Báo cáo Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán tài chính

iểm toán của chính phủ trong các lĩnh vực quân đội, hành chính và các xí nghiệp công cộng. Một tổ chức quan trọng là văn phòng Tổng kế toán (General Accounting Office – GAO) đã có vai trò quyết định trong việc mở rộng địa bàn kiểm toán. Việc công bố các chuẩn mực của GAO vào năm 1972 (và rà soát lại vào năm 1981) một mặt khẳng định lợi ích kiểm toán trong khu vực phi thương mại và mặt khác đã khẳng định quan điểm và phương pháp mới để đánh giá hiệu quả của các nghiệp vụ phi thương mại . Ta cũng có thể thấy quy mô, số lần các vụ kiện và hậu quả các vụ kiện có liên quan đến trách nhiệm pháp lý của các kiểm toán viên cũng tăng lên. Đặc biệt là các vụ kiện điển hình trong những năm của thập kỷ 90, ở các quốc gia có nền công nghiệp phát triển cao . Qua các vụ kiện đó có thể thấy, trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan nhiều đến các gian lân và sai sót được phát hiện trong các báo cáo tài chính. Chính tính trọng yếu của các gian lận và sai sót có ảnh hưởng đến tính thận trọng của kiểm toán viên trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán, từ đó ảnh hưởng đến trách nhiệm pháp lý của họ. Vậy thế nào là gian lận và sai sót, tại sao lại có gian lận và sai sót, khi nào kiểm toán viên cần phải phát hiện ra những gian lận và sai sót.…Trong bài viết này em xin được trình bày những hiểu biết của em về những gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính, các yếu tố làm tăng hành vi gian lận và sai sót, đồng thời tìm hiểu về những trách nhiệm pháp lý, nguyên tắc, chuẩn mực kiểm toán mà kiểm toán viên phải tuân thủ khi thực hiện kiểm toán trên báo cáo tài chính của khách hàng kiểm toán. Mặc dù còn có giới hạn về trình độ, tài liệu thu thập được và kiến thức về kiểm toán chưa sâu rộng nhưng em vẫn mạnh dạn trình bầy những hiểu biết, tìm tòi của mình trong quá trình học tập, trau dồi kiến thức về một vấn đề nhỏ của kiểm toán - đó là gian lận và sai sót, góp một phần vào việc giúp những ai chưa hiểu tại sao cần phải kiểm toán báo cáo tài chính hiểu thêm về ngành nghề kiểm toán, về vai trò cũng như tác dụng của kiểm toán nói chung và kiểm toán báo cáo tài chính nói riêng. Chính vì còn có những hạn chế về trình độ nên trong bài viết của em không thể tránh khỏi có những thiếu sót, khuyết điểm, em rất mong nhận được sự chỉ bảo, góp ý của các thầy cô, các bạn để bài làm của em được hoàn chỉnh hơn nữa. Cuối cùng em xin chân thành cảm ơn TS Ngô Trí Tuệ đã trực tiếp hướng dẫn em hoàn thành đề án này. Hà Nội, tháng 3/2004. Sinh viên thực hiện: Phạm Thị Ngọc Anh. Chương I: GIAN LậN Và SAI SóT TRONG kiểm toán BáO CáO TàI CHíNh. Việc lập báo cáo tài chính cũng như những công việc khác, đó là một quá trình tổng hợp, tính toán lại số liệu trình lên hội đồng quản trị, rộng hơn là để công bố cho những người quan tâm tới tình hình tài chính của công ty. Song trong quá trình lập báo cáo này, các kế toán không thể nói là không mắc các sai sót dù là nhỏ nhất. Các sai sót này có thể có ngay từ khi nghiệp vụ kinh tế phát sinh, có thể do sự gian dối của một nhân viên nào đó trong phòng kế toán hoặc do sự vô ý. Hoặc cũng có thể do giới hạn thời gian, áp lực công việc, do sai số cơ học (do tính toán, bấm số, cộng dồn, chuyển sổ …). Như vậy có hai trường hợp làm cho báo cáo tài chính bị sai lệch thiếu chính xác : là gian lận và sai sót. Khi ban giám đốc công ty mời kiểm toán đến công ty mình để thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên được mời phải có trách nhiệm tìm ra những gian lận và sai sót này, từ đó thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp, trên cơ sở đó, để đưa ra những ý kiến nhận xét, đánh giá về mức độ trung thực, hợp lý của bảng khai tài chính. Do vậy mà việc tìm ra những gian lận và sai sót là công việc chính của