Báo cáo Tìm hiểu bằng chứng kiểm toán & phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính tại Công ty Cổ phần Kiểm toán & Tư vấn

ng tin trong các bảng khai cùng tính pháp lý của biểu mẫu chứa đựng các thông tin đó. Ngoài ra, các chủ thể kiểm toán còn có thể đưa ra những phán quyết hoặc lời khuyên cho nhà quản lý bằng thư quản lý. Để làm được điều này, các kiểm toán viên phải thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán, hình thành nên kết luận kiểm toán. Mặt khác, khi thu thập bằng chứng kiểm toán phải tính đến chi phí kiểm toán, phải vận dụng linh hoạt các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán phù hợp với từng loại hình doanh nghiệp. Xuất phát từ những lý do đó và qua tìm hiểu thực tiễn hoạt động của Công ty cổ phần Kiểm toán và Tư vấn (A&C CO), em đã quyết định lựa chọn đề tài: “Tìm hiểu bằng chứng kiểm toán và phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty cổ phần Kiểm toán và Tư vấn”. Mục tiêu nghiên cứu là các vấn đề lý luận liên quan đến thu thập bằng chứng kiểm toán. Đồng thời tìm hiểu thực trạng thu thập bằng chứng kiểm toán tại A&C CO, từ đó đưa ra một số nhận xét và ý kiến nhằm hoàn thiện việc thu thập bằng chứng kiểm toán. Nội dung nghiên cứu của đề tài gồm 3 chương: Chương I. Cơ sở lý luận của thu thập bằng chứng kiểm toán Chương II. Thực trạng thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty cổ phần Kiểm toán và Tư vấn Chương III. Phương hướng và giải pháp hoàn thiện việc thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty cổ phần Kiểm toán và Tư vấn Bài viết đã sử dụng phương pháp duy vật biện chứng kết hợp với quan sát thực tiễn, phỏng vấn, phân tích, hệ thống hoá và sử dụng các bảng biểu để minh hoạ. Do giới hạn về mặt thời gian và kinh nghiệm nên bài viết không tránh khỏi những thiếu sót về nhiều mặt. Em mong nhận được sự góp ý của thầy cô và các bạn để bài viết đầy đủ và sâu sắc hơn. Em xin chân thành cảm ơn! Chương I. cơ sở lý luận của thu thập bằng chứng kiểm toán 1.1. bằng chứng kiểm toán với Phương pháp thu thập 1.1.1. Khái niệm bằng chứng kiểm toán Theo Từ điển Tiếng Việt, bằng chứng là những sự vật dùng làm bằng để chứng tỏ sự việc đó là có thật(tr45) . Như vậy, bằng chứng đóng vai trò quan trọng trong nhiều lĩnh vực, đặc biệt là trong lĩnh vực pháp lý. Muốn quy kết tội danh cho một tổ chức hoặc cá nhân nào đó thì phải đưa ra được các bằng chứng xác đáng với tội danh đó. Trong nhiều trường hợp khác nhau, bằng chứng đưa ra phải thoả mãn rất nhiều tiêu chí (trung thực, khách quan, thuyết phục,..) thì bằng chứng mới giúp ích được cho công việc của chúng ta. Với lĩnh vực kiểm toán, các kiểm toán viên phải dựa vào các bằng chứng kiểm toán thu thập được để đưa ra những nhận xét, đánh giá mức độ trung thực, hợp lý của Báo cáo tài chính. Theo Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế 500.02, kiểm toán viên cần phải thu thập đủ các bằng chứng kiểm toán có hiệu lực để có căn cứ hợp lý khi đưa ra kết luận kiểm toán. Do đó, bằng chứng kiểm toán là những minh chứng cụ thể cho kết luận kiểm toán: Bằng chứng là sản phẩm của hoạt động kiểm toán, là cơ sở pháp lý cho kết luận kiểm toán đồng thời bằng chứng còn là cơ sở tạo niềm tin cho những người quan tâm. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500, bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu thông tin mà các kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình. Theo khái niệm này, bằng chứng kiểm toán bao gồm cả thông tin nhân chứng và vật chứng mà kiểm toán viên thu thập làm cơ sở cho nhận xét của mình về Báo cáo tài chính được kiểm toán. Tính đa dạng của bằng chứng kiểm toán ( trước hết là dạng nhân chứng và vật chứng) sẽ ảnh hưởng khác nhau đến việc hình thành ý kiến kết luận kiểm toán, do đó kiểm toán viên cần có nhận thức cụ thể về các loại bằng chứng để có thể đánh giá bằng chứng một cách hữu hiệu khi thực hành kiểm toán. Mặt khác, bằng chứng kiểm toán có vai trò quan trọng trong hình thành ý kiến kết luận kiểm toán, vậy nên sự thành công của toàn bộ cuộc kiểm toán phụ thuộc trước hết vào việc thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán. Nếu kiểm toán viên không thu thập đầy đủ và đánh giá đúng các bằng chứng thích hợp thì kiểm toán viên khó có thể đưa ra nhận định xác đáng về đối tượng kiểm toán. Nói cách khác, kết luận kiểm toán khó có thể đúng với thực trạng đối tượng được kiểm toán nếu bằng chứng thu được quá ít, không phù hợp hoặc có độ tin cậy không cao. Những đối tượng cụ thể (khoản mục, bộ phận, nghiệp vụ,..) được đánh giá là khả năng rủi ro cao thì bằng chứng kiểm toán phải thu thập càng nhiều và ngược lại. Trong kiểm toán phải xét tới các rủi ro sau: Rủi ro tiềm tàng-IR: Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ. Rủi ro kiểm soát-CR: Là rủi ro sảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời. Rủi ro phát hiện-DR: Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện được. Rủi ro kiểm toán-AR: Là rủi ro mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Để đánh giá rủi ro tiềm tàng , kiểm toán viên phải thu thập các bằng chứng kiểm toán về: Ngành nghề kinh doanh của khách thể kiểm toán; Năng lực nhân viên của khách thể kiểm toán; Chính sách kinh tế, tài chính, kế toán của đơn vị được kiểm toán, từ đó kiểm toán viên hiểu được bản chất kinh doanh của đơn vị và tính chất phức tạp của các nghiệp vụ để đưa ra dự đoán của mình về rủi ro tiềm tàng. Với rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát thông qua việc đánh giá hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trong việc ngăn ngừa hoặc phát hiện, sửa chữa các sai sót trọng yếu. Do đó, trong giai đoạn này phải thu thập các bằng chứng kiểm toán về môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát, tất cả được chi tiết như sau: Bằng chứng về môi trường kiểm soát Bằng chứng loại này bao gồm: các tài liệu về chức năng nhiệm vụ của Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc và các phòng ban chức năng; Tư duy quản lý, phong cách điều hành của thành viên Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc; Hệ thống kiểm soát của ban quản lý, các chính sách và thủ tục liên quan đến nhân sự và phân định trách nhiệm; Các chính sách chỉ đạo của Nhà nước, của cấp trên, của cơ quan chuyên môn ảnh hưởng đến đơn vị .V.v.. Bằng chứng về hệ thống kế toán Các tài liệu về tổ chức bộ máy kế toán, tổ chức công việc kế toán; Các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu, quy trình kế toán các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu .V.v.. Bằng chứng về các thủ tục kiểm soát chủ yếu Các tài liệu về việc lập, kiểm tra và phê duyệt các số liệu, tài liệu liên quan đến đơn vị; Tài liệu về chương trình ứng dụng và môi trường tin học; Tài liệu về việc đối chiếu số liệu giữa đơn vị với bên ngoài .V.v.. Như vậy, sau khi thu thập được một sự hiểu biết về cách thiết kế và sự vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sẽ đưa ra đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Mức độ rủi ro kiểm soát ban đầu này sẽ được chứng minh bằng việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát ở giai đoạn hai của cuộc kiểm toán trước khi kiểm toán viên đưa ra mức độ rủi ro kiểm soát thích hợp được sử dụng. Với rủi ro phát hiện, kiểm toán viên phải có trách nhiệm thực hiện các thủ tục thu thập các bằng chứng kiểm toán nhằm quản lý và kiểm soát đối với rủi ro phát hiện. Từ mô hình rủi ro: AR = IR x CR x DR suy ra DR = AR/ IR x CR, kiểm toán viên dựa vào đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để giảm rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán xuống mức có thể chấp nhận được. Rủi ro phát hiện xác định số lượng bằng chứng có kế hoạch thu thập và số lượng bằng chứng tỉ lệ nghịch với rủi ro phát hiện. Quan hệ giữa các loại rủi ro và số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập được khái quát qua Bảng 1.1 dưới đây: Bảng 1.1. Quan hệ giữa các loại rủi ro và số lượng bằng chứng cần thu thập Trường hợp AR IR CR DR Số lượng bằng chứng cần thu thập 1 cao thấp thấp cao thấp 2 thấp thấp thấp trung bình trung bình 3 thấp cao cao Thấp cao 4 trung bình trung bình trung bình trung bình trung bình 5 cao thấp trung bình trung bình trung bình Mối quan hệ giữa bằng chứng kiểm toán với rủi ro kiểm toán đã phần nào cho thấy rõ hơn về vai trò quan trọng của bằng chứng trong việc đánh giá các loại rủi ro và các ý kiến nhận xét, đánh giá của kiểm toán viên. Ngoài ra, bằng chứng kiểm toán có nhiều vai trò quan trọng khác bao gồm: Thứ nhất, bằng chứng kiểm toán là căn cứ để kiểm toán viên đưa ra ý kiến. Thứ hai, bằng