tài khoản 1841 và ước tính của kiểm toán viên 2.14 Minh họa thủ tục phân tích đối với các khoản doanh thu từ phí và hoa hồng 2.15 Bảng số liệu kết quả giao dịch ngoại tệ hàng tháng 2.16 Thủ tục phân tích cho giao dịch ngoại tệ 2006 2.17 Tỷ giá hối đoái cuổi năm 2006 giữa đồng USD và THB so với đồng KIP DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT KTV : Kiểm toán viên IFAC : Liên đoàn kế toán quốc tế VAS : Chuẩn mực kế toán Việt Nam VSA : Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam IAS : Chuẩn mực kế toán quốc tế ISA : Chuẩn mực kiểm toán quốc tế GL : Sổ cái GM : Tỷ lệ lãi gộp PM : Mức trọng yếu kế hoạch TE : Tổng sai sót các tài khoản chủ yếu SAD : Mức chênh lệch kiểm toán DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHÁO Tiếng Việt GS.TS Nguyễn Quang Quynh (2005), “Giáo trình Lý thuyết kiểm toán”, NXB tài chính. GS.TS Nguyễn Quang Quynh – TS Ngô Trí Tuệ (2006), “Giáo trình kiểm toán tài chính”, NXB Đại học kinh tế quốc dân. Công ty Ernst & Young Việt Nam (tháng 4/2007), Tạp chí Spotlight on Business – số 48. Công ty Ernst & Young Việt Nam (tháng 7/2007), Tạp chí Spotlight on Business – số 49. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (2007) Website www.ey.com/vn Website www.webketoan.com.vn Tiếng Anh William F.Messier (2005), “A systemantic approach”, Mc-Graw Hill Publisher. Ernst & Young LLP (2007), “Global Audit Methedology”. International Audit Stadards (2007). MỤC LỤC DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC  PHỤ LỤC PL 01: Phân tích doanh thu được ghi nhận và lượng hàng được chuyển giao của sản phẩm DQJ_B14 Sản phẩm DQJ_B14 Doanh thu (USD) Sản phẩm DBJ_B14 Số lượng được chuyển giao (x100) 2,738,470 16,204 1,620,396 3,105,431 18,375 1,837,533 3,490,313 20,653 2,065,274 3,543,399 20,967 2,096,686 3,513,498 21,423 2,142,322 3,672,355 22,392 2,239,229 3,729,192 22,739 2,273,898 3,957,878 24,133 2,413,340 4,167,239 26,543 2,654,292 4,250,160 27,071 2,707,108 4,660,578 29,685 2,968,502 4,860,657 30,960 3,095,960 45,689,170 281,145 28,114,540 PL 02: Phân tích doanh thu được ghi nhận và lượng hàng được chuyển giao của sản phẩm DQJ_D12 Sản phẩm DQJ_D12 Tháng Doanh thu (USD) Sản phẩm DQJ_D12(đvị) Số lượng được chuyển giao (x100) Tháng 1 424,700 2,296 229,568 Tháng 2 425,431 2,300 229,963 Tháng 3 440,313 2,380 238,007 Tháng 4 433,399 2,477 247,657 Tháng 5 434,340 2,482 248,194 Tháng 6 452,335 2,585 258,477 Tháng 7 459,192 2,624 262,395 Tháng 8 459,770 2,673 267,308 Tháng 9 467,239 2,717 271,651 Tháng 10 480,160 2,792 279,163 Tháng 11 490,548 2,852 285,202 Tháng 12 500,657 2,911 291,080 Tổng 5,468,084 31,089 3,108,665 PL 03: Chi phí lãi ghi đảo Mã CN Tên CN 00.7084000.00001 ADP_02 Thủ đô Vientiane 385,340,895 ADP_03 Tỉnh Savanakhet 3,447,650 ADP_04 Tỉnh Luangprabang 928,800 ADP_05 Tỉnh Vientiane 12,383,315 ADP_06 Tỉnh Bokeo 216,996 ADP_07 Tỉnh Chiengkhang 22,722,082 ADP_08 Tỉnh Bolikhamxay 5,269,803 ADP_09 Tỉnh Saibabouly 4,385,308 ADP_11 Tỉnh Khammouane 300,000 ADP_13 Tỉnh Oudomsai 494,318 ADP_16 Tỉnh Attapeu 1,358,500 ADP_19 Tỉnh Paksong (Salavanh) 2,088,492 ADP_20 Tỉnh Moeungkhong 120,000 ADP_21 Tỉnh Phongsaly 4,320,197 ADP_23 Tỉnh Hatsayfong 9,141 ADP_24 Tỉnh Xaithany 6,218,570 ADP_27 Tỉnh Sangthong 733,315 ADP_32 Tỉnh Songkhone 1,309,257 ADP_34 Tỉnh Khongxedone 7,951,653 ADP_35 Tỉnh Laongam 12,263,922 ADP_40 Tỉnh Xanakham 1,504,670 Tổng cộng 473,366,884 NHẬN XÉT CỦA GIÁO VIÊN HƯỚNG DẪN ………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………….………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………….………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………….………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………….………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………….………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………….………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………… NHẬN XÉT CỦA GIÁO VIÊN PHẢN BIỆN ………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………….………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………….………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………….………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………….………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………….………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………….………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………… ._.