Báo cáo Tìm hiểu quy trình kiểm toán chu trình mua hàng - Thanh toán trong kiểm toán tài chính do VACO thực hiện

ịch vụ kế toán – kiểm toán là nhu cầu cần thiết, trước hết là vì lợi ích của bản thân doanh nghiệp, của các nhà đầu tư trong và ngoài nước, lợi ích của chủ sở hữu vốn, các chủ nợ, lợi ích và yêu cầu của Nhà nước. Người sử dụng kết quả kiểm toán phải được đảm bảo rằng những thông tin họ được cung cấp là trung thực, khách quan, có độ tin cậy cao và phù hợp với các nguyên tắc kế toán chung đã được thừa nhận để làm căn cứ cho các quyết định kinh tế hoặc thực thi trách nhiệm quản lý, giám sát của mình. Chất lượng cuộc kiểm toán mà xét đến ở đây là chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) lại là sản phẩm tổng hợp do kết quả kiểm toán các chu trình nghiệp vụ riêng biệt mang lại. Trong đó, chất lượng của kiểm toán chu trình mua hàng- thanh toán có ảnh hưởng quyết định đến chất lượng của toàn bộ cuộc kiểm toán BCTC. Xuất phát từ lý do trên, trong thời gian thực tập tại Công ty kiểm toán Việt Nam (VACO), Được sự giúp đỡ nhiệt tình của các anh chị trong phòng nghiệp vụ IV, đặc biệt là kiểm toán viên (KTV) Hoàng Thanh Loan, em đã lựa chọn đề tài “Tìm hiểu qui trình kiểm toán chu trình mua hàng – thanh toán trong kiểm toán báo cáo tài chính do VACO thực hiện” cho chuyên đề tốt nghiệp của mình. Việc nghiên cứu đề tài này là hết sức cần thiết nhằm hệ thống hoá và đưa ra các quan điểm mới cho quy trình kiểm toán chu trình này. Dựa trên kiến thức đã học và quan sát thực tế trong thời gian thực tập, chuyên đề tập trung nghiên cứu: cơ sở lý luận về quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán, tìm hiểu và đánh giá thực trạng công tác kiểm toán chu trình này do VACO thực hiện tại hai đơn vị khách hàng là Công ty đá quý Việt Nhật Viko và Nhà máy thuốc lá Thắng Lợi, từ đó rút ra một số bài học kinh nghiệm và đưa ra một số kiến nghị nhằm hoàn thiện và nâng cao chất lượng kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán BCTC của VACO. Để thể hiện được các nội dung trên, ngoài lời mở đầu và kết luận, chuyên đề bao gồm 3 phần: Phần I: Cơ sơ lý luận về kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính Phần II: Thực tiễn kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do VACO thực hiện Phần III: Bài học kinh nghiệm và một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do VACO thực hiện phần I Cơ sở lí luận về kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán báo cáo tài chính I. Chu trình mua hàng – thanh toán với vấn đề kiểm toán 1. Bản chất của chu trình mua hàng – thanh toán Chu trình mua hàng – thanh toán bao gồm các quyết định và các quá trình cần thiết để có hàng hoá, dịch vụ cho quá trình hoạt động, sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Chu trình thường được bắt đầu bằng việc lập một đơn đặt mua của người có trách nhiệm tại bộ phận cần hàng hoá hay dịch vụ và kết thúc bằng việc thanh toán cho nhà cung cấp về hàng hoá hay dịch vụ nhận được. Quá trình mua vào của hàng hoá hay dịch vụ bao gồm những khoản mục như nguyên vật liệu, máy móc thiết bị, vật tư, điện nước, sửa chữa và bảo trì. Chu trình này không bao gồm quá trình mua vào và thanh toán các dịch vụ lao động hoặc những sự chuyển nhượng và phân bổ của chi phí ở bên trong tổ chức. Tiền mặt, TGNH Vật tư, hàng hoá Phải trả người bán Vật tư, hàng hoá Thu nhập tài chính Tài sản cố định Chi phí SXKD Chi phí trích trước ứng trước tiền cho người bán hoặc trả nợ người bán Mua hàng nhập kho Đầu tư tài sản cố định Mua hàng hoá, dịch vụ xuất dùng ngay không qua kho Bảo hiểm trích trước Chiết khấu mua hàng được hưởng Hàng trả lại hoặc được giảm giá Sơ đồ 1.1: Các tài khoản trong chu trình mua hàng và thanh toán Kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán thực chất là việc kiểm tra, đánh giá số dư của các tài khoản trên Bảng cân đối kế toán. Như đã phân tích ở trên, chu trình mua hàng và thanh toán liên quan đến rất nhiều tài khoản trên bảng cân đối kế toán như: các tài khoản trong các khoản mục vốn bằng tiền, hàng tồn kho, nợ phải trả. Số lượng các tài khoản liên quan và chịu ảnh hưởng bởi chu trình mua hàng và thanh toán được thể hiện qua sơ đồ 1.1 . Tuy nhiên, quá trình mua hàng trong chu trình mua hàng và thanh toán có hai loại: Mua hàng trả tiền ngay và mua hàng trả chậm. Sơ đồ 1.1 chỉ minh hoạ cho trường hợp mua hàng trả chậm. 2. Chức năng của chu trình mua hàng – thanh toán 2.1. Xử lý các đơn đặt mua hàng hoá hay dịch vụ Đây là chức năng quan trọng trong chu trình mua hàng và thanh toán. Các bước công việc cần thực hiện trong chức năng này bao gồm: Xác định nhu cầu hàng hoá, dịch vụ cần cung cấp: Thông thường mỗi doanh nghiệp thường có một bộ phận chuyên nghiên cứu nhu cầu nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ cần thiết cho sản xuất gọi là bộ phận kế hoạch. Bộ phận này có nhiệm vụ lên kế hoạch, cung ứng đảm bảo cung cấp đầy đủ các yếu tố đầu vào để quá trình sản xuất được liên tục nhưng đồng thời cũng không quá nhiều gây ứ đọng vốn ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Lập đơn yêu cầu mua hàng: Sau khi đã lên kế hoạch cung ứng, bộ phận kế hoạch sẽ lập đơn yêu cầu mua hàng để trình Giám đốc hoặc người có thẩm quyền ký duyệt. Sau đó, đơn yêu cầu mua hàng này sẽ được chuyển cho bộ phận mua hàng. Tìm nhà cung cấp: Bộ phận mua hàng căn cứ vào đơn yêu cầu mua hàng này để xem xét, tìm kiếm nhà cung cấp. Về nguyên tắc, trước khi quyết định mua một mặt hàng nào thì cũng phải tìm hiểu đơn chào hàng của nhiều nhà cung cấp khác nhau để lựa chọn nhà cung cấp thích hợp nhất. Lựa chọn nhà cung cấp: Sau khi đã xem xét đơn chào hàng của các nhà cung cấp khác nhau, đơn vị sẽ chọn ra một nhà cung cấp phù hợp nhất. Sự lựa chọn này căn cứ vào giá cả, chất lượng của hàng hoá, các điều kiện ưu đãi như chiết khấu thương mại, chiết khấu thanh toán, phương thức thanh toán... Giao đơn đặt hàng: Đơn đặt hàng là một loại chứng từ trong đó ghi rõ loại hàng, số lượng, các thông tin liên quan đến hàng hoá mà doanh nghiệp có ý định mua vào. Tất cả các đơn đặt hàng đều phải đánh số trước, có đầy đủ chữ ký của những người có thẩm quyền. Tất cả các đơn đặt hàng phải bao gồm vừa đủ số cột và diện tích để hạn chế tối đa khả năng có gian lận trên đơn đặt mua hàng này. Các bước công việc trên cho thấy đơn đặt hàng (yêu cầu về sản phẩm hoặc dịch vụ) được lập bởi người mua hàng là điểm khởi đầu của chu trình. Nó là một chứng từ hợp pháp và được xem như một đề nghị để mua hàng hoá dịch vụ. Trong một số trường hợp khác, nếu người mua và người bán lần đầu có quan hệ giao dịch hoặc thực hiện những giao dịch lớn và phức tạp thì đòi hỏi phải ký hợp đồng cung ứng hàng hoá hay dịch vụ nhằm đảm bảo việc thực hiện các quyền lợi và nghĩa vụ của các bên tham gia hợp đồng. Mẫu của bản yêu cầu và sự phê chuẩn quy định phụ thuộc vào bản chất của hàng hoá dịch vụ và quy định của công ty. Trong đó việc phê chuẩn đúng đắn nghiệp vụ mua hàng chức năng chính vì nó đảm bảo hàng hoá và dịch vụ được mua theo đúng mục đích đã được phê chuẩn và tránh cho việc mua quá nhiều hoặc mua các mặt hàng không cần thiết. Hầu hết các công ty cho phép một sự phê chuẩn chung cho việc mua phục vụ các nhu cầu hoạt động thường xuyên như hàng tồn kho ở mức cho phép (phù hợp định mức hàng tồn kho). Thí dụ, các lần mua tài sản thường xuyên vượt quá một giới hạn tiền nhất định nào đó có thể yêu cầu sự phê chuẩn của Hội đồng quản trị, các mặt hàng được mua tương đối không thường xuyên, như các hợp đồng dịch vụ dài hạn thì được phê chuẩn bởi các nhân viên nhất định, vật tư và những dịch vụ có giá trị thấp hơn một giá trị quy định thì được phê chuẩn bởi quản đốc và trưởng phòng, và một số loại nguyên vật liệu và vật tư được tự động tái đặt hàng bất cứ lúc nào chúng ở mức giới hạn ấn định trước. Quá trình kiểm soát đối với các bước công việc nêu trên là phải đảm bảo trả lời được các câu hỏi sau: + Được phê duyệt bởi ai? + Bộ phận nào đưa ra đơn đặt hàng? + Tại thời điểm nào? + Số lượng đặt hàng là bao nhiêu? + Đặt hàng ở nhà cung cấp nào? + Đơn đặt hàng có được theo dõi không? Khi một đơn đặt hàng đã vượt quá một thời hạn nhất định nào đó mà hàng vẫn chưa được giao thì bộ phận mua hàng phải liên hệ với nhà cung cấp hàng để xem xét có vấn đề gì xảy ra không. 2.2. Nhận hàng hoá hay dịch vụ Bước công việc thực hiện trong chức năng này là nhận hàng hoá hay dịch vụ do nhà cung cấp chuyển đến. Việc nhận hàng hoá từ người bán hàng là một điểm quyết định trong chu trình này vì đây là thời điểm mà tại đó bên mua thừa nhận khoản nợ liên quan đối với bên bán trên sổ sách của họ. Khi hàng hoá nhận được, quá trình kiểm soát thích hợp đòi hỏi phải có sự kiểm tra mẫu mã, số lượng, thời gian đến và các điều kiện khác. Hầu hết các công ty có phòng (bộ phận) tiếp nhận để đưa ra một báo cáo nhận hàng (được đánh số từ trước) như một bằng chứng của sự nhận hàng và sự kiểm tra hàng hoá. Một bản sao thường được gửi cho thủ kho và một bản khác gửi cho kế toán các khoản phải trả để thông báo. Báo cáo nhận hàng có thể được thay thế bằng phiếu xuất kho của nhà cung cấp. Để ngăn ngừa sự mất mát, sự lạm dụng thì điều quan trọng là hàng hoá phải được kiểm soát chặt chẽ từ lúc nhận chúng cho đến khi chúng được chuyển đi. Nhân viên trong phòng tiếp nhận phải độc lập với thủ kho và phòng kế toán (nguyên tắc phân công và phân nhiệm rõ ràng). Hàng hoá trước khi nhập kho sẽ được kiểm tra số lượng, chất lượng... so sánh với đơn đặt hàng để xem có chênh lệch không. Việc kiểm tra này nên được đánh dấu trên báo cáo nhận hàng để thuận tiện cho việc kiểm soát sau này. Đơn đặt hàng và báo cáo nhận hàng sau đó phải được lưu giữ ở kho. Một bản sao phải được gửi cho bộ phận kế toán (để xử lý những hoá đơn liên quan đến hàng hoá đã nhận) và một bản sao khác cho bộ phận mua (để đảm bảo rằng tất cả các yêu cầu đặt hàng đưa ra đều được thực hiện tốt). 