chứng kiểm toán là căn cứ của kiểm toán viên khi có tranh chấp kinh tế. Kiểm toán viên phải tiến hành thu thập các bằng chứng liên quan đến kiện cáo, những tranh chấp có liên quan tới đơn vị được kiểm toán và có thể ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính. Kiểm toán viên phải xem xét tiến triển của các thủ tục kiện cáo cho đến ngày ký Báo cáo tài chính từ đó lựa chọn loại ý kiến kiểm toán thích hợp cho Báo cáo kiểm toán. Thứ ba, bằng chứng kiểm toán là cơ sở để lập Báo cáo kiểm toán. Thứ tư, bằng chứng kiểm toán là cơ sở để kiểm tra soát xét chất lượng kiểm toán và dữ liệu tin cậy cho các kỳ kiểm toán sau. 1.1.2. Phân loại bằng chứng kiểm toán Vì bằng chứng kiểm toán rất đa dạng nên trong thực tế có nhiều cách phân loại khác nhau, đặc biệt phân loại bằng chứng kiểm toán theo độ tin cậy giúp kiểm toán viên định hướng được mối quan tâm đúng mức tới từng loại bằng chứng trong quá trình thu thập và đánh giá. Phân loại theo nguồn gốc hình thành Theo nguồn gốc hình thành, bằng chứng kiểm toán được phân loại theo độ tin cậy tăng dần như sau: Bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển trong nội bộ: Phiếu thu, phiếu chi, phiếu nhập kho, phiếu xuất kho,.. Bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển ra ngoài đơn vị, sau đó quay trở về đơn vị: Các hợp đồng, uỷ nhiệm chi đã thanh toán,.. Bằng chứng do bên ngoài lập, lưu tại đơn vị: Hoá đơn mua hàng, vé đi tàu xe, sổ phụ ngân hàng, bảng sao kê ngân hàng,.. Bằng chứng do bên ngoài lập và cung cấp cho kiểm toán viên: Văn bản xác nhận nợ của nhà cung cấp, xác nhận số dư tiền gửi ngân hàng,.. Bằng chứng do các kiểm toán viên tự khai thác và đánh giá thông qua kiểm tra, quan sát và tính toán lại. Bằng chứng loại này được đánh giá là có độ tin cậy cao nhất vì chúng do kiểm toán viên trực tiếp thu thập. Phân loại bằng chứng theo thủ tục kiểm toán Theo thủ tục kiểm toán, bằng chứng kiểm toán được phân loại theo độ tin cậy tăng dần như sau: Bằng chứng phỏng vấn. Bằng chứng xác nhận (do bên thứ ba xác nhận). Bằng chứng tính toán. Bằng chứng kiểm tra (kiểm tra vật chất, kiểm tra đối chiếu tài liệu). Bằng chứng quan sát. Bằng chứng phân tích. Phân loại theo tính thuyết phục Bằng chứng không thuyết phục. Bằng chứng thuyết phục không hoàn toàn. Bằng chứng thuyết phục hoàn toàn. Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt Ngoài một số kiểu mẫu bằng chứng kiểm toán cơ bản, trong một số trường hợp đặc biệt, phải thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán đặc biệt. Bằng chứng thường gặp loại này bao gồm: ý kiến của các chuyên gia; Giải trình của nhà quản lý; Tài liệu của kiểm toán viên nội bộ hoặc của kiểm toán viên khác; Bằng chứng về các bên hữu quan. ý kiến của các chuyên gia Kiểm toán viên có thể tham khảo ý kiến của các chuyên gia về các vấn đề mà kiểm toán viên không am hiểu sâu sắc, ví dụ như đánh giá giá trị của tài sản quý hiếm, công trình nghệ thuật, khoáng sản,.. Tuy nhiên, cho dù kiểm toán viên sử dụng ý kiến của chuyên gia làm bằng chứng kiểm toán thì chuẩn mực kiểm toán vẫn đòi hỏi kiểm toán viên là người chịu trách nhiệm sau cùng về ý kiến nhận xét đối với Báo cáo tài chính được kiểm toán. Giải trình của nhà quản lý Những chuẩn mực và nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế quy định: “ Kiểm toán viên phải thu thập được các bằng chứng về sự thừa nhận trách nhiệm của các nhà quản lý đối với việc lập các Báo cáo tài chính thích hợp và các nhà quản lý đã phê chuẩn các Báo cáo tài chính đó,.. Bằng cách thu thập các văn bản giải trình của nhà quản lý hoặc các báo cáo tài chính đã được ký”( Những chuẩn mực và nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế, 1992, tr 208). Tuy nhiên giải trình của nhà quản lý không miễn cho kiểm toán viên trách nhiệm về ý kiến kết luận kiểm toán đưa ra. “Giải trình của các nhà quản lý không thay thế cho các bằng chứng kiểm toán khác,.. Trong những trường hợp nhất định, giải trình của nhà quản lý chỉ có thể là các bằng chứng kiểm toán nếu các bằng chứng này được coi là hợp lý” (Những chuẩn mực và nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế, 1992, tr209). Tài liệu của kiểm toán viên nội bộ Kiểm toán viên có thể sử dụng tư liệu kiểm toán nội bộ của đơn vị được kiểm toán như các bằng chứng kiểm toán nếu xét thấy đủ độ tin cậy. Điều này giúp giảm bớt (nhưng không thay thế) thủ tục kiểm toán và chi phí kiểm toán. “ Chức năng kiểm toán nội bộ hữu hiệu và thích hợp sẽ giảm bớt phần việc mà kiểm toán độc lập phải làm nhưng không thay thế được công việc của kiểm toán độc lập” (Những chuẩn mực và nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế, 1992, tr 92). Tài liệu của kiểm toán viên khác Trường hợp khách thể kiểm toán được kiểm toán bởi công ty kiểm toán khác trong các năm trước, kiểm toán viên có thể sử dụng tư liệu của kiểm toán độc lập khác. Tuy nhiên kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm khi sử dụng các bằng chứng này. Bằng chứng về các bên hữu quan Kiểm toán viên có thể sử dụng bằng chứng về các bên hữu quan để có thể kết luận về các vấn đề liên quan trên Báo cáo tài chính. Các bên hữu quan là những đối tượng có khả năng điều hành, kiểm soát, có ảnh hưởng đáng kể đến đối tượng được kiểm trong quá trình ra quyết định điều hành hay quyết định tài chính. Việc thu thập bằng chứng từ các bên hữu quan của khách thể kiểm toán rất quan trọng. “Nếu kiểm toán viên không thể thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp về các bên hữu quan và các nghiệp vụ với các bên này, kiểm toán viên cần mô tả trong báo cáo của mình những giới hạn về phạm vi công việc và ghi ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận nếu thấy phù hợp” (Những chuẩn mực và nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế, 1992, tr158). Kiểm toán viên thu thập bằng chứng về các bên hữu quan qua vận dụng một số thủ tục: Xem xét lại các thư xác nhận khoản phải thu, khoản phải trả và các xác nhận của ngân hàng. Việc này giúp kiểm toán viên hiểu tốt hơn về mối quan hệ bản chất giữa đơn vị các bên hữu quan. Xem xét lại các nghiệp vụ đầu tư, huy động vốn quan trọng của đơn vị như mua, bán cổ phần với quy mô lớn. Xác minh các nghiệp vụ bất thường mà kiểm toán viên có nghi vấn, giúp kiểm toán viên nhận biết thêm được bên hữu quan mới. Xác minh hay thu thập thông tin qua điều tra, phỏng vấn, gửi thư xác nhận tới các luật sư, ngân hàng, cơ quan thuế, hải quan,.. Xác minh khoản mục và tổng giá trị các nghiệp vụ với các bên hữu quan. 1.1.3. Tính chất của bằng chứng kiểm toán Trong thực tế kiểm toán, bằng chứng kiểm toán có ảnh hưởng trực tiếp đến kết luận kiểm toán. Do đó vấn đề đặt ra là cần thu thập được những bằng chứng kiểm toán thuyết phục. Tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán được quyết định bởi hai tính chất quan trọng là tính hiệu lực và tính đầy đủ. Tính hiệu lực Hiệu lực là khái niệm dùng để chỉ độ tin cậy hay chất lượng của bằng chứng kiểm toán. Những yếu tố ảnh hưởng đến tính hiệu lực bao gồm: Thứ nhất là loại hình hay dạng của bằng chứng. Bằng chứng vật chất và hiểu biết của kiểm toán viên về các lĩnh vực kiểm toán được xem là có độ tin cậy cao hơn bằng chứng bằng lời. Ví dụ như “ Biên bản kiểm kê” có được sau khi thực hiện kiểm kê hay quan sát kiểm kê có độ tin cậy cao hơn bằng chứng thu được qua phỏng vấn. Thứ hai là hệ thống kiểm soát nội bộ. Bằng chứng thu được trong điều kiên hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động tốt có độ tin cậy cao hơn so với bằng chứng kiểm toán thu được trong điều kiện hệ thống này hoạt động kém hiệu quả. Bởi vì trong môi trường kiểm soát nội bộ hoạt động tốt hơn, khả năng tồn tại sai pham mà hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện được sẽ thấp hơn. Thứ ba là nguồn gốc thu thập bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng có nguồn gốc càng độc lập với đối tượng kiểm toán thì càng có hiệu lực(độ tin cậy cao). Ví dụ, bằng chứng thu được từ các nguồn độc lập bên ngoài ( như Bảng sao kê ngân hàng, Giấy báo số dư,..) có độ tin cậy cao hơn bằng chứng kiểm toán có được do khách hàng cung cấp(như tài liệu kế toán, tài liệu thống kê ban đầu,..) Thứ tư là sự kết hợp các bằng chứng kiểm toán. Nếu nhiều bằng chứng cùng xác minh cho một vấn đề thì sẽ có giá trị(độ tin cậy cao) hơn so với một thông tin đơn lẻ. Tính đầy đủ Đầy đủ là khái niệm chỉ quy mô cần thiết của bằng chứng kiểm toán để đưa ra ý kiến kết luận của cuộc kiểm toán. Đây là một vấn đề không có thước đo chung, mà đòi hỏi rất lớn ở sự suy đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Các chuẩn mực kiểm toán thường