kiểm toán viên thông qua các bằng chứng kiểm toán thu thập được trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán. Trách nhiệm của kiểm toán viên với việc phát hiện ra gian lận và sai sót cũng vì thế mà nặng nề hơn. Trước hết, ta cần tìm hiểu tại sao phải thực hiện cuộc kiểm toán. I. Chức năng của kiểm toán : 1. Chức năng xác minh: Chức năng xác minh nhằm khẳng định mức độ trung thực của tài liệu, tính pháp lý của việc thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các báo cáo tài chính . Xác minh là chức năng cơ bản nhất gắn liền với sự ra đời, tồn tại và phát triển của hoạt động kiểm toán. Bản thân chức năng này không ngừng phát triển và được thể hiện khác nhau tuỳ đối tượng cụ thể của kiểm toán là báo cáo tài chính hay nghiệp vụ kinh tế cụ thể hoặc toàn bộ tài liệu kế toán . Đối với các báo cáo tài chính, việc thực hiện chức năng xác minh này trước hết được thực hiện ở sự xác nhận của người kiểm tra độc lập ở bên ngoài. Ngày nay, do quan hệ kinh tế ngày càng phức tạp và yêu cầu pháp lý càng cao nên việc xác minh báo cáo tài chính cần có hai mặt : Tính trung thực của các con số. Tính hợp thức của các bảng biểu mẫu phản ánh tình hình tài chính. Đối với các thông tin đã được lượng hoá : Thông thường việc xác minh của kiểm toán được thực hiện trước hết qua hệ thống kiểm soát nội bộ. Kết quả cuối cùng khi đã xác minh được điều chỉnh trực tiếp để có hệ thống thông tin tin cậy và lập các báo cáo tài chính. Trong chức năng xác minh cuả kiểm toán, một vấn đề đặt ra rất sôi động hiện nay là phát hiện gian lận và vi phạm trong tài chính. Trong kiểm toán ở hầu hết các nước, vấn đề này được đặt ra như những “khác biệt về kỳ vọng ” giữa kiểm toán và quản lý. Sự khác biệt này có phần mang tính tất yếu do thường xuyên có khoảng cách giữa mong muốn (phát hiện ra tất cả các gian lận và vi phạm ) với khả năng thực tế của tổ chức kiểm toán cũng như quan hệ giữa chi phí và hiệu quả kiểm toán. Vấn đề này sẽ được đề cập đến phần sau của bài viết này . 2. Chức năng bày tỏ ý kiến: Có hai hình thức bày tỏ ý kiến Bày tỏ ý kiến dưới hình thức tư vấn. Đây là hình thức chủ yếu mà các kiểm toán viên dùng để bày tỏ ý kiến. Trong đó kiểm toán viên đưa ra những kết luận cuối cùng về đối tượng được kiểm toán, và đưa ra những ý kiến tư vấn về các vấn đề các lĩnh vực, các hoạt động mà các đơn vị được kiểm toán quan tâm . Thứ hai là bày tỏ ý kiến dưới hình thức phán xử như một quan toà. Đây là hình thức kiểm toán viên đưa ra các quyết định xử lý các sai phạm phát hiện được trong quá trình kiểm toán, và bắt buộc đơn vị được kiểm toán phải thực hiện theo những quan điểm đó. Hình thức này chỉ được áp dụng chủ yếu ở kiểm toán nhà nước như toà thẩm kế Pháp, kiểm toán cộng Hoà Liên Bang Đức. II. Vai trò, tác dụng của kiểm toán: Bất kỳ một hệ thống kiểm soát nội bộ nào dược thiết lập cũng đều nhằm vào bốn mục tiêu cơ bản : Bảo vệ tài sản của đơn vị mình kiểm soát . Đảm bảo độ tin cậy của các thông tin. Đảm bảo việc tuân thủ cũng như việc thực hiện chế độ pháp lý . Đảm bảo hiệu quả hiệu năng trong mọi hoạt động . Hệ thống kiểm soát nội bộ cũng là một tổ chức như bất cứ một tổ chức nào khác mà sẽ không thể tránh khỏi những hạn chế mang tính cố hữu, như : Nhà quản lý thường có sự so sánh giữa chi phí bỏ ra với kết quả thu được khi thiết lập một thủ tục kiểm soát . Phần lớn hoạt động kiểm tra trong nội bộ (được giám sát thông qua các thủ tục, thao tác) chỉ có tác dụng với những nghiệp vụ lặp đi lặp lại và nó có thể không có hiệu quả đối với một tình huống, nghiệp vụ bất thường. Khả năng sai sót là không thể tránh khỏi do nhiều nguyên nhân như áp lực công việc, sức khoẻ hay do tác động của môi trường làm việc… Thủ tục kiểm soát có thể không có hiệu quả hiệu lực với những trường hợp mà có sự thông đồng giữa các cá nhân đặc biệt là đối với nhà quản lý hoặc