2.3. Ghi nhận các khoản nợ người bán Bước công việc thực hiện trong chức năng này là việc kế toán ghi nhận các khoản nợ phải trả nhà cung cấp vào sổ kế toán từ các hoá đơn và phiếu nhập kho. Công việc này đòi hỏi sự đúng đắn, chính xác và nhanh chóng. Việc ghi sổ ban đầu có ảnh hưởng quan trọng đến các BCTC được lập và đến khoản thanh toán thực tế, do đó kế toán chỉ được phép ghi vào các lần mua có cơ sở hợp lý theo số tiền đúng. Đối với các hoá đơn đã được ghi sổ nên được đề “đã hạch toán” hoặc đánh dấu để tránh ghi 2 lần. Các phần hành kế toán được thực hiện trên máy vi tính sẽ hạn chế tối đa việc ghi trùng lặp các khoản nợ. Kế toán các khoản nợ phải trả có trách nhiệm kiểm tra tính đúng đắn của các lần mua vào và ghi chúng vào sổ nhật ký mua hàng và sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả. Khi kế toán các khoản phải trả nhận được hoá đơn của người bán thì phải so sánh mẫu mã, giá, số lượng, phương thức thanh toán và chi phí vận chuyển ghi trên hoá đơn với thông tin trên đơn đặt mua (hoặc hợp đồng) và báo cáo nhận hàng nếu hàng đã về. Thường thì các phép nhân và phép cộng tổng được kiểm tra lại và được ghi vào hoá đơn. Sau đó, số tiền được chuyển vào sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả. 2.4. Xử lý và ghi sổ các khoản thanh toán cho người bán Việc xét duyệt chi quỹ để thanh toán cho người bán sẽ do bộ phận tài vụ thực hiện. Chứng từ thanh toán cho nghiệp vụ mua hàng khi kỳ thanh toán đến hạn là các phiếu chi, séc, uỷ nhiệm chi. Trước khi thực hiện thanh toán, các chứng từ này phải có sự phê chuẩn của Giám đốc hoặc người được uỷ quyền. Các chứng từ thanh toán này sau đó được sao làm nhiều bản mà bản gốc được gửi cho người được thanh toán, bản sao được lưu lại trong hồ sơ theo người được thanh toán. Các quá trình kiểm soát quan trọng đối với chức năng này là việc ký phiếu chi phải do đúng cá nhân có trách nhiệm (phù hợp với nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn). Trước khi ký phiếu chi phải xem xét kỹ lưỡng các chứng từ minh chứng cho nghiệp vụ mua hàng đã phát sinh và có sự tách biệt giữa người ký phiếu chi với người chi tiền (nguyên tắc bất kiêm nhiệm). Các phiếu chi đều phải được đánh số thứ tự từ trước và được in sẵn trên loại giấy đặc biệt để gây khó khăn cho việc thay đổi người nhận tiền hoặc số tiền. Cần phải thận trọng khi kiểm soát các phiếu chi đã ký, phiếu chi trắng và phiếu chi không còn hiệu lực. Có một phương pháp để huỷ bỏ các chứng từ chứng minh nhằm ngăn ngừa việc sử dụng lại chúng để chứng minh cho phiếu chi khác sau này cũng là một điều quan trọng. Phương pháp thường dùng là viết số của phiếu chi lên các chứng từ chứng minh. Đó là toàn bộ tám bước công việc nằm trong bốn chức năng cơ bản mà doanh nghiệp cần tiến hành đối với chu trình mua hàng và thanh toán. Mỗi một chức năng trong chu trình sẽ phải tuân theo những quy tắc nhất định và có những biện pháp kiểm soát riêng. Nắm chắc các chức năng của chu trình mua hàng và thanh toán nêu trên sẽ là cơ sở để KTV tiến hành cuộc kiểm toán một cách có hiệu quả. 3. Chứng từ, sổ sách và các tài khoản liên quan đến chu trình Trong chu trình mua hàng – thanh toán, hầu hết các doanh nghiệp sử dụng các loại chứng từ, sổ sách sau: Yêu cầu mua: được lập bởi bộ phận kế hoạch để đề nghị mua hàng hoá và dịch vụ. Trong một số trường hợp, các bộ phận trong doanh nghiệp có thể trực tiếp lập đơn đặt hàng, trình phê duyệt và gửi cho nhà cung cấp. Đơn đặt hàng: ghi rõ loại hàng, số lượng và các thông tin liên quan của hàng hoá và dịch vụ mà công ty có ý định mua. Phiếu giao hàng (Biên bản giao nhận hàng hoá hoặc nghiệm thu dịch vụ): tài liệu này được chuẩn bị bởi nhà cung cấp. Phiếu giao nhận phải được ký nhận bởi khách hàng để chứng minh sự chuyển giao hàng hoá (hay dịch vụ) thực tế. Báo cáo nhận hàng: được bộ phận nhận hàng lập như một bằng chứng của việc nhận hàng và sự kiểm tra hàng hoá (dấu hiệu của một thủ tục kiểm soát). Hoá đơn của nhà cung cấp: chứng từ nhận được từ nhà cung cấp hàng, đề nghị thanh toán cho các hàng hoá hoặc dịch vụ đã được chuyển giao. Nhật ký mua hàng: Đây là những ghi chép đầu tiên trong hệ thống kế toán để ghi lại các khoản mua. Nhật ký phải liệt kê danh sách các hoá đơn (từng cái một), cùng với việc chỉ ra tên nhà cung cấp hàng, ngày của hoá đơn và khoản tiền của các hoá đơn đó. Sổ hạch toán chi tiết nợ phải trả nhà cung cấp: ghi chép các khoản tiền phải trả cho mỗi nhà cung cấp hàng. Tổng số của tài khoản nhà cung cấp trong sổ hạch toán chi tiết phải trả người bán bằng khoản tiền ghi trên khoản mục phải trả người bán. Bảng đối chiếu của nhà cung cấp: đây là báo cáo nhận được của nhà cung cấp hàng (thường là hàng tháng) chỉ ra các hoá đơn chưa thanh toán vào một ngày đối chiếu nhất định. II. Nội dung kiểm toán chu trình mua hàng – thanh toán 1. Mục tiêu kiểm toán chu trình mua hàng – thanh toán Để thực hiện đúng hướng và có hiệu quả hoạt động kiểm toán thì KTV phải xác định được các mục tiêu kiểm toán trên cơ sở các mối quan hệ vốn có của đối tượng và của khách thể kiểm toán. Vì vậy, khi tiến hành kiểm toán chu trình mua hàng – thanh toán, KTV cũng phải xác định hệ thống mục tiêu kiểm toán của chu trình này. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) Số 200 – Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC, Khoản 11 đã xác định: “Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không”. Theo đó, mục đích chung của kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán là đánh giá xem liệu số dư các tài khoản có liên quan có được trình bày trung thực và phù hợp với các nguyên tắc kế toán hiện hành hoặc được thừa nhận hay không? Từ mục tiêu chung này cụ thể hoá thành các mục tiêu đặc thù đối với chu trình. Các mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với chu trình mua hàng và thanh toán đã xác định được bao gồm 7 mục tiêu, cụ thể là: Tính có thực của hàng hoá hay dịch vụ mua vào cũng như các khoản nợ người bán với ý nghĩa các thông tin phản ánh tài sản hoặc công nợ phải được đảm bảo bằng sự tồn tại của các tài sản cũng như công nợ đó. Tính đầy đủ của việc ghi nhận các hàng hoá hay dịch vụ mua vào và các khoản phải trả người bán với ý nghĩa thông tin phản ánh trên sổ sách, tài liệu kế toán không bị bỏ sót trong quá trình xử lý. Tính đúng đắn trong việc tính giá vốn thực tế hàng nhập kho được tính theo chi phí thực tế thực hiện nghiệp vụ, việc tính toán các khoản phải trả người bán phù hợp với hợp đồng mua bán, phù hợp với hoá đơn người bán và biên bản giao nhận hàng hoá hay dịch vụ. Tính đúng đắn trong việc phản ánh quyền và nghĩa vụ với ý nghĩa tài sản mua vào phản ánh trên BCTC phải thuộc quyền sở hữu của đơn vị và nợ phải trả người bán thể hiện đúng nghĩa vụ của đơn vị này. Tính chính xác về số học trong việc tính toán, cộng dồn, chuyển sổ đối với các nghiệp vụ mua hàng và thanh toán. Tính đúng đắn trong việc phân loại và trình bày các tài sản mua vào cũng như các khoản phải trả người bán với ý nghĩa tuân thủ các quy định trong việc phân loại các tài sản và công nợ cùng việc thể hiện đúng nghĩa vụ của đơn vị này. Tính đúng kỳ các nghiệp vụ kinh tế được ghi chép đúng kỳ kế toán, đặc biệt là các nghiệp vụ sau ngày kết thúc năm tài chính. Trong chu trình mua hàng và thanh toán, các khoản nợ phải trả thường bị ghi chậm so với thực tế phát sinh. Các mục tiêu kiểm toán đặc thù trên chính là khung tham chiếu cho việc xác định các thủ tục kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán để thu thập bằng chứng kiểm toán. Căn cứ vào các mục tiêu đó, KTV sẽ thiết kế các thử nghiệm tuân thủ để nhận diện được cơ cấu, các quá trình kiểm soát hiện có và các nhược điểm theo từng mục tiêu. Từ đó đánh giá lại rủi ro kiểm soát theo từng mục tiêu và xây dựng các thủ tục kiểm tra chi tiết các số dư và nghiệp vụ một cách tương ứng. 2. Quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán Để đảm bảo tính kinh tế, hiệu quả và hiệu năng cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị thì khi tiến hành kiểm toán chu trình mua hàng – thanh toán, KTV cần tuân thủ theo qui trình sau: Sơ đồ 1.2: Quy trình kiểm toán chu trình mua hàng – thanh toán Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán chu trình mua hàng – thanh toán Thực hiện kiểm toán chu trình mua hàng – thanh toán Kết thúc công việc kiểm toán Các giai đoạn trong qui trình kiểm toán có thể chi tiết như sau: 2.1. Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của một cuộc kiểm toán có vai trò quan trọng, chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Có bốn lý do chính khiến KTV phải lập kế hoạch kiểm toán một cách đúng đắn: Kế hoạch kiểm toán giúp cho KTV có thể thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm cơ sở để đưa ra các ý kiến xác đáng về chu trình mua hàng và thanh toán . Kế hoạch kiểm toán giúp giữ các chi phí kiểm toán ở mức hợp lý. Kế hoạch kiểm toán thích hợp là căn cứ để Công ty kiểm toán tránh xảy ra những bất đồng với khách hàng. Căn cứ vào kế hoạch kiểm toán đã được lập, KTV có thể kiểm soát và đánh giá chất lượng công việc kiểm toán đã và đang thực hiện để góp phần nâng cao chất lượng và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán đã được quy định rõ trong các Chuẩn mực kiểm toán hiện hành. Chuẩn mực kiểm toán thứ tư trong 10 Chuẩn mực kiểm toán đã được thừa nhận (GAAS) đòi hỏi “Công tác kiểm toán phải được lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lý, nếu có, phải được giám sát đúng đắn”. Đoạn 08, VSA số 300 cũng đã nêu rõ “Kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán và lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo: bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn, và đảm bảo cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn. Kế hoạch kiểm toán còn trợ giúp KTV phân công công việc cho trợ lý kiểm toán và phối hợp với KTV và chuyên gia khác về công việc kiểm toán”. Đối với chu trình mua hàng và thanh toán, mục đích của giai đoạn này là phải xây dựng được một chiến lược kiểm toán chung và phương pháp kiểm toán cụ thể phù hợp với bản chất, thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán sẽ áp dụng khi kiểm toán chu trình này. Qui trình lập kế hoạch kiểm toán như sau: Chuẩn bị kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện thủ tục phân tích Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán Tìm hiểu hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và lập chương trình kiểm toán Sơ đồ 1.3: Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán 2.1.1. Thu thập thông tin cơ sở về khách hàng Đây là các bước công việc quan trọng để giúp KTV lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Trong giai đoạn này, như đã được xác định trong VSA số 300 - Lập kế hoạch kiểm toán, KTV thu thập hiểu biết về ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, các chính sách chủ yếu của công ty, các bên liên quan, tìm hiểu về hệ thống kế toán, hệ thống KSNB để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán cho từng chu trình nghiệp vụ nói chung và chu trình mua hàng – thanh toán nói riêng. Từ đó, KTV tiến hành đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định nội dung, lịch trình cũng như phạm vi các thủ tục kiểm toán. (a) Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng Đối với chu trình mua hàng và thanh toán, KTV cần đi sâu tìm hiểu về ngành nghề kinh doanh của khách hàng ở các mặt: lĩnh vực hoạt động, cơ cấu tổ chức, dây chuyền và các dịch vụ sản xuất, cơ cấu vốn, chức năng và vị trí của KSNB… Qua những hiểu biết này, KTV sẽ dễ dàng nhận biết được những chủng loại hàng hoá mà doanh nghiệp mua vào có thực sự phục vụ cho mục đích sản xuất kinh doanh đúng như trong các cam kết bằng văn bản, trong giấy phép đầu tư… hay không. Những hiểu biết về tình hình kinh doanh trên sẽ giúp cho KTV đánh giá rủi ro kiểm soát, phân tích rủi ro kinh doanh, xác định mức độ trọng yếu, đánh giá về sự đầy đủ và tính thích hợp của bằng chứng kiểm toán, từ đó xây dựng kế hoạch và chương trình kiểm toán, đồng thời xác định các vùng phải chú ý đặc biệt khi kiểm toán chu trình mua hàng – thanh toán. (b) Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán năm trước và hồ sơ kiểm toán chung Các hồ sơ kiểm toán năm trước ngoài việc cung cấp các thông tin chung về khách hàng, về công việc kinh doanh và các đặc điểm khác của khách hàng mà còn cung cấp cho kiểm toán viên toàn bộ qui trình kiểm toán từ lập kế hoạch cho đến giai đoạn hoàn tất cuộc kiểm toán các chu trình kiểm toán nói chung và chu trình mua hàng – thanh toán nói riêng. Mặt khác, qua các tài liệu này, KTV sẽ thấy được những vấn đề cần lưu ý: những yếu kém trong việc ghi sổ các nghiệp vụ mua hàng – thanh toán hay sự kiểm soát lỏng lẻo đối với chu trình này. Trên cơ sở của kế hoạch kiểm toán năm trước, kiểm toán viên sẽ dễ dàng hơn trong việc lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm toán chu trình mua hàng – thanh toán cho năm hiện hành. (d) Thăm quan nhà xưởng Việc làm này giúp KTV tiếp cận với hệ thống KSNB, có sự hình dung về quá trình sản xuất sản phẩm cũng như phong cách kinh doanh của khách hàng từ đó sẽ có những đánh giá về tính hợp lý chung. Chẳng hạn qua thị sát, KTV có thể đánh giá chủng loại hàng hoá doanh nghiệp mua vào có còn phù hợp với nhu cầu sản xuất hay đã lỗi thời, lượng hàng hoá còn tồn đọng trong kho là quá nhiều (gây ứ đọng vốn) hay ngược lại quá ít (gây gián đoạn sản xuất). 