chấp nhận kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán ở mức độ “có tính thuyết phục” hơn là “có tính chất chắc chắn”. Tính đầy đủ bao hàm số lượng và chủng loại bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Tính đầy đủ phụ thuộc vào sự phán quyết chủ quan của kiểm toán viên và sự phán quyết đó tuỳ thuộc vào từng tình huống cụ thể. Những yếu tố ảnh hưởng đến tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán bao gồm: Thứ nhất là tính hiệu lực của bằng chứng. Bằng chứng có độ tin cậy càng thấp thì càng cần thu thập nhiều. Thứ hai là tính trọng yếu. Đối tượng cụ thể được kiểm toán càng trọng yếu thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập càng nhiều. Các đối tượng được xem là trọng yếu thường là các khoản mục có giá trị lớn, bởi vì nếu sai sót xảy ra ở những đối tượng này có thể sẽ ảnh hưởng trọng yếu tới Báo cáo tài chính. Thứ ba là mức độ rủi ro. Những đối tượng cụ thể (khoản mục, bộ phận, nghiệp vụ,..) được đánh giá là khả năng rủi ro lớn thì lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập càng nhiều và ngược lại. 1.1.4. Quyết định về bằng chứng kiểm toán Kiểm toán tài chính có đối tượng là các Báo cáo tài chính bao gồm rất nhiều các thông tin tài chính tổng hợp. Với đối tượng kiểm toán rộng như vậy, chi phí của việc kiểm tra, thu thập và đánh giá tất cả các bằng chứng sẽ trở nên rất cao. Cụ thể, kiểm toán viên không thể kiểm tra tất cả các phiếu thu, phiếu chi đã thanh toán, các hoá đơn của bên bán, các hoá đơn bán hàng, chứng từ vận chuyển, đơn đặt hàng của khách hàng, thẻ lương thời gian, các loại chứng từ khác và các sổ sách có liên quan. Vấn đề đặt ra là phải xác định số lượng bằng chứng thích hợp cần thu thập để có thể đánh giá một cách toàn diện về đối tượng kiểm toán. Quyết định này của kiểm toán viên về thu thập bằng chứng kiểm toán có thể chia làm 4 loại như sau: Quyết định về thể thức kiểm toán cần áp dụng Thể thức kiểm toán là những hướng dẫn chi tiết về quá trình thu thập một loại bằng chứng kiểm toán cá biệt phải thu thập ở một điểm nào đó trong một cuộc kiểm toán. Những hướng dẫn này thường được xắp sếp theo một thứ tự cụ thể giúp kiểm toán viên sử dụng trong suốt cuộc kiểm toán. Quyết định về quy mô mẫu cần chọn đối với một thể thức nhất định Sau khi đã chon được thể thức kiểm toán, kiểm toán viên xác định quy mô mẫu. Quy mô mẫu có thể gồm một vài phần tử, hay tất cả các phần tử trong tổng thể đang nghiên cứu. Ví dụ trong thể thức kiểm toán phiếu chi, giả sử trong phạm vi thời gian của cuộc kiểm toán (quý IV, năm 2003) có 10.000 phiếu chi thì kiểm toán viên có thể chọn quy mô mẫu là 600 phiếu chi để kiểm toán chi tiết. Quy mô mẫu chọn theo thể thức này thay đổi giữa các cuộc kiểm toán. Quyết định về những khoản mục cá biệt cần chọn từ tổng thể Xác định song quy mô mẫu chọn cho từng thể thức kiểm toán, kiểm toán viên cần xác định những phần tử cá biệt để kiểm tra cụ thể. Ví dụ, sau khi chọn 600 phiếu chi từ tổng thể 10.000 phiếu chi để kiểm toán chi tiết, kiểm toán viên có thể chọn ra các phần tử cụ thể theo các cách: (1) chọn 200 phiếu chi một tháng; (2) chọn 600 phiếu chi có giá trị lớn nhất; (3) chọn phiếu chi một cách ngẫu nhiên; (4) chọn theo phán đoán của kiểm toán viên hay kết hợp các cách nói trên. Quyết định về thời gian hoàn thành các thể thức Việc xác định thời gian của thể thức kiểm toán có thể ngay từ khi kỳ kế toán mà Báo cáo tài chính phản ánh chưa kết thúc, hoặc có thể rất lâu sau khi kỳ kế toán đó kết thúc. Nhưng thông thường khách hàng muốn công ty kiểm toán hoàn thành kiểm toán trong khoảng thời gian không quá một quý kể từ khi kết thúc niên độ kế toán. Kết quả của các quyết định này đều được thể hiện trong chương trình kiểm toán, trong đó mô tả các thể thức kiểm toán, quy mô mẫu các khoản mục khác biệt phải chọn, thời gian hoàn thành,.. cho từng yếu tố cấu thành của Báo cáo tài chính. 1.1.5. Phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán Để thu thập được các bằng chứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ, các kiểm toán viên thường vận dụng các phương pháp trong kiểm toán tài chính bao gồm: kiểm tra vật chất; xác minh tài liệu; quan sát; lấy xác nhận; phỏng vấn; tính toán; phân tích. Phương pháp kiểm tra vật chất (kiểm kê) Phương pháp kiểm tra vật chất là quá trình kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm kê các loại tài sản của doanh nghiệp. Kiểm tra vật chất do vậy thường được áp dụng đối với tài sản có dạng vật chất cụ thể như hàng tồn kho, tài sản cố định, tiền mặt, giấy tờ thanh toán có giá trị. Thời gian kiểm kê có thể định kỳ, đột xuất, hay thường xuyên và loại hình kiểm kê có thể là kiểm kê chọn mẫu, kiểm kê toàn diện,..tuỳ thuộc vào tính chất nghiệp vụ. Nếu cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính năm thì kiểm kê tiến hành vào thời điểm cuối năm và kiểm kê toàn diện. Nếu cuộc kiểm toán nhằm mục đích đặc biệt như giải thể doanh nghiệp, chia tách, sát nhập thì có thể thực hiện kiểm kê đột xuất và theo phương thức kiểm kê điển hình. Thông thường cuộc kiểm kê gồm ba phần: Chuẩn bị kiểm kê, thực hiện kiểm kê và kết thúc kiểm kê. Chuẩn bị kiểm kê Thông thường kiểm toán viên tham gia kiểm kê với tư cách là người quan sát. kiểm toán viên cần nắm bắt được kế hoạch kiểm kê, quy trình kiểm kê, đặc điểm của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ có ảnh hưởng đến tài sản kiểm kê. Và một yếu tố quan trọng trong giai đoạn này là sự cần thiết có mặt của các chuyên gia đánh giá loại tài sản kiểm kê. Thực hiện kiểm kê Kiểm toán viên quan sát quá trình thực hiện kiểm kê của khách hàng về việc tuân thủ đúng các quy định đã nêu trong giai đoạn chuẩn bị kiểm kê. Kiểm kê phải được thực hiện như trong kế hoạch và phải được ghi chép tỉ mỉ về từng loại đối tượng vì mỗi đối tượng có đặc tính riêng ảnh hưởng đến thao tác kiểm kê, phương pháp kiểm kê và việc ghi chép trong kiểm kê. Kết thúc kiểm kê Sản phẩm cuối cùng của giai đoạn kiểm kê là Biên bản kiểm kê, trong đó cần chỉ rõ chênh lệch, nguyên nhân chênh lệch và biện pháp xử lý đối với từng trường hợp. Biên bản kiểm kê cần có sự xác nhận của ba bên là Thủ trưởng đơn vị, người thực hiện kiểm kê và đại diện công ty kiểm toán. Kiểm toán viên lưu bản sao Biên bản kiểm kê để làm bằng chứng kiểm toán và làm căn cứ lập báo cáo kiểm kê. Nếu vì một lý do nào đó kiểm toán viên không có mặt tại thời điểm đơn vị tiến hành kiểm kê thì kiểm toán viên sẽ tiến hành thực hiện thủ tục kiểm toán bổ sung nhằm thu thập bằng chứng đầy đủ và thích hợp hoặc đưa ra “ý kiến hạn chế của cuộc kiểm toán”. Ví dụ về “ý kiến hạn chế của cuộc kiểm toán” : ...Tại thời điểm 31/12/2003 chúng tôi chưa được chỉ định kiểm toán, do đó đã không tham gia ý kiến kiểm kê tiền mặt, hàng tồn kho và tài sản cố định. Vì vậy không thể kiểm tra được tính đúng đắn của khối lượng sản phẩm dở dang tại 31/12/2003 bằng các thủ tục kiểm toán khác và không khẳng định được tính đúng đắn của chi phí sản xuất kinh doanh dở dang tại 31/12/2003... Ưu điểm của phương pháp kiểm kê là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao vì kiểm kê là quá trình xác minh sự hiện hữu của tài sản, mang tính khách quan. Hơn nữa cách thực hiện phương pháp này đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán. Phương pháp kiểm kê cũng có những hạn chế nhất định như: Đối với một số tài sản cố định như đất đai, nhà xưởng, máy móc thiết bị,.. phương pháp kiểm kê chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản, không cho biết quyền sở hữu của đơn vị đối với tài sản đó; Hoặc tài sản có thể hiện hữu nhưng lại là tài sản thuê ngoài hay đem thế chấp,.. Đối với hàng hoá, nguyên vật liệu tồn kho, kiểm tra vật chất chỉ cho biết sự tồn tại thực tế về số lượng, còn chất lượng, tình trạng kỹ thuật, phương pháp đánh giá đúng hay sai thì chưa thể hiện. Kiểm tra vật chất đối với vật tư do đó cần đi kèm với bằng chứng khác để chứng minh quyền sở hữu và giá trị của tài sản đó. Bằng chứng kiểm toán thu được từ phương pháp kiểm tra vật chất gọi là kiểu mẫu bằng chứng vật chất. Phương pháp xác minh tài liệu Xác minh tài liệu là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các chứng từ sổ sách có liên quan sẵn có trong đơn vị. Phương pháp áp dụng với hoá đơn bán hàng, phiếu nhập kho, xuất kho, hoá đơn vận tải, sổ kế toán,.. Phương pháp được tiến hành theo hai cách: Thứ nhất, từ một kết luận có trước, kiểm toán viên thu thập tài liệu làm cơ sở cho kết luật. Ví dụ: kiểm toán viên kiểm tra các tài liệu, hồ sơ pháp lý về quyền sở hữu tài sản. Thứ hai, kiểm tra các tài liệu của một nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi vào sổ sách. Quá trình này tiến hành theo hai hướng: Từ chứng từ gốc lên sổ sách khi muốn chứng minh nghiệp vụ đã được ghi sổ đầy đủ. Từ sổ sách kiểm tra ngược về chứng từ gốc khi muốn thu thập bằng chứng về tính có thật của mọi nghiệp vụ được ghi sổ. Phương pháp xác minh tài liệu tương đối thuận tiện do tài liệu thường là có sẵn, chi phí thu thập bằng chứng cũng thấp hơn các phương pháp khác. Tuy nhiên, phương pháp này cũng có những hạn chế nhất định: Độ tin cậy của tài liệu phụ thuộc vào nguồn gốc của bằng chứng, phụ thuộc vào sự độc lập của tài liệu so với đơn vị được kiểm toán. Các tài liệu cung cấp có thể đã bị sửa chữa, giả mạo làm mất tính khách quan nên cần có sự kiểm tra bằng các phương pháp khác. Khi sử dụng phương pháp xác minh tài liệu, kiểm toán viên cần phân biệt quá trình kiểm tra vật chất về tài sản như tiền mặt, trái phiếu có giá,.. với quá trình kiểm tra các chứng từ như phiếu chi đã thanh toán và chứng từ bán hàng,.. Nếu tài liệu được kiểm toán là một hoá đơn mua hàng, không có giá trị thanh toán như tiền thì đó là một tài liệu chứng minh(tài liệu chứng minh là bằng chứng thu thập được từ phương pháp xác minh tài liệu). Đối với trái phiếu, khi chưa được ký thì vẫn là một chứng từ nhưng sau khi ký trái phiếu là tài sản và sau khi thanh toán, trái phiếu trở thành chứng từ. Như vậy, phương pháp kiểm tra vật chất áp dụng đối với trái phiếu khi trái phiếu là tài sản, phương pháp xác minh tài liệu áp dụng với trái phiếu khi trái phiếu là chứng từ. Phương pháp quan sát Quan sát là phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán thông qua quá trình kiểm toán viên trực tiếp quan sát, đánh giá một thực trạng hay hoạt động của đơn vị được kiểm toán. Ví dụ, kiểm toán viên tiến hành quan sát nơi sản xuất của doanh nghiệp như nhà xưởng, kho bãi, sự vận hành của máy móc thiết bị .V.v.. Từ đó đánh giá về thực tế hoạt động của đơn vị. Phương pháp này rất hữu ích trong nhiều phần hành của cuộc kiểm toán, bằng chứng kiểm toán được đánh giá là đáng tin cậy. Tuy nhiên, bằng chứng kiểm toán thu được chưa thể hiện tính đầy đủ nên cần đi kèm với phương pháp khác. Phương pháp này chỉ cung cấp bằng chứng về công việc ở thời điểm quan sát, không chắc chắn đúng với các thời điểm khác. Bằng chứng thu được từ phương pháp này gọi là kiểu mẫu quan sát. Phương pháp xác nhận Xác nhận là quá trình thu thập thông tin do bên thứ ba độc lập cung cấp để xác minh tính chính xác của thông tin mà kiểm toán viên nghi vấn. Đối tượng của phương pháp xác nhận chủ yếu là các khoản phải thu, khoản phải trả, tiền gửi ngân hàng, tài sản ký gửi, ký quỹ, thế chấp. Các đối tượng được khái quát qua Bảng 1.2. Bảng số 1.2. Các loại thông tin cần phải xác nhận Thông tin Nơi xác nhận Tài sản Tiền gửi ngân hàng Ngân hàng Khoản phải thu Khách nợ Phiếu nợ phải thu Người lập phiếu Hàng tồn kho gửi trong Công ty lưu kho Công ty lưu kho Giá trị bằng tiền của bảo hiểm nhân thọ Công ty bảo hiểm Công nợ Khoản phải trả Chủ nợ Phiếu nợ phải trả Người cho vay Trả trước của khách hàng Khách hàng Cầm cố phải trả Người nhận cầm cố Trái phiếu phải trả Người giữ trái phiếu Vốn chủ sở hữu Người giữ sổ đăng ký và đại lý chuyển nhượng Cổ phần đang lưu hành Cổ đông Các loại thông tin khác Loại bảo hiểm Công ty bảo hiểm Nợ ngoài ý muốn Luật sư của Công ty, ngân hàng Hợp đồng trái khoán Người giữ trái khoán Vật ký quỹ cho chủ nợ Chủ nợ (Nguồn: Bảng 6-2, Alvin arens và James K.Loebbecke, Auditing, NXB Thống kê, 1995, trang 133) Sau khi đã có ký duyệt của của đại diện đơn vị được kiểm toán, thư xác nhận có thể được kiểm toán viên gửi trực tiếp đến người thứ ba để nhờ xác nhận thông tin theo yêu cầu và sau đó được gửi trở lại theo địa chỉ của kiểm toán viên. Thông thường, đơn vị được kiểm toán có thể gửi thư nhờ xác nhận đến người thứ ba theo yêu cầu của kiểm toán viên nhưng thư trả lời vẫn phải gửi trực tiếp về địa chỉ của kiểm toán viên và kiểm toán viên phải kiểm soát được toàn bộ việc gửi và nhận các xác nhận. Quy trình nhằm đảm bảo tính độc lập của phương pháp xác nhận đối với đơn vị được kiểm toán. Phương pháp này thường được áp dụng trong tất cả các cuộc kiểm toán. Ưu điểm của phương pháp xác nhận là bằng chứng thu được có độ tin cậy cao nếu kiểm toán viên thực hiện đúng quy trình và đảm bảo các yêu cầu sau: Thôn._.g tin cần phải được xác nhận theo yêu cầu của kiểm toán viên. Sự xác nhận phải được thực hiện bằng văn bản. Sự độc lập của người xác nhận thông tin. Kiểm toán viên phải kiểm soát được toàn bộ quá trình thu thập thu xác nhận. Tuy nhiên phương pháp này có hạn chế là chi phí thực hiện khá lớn, phạm vi áp dụng tương đối giới hạn nhất là khi đơn vị được kiểm toán có quy mô lớn, quan hệ rộng, đa quốc gia,.. Hơn nữa, kiểm toán viên cũng cần quan tâm tới khả năng các xác nhận của bên thứ ba đã qua sự giàn xếp trước của đối tượng được kiểm toán. Phương pháp lấy xác nhận có thể thực hiện theo hai hình thức, hình thức gửi thư xác nhận phủ định và thư xác nhận dạng khẳng định. Theo hình thức thứ nhất, kiểm toán viên yêu cầu người xác nhận gửi thư phản hồi nếu có sai khác giữa thực tế với thông tin kiểm toán nhờ xác nhận. Theo hình thức thứ hai, kiểm toán viên yêu cầu người xác nhận gửi thư phản hồi cho tất cả các thư xác nhận dù thực tế có trùng khớp với thông tin mà kiểm toán viên quan tâm. Hình thức thứ hai do đó đảm bảo tin cậy cao hơn cho phương pháp xác nhận, nhưng chi phí cũng cao hơn. Vậy nên, tuỳ mức độ hệ trọng của thông tin mà kiểm toán viên quan tâm để lựa chọn hình thức gửi thư xác nhận phù hợp. Phương pháp phỏng vấn Phương pháp phỏng vấn là quá trình kiểm toán viên thu thập thông tin bằng văn bản hay lời nói qua việc thẩm vấn những người hiểu biết về vấn đề kiểm toán viên qua tâm. Ví dụ, thẩm vấn khách hàng về những quy định kiểm soát nội bộ hoặc hỏi nhân viên về sự hoạt động của các quy chế này. Quá trình thu thập bằng chứng qua phỏng vấn thường bao gồm ba giai đoạn: Giai đoạn lập kế hoạch phỏng vấn Kiểm toán viên phải xác định được mục đích, đối tượng, thời gian, địa điểm, nội dung cần phỏng vấn .V.v.. Nội dung phỏng vấn có thể cụ thể hoá thành những trọng điểm cần phỏng vấn. Giai đoạn thực hiện phỏng vấn Kiểm toán viên giới thiệu lý do cuộc phỏng vấn, trao đổi về những trọng điểm đã xác định. Khi phỏng vấn có thể dùng hai loại câu hỏi cơ bản là câu hỏi “đóng” hoặc câu hỏi “mở”. Câu hỏi “mở” giúp kiểm toán viên thu được câu trả lời chi tiết và đầy đủ. Loại câu hỏi này được sử dụng khi kiểm toán viên muốn thu thập thêm thông tin với việc sử dụng các cụm từ “thế nào?”, “cái gì?”, “tại sao?”. Câu hỏi “đóng” giới hạn câu trả lời của người được phỏng vấn, được sử dụng khi kiểm toán viên muốn xác nhận một vấn đề đã nghe hay đã biết. Loại câu hỏi này thường dùng các cụm từ “có hay không?”. Giai đoạn kết thúc phỏng vấn Kiểm toán viên đưa ra kết luận trên cơ sở thông tin đã thu thập được. Kiểm toán viên cũng cần lưu ý tính khách quan và sự hiểu biết của người được phỏng vấn để có thể kết luận xác đáng về bằng chứng thu thập. Ưu điểm của phương pháp này là giúp kiểm toán viên thu thập được những bằng chứng chưa có nhằm thu thập những thông tin phản hồi để củng cố luận cứ của kiểm toán viên. Tuy nhiên nhược điểm của phương pháp này là độ tin cậy của bằng chứng không cao do đối tượng được phỏng vấn chủ yếu là người trong đơn vị được kiểm toán nên thiếu tính khách quan. Chất lượng của bằng chứng cũng phụ thuộc vào trình độ và sự hiểu biết của người được hỏi. Bằng chứng kiểm toán thu được khi áp dụng phương pháp này gọi là kiểu mẫu phỏng vấn và thường dùng để củng cố cho các bằng chứng khác. Phương pháp tính toán Phương pháp tính toán là quá trình kiểm toán viên kiểm tra chính xác về mặt số học của việc tính toán và ghi sổ. Ví dụ, đối với kiểm tra việc tính toán, kiểm toán viên xem xét tính chính xác bằng tính lại các hoá đơn, phiếu nhập, xuất kho; số liệu hàng tồn kho; tính lại chi phí khấu hao; giá thành; các khoản dự phòng; thuế; số tổng cộng trên sổ chi tiết và sổ cái .V.v.. Đối với kiểm tra tính chính xác của việc ghi sổ, kiểm toán viên đối chiếu các chứng từ có liên quan để xem cùng một thông tin được phản ánh trên các chứng từ khác nhau, ở những nơi khác nhau. Phương pháp này chỉ quan tâm đến tính chính xác thuần tuý về mặt số học mà không chú ý đến sự phù hợp của các phương pháp tính được sử dụng. Do đó phương pháp tính toán thường sử dụng kèm theo các phương pháp khác như kiểm tra tài liệu, kiểm tra vật chất, phân tích .V.v.. Ưu điểm của phương pháp này là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao, xét về xét về mặt số học. Tuy nhiên, nhược điểm