Báo cáo Tìm hiểu việc áp dụng phương pháp kiểm tra chi tiết trong kiểm toán tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam thực hiện

iểm toán. 10 Biểu số 3 : Những thay đổi về mức độ sử dụng các thử nghiệm trong các cuộc kiểm toán khác nhau. 11 Biểu số 4 : Chọn mẫu bằng kỹ thuật chọn theo giá trị luỹ tiến. 17 Biểu số 5 : Ma trận kiểm tra định hướng. 20 Biểu số 6 : Sự tăng trưởng doanh thu của Công ty Kiểm toán Việt Nam qua các năm. 28 Biểu số 7 : Số lượng nhân viên của Công ty Kiểm toán Việt Nam qua các năm. 29 Biểu số 8 : Số lượng kiểm toán viên được cấp chứng chỉ CPA tại Việt Nam. 30 Sơ đồ 2 : Mô hình tổ chức bộ máy quản lý 31 Sơ đồ 3 : Ban giám đốc Công ty Kiểm toán Việt Nam 31 Sơ đồ 4 : Các bước thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính. 33 Biểu số 9 : Hệ thống chỉ mục trong hồ sơ kiểm toán. 34 Biểu số 10 : Biểu thuế suất áp dụng tại Công ty NTH 37 Biểu số 11 : Chương trình kiểm tra chi tiết. 39 Biểu số 12 : Thủ tục kiểm tra chi tiết khoản phải trả. 39 Biểu số 13 : Thủ tục kiểm tra chi tiết tài sản cố định hữu hình. 40 Biểu số 14 : Chọn mẫu kiểm tra chi tiết bằng kỹ thuật chọn mẫu theo giá trị luỹ tiến. 43 Biểu số 15 : Chọn mẫu kiểm tra chi tiết bằng kỹ thuật phân tầng. 44 Biểu số 16 : Chọn mẫu kiểm tra chi tiết đối với tài khoản có sai sót về tính đúng kỳ. 46 Biểu số 17 : Chọn mẫu ngẫu nhiên cho kiểm tra chi tiết. 47 Biểu số 18 : Biên bản kiểm kê quỹ. 48 Biểu số 19 : Thư xác nhận số dư tiền gửi và tiền vay Ngân hàng. 49 Biểu số 20 : Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và phân loại lại. 51 Biểu số 21 : Kiểm tra chi tiết nguồn vốn kinh doanh. 54 Biểu số 22 : Kiểm tra chi tiết kết hợp với phân tích số liệu. 55 Biểu số 23 : Chọn mẫu kiểm tra đối với tài khoản có sai sót về tính đúng kỳ. 56 Biểu số 24 : Kiểm tra chi tiết đối với tài khoản sau khi đã phân tích hệ thống. 57 Biểu số 25 : Tính toán lại chi phí khấu hao. 58 Biểu số 26 : Kiểm tra chi tiết đối với tài khoản có số dư khai giảm thực tế. 60 Biểu số 27 : Kiểm tra tính đúng kỳ của tài khoản doanh thu. 61 Biểu số 28 : Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh. 62 Biểu số 29 : Các mức đảm bảo của thử nghiệm cơ bản ứng với mỗi chỉ số về độ tin cậy 71 Lời nói đầu Kiểm toán tài chính (KTTC) là một hoạt động đặc trưng và nằm trong hệ thống kiểm toán nói chung. Sản phẩm cuối cùng của các cuộc kiểm toán tài chính là các báo cáo kiểm toán. Để có cơ sở đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính (BCTC) của khách hàng, KTV phải thu thập được những bằng chứng đầy đủ và đáng tin cậy. Thông qua cách thức kiểm tra chi tiết, KTV có thể thu thập được những bằng chứng có độ tin cậy cao về số dư tài khoản cũng như các nghiệp vụ kinh tế. Trên thực tế, kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư là một phần của thử nghiệm cơ bản đã được ghi nhận trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 “Bằng chứng kiểm toán”. Nhờ những bằng chứng thu thập được qua kiểm tra chi tiết, KTV có thể phát hiện ra những sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến BCTC. Với ý nghĩa của phương pháp kiểm tra chi tiết cùng với thực tế qua một số lần thực hiện kiểm tra chi tiết tại các khách hàng của Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) trong quá trình thực tập, tôi nhận thấy kiểm tra chi tiết là một công việc quan trọng và cần thiết trong quá trình thực hiện kiểm toán. Do vậy, tôi đã chọn đề tài “Tìm hiểu việc áp dụng phương pháp kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam thực hiện" cho chuyên đề thực tập tốt nghiệp của mình. Mục tiêu nghiên cứu của tôi là đạt được sự hiểu biết chung về cách thức thực hiện kiểm tra chi tiết, nắm bắt các bước cơ bản để tiến hành kiểm tra trong thực tế công tác kiểm toán tại VACO và từ đó đưa ra một số ý kiến đề xuất để góp phần nhằm nâng cao hiệu quả của kiểm tra chi tiết. Trên cơ sở mục tiêu đề ra, Chuyên đề thực tập tốt nghiệp ngoài Lời nói đầu và Kết luận, gồm 3 phần: Phần thứ nhất: Những vấn đề lý luận chung về kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính. Phần thứ hai: Phương pháp kiểm tra chi tiết áp dụng trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính do VACO thực hiện. Phần thứ ba: Một số phương hướng và giải pháp nhằm nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính do VACO thực hiện. Phương pháp trình bày các vấn đề nghiên cứu được sử dụng là diễn giải, quy nạp, sơ đồ, bảng biểu, trình bày kết hợp với tổng hợp và phân tích. Tuy nhiên, do giới hạn về thời gian nghiên cứu, phương pháp nghiên cứu chủ yếu là quan sát, phỏng vấn, đọc tài liệu nên với đề tài này tôi chỉ nghiên cứu những vấn đề lý luận chung về kiểm tra chi tiết và các bước tiến hành kiểm tra chi tiết. Những kỹ năng, kinh nghiệm trong khi tiến hành kiểm tra chi tiết chưa được tôi đề cập sâu trong phạm vi bài viết này. Chuyên đề được hoàn thành là kết quả của quá trình học tập, nghiên cứu cùng với sự hướng dẫn, chỉ bảo tận tình của các thầy cô và các anh chị kiểm toán viên tại Công ty Kiểm toán Việt Nam. Tôi xin gửi lời cảm ơn chân thành tới các thầy, cô giáo trong Khoa Kế toán - Đại học Kinh tế quốc dân cùng các anh chị kiểm toán viên trong Công ty Kiểm toán Việt Nam đã giúp tôi rất nhiều trong quá trình hoàn thành chuyên đề này. Phần thứ nhất Những vấn đề lý luận chung về kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính Đặc điểm, bản chất và vai trò của phương pháp kiểm tra chi tiết 1.1.1. Đặc điểm của phương pháp kiểm tra chi tiết với các thử nghiệm trong kiểm toán tài chính Đối tượng trực tiếp của KTTC là các Bảng khai tài chính. Các Bảng tổng hợp này vừa chứa đựng những mối quan hệ kinh tế vừa phản ánh cụ thể từng loại tài sản, từng loại nguồn vốn của đơn vị được kiểm toán. Vì thế, KTTC phải hình thành những thử nghiệm với việc kết hợp các phương pháp kiểm toán cơ bản để thu thập các bằng chứng kiểm toán làm cơ sở đưa ra ý kiến đúng đắn về các Bảng khai này. Trong kiểm toán BCTC, “thử nghiệm được hiểu là các cách thức hay trình tự xác định trong việc vận dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ vào việc xác minh các nghiệp vụ, các số dư tài khoản hoặc các khoản mục cấu thành Bảng khai tài chính” (12.17) Các thử nghiệm trong KTTC gồm thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản. Tuỳ thuộc vào yêu cầu và đối tượng cụ thể cần kiểm tra, KTV sẽ sử dụng các thử nghiệm thích hợp hoặc đôi khi kết hợp cả hai thử nghiệm này. Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát) Thử nghiệm kiểm soát là các thử nghiệm được tiến hành để thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các quy chế kiểm soát và các bước kiểm soát tại đơn vị được kiểm toán. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” thì thử nghiệm kiểm soát bao gồm: “Kiểm tra chứng từ của các nghiệp vụ kinh tế và các sự kiện để thu được bằng chứng kiểm toán về hoạt động hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ; Phỏng vấn, quan sát thực tế việc thực hiện chức năng, nhiệm vụ kiểm soát của những người thực thi công việc kiểm soát nội bộ xem có để lại bằng chứng kiểm soát hay không; Kiểm tra lại việc thực hiện thủ tục kiểm soát nội bộ để đảm bảo rằng chúng có được đơn vị thực hiện hay không.” (4.92) Thử nghiệm kiểm soát chính là các thử nghiệm đạt yêu cầu bởi thử nghiệm đạt yêu cầu được sử dụng để đánh giá sự hiện hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB). Bởi vậy, nếu rủi ro kiểm soát được KTV đánh giá là ở mức thấp thì KTV sẽ tiến hành các thử nghiệm kiểm soát để có các bằng chứng cho nhận định của mình. Nếu KTV kết luận có thể tin tưởng vào hệ thống KSNB của khách hàng thì KTV sẽ có thể giảm bớt các thử nghiệm cơ bản nhất là các thử nghiệm chi tiết về nghiệp vụ và số dư tài khoản. Ngược lại, nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức cao thì KTV sẽ bỏ qua các thử nghiệm kiểm soát và thực hiện ngay các thử nghiệm cơ bản. Thử nghiệm cơ bản (kiểm tra cơ bản) Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” thì “Thử nghiệm cơ bản bao gồm hai loại là thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư. Thử nghiệm cơ bản chỉ liên quan đến giá trị các khoản mục. Mục đích của thử nghiệm cơ bản là thu thập bằng chứng để phát hiện các sai sót trọng yếu làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính” (4.107) Trong thử nghiệm cơ bản, kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư chính là sự kết hợp giữa thử nghiệm độ tin cậy của thông tin trong thử nghiệm công việc và thử nghiệm trực tiếp số dư. Còn thử nghiệm phân tích là thử nghiệm liên quan đến trị số (bằng tiền) của các chỉ tiêu hoặc của các bộ phận cấu thành chỉ tiêu. Thử nghiệm này sử dụng các tỷ lệ, các mối quan hệ tài chính để xác định những tính chất hay những sai lệch không bình thường trên BCTC. Các thủ tục phân tích được KTV sử dụng gồm: Kiểm tra tính hợp lý Phân tích xu hướng Phân tích dọc KTV nên xét đoán hiệu quả của từng thủ tục kiểm toán để sử dụng các thủ tục thích hợp cho mỗi mục đích kiểm toán cụ thể. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520 “Quy trình phân tích” đã ghi nhận “Trong quá trình kiểm toán, nhằm giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích hoặc kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp cả hai.” (3.81) Như vậy, kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và số dư là một phần của các thử nghiệm áp dụng trong KTTC. Trên thực tế, dựa vào kinh nghiệm và khả năng xét đoán của mình, KTV sẽ lựa chọn các thử nghiệm cơ bản hay kiểm soát hoặc kết hợp cả hai miễn là thu được bằng chứng đầy đủ và đáng tin cậy trên cơ sở xem xét mối quan hệ giữa hiệu quả kiểm toán với chi phí kiểm toán. 1.1.2. Bản chất và vai trò của phương pháp kiểm tra chi tiết “Kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư để kiểm toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục hay loại nghiệp vụ” (12.133) Với cách định nghĩa này, kiểm tra chi tiết được xem là một thủ tục kiểm toán được áp dụng trong KTTC nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán và thực hiện các thử nghiệm kiểm toán. Trong cuốn “Sổ tay kiểm toán – Sách chuyên khảo” thì “kiểm tra chi tiết là việc áp dụng một hay nhiều trong số bảy kỹ thuật kiểm toán đối với từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư tài khoản hay loại hình nghiệp vụ”. (8.119). Các kỹ thuật áp dụng thường xuyên khi tiến hành các biện pháp kiểm tra chi tiết là so sánh, tính toán, xác nhận, điều tra, kiểm tra thực tế. Như vậy, cả hai khái niệm về kiểm tra chi tiết đều chỉ rõ KTV cần hướng tới việc áp dụng các kỹ thuật hay các thử nghiệm kiểm toán vào từng khoản mục, nghiệp vụ tạo nên số dư tài khoản cần kiểm tra. Song, việc kiểm tra toàn bộ khoản mục, nghiệp vụ chỉ thích hợp với các doanh nghiệp có quy mô nhỏ, số lượng nghiệp vụ ít và có tính chất không phức tạp. Khi doanh nghiệp được kiểm toán có quy mô lớn, số lượng nghiệp vụ phát sinh nhiều và trong đó bao gồm cả các nghiệp vụ phức tạp thì KTV không kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ và số dư tài khoản. Việc kiểm tra chi tiết lúc này dựa trên cơ sở kiểm tra chọn mẫu một số nghiệp vụ cùng loại. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” thì “Khi kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên có thể lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục khác để kiểm tra một hay nhiều cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính hoặc ước tính độc lập về một khoản tiền.” (4.107) Ngoài ra, theo Hệ thống kiểm toán “Audit System/2” của Hãng Deloitte Touche Tohmatsu thì kiểm tra chi tiết là việc thực hiện các thủ tục chi tiết nhằm kiểm tra các bằng chứng chứng minh cho số dư tài khoản được kiểm tra và xác định xem liệu số dư đó có sai sót hay không. Bản chất của kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ là nhằm tìm kiếm bằng chứng để có cơ sở đưa ra ý kiến liệu các số dư tài khoản có được trình bày trung thực và không còn chứa đựng các sai sót trọng yếu hay không. Song KTV làm việc này không phải bằng cách kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ tạo nên số dư tài khoản mà bằng cách kiểm tra mẫu một số nghiệp vụ hoặc áp dụng các thử nghiệm thích hợp trên cơ sở xem xét mối quan hệ giữa hiệu quả kiểm toán và chi phí kiểm toán. Do vậy, KTV sử dụng phương pháp chọn mẫu kiểm toán khi: Bản chất và mức độ trọng yếu của số dư tài khoản không đòi hỏi phải kiểm toán toàn bộ. Cần đưa ra kết luận về số dư đó dựa trên mẫu chọn. Xem xét đến chi phí và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Như vậy bản chất của kiểm tra chi tiết là đưa ra kết luận về số dư tài khoản được kiểm tra thông qua phương pháp kiểm tra chọn mẫu. Phương pháp kiểm tra chi tiết mang lại hiệu quả cao trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, vai trò đó của kiểm tra chi tiết được thể hiện khác nhau ở các cuộc kiểm toán khác nhau. Trước hết vai trò của phương pháp này thể hiện ở phạm vi áp dụng của nó. Kiểm tra chi tiết không phải được áp dụng trong mọi trường hợp mà phạm vi sử dụng nó tuỳ thuộc vào từng cuộc kiểm toán cụ thể. Thông thường, để đạt được hiệu quả kiểm toán cao, KTV bắt đầu tiến hành các thử nghiệm phân tích, đến trắc nghiệm công việc qua trắc nghiệm trực tiếp số dư. Kiểm tra chi tiết thường có hiệu lực đối với những mục tiêu kiểm toán liên quan đến các nghiệp vụ không thường xuyên và số lượng các nghiệp vụ phát sinh lớn. Trường hợp không phát hiện sai sót trọng yếu khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm phân tích đối với các nghiệp vụ thường xuyên, KTV cũng cần áp dụng phương pháp kiểm tra chi tiết để có bằng chứng chắc chắn cho các kết luận của mình. Vai trò của kiểm tra chi tiết không chỉ thể hiện ở phạm vi sử dụng nó mà quan trọng hơn là xem xét vai trò của kiểm tra chi tiết trong mối liên hệ với các thử nghiệm kiểm toán khác, trong mối quan hệ với một số kiểu mẫu bằng chứng, trong tương quan về chi phí cho một cuộc kiểm toán và trong các cuộc kiểm toán khác nhau. Thứ nhất, xem xét vai trò của kiểm tra chi tiết trong mối liên hệ với các thử nghiệm kiểm toán khác. Mối quan hệ này được thể hiện như sau: Biểu số 1: Mối quan hệ giữa các thử nghiệm kiểm toán Các thử nghiệm kiểm soát + Các thủ tục kiểm tra chi tiết + Các thử nghiệm phân tích = Bằng chứng đầy đủ và có giá trị theo GAAS (1.235) Như vậy, để thu thập được bằng chứng đầy đủ và đáng tin cậy cho một cuộc kiểm toán, KTV phải sử dụng linh hoạt và hợp lý cả ba thử nghiệm kiểm toán trên. Các thử nghiệm kiểm soát giúp KTV có được sự hiểu biết về hệ thống KSNB của khách hàng và đánh giá xem liệu các quá trình kiểm soát có đáng tin cậy cho việc giảm rủi ro kiểm soát, từ đó giảm bớt các thủ tục kiểm tra chi tiết hay không. Khác với thử nghiệm kiểm soát, các thử nghiệm phân tích lại chú trọng vào tính hợp lý toàn bộ của các nghiệp vụ và các số dư trên Sổ cái tổng hợp. Và các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư thì tập trung vào kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh tạo nên các số dư tài khoản. Như vậy, KTV có thể sử dụng ba thử nghiệm này nhằm hỗ trợ, bổ sung cho nhau trong việc đưa ra kết luận về BCTC của khách hàng. Song mức độ và phạm vi sử dụng của các thử nghiệm là nhiều ít khác nhau phụ thuộc vào sự đánh giá của KTV đối với các rủi ro của khách hàng trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán. Kiểm tra chi tiết giúp KTV có được độ tin cậy cao vào số dư tài khoản được kiểm tra đồng thời đây cũng là một thủ tục hỗ trợ cho hai thủ tục kiểm toán còn lại. Thứ hai, vai trò của kiểm tra chi tiết thể hiện trong mối quan hệ giữa các thử nghiệm với một số kiểu mẫu bằng chứng. ứng với mỗi thử nghiệm kiểm toán thì kiểu mẫu bằng chứng thu thập được là khác nhau. Điều đó được thể hiện qua biểu sau: Biểu số 2: Mối quan hệ giữa các thử nghiệm kiểm toán với bằng chứng Các thử nghiệm Kiểu mẫu bằng chứng Kiểm kê vật chất Xác nhận Tài liệu chứng minh Quan sát Phỏng vấn Chính xác về mặt kỹ thuật Thể thức phân tích Kiểm soát ỹ ỹ ỹ Phân tích ỹ ỹ Kiểm tra chi tiết ỹ ỹ ỹ ỹ ỹ (1.235) Qua biểu 2 ta thấy thử nghiệm kiểm soát có liên quan với các kiểu mẫu bằng chứng tài liệu chứng minh, quan sát, phỏng vấn. So với thử nghiệm kiểm soát và phân tích thì sẽ có nhiều kiểu mẫu bằng chứng được thu thập hơn khi thực hiện kiểm tra chi tiết. Lúc này phương pháp thu thập bằng chứng như kiểm kê, xác nhận được chú trọng hơn. KTV áp dụng phương pháp kiểm tra chi tiết sẽ thu được bằng chứng có độ tin cậy cao. Thứ ba, xem xét tương quan chi phí thực hiện các thử nghiệm kiểm toán trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính. Sơ đồ 1: Tương quan chi phí giữa các thử nghiệm kiểm toán Các thử nghiệm Mức độ chi phí Phân tích Kiểm soát Kiểm tra chi tiết Qua sơ đồ ta thấy chi phí cho các thử nghiệm phân tích ít tốn kém nhất vì quá trình thực hiện việc tính toán và so sánh là tương đối dễ dàng. Thường những thông tin hữu ích và đáng kể về sai số tiềm ẩn có thể có được chỉ qua việc so sánh hai hoặc ba con số với nhau. Hơn thế các thử nghiệm kiểm soát cũng tốn ít chi phí vì KTV có thể thực hiện các cuộc thẩm vấn, quan sát và kiểm tra cho một số lượng lớn khoản mục về tính chính xác kỹ thuật chỉ trong thời gian ngắn. Một câu hỏi đặt ra là tại sao phương pháp kiểm tra chi tiết hầu như luôn tốn kém hơn các thử nghiệm khác? Câu trả lời là phương pháp kiểm tra chi tiết liên quan đến kiểu mẫu bằng chứng là kiểm kê vật chất và gửi thư xác nhận. Việc kiểm kê là phức tạp bởi với mỗi khách hàng thì chủng loại mặt hàng, đơn giá từng mặt hàng, vị trí của kho hàng là rất nhiều và khác nhau. Công việc kiểm kê thường được KTV tiến hành trước mùa kiểm toán vào thời điểm kết thúc niên độ kế toán. Bên cạnh đó, mỗi cuộc kiểm toán KTV phải gửi hàng mấy chục thư xác nhận đến các đơn vị có quan hệ kinh tế với doanh nghiệp được kiểm toán song số thư hồi đáp KTV nhận được hầu như không bao giờ bằng với số đã gửi đi. Với những thư chưa được trả lời hoặc KTV gửi tiếp thư lần hai hoặc thực hiện thủ tục kiểm toán thay thế. Vì thế, chi phí cho việc gửi thư xác nhận sẽ tăng lên rất nhiều. Do vậy, KTV luôn cố gắng lập kế hoạch kiểm toán sao cho hạn chế tối đa việc thực hiện kiểm tra chi tiết dù không thể bỏ qua nó. Thứ tư, vai trò của các thử nghiệm kiểm toán trong cuộc kiểm toán khác nhau Các thử nghiệm kiểm toán thay đổi đáng kể về mức độ ở các cuộc kiểm toán khác nhau. Biểu số 3: Những thay đổi về mức độ sử dụng các thử nghiệm trong các cuộc kiểm toán khác nhau Thử nghiệm kiểm soát Thử nghiệm phân tích Kiểm tra chi tiết Cuộc kiểm toán 1 E E S Cuộc kiểm toán 2 M E M Cuộc kiểm toán 3 N M E Cuộc kiểm toán 4 M E E Trong đó: E = mức độ nhiều S = mức độ ít M = mức độ trung bình N = không (1.237) Xét cuộc kiểm toán 1: Khách hàng là một công ty lớn với các quá trình KSNB tinh vi. Do đó KTV thực hiện tăng cường các thử nghiệm kiểm soát và các thử nghiệm phân tích để giảm bớt công việc kiểm tra chi tiết. Trường hợp này KTV tin tưởng vào hệ thống KSNB của khách hàng. Vì tập trung vào các thử nghiệm kiểm soát và phân tích nên cuộc kiểm toán được tiến hành với chi phí thấp. Xét cuộc kiểm toán 2: Khách hàng là công ty có quy mô trung bình. Các thử nghiệm kiểm soát và kiểm tra chi tiết được thực hiện ở mức trung bình trừ các thử nghiệm phân tích vẫn được thực hiện ở mức cao. Xét cuộc kiểm toán 3: Khách hàng là công ty có quy mô vừa nhưng quá trình kiểm soát ít có hiệu quả. Các thử nghiệm kiểm soát không được tiến hành do KTV không tin tưởng vào hệ thống KSNB của khách hàng. Trường hợp này buộc KTV phải tiến hành kiểm tra chi tiết với mức độ nhiều và thực hiện một số thử nghiệm phân tích mang tính hỗ trợ. Lý do mà các thử nghiệm phân tích được thực hiện ở mức trung bình là vì KTV dự đoán có sai số trong các số dư tài khoản. Chi phí của cuộc kiểm toán này có khả năng tương đối cao. Xét cuộc kiểm toán 4: Kế hoạch ban đầu về cuộc kiểm toán này là theo cách đã dùng ở cuộc kiểm toán 2. Tuy nhiên KTV đã tìm thấy những chiều hướng khác nhau qua các thử nghiệm kiểm soát và những sai lầm đáng kể qua thử nghiệm phân tích. Do vậy, KTV kết luận không thể tin cậy vào hệ thống KSNB. Các cuộc kiểm tra chi tiết phải được thực hiện với mức độ tập trung để bù đắp những kết quả không thể chấp nhận được của các thử nghiệm kiểm soát, phân tích và cũng không vì thế mà giảm bớt việc kiểm tra chi tiết. Như vậy, tuỳ thuộc đặc điểm mỗi cuộc kiểm toán mà các thử nghiệm kiểm toán được sử dụng ở các mức độ khác nhau và qua đó vai trò của kiểm tra chi tiết cũng được khẳng định. 1.2. Kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ trong kiểm toán báo cáo tài chính Thông thường một cuộc kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ được thực hiện qua bốn bước là lập kế hoạch kiểm tra chi tiết, lựa chọn số dư và nghiệp vụ cho kiểm tra chi tiết, thực hiện các phương pháp kiểm tra chi tiết đối với các khoản mục đã chọn và cuối cùng là phát hiện và xử lý các sai sót. Bước 1: Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết Để lập kế hoạch cho một cuộc kiểm tra chi tiết, KTV phải dự kiến được kết quả của các thử nghiệm kiểm soát và các thủ tục phân tích mà họ sẽ thực hiện. Tuy nhiên, việc dự kiến kết quả các thử nghiệm kiểm soát muốn chính xác lại phụ thuộc vào sự hiểu biết của KTV về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB của khách hàng. Thật vậy, các quá trình kiểm soát hiệu quả sẽ làm mức rủi ro kiểm soát giảm xuống; theo đó các thử nghiệm cơ bản cũng được thực hiện với số lượng ít mà mục tiêu kiểm toán vẫn được đảm bảo. Ngược lại, nếu quá trình kiểm soát không hiệu quả thì KTV sẽ tăng cường các thử nghiệm cơ bản để thu thập các bằng chứng cần thiết bổ trợ cho ý kiến của mình. Mục đích của phương pháp kiểm tra chi tiết là kiểm tra tính trung thực và hợp lý của số dư tài khoản phản ánh trên BCTC thông qua việc xem xét các bằng chứng bổ trợ cho một số hoặc tất cả các phần tử tạo nên số dư tài khoản đó. Nếu trong quá trình kiểm tra, KTV nhận thấy không có sai sót hoặc sai sót không trọng yếu thì có thể kết luận số dư tài khoản không có sai sót trọng yếu. Ngoài ra, kiểm tra chi tiết còn nhằm mục đích là ước tính giá trị chênh lệch kiểm toán đối với cơ sở dẫn liệu của BCTC đang chứa đựng khả năng có sai sót trọng yếu. Trong việc lập kế hoạch kiểm tra chi tiết, KTV phải xác định số lượng các khoản mục và tiến hành chọn mẫu khoản mục để kiểm toán. Yêu cầu về tính đầy đủ và tin cậy của bằng chứng phải được xem xét khi xác định số lượng khoản mục. Để tính đầy đủ của bằng chứng được đảm bảo đòi hỏi KTV phải thực hiện kiểm toán toàn bộ các khoản mục, nghiệp vụ đã chọn. Còn yêu cầu tin cậy của bằng chứng có thể được đảm bảo bằng cách chia nhỏ tổng số mẫu chọn thành các nhóm nhỏ và thực hiện nhiều cách thức kiểm tra khác nhau trên mỗi nhóm đó. Như vậy việc xác định mẫu chọn có ảnh hưởng quan trọng đến kết quả kiểm tra chi tiết. Và xác định mẫu chọn phải căn cứ vào đặc điểm riêng của từng đơn vị được kiểm toán và kinh nghiệm làm việc của KTV. Bước 