2.1.2. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Nếu các thông tin cơ sở được thu thập ở trên giúp cho KTV hiểu được các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng thì việc thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho KTV nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh này đặc biệt là đối với nghiệp vụ mua hàng – thanh toán. Những thông tin này được thu thập trong quá trình tiếp xúc với Ban Giám đốc công ty khách hàng. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán chu trình mua hàng – thanh toán này, bên cạnh việc xem xét các thông tin về nghĩa vụ pháp lý chung cho toàn bộ cuộc kiểm toán BCTC như giấy phép thành lập và điều lệ công ty, các BCTC, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành trong vài năm trước, Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc, trong đó KTV cần tập trung xem xét các hợp đồng và cam kết quan trọng đó là các hợp đồng mua… Việc xem xét sơ bộ các hợp đồng sẽ giúp KTV tiếp cận với các nhà cung cấp thường xuyên của khách hàng, hình dung được những khía cạnh pháp lý có ảnh hưởng đến tình hình tài chính của đơn vị khách hàng, từ đó ảnh hưởng đến khả năng thanh toán các khoản nợ của khách hàng đối với nhà cung cấp. 2.1.3. Thực hiện các thủ tục phân tích Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 - Quy trình phân tích, đoạn 09, đã nêu rõ: “KTV phải áp dụng quy trình phân tích trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán để tìm hiểu tình hình kinh doanh của đơn vị và xác định những vùng có thể có rủi ro”. Như vậy, với các thông tin cơ sở thu thập được, bằng thủ tục phân tích sơ bộ như so sánh các số liệu năm nay với số liệu năm trước đã được kiểm toán, KTV có thể tìm ra những xu hướng biến động và những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác… Từ đó lập một kế hoạch kiểm toán thích hợp. Đối với chu trình mua hàng và thanh toán, thủ tục phân tích sơ bộ thường được thực hiện như sau: So sánh chi phí mua hàng của kì này với kì trước để xem xét những biến động bất thường. Phân tích xu hướng tăng, giảm hoặc kiểm tra tính hợp lí của các yếu tố chi phí giữa các kì kế toán để phát hiện những biến động bất thường. Phân tích tỷ lệ chi phí mua hàng của từng tháng với nợ phải trả được ghi nhận trong từng tháng hoặc với các khoản thực tế đã thanh toán. 2.1.4. Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán Nếu ở các bước trên, KTV mới chỉ thu thập được các thông tin mang tính khách quan về khách hàng thì ở bước này, KTV sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập để đánh giá, nhận xét nhằm đưa ra một kế hoạch kiểm toán phù hợp. (a) Đánh giá tính trọng yếu Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 320 – Tính trọng yếu trong kiểm toán, đoạn 04: “Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong BCTC. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc nếu thiếu độ chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng BCTC...”. Theo đó, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC để từ đó “xác định bản chất, lịch trình và phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán”. Để đánh giá mức độ trọng yếu, trước hết KTV cần ước lượng mức trọng yếu cho toàn bộ BCTC, sau đó phân bổ mức đánh giá này cho từng khoản mục trên BCTC. Cơ sở để tiến hành phân bổ là: bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục, kinh nghiệm của KTV và chi phí kiểm toán đối với từng khoản mục. Đối với chu trình mua hàng – thanh toán, bản chất của các khoản mục trong chu trình là: Các nghiệp vụ mua vào chiếm tỷ trọng lớn trong tổng chi phí kinh doanh của doanh nghiệp. Bản thân các nghiệp vụ mua vào liên quan tới nhiều tài sản như: tài sản cố định, hàng tồn kho, tiền... mà hầu hết chúng đều trọng yếu. Trên thực tế, việc ước lượng và phân bổ mức trọng yếu cho các tài khoản là vấn đề hết sức phức tạp, đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của KTV. Do đó để đảm bảo tính thận trọng nghề nghiệp, các Công ty kiểm toán thường xây dựng sẵn những căn cứ để xác định mức độ trọng yếu cho từng khoản mục trên BCTC. Có thể khái quát các bước đánh giá tính trọng yếu theo trình tự sau: Sơ đồ 1.4: Các bước trong quá trình đánh giá tính trọng yếu Bước 1 Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu Bước 2 Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận Bước 3 Ước tính tổng số sai trong bộ phận Bước 4 Ước tính sai số kết hợp Bước 5 So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu (b) Đánh giá rủi ro Theo VSA số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, đoạn 07: "Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên và Công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu". Theo đó trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định rủi ro kiểm toán mong muốn (AR) cho toàn bộ BCTC được kiểm toán thông qua việc đánh giá ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng (IR), rủi ro kiểm soát (CR) và rủi ro phát hiện (DR) căn cứ vào mối quan hệ được phản ánh trong mô hình dưới đây: DR = Trong đó, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát sẽ được KTV đánh giá đối với từng khoản mục. Trong chu trình mua hàng – thanh toán, các rủi ro cơ bản thường gặp đối với các nghiệp vụ trong chu trình là: Giá trị hàng hoá, dịch vụ: chi phí mua hàng thấp hơn thực tế Hàng hoá, dịch vụ đã nhận được, chi phí đã phát sinh nhưng chưa được ghi nhận. Giá trị hàng hoá, dịch vụ mua: chi phí mua hàng đuợc ghi sổ thấp hơn thực tế. Hàng hoá, dịch vụ đã nhận được hoặc đã phát sinh chi phí trong kỳ này nhưng được ghi sổ vào kỳ sau. Hàng bán trả lại nhà cung cấp cao hơn giá trị thực tế Ghi giảm Nợ phải trả nhà cung cấp nhưng hàng chưa trả lại. Ghi giảm Nợ phải trả nhà cung cấp cao hơn giá trị hàng trả lại thực tế. Hàng trả lại vào kỳ sau nhưng ghi sổ nghiệp vụ vào kỳ này. Giá trị thanh toán nợ cao hơn thực tế Ghi sổ thanh toán nhưng chưa trả tiền. Ghi sổ thanh toán cao hơn thực tế. Trả tiền kỳ sau nhưng ghi sổ thanh toán vào kỳ này. Số dư Nợ phải trả nhà cung cấp không hợp lý Số dư Nợ phải trả nhà cung cấp không được tính toán đúng. Trình bày các số dư Nợ phải trả nhà cung cấp không hợp lý. Trọng yếu và rủi ro là hai khái niệm đặc biệt quan trọng trong kiểm toán chu trình mua hàng – thanh toán, bởi như đã phân tích ở trên, các khoản nợ phải trả luôn được đánh giá là trọng yếu. Giữa trọng yếu và rủi ro có mối quan hệ ngược chiều nhau nghĩa là nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại rủi ro kiểm toán tăng lên, khi đó KTV cần phải mở rộng phạm vi kiểm toán, lựa chọn các phương pháp kiểm toán hữu hiệu hơn hoặc ._.sửa đổi lại nội dung, lịch trình và phạm vi của những thủ tục kiểm tra chi tiết đã dự kiến để giảm rủi ro phát hiện xuống mức có thể chấp nhận được. Do đó, trong giai đoạn lập kế hoạch chu trình mua hàng – thanh toán, khi xác định nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán, KTV cần phải đặc biệt quan tâm tới mối quan hệ này. Tuy nhiên, đây là thủ tục phức tạp đòi hỏi trình độ cũng như phán đoán của KTV. Trên thực tế chỉ có một số công ty kiểm toán tại Việt Nam đã xây dựng qui trình ước lượng trọng yếu và rủi ro, còn nhiều công ty vẫn chưa xây dựng được qui trình cụ thể. 2.1.5. Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát Đây là phần việc hết sức quan trọng mà KTV phải thực hiện trong một cuộc kiểm toán. Vấn đề này đã được quy định trong Chuẩn mực VSA số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, đoạn 02: “ KTV phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả.” Trong chu trình mua hàng – thanh toán, việc tìm hiểu hệ thống KSNB của khách hàng đối với các chức năng của chu trình cũng là vấn đề hết sức quan trọng. Theo đó, KTV phải tìm hiểu các chính sách, thủ tục kiểm soát được áp dụng tại đơn vị khách hàng đối với từng chức năng trong chu trình như đã trình bày trong phần “Chức năng của chu trình mua hàng – thanh toán”. Qua quá trình tìm hiểu, KTV sẽ xác định được các nhược điểm của hệ thống KSNB, từ đó có thể đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với từng mục tiêu kiểm soát của nghiệp vụ mua hàng – thanh toán. Nếu hệ thống KSNB được thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức độ thấp và ngược lại. Theo ISA 400-Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, đoạn 08: “Hệ thống KSNB là toàn bộ những chính sách và thủ tục do Ban Giám đốc của đơn vị thiết lập nhằm đảm bảo việc quản lý chặt chẽ và sự hiệu quả của các hoạt động trong khả năng có thể. Hệ thống KSNB bao gồm môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát”. (a) Môi trường kiểm soát Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ những nhân tố bên trong đơn vị và bên ngoài đơn vị có tính môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lí dữ liệu của các loại hình kiểm soát . Để có sự hiểu biết về môi trường kiểm soát, KTV căn cứ vào các nhân tố chủ yếu sau: Đặc thù về quản lí của đơn vị, cơ cấu tổ chức, chính sách nhân sự, công tác kế hoạch, uỷ ban kiểm soát và ảnh hưởng của các chính sách từ bên ngoài của Nhà nước. (b) Hiểu biết về hệ thống kế toán Một hệ thống kế toán hữu hiệu không chỉ cung cấp những thông tin cần thiết cho quá trình quản lý mà còn đóng vai trò quan trọng trong việc kiểm soát các mặt hoạt động của đơn vị. Một hệ thống kế toán hữu hiệu phải đảm bảo các mục tiêu kiểm soát chi tiết: Tính có thực: cơ cấu kiểm soát không cho phép ghi chép những nghiệp vụ không có thực vào sổ sách của đơn vị. Sự phê chuẩn: bảo đảm mọi nghiệp vụ xảy ra phải được phê chuẩn hợp lí. Tính đầy đủ: bảo đảm việc phản ánh trọn vẹn các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Sự đánh giá: bảo đảm không có sai phạm trog việc tính toán các khoản giá và phí. Sự phân loại: bảo đảm các nghiệp vụ được ghi chép đúng theo sơ đồ tài khoản và ghi nhận đúng đắn ở các loại sổ sách kế toán. Tính đúng kì: bảo đảm việc ghi sổ các nghiệp vụ phát sinh được thực hiện kịp thời theo qui định. Quá trình chuyển sổ và tổng hợp chính xác: số liệu kế toán được ghi vào sổ phải được tổng cộng và chuyển sổ đúng đắn, tổng hợp chính xác trên các BCTC của doanh nghiệp. (c) Thủ tục kiểm soát Thủ tục kiểm soát là các quy chế và thủ tục do ban lãnh đạo đơn vị thiết lập và thực hiện nhằm đạt được mục tiêu quản lý cụ thể. VSA số 400-Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, đoạn 26, quy định: “KTV phải hiểu biết các thủ tục kiểm soát của đơn vị để xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán”. Các thủ tục kiểm soát được thiết lập dựa trên ba nguyên tắc: nguyên tắc phân công, phân nhiệm rõ ràng; nguyên tắc bất kiêm nhiệm và nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn. Để có sự hiểu biết về các thủ tục kiểm soát, KTV xem xét các khía cạnh cụ thể sau: Nguyên tắc phân công, phân nhiệm KTV cần tìm hiểu xem đơn vị có sự phân chia nhiệm vụ giữa các bộ phận hay không. Chẳng hạn, kế toán không được kiêm nhiệm làm thủ kho, thủ quỹ, tiếp liệu và các công tác phụ trách vật chất khác, lãnh đạo đơn vị, kể cả lãnh đạo công tác tài chính, kế toán của các đơn vị không được bố trí những người thân trong gia đình làm công tác tài chính kế toán, thủ kho, thủ quỹ tại đơn vị mình. Việc phân công, phân nhiệm rõ ràng tạo sự chuyên môn hoá trong công việc, sai sót ít xảy ra và khi xảy ra thường dễ phát hiện do có sự kiểm tra chéo. Nguyên tắc bất kiêm nhiệm Nguyên tắc này qui định sự cách li thích hợp về trách nhiệm trong các nghiệp vụ có liên quan nhằm ngăn ngừa các sai phạm và hành vi lạm dụng quyền hạn. Trong chu trình mua hàng và thanh toán có một số công việc đòi hỏi phải phải do 2 người độc lập tiến hành như: người lập đơn đặt hàng với người kí duyệt đơn, người nhận hàng với kế toán vật tư, kế toán ghi sổ chi tiết các khoản phải trả nhà cung cấp với người thanh toán cho nhà cung cấp. Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn Cụ thể, các lần mua tài sản thường xuyên vượt quá một giới hạn tiền nhất định nào đó thì do Hội đồng quản trị phê chuẩn, các vật tư và những dịch vụ có giá trị thấp hơn một giá trị quy định thì được phê chuẩn bởi quản đốc và trưởng phòng, hoặc các nghiệp vụ thanh toán ở một giá trị cho phép thì kế toán trưởng có quyền phê duyệt. (d) Kiểm toán nội bộ Là một trong những nhân tố cơ bản trong hệ thống kiểm soát nội bộ, bộ phận kiểm toán nội bộ cung cấp một sự quan sát, đánh giá thường xuyên về toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp, bao gồm cả tính hiệu quả của việc thiết kế và vận hành các chính sách và thủ tục kiểm soát nội bộ. Bộ phận kiểm toán nội bộ hữu hiệu sẽ giúp cho doanh nghiệp có được những thông tin kịp thời và xác thực về các hoạt động trong doanh nghiệp, chất lượng của hoạt động kiểm soát nhằm kịp thời điều chỉnh và bổ sung các qui chế kiểm soát thích hợp và hiệu quả. Trên đây là toàn bộ các yếu tố cấu thành cơ bản hệ thống KSNB của đơn vị khách hàng. Việc tìm hiểu sơ bộ về chúng là bước công việc quan trọng trong quá trình đánh giá hệ thống KSNB giúp kiểm toán viên có thể đưa ra được ước lượng ban đầu về rủi ro kiểm soát. VSA số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, đoạn 28, đã nêu rõ: “Dựa trên sự hiểu biết hệ thống kế toán và KSNB, KTV phải thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với các cơ sở dẫn liệu cho từng số dư của tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu”. Việc đánh giá rủi ro kiểm soát cho các tài khoản trong chu trình mua hàng và thanh toán bao gồm các bước công việc : Nhận diện mục tiêu kiểm soát cho từng nghiệp vụ trong chu trình mua hàng – thanh toán, và xác định các loại sai phạm có thể xảy ra. Trên cơ sở đó, KTV tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát đối với từng khoản mục trong chu trình này. Đánh giá khả năng ngăn chặn sai phạm của hệ thống KSNB đối với chu trình này. Nhận diện những hạn chế của hệ thống như sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng mà điều này sẽ làm tăng khả năng rủi ro của việc tồn tại các sai phạm trong chu trình. Đánh giá rủi ro kiểm soát: Căn cứ vào các ước đoán ở trên, KTV tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu đối với từng mục tiêu kiểm soát của từng loại nghiệp vụ trong chu trình. KTV có thể đánh giá rủi ro theo yếu tố định tính thấp, trung bình, cao hoặc theo tỷ lệ phần trăm. Rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao khi KTV cho rằng hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không đầy đủ và không hiệu quả. Ngược lại, rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp khi KTV có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và hệ thống KSNB đối với chu trình được thiết kế có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu cũng như khi KTV có kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát làm cơ sở cho đánh giá mức rủi ro kiểm soát. 2.1.6. Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán Đây là bước cuối cùng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán sau khi đã có được những hiểu biết về hệ thống KSNB của đơn vị khách hàng, đã xác định được mức trọng yếu và rủi ro… KTV sẽ đánh giá tổng thể hoạt động của đơn vị, phân tích, triển khai kế hoạch và soạn thảo chương trình kiểm toán cho chu trình. Trong thực tiễn kiểm toán, KTV thường căn cứ vào các rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để thiết kế chương trình kiểm toán cho chu trình. Thực chất của việc soạn thảo chương trình kiểm toán chính là việc thiết kế các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản với 4 nội dung chính: xác định thủ tục kiểm toán, quy mô mẫu chọn, khoản mục được chọn và thời gian thực hiện. (a) Thiết kế các thử nghiệm kiểm soát trong chu trình mua hàng và thanh toán Thử nghiệm kiểm soát (hay còn gọi là thử nghiệm tuân thủ) là loại thử nghiệm để thu thập bằng chứng kiểm toán để chứng minh rằng hệ thống KSNB hoạt động hữu hiệu. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát có thể giảm bớt các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ. Do đó, trong quá trình xây dựng chương trình kiểm toán, kiểm toán viên cần xem xét việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để thu thập bằng chứng về khả năng ngăn chặn các sai phạm của KSNB trong quá trình mua hàng và thanh toán. Công việc này được thực hiện được thực hiện thông qua các trắc nghiệm đạt yêu cầu, cụ thể là: Trắc nghiệm không có dấu vết Trong trường hợp này KTV cần quan sát, phỏng vấn những người có trách nhiệm trong đơn vị về các biện pháp kiểm soát được áp dụng cho nghiệp vụ mua hàng và thanh toán. Chẳng hạn, KTV xem xét việc phân cách trách nhiệm giữa bộ phận lập đơn đặt hàng với người ký duyệt nó, hay việc phân cách trách nhiệm giữa kế toán thanh toán với thủ quỹ hoặc người ký duyệt lệnh chi tiền trả nhà cung cấp... Trắc nghiệm có dấu vết Đây là các trắc nghiệm được tiến hành để kiểm tra chi tiết hệ thống chứng từ, kiểm tra các chữ ký tắt trên các hoá đơn mua hàng, các phiếu chi… nhằm thu thập những bằng chứng kiểm toán về hoạt động hữu hiệu của hệ thống KSNB đối với chu trình mua hàng và thanh toán. Chẳng hạn, để kiểm tra các phiếu chi có hợp lệ không thì KTV có thể đối chiếu chữ ký trên phiếu chi đó với nhau xem chúng có được cùng một người phê duyệt không hoặc người có trách nhiệm phê duyệt không. Phạm vi các thử nghiệm tuân thủ phụ thuộc vào việc đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu. Khi rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp thì các thử nghiệm tuân thủ phải thực hiện càng nhiều, và khi đó các thử nghiệm cơ bản có thể thu hẹp. Ngược lại, nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao thì các thử nghiệm tuân thủ là không cần thiết và khi đó kiểm toán viên tập trung vào các thử nghiệm cơ bản. (b) Thiết kế các thử nghiệm cơ bản trong chu trình mua hàng và thanh toán Việc thiết kế các thử nghiệm cơ bản là nội dung chính trong chu trình kiểm toán của giai đoạn lập kế hoạch chu trình mua hàng và thanh toán. Các thử nghiệm cơ bản này được thiết kế để thu thập các bằng chứng về sự hoàn chỉnh, chính xác và hiệu lực của các dữ liệu do hệ thống kế toán xử lý. Căn cứ vào các bằng chứng thu thập được qua các thử nghiệm tuân thủ ở trên, KTV đánh giá lại rủi ro kiểm soát và sau đó thiết kế các thử nghiệm cơ bản cho chu trình mua hàng và thanh toán thông qua các loại trắc nghiệm chính: trắc nghiệm độ vững chãi, trắc nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực tiếp số dư. Trắc nghiệm độ vững chãi: Kiểm toán viên xem xét các chứng từ gốc như các đơn đặt hàng, hoá đơn của nhà cung cấp, phiếu nhập kho, phiếu chi…để kiểm tra tính hợp lý và hợp pháp của chúng như có sự phê duyệt không, giá trị số lượng hàng mua vào với số tiền cần thanh toán có khớp nhau không. Bên cạnh đó, KTV cũng phải tiến hành đối chiếu sổ chi tiết các khoản phải trả, sổ nhật ký mua hàng với các chứng từ có liên quan ở trên để kiểm tra tính đúng đắn của các con số ghi sổ. Từ đó đưa ra kết luận về độ tin cậy của các số liệu kế toán trong chu trình mua hàng và thanh toán. Trắc nghiệm phân tích: Trắc nghiệm phân tích hay “quy trình phân tích” là việc phân tích các số liệu, thông tin, tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Trong thực tiễn kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán, kiểm toán viên thường sử dụng các trắc nghiệm phân tích là: So sánh số hàng hoá hoặc dịch vụ mua vào năm nay với năm trước hoặc với kế hoạch cung ứng. So sánh các khoản nợ phải trả nhà cung cấp năm nay với năm trước. So sánh các tỷ suất về khả năng thanh toán nhanh, khả năng thanh toán nợ ngắn hạn, khả năng thanh toán hiện hành năm nay với năm trước, với chỉ tiêu bình quân ngành để phát hiện những biến động bất thường. Trắc nghiệm trực tiếp số dư: Là cách thức kết hợp các phương pháp cân đối, phân tích, đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và điều tra thực tế để xác định độ tin cậy của các số dư cuối kỳ ở sổ cái ghi vào bảng cân đối tài sản. Đây là cách thức chủ đạo trong kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán. Chẳng hạn, KTV tiến hành kiểm kê vật chất hàng tồn kho, đối chiếu các khoản phải trả với nhà cung cấp... Tuy nhiên, trắc nghiệm này có chi phí kiểm toán lớn nên số lượng trắc nghiệm trực tiếp số dư cần thực hiện tuỳ thuộc vào kết quả trắc nghiệm độ vững chãi và trắc nghiệm phân tích. 2.2. Thực hiện kiểm toán chu trình mua hàng – thanh toán 2.2.1. Khảo sát các quá trình kiểm soát và khảo sát nghiệp vụ chu trình mua hàng – thanh toán Các trắc nghiệm đối với chu trình mua hàng – thanh toán được chia thành 2 phần hành cơ bản: trắc nghiệm đối với các nghiệp vụ mua hàng và trắc nghiệm đối với nghiệp vụ thanh toán. Các trắc nghiệm đối với nghiệp vụ mua hàng quan tâm đến 3 trong 4 chức năng của chu trình đã được nghiên cứu trong phần “Chức năng chu trình mua hàng và thanh toán” là: xử lý các đơn đặt mua hàng hoá hay dịch vụ, nhận hàng hoá hay dịch vụ, ghi nhận các khoản nợ người bán. Các trắc nghiệm đối với nghiệp vụ thanh toán quan tâm đến chức năng thứ tư: xử lý và ghi sổ các khoản thanh toán cho người bán. (a) Trắc nghiệm đối với nghiệp vụ mua hàng Các rủi ro cơ bản liên quan đến nghiệp vụ mua hàng là các khoản mua hàng có thể bị ghi tăng một cách giả tạo để hình thành các khoản thanh toán phụ trội hoặc chính sách của công ty khách hàng muốn điều hoà lợi nhuận giữa các năm tài chính, từ đó vào sổ các chi phí mua hàng không đúng kỳ kế toán. Các trắc nghiệm đối với nghiệp vụ mua hàng được thể hiện qua bảng 1.1 Bảng 1.1: Các trắc nghiệm thực hiện đối với nghiệp vụ mua hàng Mục tiêu kiểm toán quá trình kiểm soát nội bộ chủ yếu trắc nghiệm đạt yêu cầu trắc nghiệm độ vững chãi Các nghiệp vụ mua hàng ghi sổ là của hàng hoá và dịch vụ nhận được (tính có căn cứ hợp lí) Sự có thật của yêu cầu mua hàng, đơn đặt hàng mua, báo cáo nhận hàng và HĐ của người bán. Sự phê chuẩn các nghiệp vụ mua hàng ở đúng cấp có thẩm quyền. Huỷ bỏ các chứng từ đề phòng việc sử dụng lại. Kiểm soát nội bộ HĐ của người bán, báo cáo nhận hàng, đơn đặt mua và các yêu cầu mua hàng. - Kiểm tra sự hiện diện của các chứng từ. Kiểm tra dấu hiệu của