trách nhiệm kiểm tra kiểm soát của cá nhân người kiểm soát bị lợi dụng . Do vậy để tạo niềm tin cho những người sử dụng báo cáo tài chính của đơn vị, cần phải có một tổ chức độc lập ở bên ngoài đơn vị thực hiện đối với các báo cáo tài chính đó . Trước hết kiểm toán viên tạo niềm tin cho những người quan tâm. Trong cơ chế thị truờng, có nhiều người quan tâm tới tình hình tài chính và sự phản ánh của nó trong tài liệu kế toán .Trong đó còn có cả các cơ quan nhà nước, các nhà đầu tư , các nhà quản lý, khách hàng và người lao động . Các cơ quan nhà nước cần có thông tin trung thực để điều tiết vĩ mô nền kinh tế bằng hệ thống pháp luật hay chính sách kinh tế nói chung của mình với mọi thành phần kinh tế, với mọi hoạt động xã hội Các nhà đầu tư cần có tài liệu tin cậy để trước hết có hướng đầu tư đúng đắn, sau đó có điều hành sử dụng vốn đầu tư và cuối cùng là có tài liệu trung thực về ăn chia phân phối kết quả đầu tư . Các nhà quản trị doanh nghiệp và các nhà quản lý khác cần thông tin trung thực không chỉ trên các báo cáo tài chính mà còn thông tin cụ thể về tài chính, về hiệu quả và hiệu năng để có những quyết định trong mọi giai đoạn quản lý kể cả tiếp nhận vốn liếng, chỉ đạo và điều chỉnh các hoạt động kinh doanh và hoạt động quản lý. Những thông tin đó chỉ có được thông qua hoạt động kiểm toán khoa học . Người lao động cũng cần có thông tin đáng tin cậy về kết quả kinh doanh, về ăn chia phân phối, về thực hiện chính sách tiền lương và bảo hiểm. Nhu cầu đó chỉ có thể đáp ứng thông qua hệ thống kiểm toán hoàn chỉnh . Khách hàng, người cung cấp và những người quan tâm khác cũng cần hiểu rõ thực chất về kinh doanh và về tài chính của các đơn vị được kiểm toán về nhiều mặt : Số lượng sản phẩm hàng hoá, cơ cấu tài sản và khả năng thanh toán, hiệu năng và hiệu quả các bộ phận cung ứng, tiêu thụ hoặc sản xuất ở đơn vị được kiểm toán . Có thể nói, việc tạo ra niềm tin cho những người quan tâm là yếu tố quyết định sự ra đời và phát triển của kiểm toán với tư cách là một hoạt động độc lập . Thứ hai kiểm toán góp phần hướng dẫn nghiệp vụ và củng cố nền nếp hoạt động tài chính kế toán nói riêng và hoạt động của kiểm toán nói chung.Hoạt động tài chính bao gồm những mối quan hệ đa dạng : đầu tư, kinh doanh, phân phối, thanh toán… luôn luôn biến đổi và tính phức tạp của hoạt động này ngày càng tăng lên bởi quan hệ chặt chẽ giữa các quan hệ tài chính với lợi ích con người. Để hướng các nghiệp vụ này vào mục tiêu giải quyết tốt các mối quan hệ trên, không chỉ cần có định hướng đúng đắn và thực hiện mà còn cần thường xuyên soát xét việc thực hiện để hướng các nghiệp vụ này vào quỹ đạo mong muốn, và chỉ có thể bằng cách triển khai tốt hơn nữa công tác kiểm toán . Thứ ba kiểm toán góp phần nâng cao hiệu quả và năng lực quản lý. Rõ ràng kiểm toán không chỉ xác minh rõ độ tin cậy của thông tin mà còn tư vấn về quản lý. Như vậy từ tất cả những điều trình bày trên, có thể thấy kiểm toán có ý nghĩa rất lớn trên nhiều mặt. Đó là “ quan toà công minh của quá khứ ”là “người dẫn dắt cho hiện tại ” và là “người cố vấn sáng suốt cho tương lai .” III. Các khái niệm về gian lận và sai sót : Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, quyết định số 143/2001QĐ-BTC của Bộ trưởng Bộ Tài chính về việc ban hành và công bố chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (đợt 3), có khái niệm về sai phạm. Theo đó “sai phạm là việc không thực hiện hoặc thực hiện sai thủ tục kiểm soát, phát hiện được thông qua các thử nghiệm kiểm soát hoặc các sai lệch về thông tin hoặc số liệu phát hiện được qua các thử nghiệm cơ bản, do cá nhân hoặc tập thể gây ra một cách cố ý (gian lận ) hoặc không cố ý (sai sót). Tổng sai phạm được tính bằng tỷ lệ lỗi hoặc tổng giá trị sai lệch về số liệu. 1. Gian lận : 1.1. Khái niệm: Gian lận là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế tài chính do một hay nhiều người trong hội đồng quản trị, ban giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba hực hiện, làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng tổng quát sau: Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo cáo tài chính. Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán, làm sai lệch báo cáo tài chính. Biển thủ tài sản . Che giấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc các nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch báo cáo tài chính. Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật . Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính. Cố ý tính toán sai về số học . Người tạo ra các gian lận và sai sót có thể do hoặc nhân viên hoặc do ban quản trị (hay còn gọi là sai quy tắc ). Một ví dụ về hành vi ăn trộm tài sản là nhân viên thu tiền nhận được tiền bán hàng, song không nhập số tiền đó vào sổ tiền mặt. Còn trong quá trình báo cáo tài chính là sự cố ý báo cáo cao hơn doanh số của công ty trong những ngày gần lập bảng cân đối tài sản để làm tăng mức thu nhập của báo cáo. Thông thường, kiểm toán viên khó phát hiện ra sai qui tắc, và trách nhiệm phát hiện ra sai quy tắc của kiểm toán viên đòi hỏi một sự lưu ý đặc biệt . Sự gian dối của ban quản trị : Sự gian lận này vốn rất khó phát hiện vì có khả năng một hoặc nhiều thành viên của ban quản trị không quan tâm đến các quá trình kiểm soát nội bộ, hoặc các tiết lộ, các số tiền gian lận hoặc các sai phạm về những số tiền ghi sổ. Ngoài ra việc cố gắng che đậy sai phạm cũng là một đặc trưng của sai quy tắc. Kiểm toán viên không thể được yêu cầu cung cấp một mức bảo đảm đối với việc phát hiện ra một gian lận nghiêm trọng của ban quản trị như mức bảo đảm đối với một sai số nghiêm trọng tương đương. Cái khó của việc phát hiện ra gian lận chính là vì sự cố gắng che đậy của ban quản trị đã cản trở hiệu quả công việc của kiểm toán viên. Chi phí để có mức bảo đảm cao tương đương đối với sự gian lận của ban quản trị là không kinh tế đối với cả kiểm toán viên và cả với xã hội. Tuy vậy, kiểm toán viên phải có trách nhiệm đáng kể đối với việc phát hiện và tìm ra gian lận nghiêm trọng của ban quản trị. Trên thế giới ngay từ những năm 90 của thế kỷ XX này đã có sự nhấn mạnh nhiều hơn đến trách nhiệm của kiểm toán viên khi đánh giá các nhân tố mà có thể chỉ rõ khả năng tăng lên của việc xảy ra gian lận của ban quản trị. Ta có thể lấy một ví dụ : Giả sử Ban quản trị được lãnh đạo bởi một vị chủ tịch, mà vị này đưa ra hầu hết các quyết định về hoạt động và kinh doanh chủ yếu. Anh ta nổi tiếng trong giới kinh doanh về việc làm các dự án lạc quan trong thu nhập tương lai rồi sau đó tạo ra sức ép đáng kể với đội ngũ nhân viên kế toán để đảm bảo thoả mãn các dự đoán này. Anh ta cũng liên lạc với các công ty khác trước đây đã bị phá sản. Những yếu tố này được xem xét chung với nhau, có thể khiến kiểm toán viên kết luận là có khả năng gian lận của ban quản trị cũng tương đối cao. Trong trường hợp như vậy, kiểm toán viên phải chú trọng thêm trong việc tìm kiếm gian lận trọng yếu của ban quản trị . Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên có thể phát hiện ra những trường hợp có dấu hiệu gian lận của ban quản trị. Chẳng hạn kiểm toán viên có thể thấy là Ban quản trị đã khai man về niên độ của một số mặt hàng tồn kho. Khi những trường hợp này bị phát hiện, kiểm toán viên phải đánh giá chúng và nghiên cứu nhu cầu bổ sung chứng cứ kiểm toán . Sự gian lận của nhân viên trong công ty, đặc biệt là các nhân viên kế toán: Ngành nghề cũng nhấn mạnh là kiểm toán viên chịu ít trách nhiệm đối với việc phát hiện ra gian lận của nhân viên so với trách nhiệm phát hiện ra sai số. Nếu kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm phát hiện ra tất cả các gian lận của nhân viên, các cuộc khảo sát