2: Lựa chọn số dư và nghiệp vụ cho kiểm tra chi tiết Để thiết kế và thực hiện việc kiểm tra chi tiết, trước tiên KTV nên xác định số dư và nghiệp vụ cho kiểm tra. Số dư đó có thể là số dư của một tài khoản hoặc một nhóm các nghiệp vụ. Sau đó, KTV kiểm tra tới các khoản mục tạo nên số dư tài khoản đó. Số dư tài khoản được kiểm tra được gọi là tổng thể. Tổng thể là toàn bộ dữ liệu về một vấn đề gì đó mà KTV muốn lập mẫu kiểm tra để rút ra các kết luận. KTV phải xác định rằng tổng thể mà KTV muốn lập mẫu kiểm tra là thích hợp với mục đích của kiểm toán. Tuy nhiên việc áp dụng kiểm tra chi tiết đối với toàn bộ nghiệp vụ tạo nên số dư là một công việc gây lãng phí về thời gian và chi phí. Do đó, kiểm tra chi tiết sẽ được tiến hành trên một số số dư trọng yếu hoặc có khả năng chứa đựng sai phạm trọng yếu. Khi đó, KTV phải chấp nhận một mức độ chính xác tương đối bởi vì: Trong kiểm toán BCTC, KTV cần thu thập được những bằng chứng có tính thuyết phục chứ không phải là bằng chứng có tính kết luận. Bằng chứng kiểm toán có thể thu thập từ nhiều nguồn khác nhau hoặc từ việc kiểm tra chi tiết số dư và nghiêp vụ hoặc từ các thủ tục phân tích. Thậm chí vẫn tồn tại một mức độ không chắc chắn nào đó cho dù KTV kiểm toán toàn bộ các nghiệp vụ. Đặc biệt chi phí cho việc kiểm tra tất cả các số dư tài khoản thường rất tốn kém. Như vậy, nếu không lựa chọn tất cả các khoản mục từ một tài khoản thì KTV có thể lựa chọn một số khoản mục dựa trên cơ sở chọn điển hình những khoản mục chính hoặc chọn mẫu đại diện hoặc kết hợp cả hai phương pháp. Lựa chọn khoản mục chính Các khoản mục chính là những khoản mục mà dựa trên kinh nghiệm, sự đánh giá và sự hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng, KTV nhận thấy chúng có khả năng chứa đựng những sai sót trọng yếu. Lựa chọn những khoản mục chính có thể hiệu quả hơn khi: KTV có được bằng chứng kiểm tra chi tiết số liệt sau khi thực hiện những thủ tục phân tích đối với toàn bộ tổng thể. Tổng thể gồm một số lượng nhỏ các khoản mục lớn. Vì thế việc kiểm tra một số lượng nhỏ các khoản mục chính sẽ rất hiệu quả. Tổng thể chủ yếu bao gồm những nghiệp vụ không thường xuyên hoặc các ước tính kế toán. Khi đó KTV lựa chọn những khoản mục này để kiểm tra mà không cần sử dụng kỹ thuật chọn mẫu đại diện. Chọn mẫu đại diện “ Lấy mẫu kiểm toán là việc áp dụng phương pháp kiểm toán cơ bản và tuân thủ để kiểm tra dưới 100% các khoản mục trong phạm vi số dư của một tài khoản hoặc loại nghiệp vụ để giúp kiểm toán viên thu thập, đánh giá bằng chứng của các số dư, nghiệp vụ có đặc điểm tương tự nhau.” (9..204) Chọn mẫu đại diện có thể có hiệu lực hơn khi: KTV có ít hoặc không có bằng chứng kiểm toán từ những thủ tục phân tích và vì thế đòi hỏi KTV phải tiến hành kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ để có được nhiều bằng chứng hơn. Tổng thể gồm một số lượng lớn các khoản mục với giá trị tương đối lớn. Vì thế KTV cần kiểm tra một số lượng tương đối lớn các khoản mục chính để đưa ra kết luận cho phần lớn khoản mục của tài khoản. Tổng thể chủ yếu bao gồm những nghiệp vụ thường xuyên. Kiểm tra chọn mẫu sẽ hạn chế việc kiểm tra trùng đối với một số khoản mục tương tự nhau. Kết hợp lựa chọn khoản mục chính và chọn mẫu đại diện Khi tổng thể mang đặc điểm của cả hai trường hợp đã trình bày ở trên, KTV có thể kết hợp lựa chọn khoản mục chính với một số dư của nhóm tài khoản này và chọn mẫu đại diện với một số số dư của nhóm tài khoản khác. Việc kết hợp hai phương pháp này đòi hỏi KTV phải có óc xét đoán và kinh nghiệm kiểm toán tại khách hàng có được từ những lần kiểm toán của năm trước. Kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán có vị trí đặc biệt quan trọng trong kiểm toán. Hai phương pháp chọn mẫu thường được KTV sử dụng là chọn mẫu xác suất và chọn mẫu phi xác suất. “ Trong phương pháp chọn mẫu xác suất, mỗi phần tử trong tổng thể đều có cơ hội như nhau để được chọn vào mẫu.” (9.206) Phương pháp chọn mẫu xác suất thường được áp dụng là bảng số ngẫu nhiên, chương trình chọn số ngẫu nhiên và chọn mẫu có hệ thống. “ Trong phương pháp chọn mẫu phi xác suất, các phần tử của tổng thể không có cơ hội như nhau để được lựa chọn vào mẫu, mà kiểm toán viên sẽ quyết định phần tử nào được chọn vào mẫu.” (9.210) Các phương pháp chọn mẫu phi xác suất phổ biến là chọn theo lô (khối), chọn mẫu “tình cờ” và chọn mẫu theo sự xét đoán. Tóm lại, đa số các phương pháp chọn mẫu trên đều có thể áp dụng cho quá trình kiểm tra chi tiết. KTV sẽ đưa ra kết luận về tổng thể dựa trên mẫu chọn. Song, việc áp dụng các phương pháp này tại các công ty kiểm toán lại linh hoạt hơn rất nhiều. Với Hãng kiểm toán DTT, chọn mẫu để kiểm tra chi tiết bao gồm các kỹ thuật sau: Kiểm tra mẫu đại diện Kiểm tra mẫu phi đại diện Kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ phát sinh Kiểm tra mẫu đại diện: là phương pháp chọn mẫu một số nghiệp vụ nhất định trong một số dư tài khoản, kiểm tra các bằng chứng có liên quan, để rồi từ đó có thể đưa ra kết luận cho toàn bộ số dư tài khoản đó. Kiểm tra mẫu đại diện gồm hai phương pháp là phương pháp thống kê và phương pháp phi thống kê. Phương pháp thống kê: là phương pháp chọn mẫu đại diện nhằm giúp KTV định lượng chính xác độ tin cậy kiểm tra chi tiết. Cách thức chọn mẫu theo phương pháp chọn mẫu thống kê gồm: Chọn mẫu phát hiện Chọn mẫu ước tính Chọn mẫu theo giá trị gộp Chọn mẫu phát hiện: là phương pháp thường được sử dụng để đảm bảo rằng sai sót trọng yếu là không tồn tại. Các kỹ thuật được sử dụng để chọn mẫu phát hiện gồm: Kỹ thuật chọn theo giá trị luỹ tiến (Cumulative Monetary Amount - CMA). Kỹ thuật này thường được áp dụng để kiểm tra các tài khoản có các nghiệp vụ phản ánh bằng giá trị tiền tệ. Theo phương pháp này, tất cả các nghiệp vụ trong một số dư tài khoản đều có khả năng được chọn như nhau. Số mẫu kiểm tra được xác định như sau: N = Pop. / J ; J = MP/R Trong đó MP: Mức trọng yếu chi tiết J : Bước chọn mẫu R: Chỉ số về độ tin cậy Pop.: Số dư tài khoản cần kiểm tra N: Số mẫu cần kiểm tra Sau khi xác định được số mẫu chọn N, KTV tiếp tục chọn những nghiệp vụ từ tổng thể vào mẫu cho đến khi đủ số lượng mẫu cần chọn. Quá trình đó diễn ra như sau: Chọn điểm bắt đầu một cách ngẫu nhiên nhưng giá trị này phải bé hơn J. Chọn khoản mục mà số tiền cộng dồn lớn hơn hoặc bằng giá trị bắt đầu. Chọn khoản mục mà số tiền cộng dồn lớn hơn hoặc bằng giá trị bắt đầu cộng với J. Chọn khoản mục mà số tiền cộng dồn lớn hơn hoặc bằng giá trị bắt đầu cộng với 2J. Quá trình này được tiếp tục cho đến khi đủ số mẫu cần chọn. Ta xét ví dụ sau để minh họa cho quá trình này: Giả sử số dư cần kiểm tra Pop.=500.000. Bước chọn mẫu J=10.000. Số mẫu cần chọn là N = 500.000/10.000=50. Điểm bắt đầu là 6.500. Biểu số 4: Chọn mẫu bằng kỹ thuật chọn theo giá trị luỹ tiến STT Số tiền Số tiền cộng dồn Điểm chọn Giá trị chọn(x) 1 3.000 3.000 2 21.000 24.000 6.500 X - 16.500 3 6.000 30.000 26.500 X 4 4.000 34.000 - 5 2.500 36.500 36.500 X 6 5.000 41.500 7 12.000 53.500 46.500 X …. ……. ……… …… Kỹ thuật phân tầng (Two Strata – TS) Kỹ thuật chọn mẫu phân tầng là kỹ thuật phân bổ các mẫu sẽ chọn theo từng phần trên tổng số các nghiệp vụ phát sinh, dựa trên số lượng mẫu sẽ chọn. Khi sử dụng kỹ thuật này, số dư chọn mẫu của mỗi tầng sẽ được xác định trên tổng của một nhóm các nghiệp vụ được phân tầng (tách ra khỏi số dư chung toàn bộ). Tổng số mẫu chọn của các tầng nghiệp vụ sẽ bằng tổng số mẫu được chọn của số dư tài khoản đó, được xác định theo công thức: N = Pop./J Phương pháp phân tầng thông dụng nhất khi áp dụng kỹ thuật này là chọn toàn bộ các nghiệp vụ có giá trị lớn._. hơn bước chọn mẫu J. Nếu số mẫu đã chọn vẫn ít hơn số mẫu cần phải chọn thì số nghiệp vụ còn lại sẽ được phân làm hai tầng. Mỗi tầng sẽ chọn một nửa số mẫu còn lại chưa được chọn. Kỹ thuật chọn số lớn Kỹ thuật này được sử dụng để kiểm tra các tài khoản có số dư Nợ và có nhiều nghiệp vụ phát sinh lớn. Với kỹ thuật này, tất cả các nghiệp vụ có giá trị lớn hơn hai lần bước chọn mẫu J sẽ được chọn để kiểm tra. Theo đó, KTV sẽ đảm bảo được rằng giá trị phần kiểm tra trên số dư sẽ được bao phủ ở mức tối đa, tránh được các sai sót về báo cáo tăng so với thực tế. Ngoài ra, cách thức chọn mẫu theo phương pháp thống kê còn bao gồm kỹ thuật chọn mẫu ước tính và cọn mẫu theo giá trị gộp. Phương pháp phi thống kê Phương pháp chọn mẫu đại diện phi thống kê là phương pháp chọn mẫu đại diện, nhưng không giúp kiểm toán viên định lượng chính xác được mức độ tin cậy chi tiết của tài khoản. Khi sử dụng phương pháp này, KTV cần có sự tính toán hợp lý trước nhằm đảm bảo rằng các mẫu được chọn không có khuynh hướng nằm trong nhóm các nghiệp vụ không mang đặc tính đại diện cho số dư tài khoản đó. Phương pháp này được sử dụng đối với tài khoản có các nghiệp vụ mang giá trị tương tự nhau, hoặc bản chất số dư tài khoản là phi tiền tệ. Phương pháp chọn mẫu phi thống kê bao gồm hai phương pháp là kiểm tra mẫu phi đại diện và kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ phát sinh. Kiểm tra mẫu phi đại diện: là kỹ thuật kiểm tra phi thống kê được sử dụng để chọn mẫu các nghiệp vụ có tính chất tương tự nhau trong một số dư tài khoản. Khi sử dụng phương pháp này, KTV chỉ đạt được độ tin cậy trên các mẫu đã chọn, mà không đạt được độ tin cậy cho toàn bộ số dư tài khoản được kiểm tra. Kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ phát sinh: Phương pháp này đòi hỏi nhiều công sức của KTV đồng thời làm chi phí kiểm toán cũng tăng lên rất nhiều. Thực vậy, việc kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ trong một tổng thể chỉ hiệu quả khi tổng thể bao gồm một hoặc một vài nghiệp vụ có giá trị lớn. Cũng vậy, nếu tổng thể quá nhỏ mà cỡ mẫu xác định được để kiểm tra chi tiết thông qua phương pháp chọn mẫu đại diện là rất nhỏ thì lúc này việc kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ sẽ được thực hiện. Trên đây là các phương pháp chủ yếu nhằm xác định được số mẫu cần thiết trong một tổng thể để tiến hành kiểm tra chi tiết. Tiếp theo KTV sẽ thực hiện kiểm tra chi tiết đối với các khoản mục đã chọn. Bước 3: Thực hiện các phương pháp kiểm tra chi tiết đối với các khoản mục đã chọn Trong quá trình kiểm tra trên các khoản mục này KTV phải lưu ý tới các sai sót tiềm tàng đối với mỗi cơ sở dẫn liệu của BCTC. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 “Bằng chứng kiểm toán” thì các sai sót tiềm tàng này bao gồm: “Hiện hữu: Một tài sản hay một khoản nợ phản ánh trên báo cáo tài chính thực tế phải tồn tại (có thực) vào thời điểm lập báo cáo; Quyền và nghĩa vụ: Một tài sản hay một khoản nợ phản ánh trên báo cáo tài chính phải có quyền sở hữu hoặc có trách nhiệm hoàn trả tại thời điểm lập báo cáo; Phát sinh: Một nghiệp vụ hay một sự kiện đã ghi chép thì phải đã xảy ra có liên quan đến đơn vị trong thời kỳ xem xét; Đầy đủ: Toàn bộ tài sản, các khoản nợ, nghiệp vụ hay giao dịch đã xảy ra có liên quan đến báo cáo tài chính phải được ghi chép hết các sự kiện liên quan; Đánh giá: Một tài sản hay một khoản nợ được ghi chép theo giá trị thích hợp trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được thừa nhận); Chính xác: Một nghiệp vụ hay một sự kiện được ghi chép theo đúng giá trị của nó, doanh thu hay chi phí được ghi nhận đúng kỳ, đúng khoản mục và đúng về toán học. Trình bày và công bố: Các khoản mục được phân loại, diễn đạt và công bố phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận).” (3.62) Ngoài ra, KTV phải xác định hướng kiểm tra trên các khoản mục. Đây là hướng mà KTV lựa chọn để kiểm tra cho một tài khoản xác định, tuỳ theo bản chất số dư của tài khoản đó. Hướng kiểm tra có thể là theo hướng từ sổ sách tới chứng từ do số liệu báo cáo vượt số thực tế (Overstatement - ký hiệu là O) hoặc từ chứng từ tới sổ sách do số liệu báo cáo thấp hơn số thực tế (Understatement - ký hiệu là U). KTV có thể xác định hướng kiểm tra dựa trên “Ma trận kiểm tra định hướng” Biểu số 5: Ma trận kiểm tra định hướng Hướng kiểm tra cơ bản Kết quả kiểm tra trực tiếp Kết quả kiểm tra gián tiếp Tài sản và chi phí Công nợ và doanh thu Tài sản và chi phí Công nợ và doanh thu TK số dư Nợ O O U U O TK số dư Có U O U U O (Tài liệu đào tạo VACO) Với ma trận này KTV chỉ cần biết tài khoản có số dư Nợ hay số dư Có là xác định được hướng kiểm tra đối với tài khoản đó. Thật vậy, KTV chỉ cần kiểm tra trực tiếp việc khai tăng so với thực tế của tài khoản tài sản và chi phí mà không cần kiểm tra tới việc khai giảm của chúng. KTV có thể làm như vậy vì việc khai giảm của những tài khoản này sẽ được thực hiện gián tiếp thông qua kiểm tra các tài khoản tài sản và chi phí hoặc tài khoản công nợ và doanh thu đối ứng với những tài khoản đó. Sau khi KTV xác định được các khoản mục cần kiểm tra từ tổng thể, xác định được hướng kiểm tra, công việc tiếp theo sẽ là thực hiện kiểm tra chi tiết bằng phương pháp thích hợp. Các phương pháp kiểm tra chi tiết mà KTV có thể áp dụng gồm: Quan sát vật chất (kiểm kê vật chất) Xác nhận Tính toán lại Kiểm tra chứng từ gốc Quan sát vật chất (kiểm kê vật chất) Quan sát là phương pháp được sử dụng để đánh giá một thực trạng hay hoạt động của đơn vị được kiểm toán . Thông qua quan sát, KTV sẽ tận mắt chứng kiến các bước công việc thực hiện do người khác tiến hành. Việc quan sát chỉ cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao về phương pháp thực thi của doanh nghiệp vào thời điểm quan sát nhưng không thể hiện chắc chắn ở các thời điểm khác. Kiểm kê vật chất là quá trình kiểm kê trực tiếp hay tham gia kiểm kê tài sản thực tế. Đây là phương pháp cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao nhất vì đó là quá trình xác minh sự hiện hữu của tài sản mang tính khách quan. KTV tham gia kiểm kê với tư cách là người quan sát và kiểm kê mẫu một số mặt hàng theo hướng đối chiếu số trên sổ kế toán đến số thực tế tại kho hoặc từ số thực tế tại kho lên số trên sổ sách. Nếu vì điều kiện nào đó KTV không thể trực tiếp tham gia kiểm kê tại thời điểm kiểm kê thì KTV phải trình bày chi tiết này trong Báo cáo kiểm toán. Việc trực tiếp tham gia kiểm kê là một điều kiện tốt để KTV đưa ra ý kiến về số dư hàng tồn kho trên BCTC đồng thời KTV còn đánh giá được hiệu lực của hệ thống KSNB đối với hàng tồn kho. Xác nhận Xác nhận là sự trả lời cho một yêu cầu cung cấp thông tin nhằm xác minh lại những thông tin đã có trong các tài liệu kế toán. Xác nhận số dư và nghiệp vụ thương cung cấp cho KTV bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục cao bởi nguồn để lấy xác nhận là từ bên thứ ba (bên ngoài). Xác nhận thường là một thủ tục kiểm toán có hiệu quả vì thủ tục này có thể xác nhận được thời điểm xảy ra nghiệp vụ và quá trình xử lý nghiệp vụ đó. Các thư xác nhận có thể được KTV gửi trực tiếp đến người thứ ba để nhờ xác nhận thông tin theo yêu cầu sau khi các thư này đã có chữ ký, đóng dấu của đại diện đơn vị được kiểm toán. Trong thư xác nhận, khách hàng cũng phải ghi rõ địa chỉ của KTV để sau khi được xác nhận, thư này sẽ được gửi trở lại cho KTV. KTV phải kiểm soát được toàn bộ việc gửi và nhận các thư xác nhận. KTV có thể sử dụng nhiều loại xác nhận khác nhau. Tuỳ theo loại câu hỏi và câu trả lời tương ứng, các loại xác nhận có thể áp dụng là: Thư xác nhận mở: Những thư xác nhận loại này yêu cầu cung cấp thông tin chứ không yêu cầu người xác nhận minh chứng cho những dữ liệu do khách hàng cung cấp. Thư xác nhận chủ động hay khẳng định: Xác nhận loại này yêu cầu trực tiếp minh chứng về những dữ liệu do khách hàng cung cấp. Do vậy mọi thư xác nhận dạng khẳng định gửi đi đều cần được thu về cho dù người xác nhận có đồng ý với những thông tin yêu cầu được xác nhận đưa ra hay không. Những thư xác nhận không được trả lời cung cấp rất ít hoặc không cung cấp được bằng chứng kiểm toán. Để tăng được tỷ lệ thư trả lời, thư xác nhận nên tập trung vào những chi tiết cụ thể như từng hoá đơn riêng lẻ, chứ không phải vào số dư tài khoản. Thêm vào đó, nếu nội dung câu hỏi xác nhận càng nhất quán với nguồn thông tin người xác nhận cung cấp thì khả năng xác nhận được trả lời sẽ càng cao. Thư xác nhận thụ động hay phủ định: Đây là những thư xác nhận chỉ yêu cầu trả lời khi người xác nhận không đồng ý với thông tin đưa ra trong thư. Tuy nhiên, KTV khó có thể phân biệt giữa những người không đồng ý với thông tin cần xác nhận và những người không quan tâm đến việc trả lời. Như vậy những bằng chứng kiểm toán thu được từ những thư xác nhận phủ định thường không chắc chắn nên KTV không sử dụng kiểu xác nhận này làm nguồn cung cấp chính về bằng chứng kiểm toán. KTV chỉ có thể sử dụng thư này khi khả năng xảy ra sai sót trọng yếu là thấp. Trong hai hình thức thư xác nhận khẳng định và phủ định thì hình thức thư khẳng định có mức bảo đảm tin cậy cao hơn cho kỹ thuật xác nhận, nhưng chi phí cũng cao hơn. Do vậy, tuỳ thuộc vào mức độ hệ trọng của thông tin cần cung cấp, KTV sẽ lựa chọn hình thức gửi thư xác nhận cho phù hợp. Ngoài ra, nếu thư xác nhận lần thứ nhất gửi đi không được trả lời thì KTV có thể tiến hành gửi thư tiếp lần thứ hai và thứ ba. Nếu sau đó, câu trả lời vẫn không nhận được thì KTV tiến hành những thủ tục kiểm toán thay thế. Những thủ tục thay thế khác nhau tuỳ thuộc vào mục tiêu kiểm toán. Ví dụ: Những thủ tục thay thế áp dụng khi những thư xác nhận về khoản phải trả không được phúc đáp có thể là những thủ tục đối chiếu các khoản mục nêu ra trên thư xác nhận với hoá đơn thanh toán tiền sau này, với chứng từ nhận hàng, hoặc với những chứng từ, tài liệu khác để cung cấp bằng chứng cho cơ sở dẫn liệu về tính hiện hữu. Tóm lại quá trình gửi thư xác nhận được tiến hành như sau: Lập các câu hỏi xác nhận hay yêu cầu khách hàng lập chúng. KTV kiểm tra lại các câu hỏi xác nhận, bỏ chúng vào phong bì trong đó có ghi địa chỉ của KTV để người trả lời gửi lại khi có phúc đáp . Đối với thư xác nhận đã gửi đi nhưng bị gửi trả lại, KTV điều tra xác minh địa chỉ và bằng chứng chứng tỏ người nhận thư xác nhận còn tồn tại. Theo dõi những thư xác nhận không được trả lời và cân nhắc việc gửi thư xác nhận lần thứ hai và thứ ba. Nếu cần thiết, các thủ tục kiểm toán thay thế sẽ được áp dụng. Tính toán lại Đây là quá trình KTV kiểm tra chính xác về mặt số học của việc tính toán và ghi sổ. Phương pháp này được áp dụng đối với những nghiệp vụ và số dư có khả năng sai sót trọng yếu thuần tuý về mặt số học. KTV có thể thực hiện việc tính lại số tiền trên các chứng từ gốc như hoá đơn, phiếu nhập, xuất….hoặc tính lại chi phí khấu hao, lãi vay, các khoản dự phòng.. Đối với kiểm tra tính chính xác của việc ghi sổ, KTV đối chiếu các chứng từ khác nhau, ở những nơi khác nhau. Ưu điểm của phương pháp này là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao về mặt số học. Đồng thời thông qua phương pháp này, KTV có thể phát hiện những sai sót tiềm tàng khác chưa được phát hiện. Tuy nhiên, việc tính lại các phép tính liên quan đến phân bổ đôi khi rất phức tạp, tốn thời gian đặc biệt khi đơn vị được kiểm toán có quy mô lớn, loại hình kinh doanh đa dạng. Hạn chế này có thể được khắc phục khi KTV được trang bị máy tính cá nhân nhiều số, máy tính xách tay… Kiểm tra chứng từ gốc Đây là phương pháp kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ bằng cách xem xét, kiểm tra, đối chiếu các chứng từ, sổ sách có liên quan sẵn có trong đơn vị. Các chứng từ gốc chủ yếu gồm: Hoá đơn bán hàng, Phiếu thu, Phiếu chi… Việc kiểm tra chứng từ thường được thực hiện theo hai cách: KTV thu thập tài liệu làm bằng chứng cho kết luận cần khẳng định. KTV thu thập tài liệu của nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi vào sổ. Theo đó, KTV có thể quyết định kiểm tra từ chứng từ gốc lên sổ sách hoặc từ sổ sách kiểm tra ngược về chứng từ gốc. Phương pháp kiểm tra này tương đối thuận tiện do tài liệu thường là có sẵn trong đơn vị, chi phí thu thập bằng chứng cũng thấp hơn các phương pháp khác. Tuy nhiên, độ tin cậy của bằng chứng thu thập bằng phương pháp này lại phụ thuộc nhiều vào nguồn gốc của bằng chứng. KTV phải luôn có thái độ hoài nghi nghề nghiệp đối với độ thật giả của chứng từ để đề phòng trường hợp các tài liệu cung cấp có thể đã bị sửa chữa, giả mạo. Như vậy, sau khi đã áp dụng phương pháp kiểm tra chi tiết thích hợp trên các mẫu đã chọn ra, KTV cần đánh giá kết quả của kiểm tra chi tiết. Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết Mục đích của việc đánh giá kết quả kiểm tra là xem xét các bằng chứng thu thập được trong quá trình kiểm toán có đầy đủ và đáng tin cậy để KTV đưa ra kết luận về số dư tài khoản được kiểm tra. Với mục đích này, KTV cần xem xét tính thuyết phục, chính xác và đúng đắn của các bằng chứng kiểm toán bổ trợ cho mẫu được chọn để kiểm tra. Khi đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết, KTV không những chỉ phát hiện các sai sót về tài khoản mà còn về chức năng hoạt động của hệ thống KSNB, hệ thống thông tin, hoặc về tính khách quan của Ban giám đốc và năng lực của đội ngũ nhân viên. Nếu sau kiểm tra xác định có các chênh lệch kiểm toán thì KTV phải điều tra về tính chất, nguyên nhân, cân nhắc tính trọng yếu của chênh lệch này và ảnh hưởng của nó đến tình hình kinh doanh của khách hàng. Bước 4: Phát hiện và xử lý các sai sót Trong quá trình kiểm tra chi tiết, KTV có thể phát hiện ra những sai sót hoặc những chênh lệch kiểm toán. Xử lý chênh lệch kiểm toán tuỳ thuộc vào loại chênh lệch kiểm toán, nguyên nhân của những chênh lệch và cả những thủ tục tiến hành khi phát hiện các chênh lệch. Các loại chênh lệch kiểm toán Nếu phân loại theo kỳ quyết toán thì chênh lệch kiểm toán gồm chênh lệch của năm trước và chênh lệch của năm nay. Chênh lệch năm trước: là chênh lệch kiểm toán từ năm trước mà khách hàng đã không điều chỉnh, do đó ảnh hưởng tới số dư đầu kỳ của các khoản mục trên BCTC đầu năm nay. Chênh lệch năm nay: là những chênh lệch đã được lượng hoá, bao gồm những chênh lệch do không thống nhất về giá trị, cách phân loại, trình bày hay thuyết minh những khoản mục hay tổng số trong BCTC và những chênh lệch do lỗi hay sai sót được phát hiện. Tính chất và nguyên nhân dẫn đến chênh lệch Việc điều tra tính chất và nguyên nhân chênh lệch cần được thực hiện với mức độ hoài nghi nghề nghiệp thích đáng. Do vậy, nếu xem xét tính chất của chênh lệch thì có thể thấy có những chênh lệch là do sai sót vô tình hay cố ý. Đồng thời, KTV cần xem xét khả năng chênh lệch kiểm toán chỉ có trong một loại hình nhất định nào đó. Nếu những chênh lệch này theo một loại hình nào đó thì KTV cần xem xét đến việc áp dụng những thủ tục kiểm toán bổ sung thay những thủ tục kiểm toán khác. Trong quá trình điều tra, KTV nên yêu cầu khách hàng xác định và sửa chữa những sai sót trọng yếu hay chênh lệch kiểm toán được phát hiện. Đối với những chênh lệch hay sai sót mà khách hàng chưa nhất trí sửa chữa thì KTV cần mở rộng các thủ tục kiểm toán hoặc áp dụng các thủ tục kiểm toán thay thế. Thủ tục thực hiện khi phát hiện các chênh lệch kiểm toán Thủ tục thực