sự phê chuẩn. Kiểm tra dấu hiệu của việc huỷ bỏ. Kiểm tra dấu hiệu của kiểm soát nội bộ. Xem xét lại sổ nhật kí mua hàng, sổ cái tổng hợp và sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả đối với các số tiền lớn và không bình thường. Kiểm tra tính hợp lí và tính xác thực của các chứng từ chứng minh (HĐ của người bán, báo cáo nhận hàng, đơn đặt hàng và yêu cầu mua hàng) Đối chiếu hàng tồn kho mua vào với các sổ sách kế toán. Kiểm tra các tài sản mua vào. Các nghiệp vụ mua vào được phê chuẩn Sự phê chuẩn các nghiệp vụ mua hàng ở đúng cấp có thẩm quyền Kiểm tra dấu hiệu của sự phê chuẩn. Kiểm tra tính đúng đắn của các chứng từ chứng minh. Các nghiệp vụ mua hàng hiện có đều được vào sổ Các đơn đặt mua đều được đánh số trước và theo dõi. Các báo cáo nhận hàng đều được đánh số trước và theo dõi. Theo dõi một chuỗi các đơn đặt mua. Theo dõi một chuỗi các báo cáo nhận hàng. Đối chiếu một hồ sơ các báo cáo nhận hàng với sổ nhật kí mua hàng. Các nghiệp vụ mua hàng ghi sổ đều được đánh giá đúng Kiểm tra nội bộ các quá trình tính toán và số tiền. Kiểm tra dấu hiệu của việc kiểm tra nội bộ. So sánh các nghiệp vụ ghi sổ trên sổ nhật kí mua hàng với HĐ của người bán, báo cáo nhận hàng, các chứng từ chứng minh khác và thực hiện tính toán lại các thông tin TC trên HĐ người bán. Các nghiệp vụ mua hàng được phân loại đúng đắn. Doanh nghiệp có ssơ đồ tài khoản đầy đủ. Kiểm tra nội bộ quá trình phan loại. Kiểm tra các thủ tục vào sổ thủ công và sơ đồ tài khoản. Kiểm tra dấu hiệu của việc kiểm tra nội bộ. - So sánh sự phân loại nghiệp vụ mua hàng với sơ đồ tài khoản tham chiếu theo HĐ của từng người bán. Các nghiệp vụ mua hàng được ghi sổ đúng lúc Doanh nghiệp coa các thủ tục qui định việc ghi sổ nghiệp vụ càng sớm càng tốt sau khi nhận được hàng hoá và dịch vụ. Quá trình kiểm tra nội bộ. Kiểm tra các thủ tục vào sổ thủ công và quan sát liệu có hoá đơn nào của người bán chưa được ghi sổ hay không. - Kiểm tra dấu hiệu của việc kiểm tra nội bộ. So sánh ngày của báô cáo nhận hàng và hoá đơn của người bán với ngày trên sổ nhật kí mua hàng. Các nghiệp vụ mua hàng được ghi sổ đúng đắn trên sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả và sổ kho; chúng được tổng hợp đúng đắn. - Quá trình kiểm tra nội bộ. - Kiểm tra dấu hiệu của việc kiểm tra nội bộ. - Khảo sát tính chính xác về mặt giấy tờ bằng cách cộng tổng số trong sổ nhật kí và theo dõi quá trình chuyển sổ vào sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả và sổ kho. Các trắc nghiệm phân tích đối với nghiệp vụ mua hàng được thực hiện qua việc so sánh đối chiếu các chi phí mua hàng giữa các năm tài chính trong điều kiện ít có thay đổi trong kế hoạch sản xuất kinh doanh. Cũng có thể liên hệ các chỉ tiêu này với doanh số hoặc những chỉ tiêu phi tài chính khác như giờ công của công nhân sản xuất trên tổng số nguyên vật liệu mua vào để phát hiện những biến động bất thường. Việc kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ mua hàng thường được bắt đầu bằng việc chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ được trích từ các chi phí mua hàng. Từ đó, KTV tiến hành đối chiếu hoá đơn của người bán với nhật ký mua hàng, với phiếu nhập kho do thủ kho lập và sổ hạch toán chi tiết nguyên vật liệu đối với những lô hàng được chọn để kiểm toán. (b) Các trắc nghiệm đối với nghiệp vụ thanh toán Việc thực hiện các trắc nghiệm đối với nghiệp vụ thanh toán cũng được thực hiện căn cứ vào các mục tiêu kiểm toán đối với nghiệp vụ thanh toán và các quá trình KSNB chủ yếu tại doanh nghiệp. Các trắc nghiệm đối với nghiệp vụ thanh toán được trình bày qua bảng số 1.2 Bảng 1.2: Các trắc nghiệm thực hiện đối với nghiệp vụ thanh toán Mục tiêu kiểm toán Quá trình kiểm soát nội bộ chủ yếu Trắc nghiệm đạt yêu cầu Trắc nghiệm độ vững chãi Các khoản thanh toán và ghi sổ là của hàng hoá và dịch vụ thực tế nhận được. Sự tách biệt thích hợp trách nhiệm giữa nhân viên ghi sổ và các khoản phải trả với người kí phiếu chi và các chứng từ thanh toán. Kiểm tra các chứng từ chứng minh trước khi lập phiếu chi và các chứng từ thanh toán do một nhân viên có thẩm quyền thực hiện. Sự kiểm soát nội bộ. Thảo luận với người ghi sổ và quan sát các hoạt động. Kiểm tra dấu hiệu của quá trình kiểm tra nội bộ. Xem lại sổ NK chi tiền, sổ tổng hợp và các sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả đối với các số tiền lớn và bất thường. Đối chiếu các phiếu chi và các chứng từ thanh toán đã thực hiện với bút toán trong NK mua vào liên quan và kiểm tra tên và số tiền cuả người được thanh toán. Kiểm tra chữ kí và phê chuẩn tính đúng đắn của các phiếu chi và chứng từ thanh toán đã thực hiện. Nghiệp vụ thanh toán được ghi sổ và được phê chuẩn đúng đắn Sự phê chuẩn các khoản chi trên chứng từ vào thời điểm lập phiếu chi và các chứng từ thanh toán. Kiểm tra dấu hiệu của sự phê chuẩn. Kiểm tra các chứng từ đi kèm. Các nghiệp vụ thanh toán hiện có đều được ghi sổ. Phiếu chi và các chứng từ thanh toán (séc, uỷ nhiệm chi) được đánh số trước và theo dõi. Bảng đối chiếu với ngân hàng được lập hàng tháng bởi một nhân viên độc lập với việc ghi sổ các khoản chi tiền mặt hoặc thanh toán. Theo dõi một chuỗi các phiếu chi và các chứng từ thanh toán. Kiểm tra các bảng đối chiếu với ngân hàng và quan sát quá trình chuẩn bị cho việc đối chiếu. Cân đối các khoản chi tiền ghi sổ với các khoản chi trên bảng kê (sổ phụ) của ngân hàng và sổ sách của kế toán tiền mặt (bằng chứng của các khoản thanh toán) Các nghiệp vụ thanh toán được đánh giá đúng đắn. Kiểm tra nội bộ các quá trình tính toán và các số tiền. Hàng tháng lập một bảng đối chiếu với ngân hàng do một cá nhân độc lập thực hiện. Kiểm tra dấu hiệu của sự kiểm tra nội bộ. Kiểm tra các bảng đối chiếu với ngân hàng và quan sát quá trính chuẩn bị cho việc đối chiếu. So sánh các phiếu chi đã lĩnh tiền, các chứng từ thanh toán đã thực hiện với sổ NK mua hàng và các bút toán chi tiền liên quan. Lập một bằng chứng khẳng định các khoản chi tiền được định giá đúng. Các nghiệp vụ thanh toán được phân loại đúng đắn Doanh nghiệp có sơ đồ tài khoản đầy đủ. Kiểm tra nội bộ quá trình phân loại. Kiểm tra các thủ tục vào sổ thủ công và kiểm tra sơ đồ tài khoản. Kiểm tra dấu hiệu của việc kiểm tra nội bộ. So sánh sự phân loại phù hợp với sơ đồ tài khoản bằng cách tham chiếu với sổ theo dõi chi tiết vốn bằng tiền, các HĐ của người bán và sổ NK mua hàng. Các nghiệp vụ thanh toán được vào sổ đúng lúc. Doanh nghiệp có các thủ tục qui định ghi sổ ngay sau khi phiếu chi và các chứng từ thanh toán đã được thực hiện. Quá trình kiểm tra nội bộ. Kiểm tra các thủ tục thủ công và quan sát liệu các phiếu chi và các chứng từ thanh toán có khả năng chưa vào sổ không. Kiểm tra dấu hiệu của quá trình kiểm tra nội bộ. So sánh ngày trên các phiếu chi đã thực hiện với sổ nhật kí chi tiền mặt. So sánh ngày trên các chứng từ thanh toánđã thực hiện với ngày ghi giảm các khoản tiền tại ngân hàng. Các nghiệp vụ thanh toán được phản ánh đúng đắn vào các sổ hạch toán chi tiết tương ứng và cúng được tổng hợp đúng đắn trong sổ hạch toán tổng hợp. Kiểm tra nội bộ Kiểm tra dấu hiệu của sự kiểm tra nội bộ Khảo sát tính chính xác về mặt giấy tờ bằng cách cộng tổng số trong nhật kí và theo dõi các quá trình chuyển sổ vào sổ hạch toán chi tiết vốn bằng tiền và các khoản phải trả. 2.2.2. Khảo sát chi tiết số dư tài khoản trong chu trình mua hàng – thanh toán Chu trình mua hàng và thanh toán có liên quan đến rất nhiều các khoản mục quan trọng trên BCTC của doanh nghiệp, tuy nhiên nhiều khoản mục trong số đó có liên quan đến các chu trình kiểm toán khác như kiểm toán vốn bằng tiền, kiểm toán hàng tồn kho... Nợ phải trả người bán là những món nợ chưa thanh toán về hàng hoá và dịch vụ nhận được trong tiến trình kinh doanh bình thường. Nợ phải trả người bán bao gồm các món nợ của việc mua vào nguyên vật liệu, thiết bị, điện nước, sửa chữa và rất nhiều sản phẩm, dịch vụ khác doanh nghiệp nhận được trước ngày kết thúc năm. Các rủi ro cơ bản liên quan đến Nợ phải trả người bán trong kiểm toán BCTC: Nợ phải trả nói chung và nợ phải trả người bán nói riêng là khoản mục trọng yếu trên BCTC của doanh nghiệp vì chúng thường được coi là nguồn tài trợ cho sản xuất kinh doanh và ảnh hưởng trực tiếp đến khả năng thanh toán của doanh nghiệp. Nợ phải trả được quản lý một cách đúng đắn sẽ mang lại nhiều lợi ích cho đơn vị trong việc huy động và sử dụng vốn. Tuy nhiên, nếu nợ phải trả không được quản lý chặt chẽ sẽ góp phần làm doanh nghiệp mất cân đối về tài chính và mất khả năng thanh toán. Phản ánh nợ phải trả người bán không đầy đủ do cố tình ghi giảm nợ phải trả người bán hoặc nhận hàng hoá và dịch vụ mà không phản ánh nợ phải trả người bán. Sai phạm này xảy ra do không tuân thủ các nguyên tắc kế toán cơ bản và thường dẫn tới các sai lệch trên BCTC ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh (do chi phí phản ánh không đúng kỳ) và làm tăng một cách giả tạo khả năng thanh toán của doanh nghiệp. Phản ánh nợ phải trả người bán không có thật (phản ánh khống) cũng làm thay đổi các tỷ suất tài chính cơ bản và là dấu hiệu về một hành vi gian lận, rút tiền công quỹ đang thực hiện. Không phân loại và trình bày đúng nợ phải trả hay nợ phải thu khi lập BCTC (ví dụ phải trả người bán có số dư nợ cuối kỳ): sai sót này không gây ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của kỳ kế toán nhưng làm người sử dụng BCTC hiểu sai khả năng thanh toán thực tế của đơn vị được kiểm toán. Vì vậy nội dung kiểm tra chi tiết các số dư và nghiệp vụ của chu trình này đi vào tìm hiểu việc kiểm tra chi tiết đối với Nợ phải trả người bán được trình bày trong bảng số 1.3. Bảng số 1.3: Các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư nợ phải trả người bán Mục tiêu kiểm toán Kiểm tra chi tiết số dư nợ phải trả người bán - Tính hợp lý chung Số dư tài khoản nợ phải trả người bán, các số dư chi tiết trong sổ hạch toán chi tiết các tài khoản phải trả, các tài khoản phản ánh tài sản và chi phí liên quan đều hợp lý. So sánh với tổng chi phí mua hàng năm trước. Xem xét các khoản phải trả nhằm phát hiện những khoản bất hợp lý như không có bên bán và các khoản phải có chịu lãi. Đối chiếu các khoản phải trả trong sổ hạch toán chi tiết với các năm trước (theo từng khách hàng) để phát hiện các biến động. - Các mục tiêu đặc thù Các khoản phải trả trong danh sách (Bảng kê) thống nhất với sổ hạch toán chi tiết Các khoản phải trả. Số tổng cộng được cộng đúng và thống nhất với sổ cái tổng hợp. Cộng tổng danh sách (Bảng kê) Các khoản phải trả. Đối chiếu tổng cộng với Sổ cái tổng hợp. Đối chiếu với các hoá đơn của từng người bán với sổ hạch toán chi tiết nhằm kiểm tra tên người bán và số tiền. Các khoản phải trả trong sổ hạch toán chi tiết phải có căn cứ hợp lý. Đối chiếu danh sách các khoản phải trả với các hoá đơn và bảng kê (nếu có) của người bán. Lấy xác nhận các khoản phải trả, chú trọng các khoản phải trả lớn và bất thường. Các khoản phải trả hiện có đều ở trong danh sách (Bảng kê) Các khoản phải trả (tính đầy đủ) Kiểm tra chi tiết các khoản nợ quá hạn. Các khoản phải trả trong danh sách được đánh giá đúng đắn. Thực hiện các thủ tục tương tự như đối với các khoản nợ quá hạn và đối với tính có căn cứ hợp lý. Các khoản phải trả trong danh sách được phân loại đúng đắn. Kiểm tra sổ hạch toán chi tiết Các khoản phải trả. Việc phản ánh nợ phải trả người bán trong chu trình mua hàng và thanh toán được vào sổ đúng kỳ. Thực hiện việc kiểm tra công nợ quá hạn. Đối chiếu với số liệu kiểm toán chu trình hàng tồn kho, xem xét hồ sơ mua hàng đi đường. Tài khoản nợ phải trả người bán trong chu trình mua hàng và thanh toán được trình bày đúng đắn. Kiểm tra các khoản phải trả để đảm bảo nợ phải trả người bán, nợ ngắn hạn và dài hạn (chịu lãi) được tách riêng. 