kiểm toán sẽ rất rộng vì có nhiều loại gian lận của nhân viên rất khó phát hiện ra. Các thể thức cần thiết để phát hiện tất cả các trường hợp gian lận nhất định sẽ tốn kém hơn nhiều so với lợi ích mang lại. Ví dụ nếu như có sự gian lận như sự giả mạo chứng từ mà đồng thời có sự thoả hiệp của một số nhân viên, thì sự gian lận này rất khó phát hiện ra trong một cuộc kiểm toán bình thường . Tương tự như điều cần làm để đánh giá khả năng gian lận nghiêm trọng của Ban quản trị, kiểm toán viên cũng phải đánh giá khả năng gian lận trọng yếu của nhân viên. Điều này thường được thể hiện lúc đầu như một phần của quá trình tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ của đơn vị và của quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát. Chứng cứ kiểm toán phải được tăng cường khi kiểm toán viên tìm thấy các quá trình kiểm soát nội bộ không đầy đủ hoặc không tuân thủ các thể thức đã đề ra, nếu kiểm toán viên tin rằng sai quy tắc có thể từ đó. 1.2. Các trường hợp làm tăng số lượng các hành vi gian lận: a. Nhóm các yếu tố về quản lý : Trước hết công tác quản lý bị độc quyền, quá trình kiểm soát diễn ra không thường xuyên và không có hiệu quả. Ví dụ trên ta đã lấy ví dụ về trường hợp quá trình kiểm soát bị thao túng trong tay một người có quyền lực trong công ty, một trường hợp khác có thể để cho hành vi gian lận xảy ra dễ dàng là các thủ tục kiểm soát diễn ra không thường xuyên. Chẳng hạn nhà quản lý không bao giờ kiểm tra việc đối chiếu số liệu giữa sổ kế toán tổng hợp với sổ chi tiết, do vậy tạo điều kiện cho các nhân viên gian lận về tài chính, về tài sản hữu hình của công ty, như lấy tiền ra đem gửi vào ngân hàng để lấy chênh lệch lãi hoặc cũng có thể tham ô số lượng hàng tồn kho…Để thực hiện hành vi này, kế toán hoặc thủ kho có thể làm giả các tài liệu kế toán ( như các hoá đơn, chứng từ giả ), hoặc các phiếu xuất kho, nhập kho giả mạo. Như vậy hoạt động kiểm soát nội bộ có vai trò rất quan trọng trong việc ngăn ngừa các gian lận và sai sót, đồng thời cũng có thể làm tăng hành vi gian lận. Môi trường kiểm soát yếu kém là một yéu tố làm cho hành vi gian lận xảy ra. Ta biết môi trường kiểm soát bao gồm các nhân tố ở bên trong và bên ngoài đơn vị có tác động tới việc thiết kế, vận hành và xử lý dữ liệu trong các loại hình kiểm soát nội bộ. Các nhân tố thuộc môi trường kiểm soát bên trong bao gồm : Đặc thù về quản lý : nhấn mạnh trong điều hành doanh nghiệp. Nó đề cập đến các quan điểm khác nhau trong điều hành hoạt động doanh nghiệp của các nhà quản lý các quan điểm đó sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến chính sách, chế độ, các quy định và cách thức tổ chức tổ chức kiểm tra, kiểm soát trong doanh nghiệp. Bởi vì chính các nhà quản lý và đặc biệt là các nhà quản lý cấp cao nhất sẽ phê chuẩn các quyết định, chính sách và thủ tục kiểm soát sẽ áp dụng tại doanh nghiệp.nếu quan điểm của nhà quản lý là quản lý chặt chẽ tất cả các nghiệp vụ kinh tế một cách sát xao thì sẽ không xảy ra nhiều hành vi gian lận . Cơ cấu tổ chức : Các cơ cấu tổ chức được xây dựng hợp lý trong doanh nghiệp sẽ góp phần tạo ra môi trường kiểm soát tốt. Cơ cấu tổ chức hợp lý đảm bảo một hệ thống xuyên suốt từ trên xuống dưới trong việc ban hành các quyết định, triển khai các quyết định đó cũng như kiểm tra, giám sát việc thực hiện các quyết định đó trong toàn doanh nghiệp. Một cơ cấu tổ chức hợp lý còn góp phần ngăn ngừa có hiệu quả các hành vi gian lận và sai sót trong hoạt động tài chính kế toán của doanh nghiệp . Một cơ cấu tổ chức hợp lý phải thiết lập sự điều hành và kiểm soát trên toàn bộ hoạt động và các lĩnh vực của doanh nghiệp sao cho không bị chồng chéo hoặc bỏ trống: Thực hiện sự phân chia tách bạch giữa các bộ phận, tạo khả năng kiểm tra, kiểm soát lẫn nhau trong các bước thực hiện công việc. Tuy nhiên nếu như một trong các