hiện tuỳ thuộc vào mức độ ảnh hưởng tiềm tàng của nó tới BCTC. Nếu những chênh lệch được xem là sai phạm trọng yếu đối với BCTC thì KTV cần thực hiện những thủ tục kiểm toán khác hoặc những thủ tục bổ sung thích hợp. Trong một số trường hợp, nếu phát hiện thấy có tình trạng cố tình bóp méo thông tin trên BCTC, KTV sẽ cân nhắc lại các mục tiêu đặc thù và cơ sở dẫn liệu có thể bị ảnh hưởng. Khi cần khẳng định hay loại bỏ nghi ngờ về các vi phạm, KTV nên thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán hay thực hiện các thủ tục kiểm toán khác. Tuy nhiên, với biện pháp này không phải lúc nào chúng ta cũng có thể đưa ra một kết luận về nguyên nhân thực sự của một chênh lệch kiểm toán hoặc chủ ý của những người liên quan đến chênh lệch này. Do đó, trước khi thực hiện các thủ tục này, KTV phải cân nhắc khả năng có đạt được mục đích hay không. Nếu không thể khẳng định hoặc xoá bỏ được mối nghi ngờ về sai phạm thì KTV sẽ cân nhắc ảnh hưởng có thể có đối với BCTC đồng thời xem xét những luật định liên quan cùng những tư vấn về pháp lý trưóc khi phát hành Báo cáo kiểm toán. Báo cáo về những chênh lệch kiểm toán được phát hiện Với những chênh lệch được phát hiện cùng các bút toán điều chỉnh kèm theo, KTV thông báo ngay lập tức cho Ban giám đốc và tuỳ thuộc vào hoàn cảnh cụ thể có thể thông tin cho Hội đồng quản trị. Để quyết định xem cần phải báo cáo phát hiện của mình cho ai trong doanh nghiệp, KTV phải cân nhắc theo từng hoàn cảnh. Nếu có vi phạm, phải xét tới khả năng có sự can thiệp của Ban quản lý đối với những sai sót đó. Trong hầu hết các trường hợp, cần phải báo cáo vấn đề cho người trong công ty trực tiếp có trách nhiệm quản lý đối tượng mà ta tin rằng có dính líu đến vụ gian lận. Nếu nghi ngờ rằng những người này có trách nhiệm cuối cùng đối với toàn bộ phương hướng hoạt động của doanh nghiệp thì thông thường cần được trợ giúp tư vần về pháp lý để có những đánh giá thích hợp. Với những chênh lệch kiểm toán không được sửa đổi, KTV lập một bảng tóm tắt những chênh lệch này và xét khả năng ảnh hưởng của chúng đến BCTC. Như vậy, sau khi đã phát hiện và xử lý các chênh lệch, KTV cần ghi chép chúng vào hồ sơ kiểm toán. Trên các giấy tờ làm việc, KTV cần ghi chép lại các thông tin sau cho quá trình kiểm tra chi tiết: Số dư tài khoản/nhóm nghiệp vụ được kiểm tra Mức độ phân tách số dư kiểm tra Phương pháp và các thủ tục kiểm tra Phương pháp chọn mẫu Phạm vi kiểm tra Tính toán số mẫu cần kiểm tra Diễn giải các nghiệp vụ được chọn để kiểm tra Diễn giải của bằng chứng kiểm toán liên quan Đánh giá bằng chứng thu thập được Đánh giá sai sót phát hiện ra Cách thức xử lý sai sót phát hiện ra Kết luận về số dư tài khoản đã kiểm tra. Phần thứ hai Phương pháp kiểm tra chi tiết áp dụng trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính do VACO thực hiện 2.1. Giới thiệu chung về Công ty Kiểm toán Việt Nam 2.1.1. Quá trình hình thành và phát triển của Công ty Kiểm toán Việt Nam Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) được thành lập theo Quyết định số 165 TC/QĐ/TCCB ngày13/05/1991 của Bộ Tài chính. Trụ sở chính của Công ty ở số 8, đường Phạm Ngọc Thạch - quận Đống Đa - Hà Nội. Như vậy, Công ty Kiểm toán Việt Nam – VACO là công ty kiểm toán độc lập được thành lập đầu tiên và hiện là công ty kiểm toán lớn nhất tại Việt Nam. VACO hoạt động theo Điều lệ tổ chức và hoạt động của Công ty Kiểm toán Việt Nam, do Bộ Tài chính ban hành tại Quyết định số 555/1998/QĐ/BTC ngày 23/04/1998 (thay thế Quyết định số 352 TC/QĐ/TCCB ngày 10/09/1994). Một sự kiện quan trọng trong quá trình phát triển của công ty Kiểm toán Việt Nam là vào ngày 04/04/1995 theo Quyết định số 1187/GP của Uỷ ban Nhà nước về hợp tác đầu tư cho phép một bộ phận của VACO liên doanh với Deloitte Touche Tohmastu (DTT) thành lập Công ty liên doanh VACO-DTT. Công ty liên doanh VACO-DTT đã thành lập chi nhánh tại Thành phố Hồ Chí Minh theo Quyết định số 1187/GPĐT ngày 21/09/1995 của Uỷ ban Nhà nước và thành lập chi nhánh ở Hải Phòng theo Quyết định số 488 TC/QĐ/TCCB ngày 27/05/1996 của Bộ Tài chính. Sự kiện đánh dấu sự chuyển đổi quan trọng của VACO từ một đối tác liên doanh với DTT sang là thành viên của DTT là vào ngày 01/10/1997 theo Quyết định số 697 TC/QĐ/TCCB của Bộ trưởng Bộ Tài chính VACO mua lại phần vốn góp của DTT trong liên doanh VACO-DTT và ngày 29/10/1997 theo Quyết định số 263/BKH-QLDA của Bộ trưởng Bộ Kế hoạch và Đầu tư chuẩn y về việc nhận chuyển nhượng quyền lợi và nghĩa vụ của DTT trong liên doanh VACO-DTT cho bên Việt Nam là Công ty Kiểm toán Việt Nam. Là thành viên của DTT, VACO được sự hỗ trợ đầy đủ về mặt kỹ thuật và chịu sự giám sát của DTT về mặt quy trình và chất lượng kiểm toán đồng thời VACO cũng nhận được rất nhiều sự ưu đãi của DTT trong lĩnh vực đào tạo, hướng dẫn các kỹ thuật kiểm toán; điển hình là việc chuyển giao cho VACO hệ thống kiểm toán Audit System/2 (AS/2) – Một trong những hệ thống kiểm toán hiện đại nhất thế giới. Các khách hàng của VACO thuộc nhiều loại hình kinh doanh khác nhau bao gồm: Doanh nghiệp sản xuất, các Tổng công ty, các Dự án quốc tế, Ngân hàng và bảo hiểm, các hãng luật và một số ngành khác. Các dịch vụ của VACO đã được nhiều doanh nghiệp biết đến như: dịch vụ kế toán, kiểm toán, dịch vụ tư vấn thuế, dịch vụ tư vấn tài chính doanh nghiệp, dịch vụ tư vấn giải pháp quản lý, dịch vụ tư vấn pháp luật và kinh doanh, dịch vụ hỗ trợ Dự án và một số dịch vụ khác. Nhờ việc luôn chú trọng đầu tư nhằm nâng cao chất lượng dịch vụ do vậy số lượng khách hàng tìm đến ký kết hợp đồng với Công ty ngày càng nhiều và doanh thu của Công ty liên tục tăng qua các năm. Biểu số 6: Sự tăng trưởng doanh thu của Công ty kiểm toán Việt Nam qua các năm (đơn vị tỷ đồng) Năm đầu tiên đi vào hoạt động doanh thu mới chỉ đạt 460 triệu đồng và đến năm 2001-10 năm sau ngày thành lập- doanh thu đã đạt 29.8 tỷ đồng. Kết quả này có được là nhờ sự cố gắng phấn đấu của toàn thể cán bộ Công ty. Vào năm 2001 này, VACO đã được nhận Huân chương Lao động. Và sau 1 năm tức là vào năm 2002 doanh thu của VACO đã là 38.1 tỷ đồng, tăng gần 10 tỷ đồng so với năm trước. Biểu số 7: Số lượng nhân viên của công ty kiểm toán Việt Nam qua các năm (đơn vị người) Như vậy đội ngũ nhân viên của Công ty liên tục tăng qua các năm và hiện nay có khoảng 370 nhân viên. Tốc độ tăng nhân viên của VACO đạt bình quân 20 % năm. Đội ngũ nhân viên Công ty được đào tạo có hệ thống cả ở trong nước và nước ngoài cùng với sự trợ giúp của đội ngũ chuyên gia, cố vấn của DTT có trình độ và bằng cấp chuyên môn quốc tế. Biểu sồ 8: Số lượng kiểm toán viên được cấp chứng chỉ CPA tại Việt Nam (đơn vị %) Như vậy, tổng số chứng chỉ CPA đã cấp cho các KTV của các Công ty là 518 chứng chỉ trong đó VACO có 89 chứng chỉ tương đương 17%. Ngoài ra VACO liên tục mở các khoá học nghiệp vụ cho trợ lý KTV, cho KTV cao cấp và các chủ nhiệm kiểm toán. Số giờ đào tạo trung bình hàng năm cho mỗi nhân viên khoảng 150 giờ. Mười năm ra đời và phát triển, VACO đã có nhiều đóng góp to lớn cho sự phát triển của ngành kiểm toán. VACO đã tham gia tích cực trong việc giúp Bộ Tài chính soạn thảo Luật Kế toán, Chuẩn mực Kiểm toán. Về phía mình, VACO đã xuất bản các cuốn sách như: các nguyên tắc và chuẩn mực kiểm toán quốc tế, sổ tay thuật ngữ thông dụng về kiểm toán, tìm hiểu về kiểm toán độc lập ở Việt Nam và 06 bộ “VACO tuyển tập”. Đặc điểm tổ chức bộ máy quản lý và bộ máy kế toán của Công ty Kiểm toán Việt Nam Cơ cấu tổ chức bộ máy VACO được thể hiện ở mô hình sau: Sơ đồ 2: Mô hình tổ chức bộ máy quản lý Ban giám đốc Hội đồng cố vấn DTT Chi bộ đảng, công đoàn Phòng dịch vụ quốc tế Phòng đào tạo Phòng tư vấn và giải pháp Phòng nghiệp vụ IV Phòng nghiệp vụ III Phòng nghiệp vụ II Phòng nghiệp vụ I Phòng kiểm toán XDCB Phòng hành chính tổng hợp Sơ đồ 3: Ban giám đốc Công ty Kiểm toán Việt Nam Hội đồng cố vấn DTT ISD chi nhánh TP HCM giám đốc phó giám đốc IV phó giám đốc II phó giám đốc III kế toán trưởng phó giám đốc I Tại VACO, Giám đốc là người đứng đầu công ty giữ vai trò điều hành chung. Các Phó giám đốc chịu trách nhiệm hỗ trợ Giám đốc trong việc quản lý các phòng nghiệp vụ. Hội đồng cố vấn DTT chịu trách nhiệm tư vấn, giám sát về chất lượng nghiệp vụ và đào tạo KTV chuyên nghiệp, nâng cao trình độ mọi mặt cho KTV. Chức năng chung của các Phòng nghiệp vụ đều là kiểm toán. Đứng đầu các phòng là Trưởng phòng và các Phó phòng (các chủ nhiệm kiểm toán). Các nhân viên trong phòng, tuỳ theo số năm làm việc, khả năng công tác được phân làm nhiều cấp bậc khác nhau như KTV chính, KTV và các Trợ lý KTV. Kế toán trưởng đồng thời là người đứng đầu Phòng Hành chính-Tổng hợp, chịu trách nhiệm đối với mọi vấn đề có liên quan đến hành chính, kế toán của Công ty. Đặc điểm quy trình hoạt động kiểm toán VACO thực hiện quy trình hoạt động kiểm toán của mình chủ yếu dựa trên Hệ thống kiểm toán AS/2. AS/2 là một chương trình kiểm toán hiện đại và tiên tiến trên thế giới. Hệ thống kiểm toán AS/2 bao gồm: Hệ thống phương pháp kiểm toán Hệ thống hồ sơ kiểm toán Phần mềm kiểm toán Phương pháp kiểm toán trong AS/2 là những phương pháp kiểm toán tiên tiến đang được áp dụng thống nhất tại tất cả các hãng thành viên của DTT. Theo phương pháp này, một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính được thực hiện theo các bước sau: Sơ đồ 4: Các bước thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính Công việc thực hiện trước kiểm toán Thực hiện kế hoạch kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát Lập kế hoạch kiểm toán cụ thể Kết thúc công việc kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán Công việc thực hiện sau kiểm toán Trong hệ thống hồ sơ kiểm toán, Công ty lập nên hệ thống chỉ mục cho các giấy tờ làm việc và cấu trúc hồ sơ kiểm toán theo quy định chung và phù hợp với từng cuộc kiểm toán. Cụ thể các mục từ số 1000 đến 4000 là những chỉ mục về lập kế hoạch, báo cáo, quản lý và kiểm soát. Từ chỉ mục 5000 đến 8000 là những chỉ mục dành cho các phần hành kiểm toán cụ thể. Biểu số 9: Hệ thống chỉ mục trong hồ sơ kiểm toán Chỉ mục Tên khoản mục 1000 Lập kế hoạch kiểm toán 2000 BCTC 3000 Quản lý cuộc kiểm toán 4000 Kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ 5000 Tài sản 6000 Công nợ 7000 Vốn 8000 Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh Việc đánh số tham chiếu cho các tài liệu và giấy tờ làm việc liên quan đến cuộc kiểm toán là bắt buộc đối với tất cả các cuộc kiểm toán ở VACO. Điều này không những tạo điều kiện thuận lợi cho KTV trong quá trình làm việc mà còn tạo điều kiện cho những người không trực tiếp tham gia quá trình kiểm toán có thể dễ dàng kiểm tra, đối chiếu, soát xét các tài liệu và giấy tờ làm việc này. Ngoài ra, các KTV của VACO còn được trợ giúp bởi phần mềm kiểm toán đặc thù trong quá trình làm việc đặc biệt là trong việc lập kế hoạch, tính toán và xử lý số liệu. Phương pháp kiểm tra chi tiết áp dụng trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính tại khách hàng do VACO thực hiện Phương pháp kiểm tra chi tiết áp dụng trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty NTH do VACO thực hiện 2.2.1. Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết Để có thể tiến hành kiểm tra chi tiết các số dư và nghiệp vụ, KTV phải chuẩn bị một kế hoạch kiểm tra cụ thể. Việc lập kế hoạch kiểm tra chi tiết là một phần công việc đã được thực hiện trong phần lập kế hoạch kiểm toán chung. Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết không chỉ dựa vào kết quả của việc lập kế hoạch tổng quát mà còn phụ thuộc vào kết quả đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng. Thông qua tìm hiểu chung về khách hàng, KTV đã có được những thông tin chung về khách hàng. Cụ thể, Công ty NTH được sát nhập từ Công ty đầu tư Phát triển ngành nước và Xưởng đào tạo công nhân ngành nước thuộc Trung tâm nghiên cứu khoa học đào tạo với Công ty cấp nước Hà Nội theo Quyết định số 564/QĐUB ngày 4/41994 của Uỷ ban nhân dân Thành Phố Hà Nội. Chức năng của Công ty NTH là: Sản xuất kinh doanh nước sạch Sản xuất, sửa chữa đường ống và phụ kiện về chuyên ngành nước Thiết kế thi công, sửa chữa lắpđặt trạm nước nhỏ và đường ống cấp nước qui mô vừa theo yêu cầu của khách hàng Tư vấn xây dựng, khai thác kinh doanh vật tư thiết bị chuyên ngành cấp nước; nhập khẩu vật tư thiết bị ngành nước phục vụ cho nhiệm vụ được giao Cho thuê nhà tại khu nhà của chương trình cấp nước Phần Lan đã được giao cho công ty Ngoài ra, để kế hoạch kiểm tra chi tiết được cụ thể, KTV thu thập thêm một số nội dung khác kiên quan đến chính sách kế toán của Công ty. BCTC của Công ty được lập bằng Đồng Việt Nam (VND), theo qui ước giá gốc và phù hợp với các qui định hiện hành của Chế độ Kế toán Việt Nam. Niên độ Kế toán từ ngày 1/1 đến ngày 31/12 năm dương lịch. Các Ban quản lý Dự án hạch toán độc lập. Việc hạch toán kế toán của các Nhà máy nước và các Xí nghiệp được thực hiện tập trung tại Văn phòng Công ty. BCTC được lập trên cơ sở tổng hợp số liệu của các nhà máy nước, các Xí nghiệp và Văn phòng Công ty, không bao gồm phần số liệu của Ban quản lý Dự án 1 và Ban quản lý Dự án cấp nước. Trong năm, các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng các loại ngoại tệ được chuyển đổi sang Đồng Việt Nam (VND) theo tỷ giá thực tế tại ngày phát sinh nghiệp vụ. Số dư tài sản, công nợ bằng ngoại tệ cuối kỳ được đánh giá lại theo tỷ giá bình quân liên Ngân hàng công bố tại thời điểm lập BCTC, chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại số dư cuối kỳ được phản ánh trên tài khoản "Chênh lệch tỷ giá" và trình bày trên Bảng cân đối kế toán. Hàng tồn kho được hạch toán theo phương pháp kê khai thường xuyên. Trong kỳ Công ty hạch toán hàng tồn kho theo giá hạch toán, cuối kỳ điều chỉnh theo giá thực tế. TSCĐ được phản ánh theo nguyên giá và khấu kao luỹ kế. Khấu hao được xác định theo phương pháp đường thẳng dựa trên thời gian sử dụng ước tính của từng loại tài sản phù hợp với Quyết định 166/1999/QĐ - BTC ngày 30/12/1999 của Bộ Tài Chính. Doanh thu được ghi nhận theo nguyên tắc sau: Đối với hoạt động sản xuất phân phối nước và kinh doanh khác: Doanh thu được ghi nhận khi Công ty phát hành hoá đơn trên cơ sở khối lượng hàng hoá hoặc dịch vụ đã cung cấp cho khách hàng. Đối với hoạt động phát triển mạng và xây lắp: Doanh thu được ghi nhận trên cơ sở giá trị quyết toán A - B hoặc theo giá trị quyết toán được thẩm định. Chi phí được ghi nhận theo nguyên tắc sau: Đối với hoạt động sản xuất phân phối nước và kinh doanh khác: Chi phí hạch toán trong năm là các chi phí phát sinh để tạo ra doanh thu trong năm. Đối với hoạt động phát triển mạng và xây lắp Đối với các công trình có giá trị quyết toán lớn hơn 10 triệu đồng: Giá vốn được ghi nhận theo thực tế phát sinh của công trình hoàn thành, nghiệm thu, bàn giao; Đối với các công trình có giá trị quyết toán nhỏ hơn 10 triệu đồng: Giá vốn hoạt động xây lắp được ước tính theo tỷ lệ tương đối giữa giá vốn và doanh thu. Biểu số 10: Biểu thuế suất áp dụng tại Công ty NTH Các loại thuế Thuế suất (%) * Thuế giá trị gia tăng Hoat động sản xuất và kinh doanh nước 5 Hoạt động xây dựng, lắp đặt, sửa chữa 5-10 Hoạt động khác 10 * Thuế thu nhập doanh nghiệp 32 * Phí thoát nước: 10% tính trên doanh thu bán nước * Các loại thuế và lệ p._.ăm qua, ngành dịch vụ kế toán, kiểm toán đã hình thành và phát triển khá mạnh mẽ ở Việt Nam. Điều đó được chứng minh bởi sự ra đời lần lượt của các Công ty kiểm toán mà đầu tiên là Công ty Kiểm toán Việt Nam. Các Công ty kiểm toán luôn chú trọng việc nâng cao chất lượng dịch vụ và không ngừng mở rộng các loại hình dịch vụ cung cấp cho khách hàng. Song song với sự phát triển nhanh chóng của ngành kiểm toán là sự hoàn thiện từng bước của môi trường pháp lý và hệ thống các nguyên tắc, thông lệ, chuẩn mực về kế toán kiểm toán. Đến nay, Bộ Tài chính đã ban hành 16 Chuẩn mực Kiểm toán, 4 Chuẩn mực Kế toán và vào đầu tháng 1 năm 2003 đã có quyết định ban hành tiếp 6 Chuẩn mực Kế toán. Sự ra đời của các chuẩn mực này được xem như là các quy định mà KTV bắt buộc phải tuân theo trong quá trình thực hiện kiểm toán. Trong đó, Chuẩn mực Kiểm toán số 500 “Bằng chứng kiểm toán” đã ghi nhận kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ là một trong hai thủ tục kiểm tra chi tiết (thử nghiệm cơ bản) nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán hữu hiệu. Tuy nhiên, trên thực tế quá trình hội nhập của ngành kế toán kiểm toán vẫn còn khá nhiều trở ngại. Đó là kinh nghiệm hành nghề, năng lực quản lý của nhiều công ty kiểm toán còn hạn chế, chưa đủ sực cạnh tranh với các công ty nước ngoài. Thêm vào đó chất lượng dịch vụ chưa thoả mãn các đối tượng sử dụng thông tin kinh tế tài chính. Đặc biệt là khuôn khổ pháp lý điều chỉnh hoạt động dịch vụ kế toán kiểm toán còn thiếu và chưa đồng bộ, nhiều quy định còn chưa phù hợp với thông lệ và chuẩn mực quốc tế. Tất cả những trở ngại này sẽ gây khó khăn cho công tác kiểm toán, dẫn đến những mâu thuẫn trong quá trình thực hiện kiểm tra chi tiết. Để hướng tới hoàn thiện các phương pháp kiểm toán trong đó có phương pháp kiểm tra chi tiết, ngoài việc khắc phục những hạn chế trên thì yếu tố con người cũng đóng vai trò rất quan trọng.Vai trò đó thể hiện ở trình độ, năng lực, kinh nghiệm làm việc của KTV. KTV phải biết kết hợp giữa phương pháp kiểm tra chi tiết với các phương pháp kiểm toán khác để tăng được hiệu quả của các cuộc kiểm toán. Song thực tế hiện nay đội ngũ chuyên gia kế toán, kiểm toán chúng ta có còn quá ít so với thị trường rộng lớn của Việt Nam. Nhiệm vụ đặt ra là phải thành lập tiếp các công ty chuyên ngành trong lĩnh vực kế toán và kiểm toán, tổ chức đào tạo kết hợp với thi tuyển KTV để có được đội ngũ KTV đủ về số lượng, giỏi về chuyên môn đáp ứng được nhu cầu thực tế hiện nay. Hoà trong tiến trình hội nhập của cả nước, Công ty Kiểm toán Việt Nam với bề dày hơn 10 năm kinh nghiệm cũng luôn cố gắng hoàn thiện hoạt động kiểm toán của mình để hướng tới nâng cao chất lượng các cuộc kiểm toán nói chung và hiệu quả kiểm tra chi tiết nói riêng. Với tư cách là thành viên của Hãng kiểm toán quốc tế DTT, VACO đã vận dụng Hệ thống kiểm toán AS/2 vào thực tiễn Việt Nam rất thành công. Hy vọng rằng với đà phát triển đó, VACO sẽ ngày càng khẳng định được vị thế của mình cả trong nước và quốc tế. 3.2. Những ưu điểm của phương pháp kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính tại VACO Nghiên cứu phương pháp kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ trong quy trình kiểm toán BCTC do VACO thực hiện, có thể nhận thấy rằng phương pháp này không tách biệt mà nó gắn liền với các giai đoạn của cuộc kiểm toán. Trong mỗi giai đoạn, kiểm tra chi tiết đều được KTV sử dụng. ở giai đoạn lập kế hoạch chung cho cuộc kiểm toán, KTV đồng thời cũng lập kế hoạch kiểm tra chi tiết trong đó phải xác định được những tài khoản trọng yếu, các sai sót tiềm tàng liên quan, thủ tục kiểm tra tương ứng và phân công người tiến hành kiểm tra. Sang giai đoạn thực hiện kiểm toán, trên cơ sở kế hoạch đã thiết lập, KTV tiến hành từng bước một, từ xác định số dư kiểm tra, xác định kỹ thuật chọn mẫu phù hợp để có được mẫu kiểm tra mang tính đại diện cao, rồi sau đó áp dụng các phương pháp kiểm tra chi tiết đối với mẫu chọn như kiểm kê, gửi thư xác nhận, tính toán lại, kiểm tra chứng từ gốc. KTV của VACO thực hiện kiểm tra chi tiết với sự hỗ trợ của Hệ thống kiểm toán AS/2 nên sự chính xác về mặt số học luôn được đảm bảo. Ngoài ra, AS/2 cũng cung cấp các cách thức khác nhau để thực hiện kiểm tra chi tiết nên KTV có thể căn cứ vào tình hình thực tế tại mỗi khách hàng và kinh nghiệm bản thân trong công tác kiểm toán để lựa chọn kỹ thuật chọn mẫu và phương pháp kiểm tra cho phù hợp. Dù áp dụng phương pháp nào, ở mức độ nào thì mục tiêu cuối cùng là thu thập được bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy cũng phải được đảm bảo. Cuối cùng sau khi tiến hành kiểm toán và kiểm tra chi tiết, KTV sẽ thông qua khách hàng bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và phân loại lại. Tất cả thông tin về khách hàng thu thập được trong quá trình kiểm toán cùng với giấy tờ làm việc, báo cáo kiểm toán, thư quản lý… sẽ được lưu vào file kiểm toán theo từng chỉ mục riêng. Trong file kiểm toán, các tài liệu đều được đánh số tham chiếu đầy đủ để thuận tiện cho việc tra cứu sau này của KTV và nhất là thuận tiện trong việc soát xét của chủ nhiệm kiểm toán và Ban Giám đốc Công ty. Như vậy với VACO, công việc kiểm tra chi tiết được thiết lập theo một quy trình cụ thể gắn liền với từng giai đoạn của cuộc kiểm toán. Điều này đảm bảo công việc kiểm tra chi tiết được thực hiện đầy đủ và hiệu quả. Nghiên cứu việc áp dụng phương pháp kiểm tra chi tiết trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tại các khách hàng do VACO thực hiện, tôi thấy những ưu điểm nổi bật sau: Thứ nhất, KTV của VACO không cứng nhắc trong việc áp dụng các thủ tục kiểm toán của chương trình kiểm toán mẫu vào thực tiễn. Trong hầu hết các cuộc kiểm toán, ở phần lập kế hoạch, các thủ tục kiểm toán cũng như thủ tục kiểm tra chi tiết sử dụng cho các phần hành đều được thiết lập sẵn dựa theo AS/2. Nếu như bình thường KTV chỉ phải làm theo đúng kế hoạch là hoàn thành công việc kiểm toán. Thế nhưng các KTV của VACO luôn biết căn cứ vào tình hình thực tế từng khách hàng để quyết định loại bỏ hoặc bổ sung một số thủ tục kiểm toán, từ đó lựa chọn được các thủ tục kiểm tra phù hợp nhất làm tăng hiệu quả của công việc và làm giảm thời gian kiểm toán đồng nghĩa với việc giảm được phí kiểm toán. Thật vậy, khi lập kế hoạch kiểm tra chi tiết cho khách hàng NTH, VACO đã chỉ sử dụng các thủ tục kiểm tra số 3 và số 6 trong chương trình kiểm toán mẫu cho phần kiểm tra chi tiết doanh thu, hay chỉ sử dụng thủ tục kiểm tra số 1 và số 2 cho phần kiểm tra chi tiết TSCĐ hữu hình. Sở dĩ KTV không sử dụng toàn bộ chương trình kiểm toán mẫu vì KTV đánh giá rằng sai sót tiềm tàng của khoản doanh thu chủ yếu liên quan đến tính đúng kỳ và hiện hữu, trong khi sai sót tiềm tàng của TSCĐ lại tập trung vào tính hiện hữu, ghi chép và tính đầy đủ. Chính nhờ sự lựa chọn như vậy nên KTV không phải tập trung kiểm tra vào tất cả các sai sót mà kết quả kiểm tra vẫn đảm bảo như mong muốn. Theo đó, một ưu điểm lớn trong việc kiểm tra chi tiết tại khách hàng do VACO thực hiện là các KTV không máy móc theo chương trình kiểm toán có sẵn mà họ biết xét đoán tình hình thực tế để vận dụng một số thủ tục cho phù hợp và vẫn đảm bảo hiệu quả cao. Thứ hai, KTV vận dụng kết hợp giữa các thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết để tăng cường hiệu quả công tác kiểm toán. KTV luôn nhận thức được việc sử dụng phương pháp kiểm tra chi tiết quá nhiều sẽ làm tăng phí kiểm toán mà chưa chắc đã mang lại hiệu quả kiểm toán cao. Do vậy KTV của VACO luôn biết vận dụng kết hợp các thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích và phương pháp kiểm tra chi tiết để thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và đáng tin cậy. Thật vậy, với khách hàng là Công ty NTH, qua phân tích hệ thống KSNB KTV cho rằng không thể dựa nhiều vào hệ thống này nên KTV hầu như sử dụng rất ít các thử nghiệm kiểm soát mà tăng cường sử dụng phương pháp kiểm tra chi tiết để có kết luận thoả đáng đối với tài khoản được kiểm tra. Trong khi đó, với khách hàng là Công ty NK, KTV lại sử dụng kết hợp giữa phương pháp kiểm tra chi tiết với thủ tục phân tích khi kiểm tra tài khoản tạm ứng. Thủ tục phân tích giúp KTV đánh giá khái quát tính hợp lý chung về sự biến động của các chỉ tiêu cũng như các quan hệ kinh tế để từ đó xác định phạm vi và mức độ áp dụng các thử nghiệm khác. Thực vậy sau khi phân tích hệ thống KSNB đối với tài khoản tạm ứng, KTV nhận thấy thủ tục tạm ứng ở Công ty NK tương đối chặt chẽ. Song khi đọc lướt Bảng cân đối số phát sinh lại thấy tài khoản này có số dư tương đối lớn do vậy KTV quyết định phải kiểm tra chi tiết đối với tài khoản này. Như vậy nếu KTV thực hiện phân tích tình hình từ những thông tin có được thì việc kiểm tra chi tiết sẽ có hiệu quả cao bởi qua phân tích KTV biết mình sẽ phải tập trung kiểm tra vào những tài khoản nào. Thứ ba, KTV luôn sử dụng linh hoạt các phương pháp kiểm tra chi tiết cùng các kỹ thuật hỗ trợ của AS/2 để đạt được hiệu quả khi kiểm tra chi tiết. Sau khi đã xác định được số dư tài khoản cần kiểm tra trong phần lập kế hoạch, KTV phải bằng năng lực và kinh nghiệm kiểm toán của mình để quyết định sẽ dùng kỹ thuật chọn mẫu nào nhằm lựa chọn được mẫu cho kiểm tra chi tiết mang tính đại diện cao. KTV của VACO biết rằng kỹ thuật chọn mẫu theo giá trị luỹ tiến sẽ phát huy hiệu quả kiểm tra đối với những khoản mục có phát sinh Nợ là chủ yếu và giá trị của nghiệp vụ phát sinh là tương đối đồng đều. Do vậy, với khách hàng NTH, KTV đã quyết định kiểm tra chi tiết đối với tài khoản chi phí bán hàng và chi phí quản lý sau khi đã chọn được mẫu kiểm tra bằng kỹ thuật CMA. Nhưng với khoản chi phí mua nguyên liệu chính thì số dư rất lớn mà giá trị các nghiệp vụ phát sinh không đồng đều nên KTV suy đoán rằng việc xác định mẫu chọn cho kiểm tra chi tiết bằng kỹ thuật CMA sẽ không hiệu quả bằng kỹ thuật phân tầng. Chính nhờ sự nắm vững ưu, nhược điểm của từng kỹ thuật chọn mẫu nên KTV VACO rất linh hoạt khi sử dụng các kỹ thuật này để chọn được mẫu mang tính đại diện cao từ đó việc tiến hành kiểm tra chi tiết trên các mẫu này sẽ đạt được hiệu quả cao. Ngoài ra, với khoản mục doanh thu chủ yếu có số phát sinh Có và hướng kiểm tra là từ sổ kế toán xuống chứng từ gốc (do tài khoản này có xu hướng khai tăng so với thực tế) nên việc sử dụng công thức xác định mẫu chọn như hai kỹ thuật trên sẽ không mang lại hiệu quả cao. Vì thế, tại Công ty NK, KTV đã kiểm tra chi tiết doanh thu bằng cách chọn một số nghiệp vụ với tổng giá trị chiếm khoảng 75% giá trị tổng thể. Với cách này KTV đưa ra kết luận là tài khoản này không bị khai tăng so với thực tế. Thông qua việc phân tích trên có thể thấy rằng KTV VACO luôn có sự linh hoạt, sáng tạo, không dập khuôn trong khi tiến hành kiểm tra chi tiết. Họ luôn biết dựa vào đặc điểm của các tài khoản, đặc điểm các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến tài khoản đó để lựa chọn được các mẫu chọn phù hợp cho kiểm tra chi tiết. Sau khi đã xác định được mẫu chọn cho kiểm tra chi tiết thì việc quan trong tiếp theo là KTV phải dùng phương pháp nào để kiểm tra mẫu đó thì mang lại hiệu quả cao. Với cả hai khách hàng NTH và NK thì KTV sử dụng các phương pháp kiểm tra chi tiết chính là: kiểm kê, gửi thư xác nhận, tính toán lại và kiểm tra chứng từ gốc. Phương pháp kiểm kê được KTV sử dụng ở cả hai khách hàng và áp dụng với khoản mục tiền, hàng tồn kho… Còn việc kiểm tra chứng từ gốc diễn ra ở hầu hết các phần hành kiểm toán trong quá trình kiểm toán. Đối với phương pháp gửi thư xác nhận, KTV áp dụng khi kiểm tra các khoản mục liên quan đến tiền gửi ngân hàng hoặc các khoản phải thu, phải trả. Khi đó các số dư lớn trên sổ chi tiết sẽ được KTV gửi thư xác nhận để khẳng định sự hiện hữu của các số dư này. Thật vậy với khách hàng NTH thì KTV đều gửi thư xác nhận cho các khoản tiền gửi hay các khoản phải thu, phải trả. Tuy nhiên với Công ty NK, việc gửi thư xác nhận đến VID Public Bank cũng được thực hiện khi kiểm tra khoản tiền gửi nhưng với khoản vay ngắn hạn (không phải trả lãi) từ năm 1993, KTV không thể gửi thư xác nhận được vì các chủ nợ đều đã thay đổi địa chỉ. Đặc biệt để khẳng định tính chính xác về mặt số học đối với các tài khoản được kiểm tra, KTV sẽ sử dụng phương pháp tính toán lại. Phương pháp tính toán lại thường được thực hiện đối với khoản mục khấu hao TSCĐ, các khoản trích trên lương phải trả như Bảo hiểm xã hội, Bảo hiểm y tế..,và các khoản lãi vay. Với khách hàng NTH, phương pháp tính toán lại được KTV sử dụng khi kiểm tra chi tiết việc trích khấu hao tài sản, tính chi phí lãi vay phải trả. Song khác với NTH, ở Công ty NK việc tính toán lại chủ yếu là tính lại mức trích khấu hao TSCĐ. Thứ tư, việc tính được giá trị trọng yếu chi tiết (MP) giúp KTV xác định được chính xác số mẫu cần thiết phải kiểm tra chi tiết. Với sự hỗ trợ của AS/2, KTV có thể biết được giá trị trọng yếu chi tiết cụ thể làm cơ sở cho việc tính toán số mẫu cần kiểm tra trong tổng thể. Như đã trình bày ở trên, việc xác định giá trị MP được thực hiện trong khâu lập kế hoạch kiểm toán và giá trị MP xác định được sẽ được dùng để tính số mẫu cần kiểm tra cho mọi tài khoản. Nhờ AS/2, KTV xác định được giá trị MP ở khách hàng NTH và NK lần lượt là 1.336.160.000, 14.208.000. Như vậy KTV VACO có được sự hỗ trợ của AS/2 là một lợi thế rất lớn trong việc xác định số mẫu chọn chính xác cho kiểm tra chi tiết. Điều này là một trong những yếu tố quan trọng giúp quá trình kiểm tra được thực hiện hiệu quả. Thứ năm, kinh nghiệm của kiểm toán viên VACO là yếu tố quan trọng góp phần nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết. Kinh nghiệm làm việc có được là do KTV luôn học hỏi từ đồng nghiệp, tích luỹ được qua nhiều năm làm công tác kiểm toán. Những kinh nghiệm này được áp dụng vào các cuộc kiểm toán mà cụ thể là vào các cuộc kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ thì hiệu quả kiểm toán sẽ rất cao. Đặc biệt, nêú KTV thường kiểm toán tại một số khách hàng qua nhiều năm thì kinh nghiệm làm việc có được từ quá trình kiểm toán các khách hàng đó càng trở nên hữu ích khi áp dụng vào kiểm tra chi tiết. Trên đây là những ưu điểm của VACO đối với quá trình kiểm toán mà cụ thể là đối với kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ. Tất nhiên những ưu điểm này sẽ luôn phải được củng cố và phát huy để chất lượng dịch vụ kiểm toán của VACO ngày càng được nâng cao. Tuy nhiên, bên cạnh những ưu điểm đó vẫn còn một số tồn tại cần được nghiên cứu để khắc phục dần sao cho phương pháp kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ ngày một hoàn thiện hơn. 3.3. Một số giải pháp hoàn thiện nhằm nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ trong kiểm toán báo cáo tài chính tại VACO Để có thể đề xuất được một số giải pháp hoàn thiện nhằm nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ trong kiểm toán BCTC thì chúng ta phải xem xét những yếu tố ảnh hưởng trực tiếp đến phương pháp này. Chính từ những yếu tố ảnh hưởng này cùng với các tồn tại cần khắc phục chúng ta sẽ đề xuất được các giải pháp. Yếu tố thứ nhất: Đánh giá hệ thống KSNB và xác định rủi ro chi tiết có ảnh hưởng đến việc lựa chọn chỉ số về độ tin cậy kiểm tra chi tiết và mức độ kiểm tra chi tiết. Theo AS/2 thì tương ứng với mỗi chỉ số về độ tin cậy kiểm tra chi tiết là một mức đảm bảo của thử nghiệm cơ bản. Các chỉ số này được thể hiện như sau: Biểu số 29: Các mức đảm bảo của thử nghiệm cơ bản ứng với mỗi chỉ số về độ tin cậy Mức đảm bảo Chỉ số R 50% 0.7 86% 2.0 95% 3.0 Qua các chỉ số này ta thấy với chỉ số tin cậy R càng cao thì mức độ đảm bảo của thử nghiệm cơ bản càng tiến gần đến 100%. Theo công thức xác định mẫu chọn ở trên thì chỉ số tin cậy luôn tỷ lệ thuận với số mẫu được kiểm tra. Nếu R càng cao thì số mẫu cần kiểm tra càng lớn. Vì thế yếu tố R có ảnh hưởng lớn đến thời gian cũng như hiệu quả cuộc kiểm toán. Theo mô hình độ tin cậy kiểm toán trong AS/2, có thể khái quát quan hệ giữa các mức độ tin cậy của các thủ tục kiểm toán như sau: Độ tin cậy kiểm toán = Độ tin cậy mặc định + Độ tin cậy kiểm soát + Độ tin cậy kiểm tra chi tiết OA IA CA SA Nếu không tin tưởng vào hệ thống KSNB thì dù rủi ro chi tiết được phát hiện hay không giá trị của CA cũng bằng 0. Nếu tin tưởng vào hệ thống KSNB, CA nhận các giá trị khác nhau tuỳ thuộc rủi ro chi tiết được phát hiện hay không. Nếu rủi ro chi tiết được phát hiện trong trường hợp này thì CA bằng 2 hoặc 3. Nếu rủi ro chi tiết không được phát hiện thì thử nghiệm kiểm soát thực hiện ở mức độ trung bình với CA bằng 2. Độ tin cậy kiểm tra chi tiết là mức độ tin cậy vào thủ tục phân tích chi tiết và thủ tục kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ và qua công thức trên có thể xác định SA= OA - IA – CA. Nếu rủi ro chi tiết phát hiện được thì IA = 0. Khi đó độ tin cậy kiểm tra chi tiết SA = OA – IA – CA = 3 – 0 – 0 = 3. Nếu rủi ro chi tiết không phát hiện được thì IA = 1. Khi đó độ tin cậy kiểm tra chi tiết SA = OA – IA – CA = 3 – 1 – 0 = 2. Với độ tin cậy kiểm tra chi tiết bằng 3 hoặc bằng 2 thì khi đó kiểm tra chi tiết được thực hiện ở mức độ tập trung hoặc trung bình. Vì thế KTV đạt được sự tin tưởng vào kiểm tra chi tiết đến mức 86-95%. Yếu tố thứ hai: Giá trị mức độ trọng yếu chi tiết MP có ảnh hưởng đến số mẫu chọn trong kiểm tra chi tiết. Mức trọng yếu chi tiết theo AS/2 bằng khoảng 80-90% giá trị trọng yếu tổng thể PM. Mức trọng yếu chi tiết này được xác định từ khâu lập kế hoạch và là mức trọng yếu chung cho tất cả các tài khoản được kiểm tra. Theo công thức xác định mẫu chọn cho kiểm tra chi tiết bằng kỹ thuật CMA thì: Số mẫu cần kiểm tra N = Số dư tài khoản được kiểm tra Pop Bước chọn mẫu J Và Bước chọn mẫu J = Giá trị trọng yếu chi tiết MP Chỉ số độ tin cậy R Như vậy số mẫu cần kiểm tra ứng với mỗi tài khoản không phụ thuộc vào giá trị PM vì giá trị này như nhau cho các tài khoản, mà phụ thuộc vào giá trị số dư tài khoản cần kiểm tra và độ tin cậy kiểm tra chi tiết R. Số dư tài khoản mà nhỏ thì số mẫu được chọn để kiểm tra sẽ nhỏ và ngược lại. Thật vậy, với khách hàng NTH, số dư tài khoản chi phí bán hàng cần kiểm tra là 596.001.491, MP = 1.336.160.000 nên số mẫu kiểm tra sẽ nhỏ và bằng 0.89. Nhưng với số dư tài khoản nguyên liệu chính là 11.237.360.000 , MP = 1.336.160.000 thì số mẫu kiểm tra là 17. Tóm lại hai yếu tố giá trị trọng yếu chi tiết MP và chỉ số tin cậy R có ảnh hưởng quyết định tới số mẫu cần kiểm tra. Như vậy để có thể đề xuất được các giải pháp cụ thể nhằm nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ trong kiểm toán BCTC ta phải xem xét những vấn đề còn tồn tại khi áp dụng phương pháp kiểm tra chi tiết vào thực tiễn. Vấn đề thứ nhất: Việc xác định mẫu trong kiểm tra chi tiết với chỉ số tin cậy cho mọi tài khoản luôn bằng 2. Các KTV của VACO thường tiến hành các cuộc kiểm tra chi tiết với chỉ số tin cậy R=2. Điều này có nghĩa là KTV thường không tin tưởng vào hệ thống KSNB của khách hàng và do đó độ tin cậy kiểm tra chi tiết bằng 0. Với R=2 thì mức độ tin cậy vào kết quả các thử nghiệm cơ bản là 86%. Thực tế KTV có thể tuỳ vào đặc điểm từng tài khoản để xác định chỉ số tin cậy. Ví