2.3. Kết thúc công việc kiểm toán Đây là khâu cuối cùng của quá trình kiểm toán BCTC. Sau khi hoàn thành các công việc kiểm toán tại từng chu trình riêng lẻ, để đảm bảo tính thận trọng trong nghề nghiệp, thông thường KTV không lập ngay Báo cáo kiểm toán mà thực hiện các công việc sau: 2.3.1. Bình luận về nợ ngoài ý muốn Nợ ngoài ý muốn là một khoản nợ tiềm ẩn trong tương lai đối với một thành phần ở bên ngoài về một số tiền chưa biết sinh ra từ các hoạt động đã xảy ra. Công việc này đặc biệt quan trọng trong kiểm toán chu trình mua hàng – thanh toán vì nó chứa đựng nhiều khả năng xảy ra các khoản nợ ngoài ý muốn. Việc xác định các khoản nợ ngoài ý muốn là rất khó nên các thủ tục kiểm toán thích hợp cho việc khảo sát các khoản nợ ngoài ý muốn không được xác định rõ ràng. Dưới đây là một số thủ tục thường được sử dụng nhưng không phải là mẫu chung cho tất cả các cuộc kiểm toán: Thẩm vấn Ban quản trị về khả năng của các khoản nợ ngoài ý muốn chưa ghi sổ. Xem xét lại các báo cáo năm hiện hành và báo cáo các năm trước của cơ quan thuế về các khoản nộp thuế lợi tức. Xem xét lại biên bản họp của HĐQT và của cổ đông để tìm các dấu hiệu của các vụ kiện hoặc các khoản ngoài ý muốn khác. Xem xét lại các tư liệu hiện có của bất kì thông tin nào mà có thể chỉ ra một sự kiện ngoài ý muốn tiềm ẩn. Ví dụ như các bản xác nhận của ngân hàng có thể chỉ rõ các phiếu nợ phải thu được chiết khấu hay sự bảo lãnh nợ vay. Thu thập các thư tín dụng đang hiệu lực vào ngày lập bảng cân đối tài sản và thu thập bản xác nhận về số dư đã sử dụng và chưa sử dụng. 2.3.2. Đánh giá kết quả Kết quả kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán được đánh giá theo các khía cạnh: Việc hạch toán các nghiệp vụ mua hàng và thanh toán là phù hợp với các thông lệ quốc tế và tuân thủ các quy định về chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận. Các hoạt động của doanh nghiệp có liên quan đến chu trình mua hàng và thanh toán phải phù hợp với các đặc điểm hoạt động kinh danh của doanh nghiệp. Các chứng từ, sổ sách liên quan đến chu trình mua hàng và thanh toán phải thể hiện được sự vận động của nghiệp vụ mua hàng và thanh toán, và phải hợp lý. Các thông tin về nghiệp vụ mua hàng và thanh toán, các khoản nợ phải trả người bán phải đảm bảo trung thực và hợp lý. Trên cơ sở kết quả của tất cả công việc đã thực hiện, KTV đưa ra kết luận cuối cùng và lập Báo cáo kiểm toán. phần II thực tiễn kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty kiểm toán việt nam thực hiện I. Giới thiệu công ty kiểm toán Việt nam (vaco) 1. Đặc điểm quá trình hoạt động của VACO Lịch sử hình thành và phát triển của VACO Công ty kiểm toán Việt Nam là doanh nghiệp Nhà nước trực thuộc Bộ Tài chính, được thành lập ngày 13 tháng 05 năm 1991 theo Quyết định số 165 TC/QĐ/TCCB của Bộ trưởng Bộ tài chính về việc thành lập công ty kiểm toán Việt Nam , tên giao dịch quốc tế là Vietnam Auditing Company (VACO). Đến đầu năm 2004, VACO đã được chuyển đổi thành Công ty trách nhiệm hữu hạn một thành viên hoạt động theo Luật doanh nghiệp, theo Quyết định 1927/QĐ/BTC ngày 30/06/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Từ năm 1992, VACO đã hợp tác với Deloitte Touche Tohmatsu (DTT), Arthur Andersen (AA), Price Waterhouse Cooper (PWC)… là những hãng kiểm toán chuyên nghiệp lớn nhất ._.kiểm tra hệ thống đối với chu trình này được kiểm toán viên thực hiện trong mọi kỳ kiểm toán. Điều này là do việc đánh giá hệ thống KSNB đối với hai đối tượng khách hàng khác nhau. Các nghiệp vụ mua hàng và thanh toán tại Công ty Viko thường có số phát sinh tuy không trọng yếu nhưng số lượng các nghiệp vụ lại rất lớn. Vì vậy cần thiết phải đánh giá hệ thống KSNB của Công ty Viko. Công việc này được thực hiện vào kì kiểm toán Interim (kiểm toán 9 tháng đầu năm) tháng 10/2003. Bảng 2.12: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên VACO Công ty kiểm toán việt nam Vietnam auditing company 52 54 Khách hàng: Công ty Viko Người lập: NTHM Ngày: 15/10/03 Kì kiểm toán: 31/09/03 Người soát xét: TTH Ngày: 01/12/03 Nội dung: Kiểm tra hệ thống thủ tục mua hàng nhập kho Mục tiêu: Đảm bảo NVL mua vào đúng thủ tục, có sự phê duyệt đầy đủ và ghi nhận kịp thời. Công việc thực hiện: Chọn mẫu ngẫu nhiên đại diện từ sổ cái tài khoản NVL (từ tháng 01 đến tháng 09), kiểm tra bộ chứng từ kèm theo và việc ghi nhận vào sổ chi tiết cho từng mặt hàng P = 1.586.327.985 MP = 187.460.460 R = 2 N = 17 mẫu Phiếu nhập Nhà cung cấp Nội dung Số lượng Thành tiền 1 2 3 4 5 SH NT N002 03/01/03 DN Hà Phong Stato-Rubi 9 85.796.324 ỹ ỹ ỹ * ỹ N095 25/02/03 Cty Sagawa Đá mắt mèo 16 137.865.956 ỹ ỹ ỹ ỹ ỹ ... N151 24/08/03 Cty đá quí VN Tourmalin 30 36.362.900 ỹ ỹ ỹ ỹ ỹ (1)Kiểm tra Phiếu kê mua hàng có ký nhận, phê duyệt đầy đủ (2)Kiểm tra Phiếu nhập kho (3)Kiểm tra bảng kê vật liệu nhập kho (4)Kiểm tra hoá đơn, chứng từ thanh toán (5)Kiểm tra việc ghi nhận vào sổ chi tiết cho từng mặt hàng ỹ Đầy đủ thủ tục * Nhà cung cấp tư nhân, không có hoá đơn tài chính Kết luận: NVL nhập kho có đủ chứng từ và phê duyệt đầy đủ, ghi nhận đúng đắn. 2.2. Kiểm tra chi tiết đối với chu trình mua hàng và thanh toán tại Công ty Viko Kiểm tra tính đầy đủ của các nghiệp vụ mua hàng VACO Công ty kiểm toán việt nam Vietnam auditing company 54 55 Bảng 2.13: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Khách hàng: Công ty Viko Người lập: NTHM Ngày: 12/02/04 Kì kiểm toán: 31/12/03 Người soát xét: TTH Ngày: 20/02/04 Nội dung: Kiểm tra nhập công cụ, dụng cụ Mục tiêu: Đảm bảo CCDC mua vào đúng thủ tục, nhập kho đầy đủ. Công việc thực hiện: Kiểm tra ngẫu nhiên các đại diện P = 1.586.327.985 Phiếu nhập kho Nhà cung cấp Nội dung Số lượng Số tiền (1) (2) (3) (4) SH Ngày JPY VNĐ NV056 28/09 Amemiya Sáp hộp 10 13,800 1.822.290 ỹ ỹ ỹ ỹ Mũi khoan lỗ 10 10,000 1.320.500 ỹ ỹ ỹ ỹ Sáp các loại 100 118,350 15.628.118 ỹ ỹ ỹ ỹ 18.770.908 ... NV123 28/11 Amemiya Dung dịch mạ (chai) 2 29,260 3.800.581 ỹ ỹ ỹ ỹ Khoá cài áo 30 26,300 3.416.107 ỹ ỹ ỹ ỹ Thuốc điện hoá (gói) 10 49,500 6.429.555 ỹ ỹ ỹ ỹ Kim cài áo 30 2,740 355.899 ỹ ỹ ỹ ỹ Thanh gỗ 20 32,000 4.156.480 ỹ ỹ ỹ ỹ Mêtan pha thiếc hàn 30 36,000 4.676.040 ỹ ỹ ỹ ỹ Dũa sáp 15 49,350 6.410.072 ỹ ỹ ỹ ỹ 29.244.734 (1)Kiểm tra Phiếu đề nghị mua hàng được phê duyệt (2)Kiểm tra danh sách CCDC nhập kho (3)Kiểm tra hoá đơn, thanh toán tiền (4)Kiểm tra việc ghi nhận kho, phải trả Kết luận: Dựa trên công việc thực hiện thì TK này không có sai sót trọng yếu Vấn đề ghi thư quản lý: Ngày hoá đơn của nhà cung cấp thường trước ngày nhập hàng rất nhiều. Nguyên nhân là do thời gian người được nhờ mua hàng giữ hàng rất lâu. Khách hàng không theo dõi công nợ với công ty Amemiya bằng tiền nợ gốc: JPY Kiểm tra tính đúng kỳ của các nghiệp vụ nhập kho hàng mua Bảng 2.14: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên VACO Công ty kiểm toán việt nam Vietnam auditing company 61 54 Khách hàng: Công ty Viko Người lập: NTHM Ngày: 12/02/04 Kì kiểm toán: 31/12/03 Người soát xét: TTH Ngày: 20/02/04 Nội dung: Kiểm tra tính đầy đủ trong việc ghi nhận NVL nhập kho Mục tiêu: Đảm bảo NVL nhập kho được ghi sổ kịp thời. Công việc thực hiện: Kiểm tra ngẫu nhiên các đại diện Phiếu nhập kho Nhà cung cấp Nội dung Thủ kho Số tiền (1) (2) (3) SH Ngày NV203 08/10 Cửa hàng Bảo Tín Đá kim cương Mr Hoà 13.532.600 {a} ỹ ỹ NV212 26/10 Công ty đá quý VN Chrysobrase Mr Hoà 256.326.356 ỹ ỹ ỹ NV232 02/11 DN Thành Phương Vỏ ốc biển quý Mr Hoà 18.325.000 ỹ ỹ ỹ ... NV296 28/12 Công ty Kim Quy Bột mài mịn Mr Hoà 15.632.200 ỹ ỹ {b} (1)Kiểm tra Phiếu kê mua hàng có ký nhận và phê duyệt đầy đủ (2)Kiểm tra tới Phiếu nhập kho (3)Kiểm tra hoá đơn,chứng từ thanh toán {a}Không có Phiếu đề nghị mua hàng {b} Nhà cung cấp chưa giao hoá đơn Kết luận: Dựa trên công việc thực hiện thì NVL nhập kho được ghi nhận đầy đủ. Kiểm tra hàng mua trả lại Trong tháng 12/2003, Công ty có 2 nghiệp vụ hàng mua trả lại nhà cung cấp. KTV kiểm tra tính đúng kỳ của việc ghi chép các nghiệp vụ này Bảng 2.15: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên VACO Công ty kiểm toán việt nam Vietnam auditing company 47 61 Khách hàng: Công ty Viko Người lập: LTT Ngày: 14/02/04 Kì kiểm toán: 31/12/03 Người soát xét: TTH Ngày: 20/02/04 Nội dung: Kiểm tra tính đúng kỳ của NV hàng mua trả lại Mục tiêu: Đảm bảo các NV hàng mua trả lại được ghi chép đúng kỳ. Công việc thực hiện: đối chiếu số liệu trên Sổ cái hàng tồn kho với chứng từ xuất STT Nội dung Số tiền Phiếu xuất kho JPY VND SH Ngày tháng 1 Trả lại hàng cho Miarawa 149.500 19.741.475 365 13/12/03 ỹ 2 Trả lại hàng cho Phương Minh 8.632.000 385 26/12/03 ỹ ỹOK Kết luận: Hàng mua trả lại đã được ghi nhận đúng kỳ. Kiểm tra các khoản phải trả có gốc ngoại tệ lớn Thủ tục này được thực hiện triệt để ở những doanh nghiệp có mật độ giao dịch thanh toán chủ yếu bằng ngoại tệ như những doanh nghiệp có 100% vốn đầu tư nước ngoài tại Việt Nam hoặc những doanh nghiệp liên doanh. Bên cạnh đó, việc kiểm tra này cũng được thực hiện với các doanh nghiệp nhà nước có hoạt động mua hàng và thanh toán liên quan đến ngoại tệ. Tuy nhiên, tại Nhà máy thuốc lá Thắng Lợi do các hoạt động mua hàng và thanh toán chỉ liên quan đến nội tệ là đồng Việt Nam. Vì vậy khi thực hiện kiểm toán tại đơn vị, KTV đã không phải thực hiện thủ tục này. Còn Công ty Viko là doanh nghiệp liên doanh với Nhật, có rất nhiều hoạt động giao dịch thanh toán liên quan đến ngoại tệ mà ở đây chủ yếu là đồng Yên và đồng Đôla. Vì vậy, việc thực hiện thủ tục này là tất yếu. Mục đích của thủ tục này là nhằm để kiểm tra việc áp dụng tỷ giá, cách tính toán và hạch toán chênh lệch tỷ giá tại đơn vị xem có tuân thủ theo các chế độ kế toán hiện hành hay không. Qua tìm hiểu về nguyên tắc chuyển đổi ngoại tệ của Công ty, KTV đã biết được rằng, Công ty đã hạch toán các nghiệp vụ mua hàng và thanh toán theo tỷ giá thực tế tại ngày phát sinh. Do đó, trong quá trình kiểm toán, KTV thực hiện xác định tỷ giá được chuyển đổi, đối chiếu tỷ giá này và tỷ giá thực tế cuối kỳ xem có phù hợp với tỷ giá do ngân hàng Nhà nước công bố không. Đồng thời, KTV tiến hành xem xét các bằng chứng có liên quan đến các khoản phải trả có gốc bằng ngoại tệ. Sau đó, kiểm tra các nghiệp vụ và đối chiếu với các chứng từ để xác định rằng các nghiệp vụ có liên quan đến ngoại tệ đều có chứng từ hợp lệ và được hạch toán đúng. Kiểm tra việc thanh toán sau ngày khoá sổ Khác với Nhà máy Thắng Lợi, thủ tục kiểm tra việc thanh toán sau ngày khoá sổ không thực hiện được do trong thời gian từ khi kết thúc niên độ đến ngày kiểm toán không phát sinh nghiệp vụ thanh toán nào cho nhà cung cấp. Còn tại Công ty Viko, do tính chất hàng mua vào thường rải rác từ các chủ khai thác nhỏ lẻ nên các khoản nợ thường có chu kì ngắn, việc kiểm tra thanh toán sau ngày khoá sổ là có thể thực hiện được. Tại Công ty Viko, công việc mua hàng do nhân viên Bộ phận thu mua hàng hoá đảm nhiệm. Mỗi nhân viên phụ trách một số mặt hàng nhất định. Việc kiểm tra thanh toán sau ngày khoá sổ được tiến hành bằng cách lựa chọn ra một số nhân viên, thu thập các Báo cáo Phải trả người bán do họ cung cấp và kiểm tra việc thanh toán các khoản phải trả này trong khoảng thời gian từ ngày khoá sổ đến ngày 15/01/2004. Ba nhân viên được chọn là Chu Thị Thanh Hoàn, Đỗ Quốc Trung và Trần Thanh Hương. Đây là các nhân viên có chênh lệch số dư Phải trả nhà cung cấp lớn hơn mức trọng yếu hoặc tuy chênh lệch không trọng yếu nhưng hoạt động thu mua chứa nhiều rủi ro. Bảng 2.16: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên VACO Công ty kiểm toán việt nam Vietnam auditing company 44 61 1/3 Khách hàng: Công ty Viko Người lập: LTT Ngày: 14/02/04 Kì kiểm toán: 31/12/03 Người soát xét: TTH Ngày: 20/02/04 Nội dung: Kiểm tra việc thanh toán sau ngày khoá sổ đến 15/01/04 Số tiền nợ khách hàng đến ngày 31/12/2003 (Chu Thị Thanh Hoàn – Bộ phận thu mua công cụ dụng cụ) STT Nhà cung cấp Địa chỉ Điện thoại Phiếu chi Số tiền SH NT 1 Cty Kim Qui 286 Trần Nhân Tông 8 696 543 PC005 03/01/04 5.563.000 ỹ 2 Cty Sagawa Tokyo BN002 08/01/04 32.363.965 ỹ 3 DN Hà Trang 19B Bà Triệu 8 232 695 PC012 08/01/04 1.365.000 ỹ 4 Cty đá quí VN 23 Quang Trung 8 543 362 BN005 12/01/04 11.652.360 ỹ Cộng 50.944.325 ỹ Kiểm tra Phiếu chi năm 2004, Giấy đề nghị thanh toán, Hoá đơn, Phiếu nhập kho đ OK Kết luận: Số dư Phải trả nhà cung cấp của nhân viên Chu Thị Thanh Hoàn được trình bày trung thực và hợp lý tại ngày 31/12/03. Việc kiểm tra thanh toán sau ngày khoá sổ đối với hai nhân viên Đỗ Quốc Trung và Trần Thanh Hương cũng được tiến hành tương tự và kết quả được thể hiện trên giấy tờ làm việc 2/3 và 3/3. Kết quả của phần kiểm tra này được tham chiếu lên Giấy tờ làm việc “Tổng hợp khoản Phải trả nhà cung cấp” sau khi đã thực hiện thủ tục tìm kiếm các khoản nợ chưa được ghi sổ. Tìm kiếm các khoản nợ chưa được ghi sổ Một thủ tục cũng rất quan trọng đối với việc kiểm tra chi tiết chu trình mua hàng và thanh toán là tìm kiếm các khoản nợ chưa được ghi sổ. Thủ tục này có thể được thực hiện bằng cách gửi thư xác nhận, tuy nhiên đối với Công ty Viko thì thủ tục này mang lại kết quả không cao vì Công ty chỉ có một số nhà cung cấp lớn như Công ty Sagawa, Công ty vàng bạc đá quí Việt Nam,... còn lại là các công ty ở Nhật không có địa chỉ hoặc các nhà cung cấp nhỏ lẻ nên việc gửi thư xác nhận không thực hiện được. Vì thế, KTV tiến hành chọn mẫu các Phiếu chi và Giấy chuyển tiền từ ngày 01/01/2004 đến ngày kiểm toán, kiểm tra các tài liệu gốc đính kèm theo để xem có tồn tại khoản phải trả tại thời điểm 31/12/2003, sau đó đối chiếu với sổ sách kế toán để đảm bảo rằng các khoản phải trả đã được ghi sổ đầy đủ. Như vây, thực chất thủ tục này cũng là kiểm tra các nghiệp vụ thanh toán sau ngày khoá sổ, nhưng hướng kiểm tra ngược lại: đối chiếu từ chứng từ vào sổ sách. Do đó kết quả kiểm tra sẽ là bằng chứng để KTV khẳng định tính đầy đủ của các khoản phải trả nhà cung cấp. Nguồn tài liệu: Sổ cái tiền mặt và tiền gửi ngân hàng, Phiếu chi từ 01/01/2004 đến 15/01/2004 Kết luận về tính đầy đủ của số dư Phải trả nhà cung cấp sẽ được đưa ra sau khi các thủ tục trên được thực hiện. Kết quả của việc thực hiện thủ tục này được trình bày trên các giấy tờ làm việc Bảng 2.17: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên VACO Công ty kiểm toán việt nam Vietnam auditing company 48 61 Khách hàng: Công ty Viko Người lập: LTT Ngày: 14/02/04 Kì kiểm toán: 31/12/03 Người soát xét: TTH Ngày: 20/02/04 Nội dung: Tìm kiếm các khoản nợ chưa được ghi sổ (Tiền mặt) Phiếu chi Nội dung Số tiền SH NT PC001 02/01/04 Trung thanh toán tiền bột mài mịn 15.632.563 ỹ PC006 05/01/04 Linh thanh toán tiền vỏ ốc biển quí 22.632.520 ỹ BN001 06/01/04 Thuý thanh toán tiền Chrysobrase 35.630.563 ỹ PC013 12/01/04 Thuý thanh toán tiền hợp kim, niken pha vàng 12.635.600 ỹ(*) BN005 12/01/04 Minh thanh toán tiền Pt nguyên liệu 54.632.512 ỹ Mục tiêu: Đảm bảo mọi khoản nợ đã được ghi sổ đầy đủ tại ngày 31/12/03. Phương pháp của việc chọn mẫu là chọn các Phiếu chi và giấy chuyển tiền từ ngày 01/01/2004 đến 15/01/2004 với số tiền lớn hơn 10 triệu VND. ỹĐã kiểm tra việc ghi chép Phải trả người bán trong Sổ cái tài khoản Phải trả người bán vào ngày 31/12/2003đOK (*)Đây là chi phí phát sinh trong năm 2004 Kết luận: Các khoản nợ đã được ghi sổ đầy đủ tại ngày 31/12/03. Tổng kết quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán BCTC do VACO thực hiện Trên đây là toàn bộ các bước công việc trong quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán chung được VACO thực hiện tại đơn vị khách hàng. Tuy nhiên, ta có thể thấy rằng KTV sẽ không phải thực hiện tất cả các thủ tục nêu trên mà tuỳ vào đặc điểm của từng đơn vị khách hàng cụ thể, KTV sẽ giảm bớt hoặc thiết kế các thủ tục bổ sung cho phù hợp. Và đây chính là yếu tố quan trọng tạo nên chất lượng cuộc kiểm toán của VACO. Quy trình này có thể tóm tắt được thông qua sơ đồ sau: Bảng 2.18: Quy trình thực hiện kiểm toán chu trình mua hàng – thanh toán Bước 1: Công việc thực hiện trước khi kiểm toán Đánh giá, kiểm soát và xử lí rủi ro Lựa chọn nhóm kiểm toán Lập và thảo luận các điều khoản trong hợp đồng kiểm toán Bước 2: Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát Tìm hiểu môi trường kiểm soát Tìm hiểu chu trình kế toán Thực hiện các bước phân tích tổng quát Xác định mức độ trọng yếu Xây dựng kế hoạch phục vụ và giao dịch với khách hàng Bước 3: Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể Đánh giá sai sót tiềm tàng và rủi ro đối với số dư tài khoản Phải trả người bán Xác định mức độ kiểm tra chi tiết Thiết kế chương trình kiểm tra chi tiết cho tài khoản Phải trả người bán Bước 4: Thực hiện kiểm toán Thực hiện các bước kiểm tra hệ thống và đánh giá kết quả Thực hiện các bước kiểm tra chi tiết và đánh giá kết quả Bước 5: Kết thúc công việc kiểm toán và lập báo cáo Soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày lập báo cáo Lập bảng tổng hợp kết quả kiểm toán Bước 6: Các công việc sau kiểm toán Đánh giá kết quả và chất lượng cuộc kiểm toán và soát xét hiệu quả của việc thực hiện dịch vụ cho khách hàng Đánh giá chất lượng công việc của nhân viên phần Iii bài học kinh nghiệm và một số kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán bctc do vaco thực hiện I. bài học kinh nghiệm từ thực tiễn công tác kiểm toán tại vaco Kiểm toán tuy còn mới mẻ ở Việt Nam song ngày nay, sự phát triển của VACO cùng với các công ty kiểm toán khác đã cho thấy vai trò tích cực của các công ty kiểm toán độc lập trong việc quản lý nền kinh tế. ở nước ta, VACO là một trong những công ty kiểm toán hàng đầu luôn cung cấp các dịch vụ có chất lượng cao, đáp ứng được sự tin cậy của khách hàng. Để đạt được thành tích đó, một mặt dựa trên ưu thế về công nghệ kiểm toán hiện đại do DTT cung cấp, mặt khác VACO cũng không ngừng đầu tư nghiên cứu các phương thức tiến hành những phương thức đó sao cho đạt được hiệu quả cao nhất và chất lượng tốt nhất. Qua thời gian thực tập tại VACO, với việc tìm hiểu nghiên cứu quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán do VACO thực hiện tại hai đơn vị khách hàng là Nhà máy thuốc lá Thắng Lợi và Công ty Viko, em đã thấy rằng quá trình kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán nói riêng từ khâu lập kế hoạch đến phát hành Báo cáo kiểm toán đã được thực hiện một cách đầy đủ, tuân thủ các Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam cũng như các Chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành hoặc được chấp nhận rộng rãi, phát huy được sự sáng tạo và sự linh hoạt trong việc vận dụng các thủ tục kiểm toán phù hợp với đặc điểm kinh doanh của từng đơn vị khách hàng, từ đó đưa ra được kết luận kiểm toán chính xác cũng như đưa ra được những ý kiến tư vấn nhằm khắc phục những mặt còn tồn tại trong công tác kế toán tại đơn vị khách hàng. Dưới đây, em xin đưa ra những nhận xét chi tiết như sau: Giai đoạn tiếp cận và lập kế hoạch kiểm toán tổng quát Tiếp cận với khách hàng là bước thực hiện đầu tiên trong quy trình kiểm toán BCTC của VACO. Việc thực hiện tốt ngay từ công tác tiếp cận với khách hàng sẽ đảm bảo cho việc lập kế hoạch kiểm toán của VACO đạt hiệu quả cao, tạo nền tảng vững chắc cho sự thành công của cuộc kiểm toán. Do đó, VACO thường cử các lãnh đạo cao cấp của mình tham gia vào giai đoạn này như trưởng phòng, phó phòng, KTV cao cấp. Thực tế cho thấy công tác tiếp cận với khách hàng được VACO tiến hành nhanh chóng, không gây khó khăn cho khách hàng, đưa ra các yêu cầu phù hợp do đó việc ký kết hợp đồng được diễn ra một cách nhanh chóng. Thủ tục ký kết hợp đồng được thực hiện đầy đủ, nghiêm túc theo quy định hiện hành của pháp luật về Hợp đồng kinh tế và phù hợp với Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 210 - Hợp đồng kiểm toán. Công việc lập kế hoạch kiểm toán cũng đã được VACO tiến hành một cách nhanh chóng, khoa học và hiệu quả, tuân thủ theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 - Lập kế hoạch kiểm toán. Trong bước này, KTV đã rất chú trọng thu thập, tìm hiểu các thông tin chi tiết về khách hàng thông qua việc quan sát, phỏng vấn, gặp gỡ trực tiếp với Ban Giám đốc khách hàng. Với các thông tin thu thập được, có thể khẳng định rằng VACO luôn tuân thủ Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 310 về thu thập thông tin cơ sở khi tiến hành kiểm toán: “Để thực hiện kiểm toán BCTC, KTV phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán...”. ưu điểm lớn nhất trong giai đoạn này đó là việc xây dựng được một mô hình đánh giá mức độ trọng yếu khá đầy đủ và hợp lý. Đây là một thủ tục quan trọng đảm bảo định hướng đúng đắn cho KTV trong quá trình kiểm toán. Kết thúc giai đoạn này, trưởng nhóm kiểm toán hoặc các KTV cao cấp sẽ xác định những khoản mục trọng yếu trên BCTC và phân chia nhiệm vụ, thời gian cho các KTV và trợ lý kiểm toán thực hiện kiểm toán các khoản mục này. Việc phân chia công việc hợp lý, khoa học và phù hợp với trình độ của từng thành viên trong nhóm kiểm toán đã đóng góp một phần quan trọng vào tính hiệu quả cũng như chất lượng công việc kiểm toán của VACO. Giai đoạn thực hiện kiểm toán Việc lập kế hoạch kiểm toán đầy đủ về thời gian, phạm vi tiến hành kiểm toán và các chương trình kiểm toán được xây dựng sẵn đã giúp cho công việc thực hiện kiểm toán tại VACO được tiến hành tương đối đầy đủ và chặt chẽ. Mặt khác, trong quá trình thực hiện kiểm toán, KTV đã kết hợp sử dụng các thủ tục phân tích bên cạnh các thủ tục kiểm tra chi tiết. Và thực tế kiểm toán tại đơn vị khách hàng là Nhà máy thuốc lá Thắng Lợi đã cho thấy, việc kết hợp trên đã mang lại hiệu quả cao trong công việc của KTV. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 thì “thủ tục phân tích có thể được áp dụng như là một thử nghiệm cơ bản khi việc thực hiện các thủ tục này có hiệu quả hơn so với kiểm tra chi tiết trong việc giảm bớt rủi ro chi tiết phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của BCTC”. Điều này có nghĩa là thủ tục phân tích trong một số trường hợp có thể thay thế được thủ tục kiểm tra chi tiết nếu việc thực hiện các thủ tục này có hiệu quả hơn trong việc phát hiện ra các sai sót trên BCTC. Và kết quả của thủ tục phân tích sẽ được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán quan trọng để chứng minh cho ý kiến của KTV. Giai đoạn kết thúc kiểm toán Chất lượng cuộc kiểm toán là một khái niệm hoàn toàn mới mẻ và là một vấn đề đang được bàn tán sôi động, nhất là khi hiện nay thị trường kiểm toán độc lập đang ngày càng phát triển mạnh mẽ với sự cạnh tranh gay gắt của các công ty kiểm toán trong nước và quốc tế như AASC, KPMG, PwC, A&C... Với phương châm đặt chất lượng cuộc kiểm toán lên hàng đầu do đó trong giai đoạn kết thúc kiểm toán này, VACO luôn thực hiện việc soát xét lại toàn bộ công việc kiểm toán của các giai đoạn trước đó. Việc soát xét này trước hết được thực hiện bởi trưởng nhóm kiểm toán và sau đó là Ban Giám đốc Công ty trước khi phát hành báo cáo kiểm toán chính thức. Công việc này đã giúp cho Công ty có thể phát hiện ra được các điểm mạnh cũng như điểm yếu của mình để không ngừng nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, xét trên góc độ công việc thì chất lượng cuộc kiểm toán lại gắn liền với chất lượng của từng công việc kiểm toán cụ thể, từng giai đoạn kiểm toán cụ thể và từng phần hành kiểm toán cụ thể. Do đó, để đánh giá chất lượng của một cuộc kiểm toán thì trước hết cần phải đánh giá chất lượng của từng bước công việc kiểm toán trong đó đặc biệt chú trọng đến việc đánh giá chất lượng của từng phần hành kiểm toán. Thực tế công tác kiểm toán tại VACO cho thấy, Công ty đã xây dựng được cơ chế kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán như yêu cầu Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 220 - Kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán. Công việc kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán của VACO thực sự có hiệu quả cao vì có một chương trình kiểm toán khoa học và chi tiết. Trong đó, ở mỗi cuộc kiểm toán, trưởng nhóm kiểm toán giám sát công việc của từng KTV trong nhóm, phân công công việc phù hợp với trình độ của từng người, đồng thời soát xét kết quả làm việc của họ sau khi kết thúc giai đoạn thực hiện kiểm toán. Sau mỗi quá trình soát xét người thực hiện soát xét nên ký tên vào mỗi trang của giấy tờ làm việc được soát xét để làm cơ sở cho việc soát xét toàn bộ quá trình cuộc kiểm toán sau này. Báo cáo kiểm toán do VACO phát hành luôn tuân thủ Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 - Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính. Trong đó, các kết luận kiểm toán được đưa ra độc lập khách quan, chính xác với thực tế, mang tính xây dựng cao và tạo được sự tin cậy của những người quan tâm. Sự linh hoạt, sáng tạo của KTV trong việc lựa chọn các tgủ tục kiểm toán trong chương trình kiểm toán mẫu cho từng tài khoản. Để hỗ trợ KTV trong việc lập kế hoạch kiểm tra chi tiết đối với mỗi tài khoản trên BCTC, hệ thống phương pháp kiểm toán AS/2 đã đưa ra một chương trình kiểm toán mẫu trong đó bao gồm các thủ tục kiểm tra chi tiết cơ bản thường được sử dụng để kiểm tra chi tiết các sai sót tiềm tàng của từng tài khoản. Với sự trợ giúp này, công việc lập kế hoạch chi tiết cho từng tài khoản sẽ đơn giản hơn rất nhiều. KTV sẽ căn cứ vào trường hợp cụ thể của từng cuộc kiểm toán để căn nhắc lựa chọn các thủ tục kiểm toán thích hợp từ các thủ tục sẵn có trong chương trình kiểm toán mẫu, sửa đổi các thủ tục sẵn có trong chương trình kiểm toán mẫu, sửa đổi các thủ tục đó nếu thấy cần thiết. KTV cũng có thể tự thiết kế các thủ tục bổ sung nếu thấy các thủ tục trong chương trình chưa bao quát hết các sai sót tiềm tàng, hoặc chưa đủ các hướng dẫn cần thiết để phục vụ cho việc kiểm tra tài khoản này. Muốn làm được điều này, trước hết KTV phải có được sự hiểu biết sâu sắc vvề đặc điểm hoạt động kinh doanh của khách hàng, đặc biệt là hiểu rõ về chu trình mà mình đang kiểm tra. Việc nắm được các rủi ro có thể xảy ra đối với chu trình sẽ giúp KTV tập trung vào hướng kiểm tra thích hợp. Để việc áp dụng các thủ tục không trở nên máy móc đòi hỏi KTV không chỉ kiến thức, kinh nghiệm mà cả sự năng động, sáng tạo của họ trong công việc. Với những ưu điểm ở trên, có thể thấy rằng đây là một quy trình kiểm toán tốt mà các công ty kiểm toán khác nên tham khảo và học tập. Song bên cạnh những ưu điểm đáng chú ý ở trên thì quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán tại VACO vẫn còn những điểm cần lưu ý sau: Thứ nhất là, vấn đề kiểm tra hệ thống KSNB. Thứ hai là, các thủ tục phân tích dọc còn ít được sử dụng. II. Một số ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán BCTC tại VACO Hoạt động kiểm toán ở Việt Nam đã có sự phát triển đáng kể về cả số lượng và chất lượng. Tuy nhiên, thực tế vẫn đòi hỏi kiểm toán Việt Nam phải tiếp tục hoàn thiện hơn nữa để đáp ứng yêu cầu đổi mới của đất nước. Trước xu hướng hội nhập quốc tế ngày càng cao, đặc biệt là sự ra đời và phát triển của thị trường chứng khoán Việt Nam, việc hoàn thiện công tác kiểm toán đòi hỏi rất nhiều thời gian và công sức. Đó cũng là mục tiêu phấn đấu lâu dài của VACO. Qua nghiên cứu, tìm hiểu từ lý luận đến thực tiễn hoạt động kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán tại VACO, em xin mạnh dạn đưa ra một số ý kiến đóng góp nhằm khắc phục những mặt còn tồn tại trong quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán BCTC tại VACO. 1. Vấn đề kiểm tra hệ thống KSNB đối với chu trình mua hàng và thanh toán 1.1. Nhận xét Việc kiểm tra hệ thống KSNB đối với chu trình mua hàng và thanh toán nói riêng và đối với kiểm toán BCTC nói chung là việc rất quan trọng. Hệ thống phương pháp kiểm toán AS/2 đã nêu lên mục đích của việc kiểm tra hệ thống là nhằm: Hiểu rõ hệ thống kiểm soát của khách hàng. Thiết kế các thử nghiệm cơ bản Góp ý nhằm nâng cao hiệu quả công tác quản lý của khách hàng sẽ được trình bày trong thư quản lý. Tuy nhiên, trên thực tế, việc kiểm tra hệ thống KSNB của KTV mới chỉ dừng ở mục đích để có được hiểu biết về hệ thống hơn là để quyết định quy mô của việc kiểm tra chi tiết. Ngay cả trong trường hợp KTV kết luận tin tưởng vào hệ thống KSNB của khách hàng thì cũng không vì thế mà giảm các thủ tục kiểm tra chi tiết. Điều này cũng có nguyên nhân của nó. Do điều kiện nền kinh tế Việt nam chưa phát triển, hệ thống KSNB của hầu hết các doanh nghiệp Việt Nam hầu hết mới chỉ ở mức rất thấp, chính vì thế các KTV không thể tin tưởng hoàn toàn vào hệ thống KSNB của khách hàng. 1.2. Kiến nghị Trong điều kiện hội nhập kinh tế hiện nay, các doanh nghiệp sẽ dần nhận thức được vai trò của hệ thống KSNB đối với hoạt động của mình. Hệ thống KSNB của doanh nghiệp vì thế mà sẽ được hoàn thiện hơn. Vì thế việc kiểm tra hệ thống KSNB không nên chỉ dừng lại ở việc đạt được sự hiểu biết về hệ thống đó mà còn để giảm thiểu khối lượng kiểm tra chi tiết nếu kết quả kiểm tra cho thấy có thể tin tưởng vào hệ thống KSNB của khách hàng. Mặc dù trong chương trình kiểm toán không thiết kế thủ tục thử nghiệm kiểm soát và kiểm tra hệ thống. Việc tiến hành các thủ tục này là do KTV thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch (KTV xuống khách hàng phỏng vấn, hỏi để trả lời các câu hỏi trong mục 1200, 1500, 1800,...). Nhưng công việc này không được ghi lại trên giấy tờ làm việc. Vì vậy, em thiết nghĩ KTV cần lưu lại các câu hỏi phỏng vấn khách hàng trước khi lập kế hoạch kiểm toán cũng như bổ sung thêm trong giai đoạn thực hiện kiểm toán để khẳng định có tin tưởng hay không vào hệ thống kiểm soát nội bộ. 2. áp dụng các thủ tục phân tích trong kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán 2.1. Nhận xét Thủ tục phân tích là phương pháp kiểm toán có hiệu quả cao vì thời gian thực hiện ít, chi phí thấp và cho biết mối quan hệ bản chất giữa các số dư của các khoản mục trên BCTC từ đó giúp KTV xác định được các khoản mục trọng yếu cần kiểm toán. Tuy nhiên, thủ tục này lại đòi hỏi trình độ chuyên môn cao. Các thủ tục phân tích bao gồm 2 loại là phân tích ngang và phân tích dọc (phân tích tỷ suất). Mỗi loại đều có ưu điểm riêng. Song trên thực tế, KTV thường không sử dụng tất cả các thủ tục này mà thường dựa trên các thủ tục phân tích ngang (so sánh số liệu giữa các năm) là chủ yếu và hầu hết chỉ được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Việc sử dụng các thủ tục phân tích ngang có ưu điểm là đơn giản, dễ thực hiện, nhưng nó lại không cho thấy mối quan hệ giữa các số liệu với nhau. Điều này có thể thấy trong việc kiểm tra tài khoản phải trả người bán tại Nhà máy thuốc lá Thắng Lợi tính toán các tỷ suất nhưng không so sánh được với tỷ suất của ngành, vì thế ít thấy được giá trị của các tỷ suất đã tính toán được. 2.2. Kiến nghị Các thủ tục phân tích cần phải được áp dụng trong quá trình kiểm toán các chu trình tài chính nói chung và chu trình mua hàng và thanh toán nói riêng trong cả ba giai đoạn của cuộc kiểm toán, từ khâu lập kế hoạch kiểm toán cho đến kết thúc cuộc kiểm toán. Trong đó, đặc biệt chú trọng đến các thủ tục phân tích tỷ suất. Bởi các tỷ suất thường thể hiện mối quan hệ giữa các số liệu trên Báo cáo tài chính. Việc áp dụng các thủ tục phân tích này sẽ là một công cụ rất mạnh đem lại bằng chứng đáng tin cậy cho các kết luận của KTV. Trong sự so sánh với các số liệu của các công ty khác có cùng quy mô trong ngành, các tỷ suất này sẽ phản ánh một cách đúng đắn thực trạng tài chính của đơn vị khách hàng. Đây thực sự là những thông tin rất hữu ích cho các kết luận của KTV. Kết luận Trong nền kinh tế thị trường, chất lượng cuộc kiểm toán là nhân tố quyết định sự tồn tại và phát triển của các công ty kiểm toán độc lập và cũng là đòi hỏi tất yếu của hoạt động kiểm toán. Song, chất lượng cuộc kiểm toán ấy lại phụ thuộc vào chất lượng của từng giai đoạn kiểm toán, từng phần hành kiểm toán cụ thể. Thực tế kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán do Công ty Kiểm toán Việt Nam thực hiện tại Công ty Thắng Lợi và Công ty Viko cho thấy kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán là một khâu quan trọng trong kiểm toán BCTC, và cùng với phần hành khác sẽ giúp cho doanh nghiệp phát hiện và chấn chỉnh các sai sót, hạn chế tối đa thiệt hại có thể xảy ra trong kinh doanh, nâng cao hiệu quả công tác quản lý. Để có thể hoàn thành chuyên đề này, ngoài việc tìm hiểu nghiên cứu lý luận, em đã được tạo điều kiện tham gia thực hiện kiểm toán tại hai đơn vị khách hàng trên. Chính vì thế em xin trân trọng các anh chị trong phòng nghiệp vụ IV, I, đặc biệt là Kiểm toán viên Hoàng Thanh Loan là người đã trực tiếp hướng dẫn em. Sinh viên thực hiện Đoàn Thị Vân Anh Tài liệu tham khảo Kiểm toán tài chính – Gs.Ts Nguyễn Quang Quynh – NXB Tài chính, 2001 Lý thuyết kiểm toán – Gs.Ts Nguyễn Quang Quynh – NXB Tài chính, 2001 Kiểm toán – Alvin A.Arens, James K.Loebbecke – NXB Thống kê, 2000 Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, Quyển I, II, III, IV – Bộ Tài chính – NXB Tài chính Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam, Quyển I, II – Bộ Tài chính – NXB Tài chính Tìm hiểu về kiểm toán độc lập ở Việt Nam – Bùi Văn Mai – NXB Tài chính, 1998 Hệ thống phương pháp kiểm toán (AS/2) – Deloitte Touche Tohmatsu Hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế – NXB tài chính, 2002 Kế toán tài chính trong các doanh nghiệp – Ts. Đặng Thị Loan – NXB Giáo dục, 2001 Kiểm toán – PTS Vương Đình Huệ, PTS Đào Xuân Tiên – NXB Tài chính, 1996 Kế toán – Kiểm toán và phân tích báo cáo tài chính – Ts. Vương Đình Huệ – NXB Tài chính, 2000 Hồ sơ kiểm toán mẫu – VACO Tạp chí kiểm toán Tạp chí kế toán ._.