nguyên tắc tổ chức hệ thống kiểm soát nội bộ bị vi phạm sẽ dẫn đến các gian lận. Chẳng hạn không thiết lập được sự điều hành và kiểm soát trên toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp, không bỏ sót nhiều lĩnh vực, đồng thời có sự chồng chéo giữa các bộ phận sẽ tạo điều kiện cho các nhân viên không tuân thủ các chuẩn mực, nguyên tắc kế toán và không chỉ làm cho báo cáo tài chính bị sai lệch mà còn cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ không hề có hiệu lực . Hoặc không thực hiện phân chia rành mạch ba chức năng : xử lý nghiệp vụ, ghi chép sổ và bảo quản tài sản, khi đó sẽ để xảy ra gian lận rất trọng yếu. Đó là việc che giấu các nghiệp vụ phát sinh, biển thủ tài sản, tham ô công quỹ… Chính sách về nhân sự : Các chính sách này có ý nghĩa quan trọng trong quá trình phát triển của doanh nghiệp. Vì đội ngũ nhân viên luôn là nhân tố quan trọng quyết định sự phát triển hay thất bại trong kinh doanh của doanh nghiệp, vì chính họ là nhân tố trong môi truờng kiểm soát nội bộ cũng như chủ thể của mọi thủ tục kiểm soát trong hoạt động của đoanh nghiệp.Nếu nhân viên có năng lực và tin cậy, nhiều quá trình kiểm soát có thể không cần thực hiện mà vẫn đảm bảo được các mục tiêu đề ra của kiểm soát nội bộ. Còn nếu như nhân viên của doanh nghiệp kém năng lực, phẩm chất không tốt, thiếu trung thực thì cho dù hệ thống kiểm soát nội bộ có tổ chức khoa học bao nhiêu chăng nữa vẫn không thể ngăn chặn được các hành vi gian lận và sai sót. Công tác kế hoạch : Bao gồm hệ thống các kế hoạch, dự toán, …liên quan tới sản xuất, tiêu thụ, thu, chi, hoạt động đầu tư, sửa chữa, đặc biệt là kế hoạch tài chính gồm những ước tính cân đối tình hình tài chính, kết quả hoạt động và sự luân chuyển tiền trong tương lai là những nhân tố quan trọng trong môi trường kiểm soát. Nếu việc lập kế hoạch và thực hiện kế hoạch không được tiến hành khoa học và nghiêm túc thì sẽ là những kẽ hở rất tốt cho những hành vi gian lận có cơ hội phát triển. Chẳng hạn kế hoạch đặt ra để đầu tư cho một phân xưởng sản xuất là 1 tỷ đồng, song không có sự giám sát chặt chẽ của cấp có thẩm quyền cao nhất (như Ban giám đốc ) làm cho số tiền ấy bị hao hụt dần trong quá trình dự án được tiến hành. Số tiền bị hao hụt đi ấy không ngoài ai khác chính là những người được giao trách nhiệm giám sát việc thực thi dự án ! Thực tế này đã xảy ra ở Việt Nam quá nhiều, đặc biệt là các công trình dự án thuộc cấp nhà nước. Uỷ ban kiểm soát : Uỷ ban kiểm soát bao gồm những người tronh bộ máy lãnh đạo cao nhất của đơn vị như thành viên của của Hội đồng quản trị nhưng không kiêm nhiệm các chức vụ quản lý và những chuyên gia am hiểu lĩnh vực kiểm soát. Uỷ ban này có nhiệm vụ là giám sát sự chấp hành luật pháp của công ty; kiểm tra và giám sát công việc của kiểm toán viên nội bộ ; giám sát tiến trình lập báo cáo tài chính ; dung hoà những bất đồng (nếu có ) giữa Ban Giám đốc với các kiểm toán viên bên ngoài. Như vậy nếu hệ thống kiểm soát này hoạt động không liên tục sẽ dẫn đến các hành vi gian lận như gian lận trong việc lập các báo cáo không trung thực. Ví dụ trong qúa trình thực hiện hạch toán, có thể ghi các định khoản sai song kế toán viên không tìm ra chỗ sai để sửa, khi đó kế toán sẽ dẫn liệu một định khoản nào đó để làm cân đối Tài sản và Nguồn vốn trong bảng cân đối kế toán. Như thế chỉ từ một sai sót nhỏ thôi mà do không có sự giám sát kịp thời mà dẫn đến không sửa chữa kịp thời mà còn dẫn đến một hành vi gian lận. Hệ thống kế toán : Hệ thống thông tin chủ yếu là hệ thống kế toán của đơn vị bao gồm hệ thống chứng từ kế toán, hệ thống sổ sách kế toán, hệ thống tài khoản kế toán và hệ thống bảng tổng hợp, cân đối kế toán. Trong đó, quá trình lập và luân chuyển chứng từ đóng vai trò quan trọng trong công tác kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Mục đích của hệ thống kế toán của một tổ chức là sự nhận biết, thu thập, phân loại, ghi sổ, và báo cáo các nghiệp vụ kinh tế tài chính của tổ chức đó, thoả mãn chức năng thông tin và kiểm tra của hoạt động kế toán.Tuy nhiên hệ thống này cũng có những kẽ hở nhất định làm cho hành vi gian lận vẫn có khả năng xảy ra Tính có thực : có thể còn có những nghiệp vụ không có thực vẫn được ghi vào sổ một cách cố tình. Điều này làm cho báo cáo tài chình phản ánh không chính xác thực trạng tình hình của doanh nghiệp. Sự phê chuẩn : Đảm bảo mọi nghiệp vụ xảy ra đều phải được phê chuẩn hợp lý. Nếu như các hoá đơn thanh toán mà không có chữ ký của cấp quản lý cao nhất trong bộ phận mà nghiệp vụ kinh tế phát sinh thì có nghĩa là đã có sự gian lận trong việc ghi chép. Các thủ tục kiểm soát :Các thủ tục kiểm soát do Ban Giám đốc đơn vị thiết lập và thực hiện nhằm đạt được mục tiêu hợp lý. Chẳng hạn như : Lập, kiểm tra, so sánh và phê duyệt các số liệu, tài liệu liên quan đến đơn vị. Kiểm tra tính chính xác của các số liệu tính toán. Kiểm tra chương trình ứng dụng và môi tường tin học. Kiểm tra số liệu giữa sổ kế toán tổng hợp và sổ kế toán chi tiết. Kiểm tra và phê duyệt các tài liệu kế toán . Đối chiếu giữa số liệu nội bộ với bên ngoài. So sánh, đối chiếu kết quả kiểm kê thực tế với số liệu trên số kế toán. Giới hạn việc tiếp cận trực tiếp với các tài sản và tài liệu kế toán. Phân tích, so sánh giữa số liệu thực tế với dự toán, kế hoạch. Các thủ tục kiểm soát được thiết lập trong đơn vị dựa trên ba nguyên tắc cơ bản : nguyên tắc phân công, phân nhiệm rõ ràng; nguyên tắc bất kiêm nhiệm; và nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn. Nguyên tắc phân công, phân nhiệm tạo ra sự rõ ràng trong việc thực hiện công việc, do đó nếu có sai sót gì cũng dễ phát hiện hơn, còn nếu như không có sự phân công, phân nhiệm này, sẽ dẫn đến bộ máy tổ chức bị chồng chéo lên nhau, tăng khả năng có nhiều hành vi gian lận xảy ra hơn. Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn : Theo sự uỷ quyền của các nhà quản lý, các cấp dưới được giao cho quyết định và giải quyết một số công việc trong một phạm vi nhất định. Quá trình uỷ quyền được mở rộng xuống các cấp thấp hơn tạo nên một hệ thống phân chia trách nhiệm và quyền hạn mà vẫn không làm mất tính tập trung của doanh nghiệp. Tuy nhiên sự phê chuẩn chung được thực hiện thông qua việc xây dựng các chính sách chung về những mặt hoạt động cụ thể cho các cán bộ cấp dưới tuân thủ, tránh những hành vi gian lận xảy ra. Kiểm toán nội bộ :Là một bộ phận độc lập được thiết lập trong đơn vị tiến hành công việc kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ yêu cầu quản trị nội bộ đơn vị. Nếu hệ thống kiểm toán nội bộ lại có những thành viên trong ban điều hành thì như thế sẽ tạo ra rất nhiều gian lận và sai sót mà không thể nào tránh được . b. Nhóm các yếu tố về kinh doanh : Nếu trong kinh doanh gặp quá nhiều khó khăn cũng có thể dẫn đến những hành vi gian lận. Như : Gặp khó khăn trong tiêu thụ sản phẩm. Khi gặp những khó khăn loại này, các thành viên trong doanh nghiệp sẽ tìm cách ghi tăng khối lượng hàng bán được để có lương cao trong khi thực tế là việc tiêu thụ cực kỳ khó khăn. Ngành nghề kinh doanh đang bị lụi tàn. Đầu tư quá nhanh vào sản phẩm mới làm mất cân đối trong tài chính trong đơn vị . Ta có thể thấy khi gặp khó khăn trong kinh doanh, nhiều khi để vay được vốn, nhà quản lý phải tạo ra các con số khống để người sử dụng báo cáo tài chính nghĩ rằng công ty đang làm ăn rất phát đạt, từ đó họ có thể thu hút vốn đầu tư. Và đối với kiểm toán viên cần phải hết sức cảnh giác với những thủ đoạn này của các doanh nghiệp để tránh mắc phải sai lầm kiểm toán và rủi ro kiểm toán không mong muốn. 2. Sai sót : 2.1. Khái niệm: Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 240 : Sai sót là những lỗi không cố ý