dụ tại khách hàng NTH, nếu KTV quyết định kiểm tra chi tiết việc nhập kho nguyên liệu chính ở mức độ tập trung với chỉ số tin cậy R=3 thì khi đó bước nhảy J bằng 445.386.667 (=1.336.160.000/3) và số mẫu cần kiểm tra tương ứng sẽ là 25 (=11.357.360.000/445.386.667) . Như vậy khác với trước đây, với R=2 thì số mẫu chọn chỉ là 17 còn khi R=3 thì số mẫu chọn là 25. Số mẫu chọn tăng lên sẽ làm tăng độ tin cậy đối với các kết luận của KTV về số dư được kiểm tra dựa trên mẫu chọn. Bên cạnh việc xác định chỉ số tin cậy khác nhau đối với các tài khoản khác nhau thì VACO có thể tiến hành xây dựng chương trình đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng. Hiện tại ở VACO trước khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV cũng đã thực hiện việc tìm hiểu hoạt động kinh doanh, môi trường kiểm soát và chính sách kế toán. Song việc đánh giá này vẫn chỉ hạn chế ở một mức nào đó vì muốn thực hiện được hoàn hảo việc đánh giá hệ thống KSNB thì KTV cần có nhiều thời gian và một chương trình đánh giá cụ thể về hệ thống này. Nếu thực sự đánh giá được hệ thống KSNB của khách hàng một cách đầy đủ và chi tiết hơn thì kết quả có được có thể là KTV đạt được độ tin cậy vào hệ thống này. Khi đó độ tin cậy kiểm soát sẽ khác 0 và có thể CA = 1.5 . Dựa vào công thức đã có để xác định độ tin cậy kiểm tra chi tiết: SA= OA - IA – CA. Nếu rủi ro chi tiết phát hiện được thì IA = 0. Khi đó độ tin cậy kiểm tra chi tiết SA = OA – IA – CA = 3 – 0 – 1.5 = 1.5. Nếu rủi ro chi tiết không phát hiện được thì IA = 1. Khi đó độ tin cậy kiểm tra chi tiết SA = OA – IA – CA = 3 – 1 – 1.5 = 0.5. Qua đây có thể thấy nếu KTV đánh giá được hệ thống KSNB của khách hàng và tin tưởng vào nó thì sẽ giảm được mức độ kiểm tra chi tiết từ đó làm giảm số mẫu chọn cho kiểm tra. Lúc này KTV tiết kiệm được thời gian cho các cuộc kiểm tra chi tiết mà vẫn đảm bảo được hiệu quả kiểm toán. Vấn đề thứ hai: Sự vận dụng kỹ thuật chọn mẫu phân tầng đôi khi không mang lại được số mẫu chọn cần thiết cho kiểm tra chi tiết. Với việc sử dụng kỹ thuật này, sau khi đã chọn những nghiệp vụ có giá trị lớn hơn bước chọn mẫu J, tổng thể còn lại sẽ được KTV chia làm 2 tầng: Tầng 1 gồm các nghiệp vụ có giá trị nhỏ hơn J và lớn hơn giá trị phân tầng. Tầng 2 gồm các nghiệp vụ có giá trị nhỏ hơn giá trị phân tầng. Song trong thực tế nếu như giá trị của các nghiệp vụ trải dài trong một phạm vi rộng và giá trị phân tầng tính ra lớn hơn bước chọn mẫu J thì việc sử dụng kỹ thuật chọn mẫu phân tầng sẽ không có hiệu quả như lý thuyết. Cũng xét ví dụ về việc áp dụng kỹ thuật phân tầng ở khách hàng NTH, bây giờ nếu số dư cần kiểm tra rất lớn không phải bằng 11.357.360.000 nữa mà bằng 15.357.360.000. Khi đó vì giá trị MP là cố định cho mọi tài khoản nên bước chọn mẫu J vẫn bằng 668.080.000 và 9 nghiệp vụ có giá trị lớn hơn J vẫn được chọn với tổng giá trị là 10.581.220.609. Lúc này, số mẫu cần kiểm tra giả sử là17 và Giá trị phân tầng=2*Pop mới / Số mẫu còn lại cần chọn = 2*(15.357.360.000-10.581.220.609) / (17 – 9) = 1.194.034.847 Như vậy rõ ràng lúc này giá trị phân tầng là 1.194.034.847 lớn hơn bước chọn mẫu J = 668.080.000. Vì thế KTV không thể chọn được các mẫu vào tầng 1 với yêu cầu giá trị mỗi mẫu phải nhỏ hơn J và lớn hơn giá trị phân tầng. Thực tế KTV có thể áp dụng kỹ thuật phân tầng với những tài khoản có số dư nhỏ và tổng thể gồm các nghiệp vụ có giá trị không đều nhau. Để áp dụng được kỹ thuật phân tầng thì giá trị phân tầng phải nhỏ hơn giá trị bước chọn mẫu J và khoảng chênh lệch giá trị này phải tương đối rộng để đảm bảo có nghiệp vụ được chọn vào tầng 1. Giá trị J chắc chắn là không thể thay đổi nên muốn giá trị phân tầng nhỏ hơn J thì số dư cần kiểm tra phải nhỏ. Ngoài ra để đảm bảo giá trị phân tầng luôn nhỏ hơn bước chọn mẫu J thì VACO có thể thiết kế phần mềm cho việc tính giá trị phân tầng. Khi đó KTV chỉ cần nhập các giá trị liên quan thì máy có thể tính ra kết quả ngay. Từ đó KTV có thể quyết định có sử dụng kỹ thuật phân tầng để chọn mẫu cho kiểm tra chi tiết hay không. Thật vậy nếu giá trị phân tầng được xác định nhanh chóng thì hiệu quả kiểm tra chi tiết sẽ được tăng lên. Sở dĩ như vậy bởi với mỗi tài khoản KTV có thể nhanh chóng quyết định xem liệu có thể áp dụng kỹ thuật phân tầng để chọn mẫu cho kiểm tra chi tiết hay không. Nếu phần mềm cho kết quả là không áp dụng được kỹ thuật phân tầng thì KTV sẽ phải dùng các kỹ thuật khác để chọn mẫu cho kiểm tra chi tiết. Vấn đề thứ ba: Việc gửi thư xác nhận của KTV có thể bị ảnh hưởng bởi sự thông đồng giữa bên thứ ba và công ty khách hàng. Phương pháp gửi thư xác nhận được KTV sử dụng khi kiểm tra các khoản mục liên quan trực tiếp tới bên thứ ba như tiền gửi ngân hàng, hay các khoản phải thu, phải trả có số dư lớn. Thực tế việc gửi thư xác nhận thường được KTV thực hiện theo một mẫu có sẵn và các mẫu thư này đều phải được người đại diện hợp pháp của đơn vị được kiểm toán ký và đóng dấu xác nhận trước khi gửi đi. Do vậy, khách hàng có thể sẽ biết được quy trình gửi thư xác nhận của KTV cũng như những thư đó được gửi đến địa chỉ nào nên họ có thể thông đồng với bên thứ ba để khẳng định hoặc phủ định thông tin cần xác nhận sao cho có lợi cho đơn vị mình. Để hạn chế rủi ro trong việc gửi thư xác nhận, Bộ Tài chính có thể ban hành quy định cho phép KTV được gửi thư xác nhận cho mục đích kiểm toán đến các cơ quan, đơn vị (bên thứ ba) mà không cần phải có chữ ký và đóng dấu xác nhận của đơn vị được kiểm toán. Trên thực tế nếu KTV gửi thư xác nhận cho mục đích kiểm toán theo quy định này thì có thể tránh được sự thông đồng từ khách hàng với bên thứ ba vì khách hàng sẽ không biết KTV xác nhận thông tin từ đơn vị nào. Song cũng phải đặt trường hợp ngược lại có thể bên thứ ba sẽ chủ động thông đồng với đơn vị được kiểm toán. Có thể khi nhận được thư xác nhận của KTV, lập tức họ sẽ liên hệ với đơn vị được kiểm toán để thoả thuận theo hướng có lợi cho cả hai bên. Đối với những trường hợp này, Bộ Tài chính có thể quy định bên thứ ba phải hoàn toàn chịu trách nhiệm về thông tin được xác nhận. Nếu đơn vị làm sai lệch thông tin mà hậu quả dẫn đến là KTV đưa ra ý kiến kiểm toán sai do sử dụng thông tin đó thì bên thứ ba sẽ phải chịu một hình thức xử phạt nào đó, thậm chí nếu quy mô sai phạm lớn thì họ có thể bị truy cứu trách nhiệm hình sự. Trên đây là một số đề xuất giải pháp của tôi nhằm góp phần nâng cao hiệu quả của kiểm tra chi tiết trong kiểm toán BCTC. Song để các giải pháp đó được thực thi thì cần sự nghiên cứu và phối hợp hoạt động từ nhiều phía như Bộ Tài chính, VACO, các kiểm toán viên và các đơn vị liên quan khác. Kết luận Qua quá trình thực tập tại Công ty Kiểm toán Việt Nam, tôi đã có được sự hiểu biết nhất định về vấn đề mình nghiên cứu được tiến hành trong thực tế ra sao cũng như những ưu điểm cùng các vấn đề tồn tại của phương pháp kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ. Thông qua nghiên cứu và tham khảo các tài liệu kiểm toán, về mặt lý luận của phương pháp kiểm tra chi tiết, tôi đã phần nào hệ thống lại được các kiến thức đã học trong trường đồng thời học hỏi thêm được một số kiến thức về phương pháp này thông qua việc tìm hiểu Hệ thống Kiểm toán AS/2. Về mặt thực tiễn của vấn đề nghiên cứu, qua một số lần thực tế thực hiện kiểm tra chi tiết tại các khách hàng của VACO, tự bản thân tôi cũng học hỏi và rút ra được một số kinh nghiệm khi thực hiện kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ. Với Chuyên đề tốt nghiệp này, tôi cũng đã đề xuất một số giải pháp góp phần nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết. Tuy nhiên những giải pháp này chỉ mang tính đề xuất còn việc thực thi nó thì đòi hỏi phải có thời gian lâu dài. Trong suốt hơn 10 năm hình thành và phát triển, đồng thời là thành viên của Hãng kiểm toán DTT, VACO đã luôn khẳng định được mình trên thị trường kiểm toán Việt Nam. Công ty Kiểm toán Việt Nam có một đội ngũ kiểm toán viên năng động, sáng tạo, tinh thông về nghề nghiệp - đó là yếu tố quan trọng để VACO ngày càng nâng cao được chất lượng dịch vụ kiểm toán cho khách hàng nói chung và nâng cao chất lượng, hiệu quả của kiểm tra chi tiết nói riêng. VACO cũng như các doanh nghiệp khác của Việt Nam đang trong tiến trình hội nhập kinh tế, bên cạnh những thuận lợi VACO cũng gặp phải nhiều trở ngại, song hy vọng với sự hỗ trợ của Nhà nước, Bộ Tài chính cùng sự phát huy nội lực sẵn có, VACO sẽ khắc phục khó khăn và luôn khẳng định được vị thế của mình cả ở Việt Nam cũng như trên trường quốc tế. Hệ thống tài liệu tham khảo ALVIN A.ARENS - JAMES K.LOEBBECKE Kiểm toán - Auditting - NXB Thống Kê - 2001 Bộ Tài chính - Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam (quyển I) - 1999 Bộ Tài chính - Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam (quyển II) - 2001 Bộ Tài chính - Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam (quyển III) - 2002 Công ty Kiểm toán Việt Nam - Hồ sơ kiểm toán mẫu Công ty Kiểm toán Việt Nam - Tài liệu đào tạo nhân viên chuyên nghiệp Deloitte Touche Tohmatsu- Audit System/2 EURO-TAPVIET - Sổ tay kiểm toán TS. Vương Đình Huệ - Kiểm toán - NXB Tài chính Bùi Văn Mai - Tìm hiểu về kiểm toán độc lập ở Việt Nam - NXB Tài chính GS.TS Nguyễn Quang Quynh - Lý thuyết Kiểm toán GS.TS Nguyễn Quang Quynh - Kiểm toán tài chính - NXB Tài chính - 2001 Mục lục Danh mục các chữ viết tắt 1 Danh mục các sơ đồ, bảng biểu 2 Lời nói đầu 3 Phần thứ nhất - Những vấn đề lý luận chung về kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính 5 1.1. Đặc điểm, bản chất và vai trò của phương pháp kiểm tra chi tiết 5 1.1.1. Đặc điểm của phương pháp kiểm tra chi tiết với các thử nghiệm trong kiểm toán tài chính 5 1.1.2. Bản chất và vai trò của phương pháp kiểm tra chi tiết 7 1.2. Kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ trong kiểm toán báo cáo tài chính 12 Phần thứ hai - Phương pháp kiểm tra chi tiết áp dụng trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính do VACO thực hiện 28 2.1. Giới thiệu chung về Công ty Kiểm toán Việt Nam 28 2.1.1. Quá trình hình thành và phát triển của Công ty Kiểm toán Việt Nam 28 2.1.2. Đặc điểm tổ chức bộ máy quản lý và bộ máy kế toán của Công ty Kiểm toán Việt Nam 31 2.1.3. Đặc điểm quy trình hoạt động kiểm toán 33 2.2. Phương pháp kiểm tra chi tiết áp dụng trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính tại khách hàng do VACO thực hiện 35 * Phương pháp kiểm tra chi tiết áp dụng trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty NTH do VACO thực hiện 35 2.2.1. Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết 35 2.2.2. Lựa chọn số dư và nghiệp vụ cho kiểm tra chi tiết 40 2.2.3. Thực hiện các phương pháp kiểm tra chi tiết đối với các khoản mục đã chọn 47 2.2.4. Phát hiện và xử lý các sai sót 50 * Phương pháp kiểm tra chi tiết áp dụng trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty TNHH NK Hotel do VACO thực hiện 52 Phần thứ ba - Một số phương hướng và giải pháp nhằm nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính tại VACO 65 3.1. Kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính với xu hướng hội nhập quốc tế về kế toán và kiểm toán 65 3.2. Những ưu điểm của phương pháp kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính tại VACO 66 3.3. Một số giải pháp hoàn thiện nhằm nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ trong kiểm toán báo cáo tài chính tại VACO 71 Kết luận 77 Hệ thống tài liệu tham khảo 78 Mục lục 79 Nhận xét của đơn vị thực tập ._.