có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính. 2.2. Nguyên nhân của những sai sót: Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai. Kế toán không thể đảm bảo rằng trong mọi trường hợp đều có thể thực hiện tất cả các phép tính một cách chính xác đến từng đồng một, đó là điều không thể có. Do vậy trên báo cáo tài chính luôn luôn tồn tại sai sót. Có thể là do cộng dồn, chuyển sổ, cộng sang trang, tính toán trong các trương hợp phân bổ chi phí sai. Trong trường hợp này cần phải chú trọng hơn trong việc thận trọng với các phép tính số học, tính thận trọng đúng mức. Các sai sót này thường xảy ra với những công ty có nhiều nghiệp vụ kinh tế phát sinh, song lại tổ chức hệ thống kế toán không hợp lý, không có đủ đội ngũ nhân viên kế toán, dẫn đến áp lực công việc nhiều, làm giảm đi tính chính xác của thông tin kế toán cung cấp. Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế. Sự sai sót này có ảnh hưởng rất lớn đến bảng khai tài chính, vì nó đã phản ánh không trung thực tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, hơn thế nữa nó còn làm cho doanh thu hoặc lợi nhuận của công ty bị thay đổi, tuy không nhiều nhưng khi tích tụ lại sẽ làm cho tổng cộng các sai sót là rất lớn. Ngoài ra khi phản ánh các nghiệp vụ trên sổ, có nhiều kế toán viên do cẩu thả mà phản ánh không hết các nghiệp vụ vào sổ, hoặc khi đã phản ánh rồi song do không ngăn nắp trong sắp xếp tài liệu hồ sơ mà lại vào sổ lần nữa làm cho tổng cộng số tiền phát sinh tăng lên một cách đáng ngờ hoặc giảm đi. Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính nhưng không cố ý. Tuy không cố ý nhưng sai sót này cũng có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính như sự sai sót có phản ánh ở trên. Chẳng hạn áp dụng sai phương pháp tính thuế thôi cũng sẽ ảnh hưởng đến toàn bộ doanh thu của doanh nghiệp. Hoặc lấy một ví dụ khác là trong công ty có vay vốn ngân hàng dài hạn, đáng lẽ chi phí lãi vay phải tính vào chi phí tài chính nhưng kế toán lại hạch toán vào chi phí sản xuất , từ đó làm tăng giá vốn hàng bán, ngoài ra còn làm tăng tổng chi phí sản xuất, làm giảm doanh thu của doanh nghiệp. Hoặc theo chuẩn mực kế toán mới ban hành thì chi phí đi vay phát sinh trong thời kỳ xây dựng cơ bản dở dang thì được vốn hoá, nhưng nếu kế toán không biết chuẩn mực này có thể phản ánh vào trong chi phí phải trả, làm giảm doanh thu của doanh nghiệp mà đãng lẽ ra chi phí đó đã trở thành tài sản của doanh nghiệp. Hoặc một ví dụ khác về việc áp dụng sai các chuẩn mực là kế toán thực hiện bù trừ giữa các khoản mà khách hàng ứng trước tiền hàng với các khoản phải thu khách hàng của cùng một khách hàng. Kết quả là phản ánh quyền và nghĩa vụ của công ty không còn trung thực nữa. Ngoài ra kế toán viên còn có thể mắc sai sót trong việc tình giá. Như khi hàng hoá, sản phẩm của công ty đã bị hỏng hóc hoặc mất hết giá trị nhưng kế toán vẫn phản ánh trên sổ sách của công ty, như thế là kế toán đã phạm một sai sót, phạm vào nguyên tắc tính đúng giá của hàng hoá. Mặt khác nhiều nơi, kế toán còn không phân loại và trình bầy đúng đắn bảng khai tài chính . Còn rất nhiều những lỗi khác mà ta có thể liệt kê ra đây, song tập trung lại là do trình độ thấp kém của kế toán viên, không thực hiện đúng quy trình kế toán, không nắm vững những chuẩn mực kế toán hiện hành …. 2.3. Phương pháp phát hiện các sai sót: Để có thể phát hiện những sai sót, ta có thể sử dụng các thể thức phân tích. Theo SAS (AU 318) các thể thức phân tích như là quá trình đánh giá các thông tin tài chính được thực hiện qua một cuộc nghiên cứu các mối quan hệ đáng tin cậy giữa các dữ kiện có tính tài chính và không có tính tài chính, gồm cả những quá trình so sánh các số tiền ghi sổ với những số ước tính của kiểm toán viên. Thông qua thể thức phân tích, có thể nhận thấy dấu hiệu của sự hiện diện các sai số ._.