của phương pháp này là các phép tính và phân bổ đôi khi khá phức tạp, tốn thời gian đặc biệt khi đơn vị được kiểm toán có quy mô lớn, loại hình kinh doanh đa dạng. Trong trường hợp đó để thực hiện phương pháp này, kiểm toán viên cần được trang bị máy tính cá nhân nhiều số, máy tính xách tay,.. Bằng chứng kiểm toán thu được khi áp dụng phương pháp tính toán gọi là kiểu mẫu chính xác số học. Phương pháp phân tích Phương pháp phân tích là quá trình so sánh, đối chiếu, đánh giá các mối quan hệ để xác định tính hợp lý của các số dư trên tài khoản. Các mối quan hệ bao gồm quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau và quan hệ giữa các thông tin tài chính với các thông tin phi tài chính. Do vậy, phương pháp phân tích gồm ba nội dung: Dự đoán; so sánh; đánh giá. Trong đó: Dự đoán là việc ước đoán về số dư tài khoản, giá trị tỉ suất hoặc xu hướng.V.v.. So sánh là việc đối chiếu ước đoán trên với số báo cáo. Đánh giá là việc sử dụng các phương pháp chuyên môn và các phương pháp khác (phỏng vấn, quan sát) để phân tích và kết luận về các chênh lệch khi so sánh. Phương pháp phân tích được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán có hiệu lực gồm ba loại: kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hướng và phân tích tỉ suất. Kiểm tra tính hợp lý Kiểm tra tính hợp lý thường bao gồm những so sánh cơ bản như: so sánh giữa số liệu thực tế và số liệu kế hoạch, dự toán,..Từ kế quả so sánh, việc điều tra những sai khác lớn giữa số thực tế và số kế hoạch sẽ giúp kiểm toán viên phát hiện những sai sót trong Báo cáo tài chính hoặc những biến động lớn trong tình hình sản xuất kinh doanh của đơn vị. So sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị với các chỉ tiêu bình quân trong nghành. Nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính. So sánh số liệu của đơn vị được kiểm toán và kết quả dự kiến của kiểm toán viên. Phân tích xu hướng Phân tích xu hướng là sự phân tích những thay đổi theo thời gian của số dư tài khoản hay nghiệp vụ. Phân tích xu hướng thường được kiểm toán viên sử dụng qua so sánh thông tin tài chính kỳ này với kỳ trước hay so sánh giữa các tháng trong kỳ hoặc so sánh số dư (số phát sinh) của các tài khoản cần xem xét giữa các kỳ nhằm phát hiện những biến động bất thường để tập trung kiểm tra xem xét. Phân tích tỉ suất Phân tích tỉ suất là cách thức so sánh những số dư tài khoản hoặc những loại hình nghiệp vụ. Phân tích tỷ suất cũng giúp so sánh tính hợp lý về tình hình tài chính của một Công ty nào đó với công ty khác trong cùng tập đoàn hay với nghành đó. Thông thường khi phân tích tỷ suất cũng phải xem xét xu hướng của tỷ suất đó. Trong ba loại hình phân tích nêu trên, kiểm tra tính hợp lý kết hợp các dữ liệu hoạt động, dữ liệu tài chính và được lập ra để kiểm tra sự tương ứng giữa hai loại dữ liệu này. Do đó mức độ chính xác hay tính tin cậy của bằng chứng thu thập được khi kiểm tra tính hợp lý được xem là cao nhất. Phân tích tỷ suất dựa trên mối quan hệ giữa các báo cáo khác nhau có mối liên quan nên việc phân tích các tỷ suất cũng có thể cung cấp thông tin có giá trị. Phân tích xu hướng được xem là cung cấp dữ liệu có độ tin cậy thấp hơn vì phương pháp này dùng nhiều vào việc xem xét dữ liệu năm trước. Tuy nhiên, nếu có cả sự phân tích lùi thì các bằng chứng tập hợp được trở nên có ý nghĩa hơn. Mối quan hệ giữa các thủ tục phân tích và độ tin cậy của bằng chứng được khái quát qua Bảng 1.3. Bảng 1.3. Quan hệ giữa phương pháp phân tích và độ tin cậy của bằng chứng thu thập được Các loại hình phân tích Độ tin cậy kết quả Dễ sử dụng Phân tích xu hướng Phân tích tỷ suất Kiểm tra tính hợp lý h Khi sử dụng phương pháp phân tích để thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên cần giải quyết bốn vấn đề: Thứ nhất, chọn loại hình phân tích phù hợp. Nhìn chung các loại hình phân tích áp dụng hiệu quả đối với các tài khoản trong Báo cáo kết quả kinh doanh và các loại nghiệp vụ liên quan hơn là đối với các tài khoản trong Bảng cân đối kế toán. Các tài khoản trong Báo cáo kết quả kinh doanh dễ dự đoán hơn, trong khi đó tài khoản trong Bảng cân đối kế toán thường kết hợp nhiều loại hình nghiệp vụ phức tạp. Khi sử dụng loại hình phân tích, kiểm toán viên có thể tham khảo hướng dẫn chung ở Bảng 1.4. Bảng 1.4. Hướng dẫn chọn loại hình phân tích Đối tượng kiểm toán Loại hình phân tích Phân tích xu hướng Phân tích tỷ suất Kiểm tra tính hợp lý Khoản mục trong Bảng cân đối kế toán Hạn chế Hữu ích Hạn chế Khoản mục trong Báo cáo kết quả kinh doanh Hữu ích Rất hữu ích Rất hữu ích Thứ hai, đưa ra mô hình để dự đoán những số liệu tài chính hoặc những xu hướng hay những tỷ suất về số liệu tài chính và số liệu hoạt động. Vấn đề này bao gồm những bước công việc sau: Xác định các biến tài chính và các biến hoạt động cũng như mối quan hệ có thể dự đoán được giữa hai loại biến này. Ví dụ, xét trong chu trình kiểm toán tiền lương và nhân viên thì biến tài chính có thể là tổng quỹ lương thực hiện trong một niên độ kế toán, biến hoạt động có thể là tổng số sản phẩm sản xuất ra trong kỳ, hay tổng số thời gian lao động của cán bộ công nhân viên trong đơn vị được kiểm toán. Đưa ra mô hình để kết hợp thông tin. ở nội dung này, kiểm toán viên xác định mô hình về mối quan hệ giữ các biến, phù hợp với đơn vị được kiểm toán. Trong ví dụ kiểm toán tiền lương và nhân viên nói trên, nếu đơn vị trả lương chủ yếu theo hình thức khoán sản phẩm hoàn thành, thì mô hình hợp lý là mô hình mô tả mối quan hệ giữa tổng quỹ lương thực hiện và tổng số sản phẩm hoàn thành trong kỳ. Ngược lại, nếu đặc điểm của đơn vị phù hợp với hình thức trả lương theo thời gian thì mô hình hợp lý là mô hình mô tả mối quan hệ giữa tổng quỹ lương thực hiện và tổng thời gian làm việc của người lao động trong đơn vị được kiểm toán. Thu thập những số liệu cơ sở. Kiểm toán viên thu thập số liệu về các biến đã xác định ở trên từ thực tế của đơn vị được kiểm toán. Xem xét tính độc lập, độ tin cậy của những số liệu cơ sở về hoạt động và tài chính. Đưa ra dự đoán sử dụng mô hình mà kiểm toán viên đã triển khai. Thứ ba, dự đoán và so sánh dự đoán của kiểm toán viên với số liệu của đơn vị được kiểm toán. Nếu có chênh lệch, có thể do các nguyên nhân: có những sai sót trong mô hình của kiểm toán viên; hoặc có sai sót đáng kể trong số dư tài khoản. Để tìm nguyên nhân của chênh lệch, kiểm toán viên có thể phỏng vấn nhà quản lý hiểu biết về những vấn đề tài chính và hoạt động của Công ty để được giải thích hay để thu thập thông tin giúp hoàn thiện hơn mô hình. Đồng thời, kiểm toán viên cần theo dõi và kiểm tra những thông tin này. Tất cả những điều giải thích cần được chứng thực bằng một bằng chứng độc lập. Có thể phỏng vấn nhiều nhân viên trong đơn vị được kiểm toán và kiểm tra xem xét những lời giải thích của họ có thống nhất hay không; hoặc có thể kiểm tra chứng từ có liên quan. Thứ tư, sử dụng đánh giá chuyên môn để rút ra kết luận về bằng chứng kiểm toán thu thập được. Nếu chênh lệch giữa dự đoán của kiểm toán viên với số liệu thực tế lớn hơn rất nhiều so với mức chênh lệch theo kế hoạch, kiểm toán viên không thu được bằng chứng kiểm toán như dự tính. Khi đó kiểm toán viên phải điều tra tính chất và nguyên nhân của chênh lệch và xem xét ảnh hưởng của nó tới hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán. Nếu chênh lệch thấp hơn đáng kể mức chênh lệch theo kế hoạch, kiểm toán viên kết luận rằng mục tiêu kiểm toán đã đạt được. Tuy nhiên kiểm toán viên cũng cần xét xem liệu những phát hiện của kiểm toán viên có thu được từ những theo dõi thích hợp đối với kiểm soát nội bộ, hệ thống thông tin và các vấn đề khác hay không. Nếu chênh lệch này xấp xỉ độ chênh lệch theo kế hoạch, kiểm toán viên sẽ sử dụng đánh giá của mình để xem xét có nên: Chấp nhận chênh lệch này là chênh lệch kiểm toán và chuyển nó vào bảng tóm tắt những chênh lệch kiểm toán chưa được điều chỉnh. Tiếp tục hoàn thiện dự đoán của mình, đưa vào nhiều biến hơn và đưa ra ít số xấp xỉ hơn, cho đến khi chênh lệch đạt đến mức có thể chấp nhận được. Tiến hành kiểm tra chi tiết. Ưu điểm của thủ tục phân tích là tương đối đơn giản, có hiệu quả cao vì ít tốn thời gian, chi phí cho kiểm toán thấp mà vẫn có thể cung cấp bằng chứng về sự đồng bộ, chuẩn xác và có giá trị về mặt kế toán; Giúp kiểm toán viên đánh giá được tổng thể không bị xa vào các nghiệp vụ cụ thể. Thủ tục phân tích do đó được sử dụng trong tất cả các giai đoạn của quy trình kiểm toán và được xem xét là rất hữu ích. Tuy vậy, khi áp dụng phương pháp này, kiểm toán viên cần lưu ý một số điểm: Mối quan hệ bản chất giữa các chỉ tiêu được so sánh. Việc phân tích sẽ không có ý nghĩa nếu các chỉ tiêu không có mối liên hệ với nhau. Ngoài ra phương pháp này chỉ áp dụng với các chỉ tiêu đồng chất về nội dung và phương pháp tính. Đối với những khoản mục hay chỉ tiêu trọng yếu, kiểm toán viên không thể sử dụng phương pháp phân tích đơn thuần mà cần kết hợp với các phương pháp khác để tìm được bằng chứng thích hợp. Trong điều kiện hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém, cần thận trọng trong phân tích và nên kết hợp với nhiều phương pháp khác. Đánh giá chênh lệch khi phân tích sẽ sai lầm nếu kiểm toán viên thiếu hiểu biết về những mức chuẩn nghành kinh doanh của đơn vị được kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán thu được từ phương pháp phân tích được gọi là kiểu mẫu phân tích. Như vậy, với mỗi phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán sẽ có một kiểu mẫu bằng chứng tương ứng. Mỗi kiểu mẫu lại có quan hệ khác nhau với các mục tiêu kiểm toán, điều này được thể hiện qua Bảng 1.5. Bảng 1.5. Quan hệ giữa kiểu mẫu bằng chứng và mục tiêu kiểm toán Kiểu mẫu bằng chứng Mục tiêu kiểm toán Tính hợp lý chung Có căn cứ Đầy đủ Quyền sở hữu Đánh giá Phân loại Giới hạn Chính xác kỹ thuật Trình bày Kiểm tra vật chất x x x x Xác nhận x x x x x x Tài liệu x x x x x x Quan sát x x x Phỏng vấn x x x x x x x x Tính toán x Phân tích x x x x x x x 1.2. thu thập bằng chứng kiểm toán trong Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính 1.2.1.Thu thập bằng chứng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán không chỉ xuất phát từ yêu cầu của cuộc kiểm toán mà còn là nguyên tắc cơ bản trong công tác kiểm toán đã được quy định thành chuẩn mực và đòi hỏi các kiểm toán viên phải tuân theo đầy đủ nhằm đảm bảo công tác kiểm toán có hiệu quả và chất lượng. Đối với bằng chứng kiểm toán, lập kế hoạch kiểm toán giúp kiểm toán viên thu thập được các bằng chứng đầy đủ và có giá trị làm cơ sở để đưa ra các ý kiến xác đáng về các Báo cáo tài chính, từ đó hạn chế những sai sót, giảm thiểu trách nhiệm pháp lý, nâng cao hiệu quả công việc và giữ vững được uy tín nghề nghiệp đối với khách hàng. Lập kế hoạch kiểm toán gồm sáu bước công việc được mô tả theo Sơ đồ 1.1. Sơ đồ 1.1. Lập kế hoạch kiểm toán Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát Đánh giá trọng yếu, rủi ro kiểm toán Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích Thu thập thông tin cơ sở Các công việc chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán. Nhận diện các lý do kiểm toán của Công ty khách hàng. Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán. Ký kết hợp đồng kiểm toán. Để đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, kiểm toán viên sẽ xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng, tính liêm chính của Ban Giám đốc Công ty khách hàng và liên lạc với các kiểm toán viên tiền nhiệm. Từ những thông tin thu được, kiểm toán viên có thể cân nhắc khả năng chấp nhận hay tiếp tục kiểm toán cho khách hàng. Tiếp theo, kiểm toán viên nhận diện các lý do kiểm toán của Công ty khách hàng. Thực chất của bước này là xác định người sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ. Việc xác định người sử dụng và mục đích sử dụng là hai yếu tố chính ảnh hưởng tới số lượng bằng chứng phải thu thập và mức độ chính xác của các ý kiến đưa ra trong Báo cáo kiểm toán. Nếu Báo cáo tài chính cần được sử dụng rộng rãi thì mức độ trung thực, hợp lý của các thông tin trên Báo cáo tài chính đòi hỏi càng cao do đó số lượng và chất lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập sẽ tăng lên. Thông qua việc nhận diện lý do kiểm toán, kiểm toán viên ước lượng được quy mô phức tạp của cuộc kiểm toán, từ đó lựa chọn đội ngũ nhân viên thích hợp để thực hiện cuộc kiểm toán. Bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị kế hoạch kiểm toán là việc ký kết hợp đồng kiểm toán. Đây là sự thoả thuận chính thức giữa Công ty kiểm toán và khác hàng về thực hiện kiểm toán và các dịch vụ khác liên quan. Thu thập thông tin cơ sở Kiểm toán viên cần thu thập các thông tin về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng. Điều này rất cần thiết khi kiểm toán viên thực hiện kiểm toán với tính thận trọng nghề nghiệp đúng mức. Kiểm toán viên có thể thu thập thông tin cơ sở từ nhiều nguồn khác nhau như: Trao đổi trực tiếp với Ban Giám đốc và kiểm toán viên tiền nhiệm, qua sát nhà xưởng hoặc thu thập từ hồ sơ kiểm toán thường trực .V.v.. Kết thúc quá trình tìm hiểu thông tin cơ sở về khách hàng, các bằng chứng kiểm toán được tiếp tục lưu vào hồ sơ kiểm toán. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Nếu thông tin cơ sở giúp cho kiểm toán viên hiểu được các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng thì việc thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho kiểm toán viên nắm bắt được các quy trình mang tính chất pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh này. Những thông tin này được thu thập trong quá trình tiếp xúc với Ban Giám đốc Công ty khách hàng bao gồm các loại sau: Giấy phép thành lập và Điều lệ Công ty. Các Báo cáo tài chính, Báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểmt tra của năm hiện hành hay trong vài năm trước. Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc. Các hợp đồng và cam kết quan trọng. Để thu được các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, kiểm toán viên thường sử dụng các phương pháp như phỏng vấn, kiểm tra xem xét tài liệu. Thực hiện các thủ tục phân tích Sau khi đã thu thập được các thông tin cơ sở và thông tin nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích đối với các thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch kiểm toán. Các thủ tục phân tích sử dụng cho việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm vào các mục tiêu: Thu thập hiểu biết về nội dung các Báo cáo tài chính và những biến đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra kể từ lần kiểm toán trước. Tăng cường sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh của khách hàng và giúp kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của công ty khách hàng. Đánh giá sự hiện diện các sai số có thể có trên Báo cáo tài chính doanh nghiệp. Qua thủ tục phân tích, các bằng chứng kiểm toán thu được cũng được lưu vào hồ sơ kiểm toán. Đánh giá trọng yếu và rủi ro Nếu trong các bước trên, kiểm toán viên thu thập các thông tin mang tính khách quan về khách hàng thì với bước này, kiểm toán viên căn cứ vào các thông tin đã thu thập được để đánh giá, nhận xét nhằm đưa ra một kế hoạch kiểm toán phù hợp. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp kiểm toán viên lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Cụ thể là nếu kiểm toán viên ước lượng mức trọng yếu càng thấp, nghĩa là độ chính xác của các số liệu trên Báo cáo tài chính càng cao, số lượng bằng chứng phải thu thập càng nhiều và ngược lại. Sau khi kiểm toán viên đã có được ước lượng lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính, kiểm toán viên thực hiện phân bổ mức ước lượng cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Mục đích của việc phân bổ là để giúp kiểm toán viên xác định số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất có thể mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên Báo cáo tài chính không vượt quá mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Kiểm toán viên cũng thực hiện đánh giá rủi ro trên toàn bộ Báo cáo tài chính và theo từng khoản mục dựa trên những thông tin đã thu thập về khách hàng. Trên cơ sở các mức rủi ro, kiểm toán viên sẽ tính ra quy mô và các kiểu mẫu bằng chứng kiểm toán phải thu thập đối với từng mục tiêu kiểm toán. Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát. Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả. Các bằng chứng kiểm toán cho sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng bao gồm những thông tin về môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát. Để thu thập được các bằng chứng này kiểm toán viên thường vận dụng các phương pháp như: Phỏng vân Ban Giám đốc và nhân viên Công ty khách hàng. Dựa vào hiểu biết trước đây của kiểm toán viên về khách hàng. Xem xét các quy định, chế độ, điều lệ của Công ty khách hàng. Quan sát các mặt hoạt động của Công ty khách hàng. .V.v.. Thu thập bằng chứng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán Đây là giai đoạn kiểm toán viên thực hiện thu thập bằng chứng căn cứ theo kế hoạch và chương trình kiểm toán đã được xây dựng. Để thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên triển khai các thủ tục kiểm toán sau: Thủ tục kiểm soát Nếu đánh giá ban đầu của kiểm toán viên cho thấy khách thể kiểm toán có hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu thì khi đó thủ tục kiểm soát được triển khai nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán về thiết kế và hệ thống kiểm soát nội bộ. Cụ thể, các bằng chứng kiểm toán phải chứng minh được: Thiết kế các hoạt động kiểm soát cụ thể của khách thể kiểm toán thích hợp để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu. Hoạt động kiểm soát đã được triển khai theo đúng yêu cầu của thiết kế trong thực tế. Thủ tục phân tích Trong tổ chức thực hiện thủ tục phân tích đòi hỏi nhiều ở sự phán đoán của kiểm toán viên. Thông thường, thực hiện thủ tục phân tích phải trải qua những giai đoạn chủ yếu sau: Phát triển một mô hình. Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ. Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ. Phân tích nguyên nhân chênh lệch. Xem xét những phát hiện qua kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán thu được từ thủ tục phân tích cần được đánh giá do phát hiện qua kiểm toán không chỉ bao gồm những sai sót trong tài khoản mà cả những quan sát hệ thống kiểm soát nội bộ, hệ thống thông tin và những vấn đề khác. Thủ tục kiểm tra chi tiết Kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ là bước công việc cuối cùng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết tốn nhiều chi phí nhất trong cuộc kiểm toán, do đó thủ tục này được thực hiện với những tài khoản được đánh giá là điển hình nhất. Thủ tục kiểm tra chi tiết được tiến hành theo các bước sau: Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết: Trước hết, kiểm toán viên cần xác định mục tiêu của các biện pháp kỹ thuật, đó có thể là thu thập bằng chứng kiểm toán về sai phạm trong yếu trong các cơ sở dẫn liệu thuộc mục tiêu kiểm toán hoặc các mục tiêu khác theo chủ định của kiểm toán viên. Tiếp theo, kiểm toán viên tiến hành lựa chọn các khoản mục trong tổng thể. Việc xác định tổng số khoản mục nghiệp vụ cần hướng tới tính đầy đủ và tin cậy của bằng chứng kiểm toán. Lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết: Kiểm toán viên có thể áp dụng các biện pháp kiểm tra chi tiết với từng khoản mục trong tổng số hoặc với một nhóm các khoản mục. Nếu kiểm toán viên áp dụng các biện pháp kiểm tra chi tiết không phải với tất cả khoản mục trong một tài khoản thì phải chấp nhận mức độ không chắc chắn của bằng chứng kiểm toán thu được. Khi đó kiểm toán viên có thể lựa chọn một số khoản mục trên cơ sở chọn điển hình những khoản mục chính hoặc chọn mẫu đại diện hay kết hợp cả hai phương pháp. Lựa chọn các khoản mục chính: Kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán bằng cách điều tra kỹ các khoản mục chính. Dựa trên sự đánh giá, kinh nghiệm và những hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng, kiểm toán viên phát hiện ra một số khoản mục không phát sinh thông thường, không dự đoán trước được hay dễ có sai phạm, đó là khoản mục chính. Thực hiện kiểm tra chi tiết trên các khoản mục đã chọn. Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết: Kiểm toán viên cần đánh giá những bằng chứng kiểm toán đã thu được từ quá trình kiểm tra chi tiết và tiến hành điều tra về tính chất, nguyên nhân đối với những chênh lệch kiểm toán. Xử lý chênh lệch kiểm toán: Kết thúc quá trình kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên thực hiện xử lý các chênh lệch kiểm toán. Tuỳ theo loại chênh lệch, nguyên nhân chênh lệch và thủ tục tiến hành khi phát hiện trong quá trình kiểm toán cho thấy có sai sót, kiểm toán viên sẽ có các biện pháp xử lý thích hợp cho từng loại chênh lệch. 1.2.3. Thu thập bằng chứng trong giai đoạn kết thúc kiểm toán Trong giai đoạn này, kiểm toán viên cần thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán về các vấn đề: Xem xét các sự kiện phát sinh sau niên độ. Xem xét các khoản nợ ngoài ý muốn. Đánh giá kết quả. Công bố Báo cáo kiểm toán. Sau khi hoàn tất các thủ tục kiểm toán đặc thù cho các lĩnh vực kiểm toán kiểm toán viên sẽ đánh giá tổng quát về các kết quả thu thập được nhằm soát xét toàn bộ quá trình kiểm toán và cân nhắc các cơ sở đưa ra ý kiến kết luận kiểm toán. Kiểm toán viên thường áp dụng thủ tục phân tích soát xét để đánh giá tính đồng bộ và xác thực của thông tin tài chính thu thập được. Thủ tục phân tích soát xét giúp kiểm toán viên xác định những bộ phận cần thu thập thêm bằng chứng để làm vững chắc thêm bằng chứng của kiểm toán viên. Các bằng chứng thu thập sẽ được tổng hợp và dựa vào đó để đánh giá lại kết quả trên các khía cạnh sau: - Tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán. - Sự công khai trên Báo cáo tài chính. - Soát xét lại các tài liệu. - Sự soát xét độc lập: Soát xét độc lập do một người không tham gia vào Hợp đồng kiểm toán đảm nhiệm để đảm bảo cuộc kiểm toán đã được thực hiện đúng quy định và kết luận do kiểm toán viên đưa ra khách quan và chính xác. Kết thúc kiểm toán, kiểm toán viên phát hành Báo cáo kiểm toán. Báo cáo kiểm toán do kiểm toán viên và công ty kiểm toán lập, công bố để nêu rõ ý kiến chính thức của mình về Báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Chương II. Thực trạng thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại công ty cổ phần kiểm toán và tư vấn 2.1. công ty cổ phần kiểm toán và tư vấn với thu thập bằng chứng kiểm toán 2.1.1. Lịch sử hình thành và phát triển Tên công ty: công ty cổ phần kiểm toán & tư vấn. (thay cho công ty kiểm toán & tư vấn trước đây). Tên giao dịch: Auditing and consulting joint stock company. Tên viết tắt: A&c CO. Trụ sở chính: 229 Đồng Khởi, Phường Bến Nghé, Quận 1, Thành phố Hồ Chí Minh. ĐT: (84.8)8272295 Fax: (84.8)8272300 Email: a&c@hcm.vnn.vn. Website: Các chi nhánh: + Chi nhánh Nha Trang: 100 Quang Trung, Thành phố Nha Trang. ĐT: (84.58)811591 Fax(84.58)811593 + Chi nhánh Hà Nội: 41B Lý Thái Tổ, Quận Hoàn Kiếm, Thành phố Hà Nội. ĐT(84.4)9344489 Fax:(84.4)9344891. Ngày 13/02/1995, Công ty A&C được thành lập theo Quyết định số 107 TC/QĐ/TCCB của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Tiền thân của Công ty A&C là Chi nhánh Công ty Kiểm toán Việt Nam(VACO) tại Thành phố Hồ Chí Minh. Ngày 13/03/1995, Công ty A&C chính thức đi vào hoạt động theo Giấy phép đăng ký kinh doanh số 102218 do Uỷ ban kế hoạch Thành phố Hồ Chí Minh cấp. Công ty A&C có trụ sở chính đặt tại 229 Đồng Khởi, Quận 1, Thành phố Hồ Chí Minh với số vốn kinh doanh ban đầu 1.800.000.000 đồng. Trong quá trình hoạt động, Công ty A&C luôn chứng tỏ là một trong những công ty hàng đầu tại Việt Nam trong việc cung cấp các dịch vụ kiểm toán và tư vấn thuộc lĩnh vực quản trị doanh nghiệp-tài chính kế toán-thuế-đầu tư. Trình độ và năng lực chuyên môn của nhân viên là yếu tố hàng đầu đảm bảo sự tồn tại và phát triển của Công ty A&C . Công ty đã xây dựng được đội ngũ gồm 220 kiểm toán viên và nhân viên. Đội ngũ kiểm toán viên và kỹ sư của Công ty đều có ít nhất một bằng cử nhân hoặc thạc sỹ, được đào tạo chính quy tại Việt Nam hoặc nước ngoài theo các chuyên ngành tài chính-kế toán-quản trị-ngân hàng-xây dựng-kiến trúc-giao thông-thuỷ lợi-điện-tin học. Khoảng 60% nhân viên kiểm toán có chứng chỉ Kiểm toán viên do Bộ Tài chính Việt Nam cấp và khoảng 15% nhân viên có bằng Thạc sỹ, bằng ACCA hoặc đang được đào tạo theo chương trình ACCA. Để mở rộng phạm vi hoạt động, Công ty A&C đã thành lập các chi nhánh và văn phòng tại Thành phố Hồ Chí Minh, Hà Nội, Nha Trang-Khánh Hoà, Thừa Thiên-Huế,.. nhằm tạo điều kiện tiếp cận và tổ chức phục vụ khoảng 600 khách hàng thường xuyên trong và ngoài nước. Khách hàng bao gồm: - Doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, hợp đồng hợp tác kinh doanh hoạt động theo luật đầu tư nước ngoài tại Việt Nam, văn phòng đại diện doanh nhân nước ngoài tại Việt Nam. - Doanh nghiệp Việt Nam thuộc các lĩnh vực nghành nghề và hình thức sở hữu khác nhau. - Ban quản lý dự án công trình đầu tư xây dựng cơ bản. - Các cơ quan tổ chức trong nước và quốc tế có nhu cầu cung cấp dịch vụ. Tại Hà Nội, do số lượng khách hàng ngày càng tăng, Ban Giám đốc Công ty A&C quyết định chuyển văn phòng đại diện của Công ty tại Hà Nội thành Chi nhánh. Ngày 01/03/2002, Chi nhánh tại Hà Nội được thành lập theo Quyết định số 1144/QĐ-UB của Uỷ ban nhân dân thành phố Hà Nội. Chi nhánh có trụ sở đặt tại 41B Lý Thái Tổ, Quận Hoàn Kiếm, Hà Nội, hoạt động chính thức theo Giấy phép đăng ký kinh doanh số 3212488 cấp ngày 16/03/2001, thực hiện chức năng cung cấp các dịch vụ Kiểm toán và Tư vấn. Chi nhánh là đơn vị kinh tế có tư cách pháp nhân, có tài khoản giao dịch riêng, có quyền độc lập ký kết các hợp đồng kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán. Ngà._.an có liên quan. Các thông tin thu được từ phỏng vấn được kiểm toán viên ghi chép vào giấy tờ làm việc và được minh hoạ qua Bảng 2.12. Bảng 2.12. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ với các quy trình về TSCĐ Khách hàng: Công ty XYZ Niên độ kế toán: 31/12/2003 Khoản mục: TSCĐ hữu hình và khấu hao Người thực hiện: Phong Tóm tắt các quy trình Ngày thực hiện : 21/3/2004 ằ Đầu tư-mua sắm TSCĐ hữu hình Quy trình đầu tư-mua sắm TSCĐ được tiến hành qua các bước: Các bộ phận có nhu cầu lập kế hoạch mua sắm TSCĐ trình lên Giám đốc. Giám đốc ra Quyết định đầu tư, phòng kế hoạch chào thầu(ký hợp đồng trực tiếp), phòng vật tư trực tiếp mua. Bộ phận KCS kiểm tra và giao cho bộ phận sử dụng. Phòng kế toán thực hiện hạch toán căn cứ vào Quyết định của Giám đốc, Hợp đồng kinh tế, Hoá đơn tài chính, biên bản nghiệp thu. ằ Thanh lý Lập Hội đồng thanh lý TSCĐ. Công ty thông báo nội bộ, trường hợp TSCĐ có giá trị lớn thì Công ty thông báo đến cả các đối tượng bên ngoài Công ty. Hội đồng thanh lý duyệt giá bán. Ký hợp đồng mua bán và phát hành hoá đơn GTGT. ằ Quy trình theo dõi và hạch toán khấu hao TSCĐ Khấu hao TSCĐ được thực hiện trên phần mềm tính khấu hao TSCĐ. Năm sử dụng TSCĐ là thời gian sử dụng còn lại. Khấu hao hàng năm = Giá trị sử dụng còn lại/ Thời gian sử dụng còn lại. Phương pháp quan sát Phương pháp quan sát trong trường hợp này bị hạn chế vì phần lớn TSCĐ hữu hình của Công ty XYZ nằm ở các khu sản xuất khác nhau, trên các địa bàn khác nhau. Do đó, kiểm toán viên không thể thực hiện được phương pháp quan sát để đánh giá tình hình sử dụng và bảo quản TSCĐ. Tuy nhiên,với các máy móc thiết bị nằm tại các văn phòng quản lý, kiểm toán viên có thể xem xét và đánh giá tình hình sử dụng và bảo quản phù hợp với tiêu chuẩn kỹ thuật của thiết bị. Phương pháp phân tích Với phương pháp phân tích, cũng tương tự như khi phân tích khoản mục hàng tồn kho, phương pháp phân tích thực hiện với TSCĐ thông qua việc đánh giá, so sánh một số tỷ suất tài chính. Các tỷ suất được kiểm toán viên tập hợp từ Bảng cân đối phát sinh, Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh. Kiểm toán viên A&C CO có thể thực hiện so sánh tỷ suất TSCĐ/STS của năm nay so với năm trước, qua đó kiểm toán viên đánh giá mức độ đầu tư, cơ cấu tài sản của doanh nghiệp có mang lại hiệu quả không. Phương pháp phân tích được mô tả trên giấy làm việc(Bảng 2.13) như sau: Bảng 2.13. Phân tích biến động TSCĐ hữu hình Khách hàng: Công ty XYZ Niên độ kế toán: 31/12/2003 Khoản mục: Tài sản cố định Người thực hiện: Phong Ngày thực hiện : 21/3/2004 ằ Phân tích biến động của loại tài sản Chỉ tiêu Số đầu năm Số cuối năm Tăng, giảm % Nguyên giá TSCĐ hữu hình 7.986.868.322 8.032.668.319 45.799.997 0,57 Nhà cửa, vật kiến trúc 2.368.350.195 2.368.350.195 0 0,00 Máy móc thiết bị 2.419.123.956 2.630.775.628 211.651.672 8,75 Phơng tiện vận tải 2.764.799.068 2.547.818.068 -216.981.000 -7,85 Thiết bị, dụng cụ quản lý 434.595.104 485.724.429 51.129.325 11,76 Hao mòn TSCĐ hữu hình 5.210.116.203 5.272.119.554 62.003.351 1,19 Nhà cửa, vật kiến trúc 1.031.307.154 1.104.290.621 72.983.467 7,08 Máy móc thiết bị 1.810.612.337 2.063.836.461 253.224.124 13,99 Phơng tiện vận tải 213.191.5751 1.807.829.781 -324.085.970 -15,20 Thiết bị, dụng cụ quản lý 236.280.961 296.162.691 59.881.730 25,34 ằ Phân tích cơ cấu tài sản Năm 2002 Năm 2003 TSCĐ/STS 11,85% 12,70% ằ..... Phương pháp kiểm tra vật chất (kiểm kê) Trong phương pháp kiểm tra vật chất, kiểm toán viên A&C CO tiến hành thu thập Biên bản kiểm kê TSCĐ(Bảng 2.14). Biên bản kiểm kê này được Công ty tổng hợp từ số liệu kiểm kê do các bộ phận thực hiện. Bảng 2.14. Biên bản kiểm kê TSCĐ Cộng hoà xã hội chủ nghĩa Việt Nam Độc lập-Tự do-Hạnh phúc Biên bản kiểm kê tài sản cố định ( Hồi 0h00 ngày 01 tháng 01 năm 2004) Tham gia kiểm kê gồm có: Ông Vương Quốc Quân- Chức vụ: Giám đốc Ông Phan Thanh Bình-Chức vụ: Kế toán trưởng Ông Lê Văn Kiên-Chức vụ: Trưởng phòng KH-TT Ông Vũ Khánh Việt- Nhân viên Bà Trần Châu Huệ-Nhân viên Ban kiểm kê tiến hành kiểm kê toàn bộ số lượng TSCĐ thực tế tại văn phòng và tổng hợp Báo cáo kiểm kê của các bộ phận gửi về. Cuộc kiểm kê kết thúc vào hồi 18h30’ cùng ngày. Kết quả cho thấy số lượng TSCĐ kiểm kê thực tế khớp với số lượng trên Sổ chi tiết (kèm theo Biên bản kiểm kê là các Báo cáo chi tiết). Bắc Giang, ngày 01 tháng 01 năm 2004 (Chữ ký của các thành viên ban kiểm kê) Phương pháp tính toán lại Với phương pháp tính toán lại, tương tự như kiểm toán khoản mục hàng tồn kho, kiểm toán viên cộng dồn các số dư, số phát sinh theo tháng, theo quý của từng tài khoản theo đối ứng bên nợ, bên có để xác định số dư cuối kỳ của từng tài khoản đang kiểm tra. Phương pháp kiểm tra, đối chiếu tài liệu Với phương pháp kiểm tra, đối chiếu tài liệu, kiểm toán viên A&C CO kiểm tra 100% các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ phát sinh trong năm(Bảng 2.15 và 2.16) vì số lượng các nghiệp vụ TSCĐ phát sinh không nhiều, trong khi đó giá trị của TSCĐ tương đối lớn. Khách hàng: Công ty XYZ Niên độ kế toán: 31/12/2003 Khoản mục: Tài sản cố định Người thực hiện: Phong Kiểm tra TSCĐ tăng trong năm Ngày thực hiện : 22/3/2004 Tên TSCĐ Đơn vị Nguyên giá Biên bản nghiệm thu Ghi chú 1)Máy khâu bao 2 12.638.620 07/3/03 KH 5 năm +QĐ 314 của Giám đốc Công ty +Hợp đồng kinh tế +HĐGTGT; Thẻ TSCĐ 2) Xe xúc lật 1 53.188.000 16/5/2003 KH 6 năm +QĐ 350/ Công ty-KH(12/5/03) +QĐ 115/ CT-VT(14/5/03) +Hoá đơn GTGT 3) Máy ép 1 882.445.275 17/11/03 KH 8 năm +TSCĐ tăng từ đề tài nghiên cứu +QĐ 425 (17/3/03) v/v phê duyệt kế hoạch +QĐ 2087 (25/4/03) v/v thành lập hội đồng đánh giá. +QĐ triển khai đề tài +Biên bản họp bàn chế tạo máy. Cộng 948.271.895 Ghi chú: Các tài liệu, bằng chứng phù hợp với quy trình đã tìm hiểu. Bảng 2.15. Kiểm tra các nghiệp vụ tăng TSCĐ phát sinh Bảng 2.16. Kiểm tra các nghiệp vụ giảm TSCĐ Khách hàng: Công ty XYZ Niên độ kế toán: 31/12/2003 Khoản mục: Tài sản cố định Người thực hiện: Phong Kiểm tra TSCĐ tăng trong năm Ngày thực hiện : 22/3/2004 Chứng từ Nội dung TK đối ứng Giá trị Ghi chú SH NT (a) (b) (c) (d) Thanh lý xe tải 811 31.678.863 X X X X 2141 326.371.164 Thanh lý máy pho to 811 18.600.725 X X X X 2141 15.218.775 .V.v.. - - - - - - Cộng 902471898 Ghi chú: (a), (b), (c), (d) là trình tự của quy trình; x: các tài liệu, bằng chứng phù hợp với quy trình đã tìm hiểu. Như vậy, ngoài việc kiểm tra, đối chiếu việc ghi nhận TSCĐ từ các chứng từ gốc và sổ kế toán, kiểm toán viên còn đánh giá được tính tuân thủ trong việc thực hiện đầu tư-mua sắm và thanh lý TSCĐ. Bước tiếp theo, kiểm toán viên A&C CO kiểm tra việc tính và trích khấu hao TSCĐ bao gồm: Đối chiếu tổng chi phí khấu hao và khấu hao luỹ kế với Sổ cái. Đối chiếu chi phí khấu hao với các Bảng chi phí có liên quan. Đối chiếu tỷ lệ khấu hao của từng loại TSCĐ có phù hợp với quy định hiện hành hay không?. Việc áp dụng cách tính khấu hao có nhất quán hay không?. Nếu tỷ lệ khấu hao thay đổi thì phải thu thập các bằng chứng để chứng minh sự thay đổi đó có hợp lý và hợp pháp không?. Đối chiếu chi phí khấu hao giữa các năm và giải thích sự khác biệt hoặc thay đổi bất thường. Với khoản thay đổi bất thường, kiểm toán viên A&C CO tính toán lại chi phí khấu hao và đối chiếu với Biên bản chi phí đã ghi chép. Qua các bước thực hiện trên, kiểm toán viên nhận thấy chi phí khấu hao của Công ty ABC có sự nhầm lẫn giữa cách tính khấu hao theo nguyên tắc tròn tháng với cách tính khấu hao theo nguyên tắc tròn quý. Kiểm toán viên thực hiện việctính toán lại và đưa ra số liệu chênh lệch cần điều chỉnh(Bảng 2.17) như sau: Bảng 2.17. Bảng tính lại chi phí khấu hao Khách hàng: Công ty XYZ Niên độ kế toán: 31/12/2003 Khoản mục: Tài sản cố định Người thực hiện: Phong Kiểm tra hao mòn TSCĐ Ngày thực hiện : 22/3/2004 TSCĐ TG tăng Số năm khấu hao Nguyên giá Số KH đơn vị Số tính lại Chênh lệch Ghi chú Máy khâu bao 7/3 5 12.638.620 1.895.793 1.895.793 0 Xe xúc lật 16/5 6 53.188.000 4.432.333 5.171.056 738.723 Máy ép 17/11 8 882.445.275 0 9.192.138 9.192.138 6.328.126 16.258.987 9.930.861 adj Ghi chú: adj: Số liệu cần ra bút toán điều chỉnh. 2.2.2.3 Một số kiểu mẫu bằng chứng kiểm toán khác thu thập trong quá trình kiểm toán Công ty XYZ Với các khoản mục khác nhau sẽ có các kiểu mẫu bằng chứng kiểm toán đặc trưng cho khoản mục đó. Do vậy, các kiểm toán viên phải định hướng được mối quan tâm đúng mức tới các loại bằng chứng cũng như các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán đối với từng khoản mục. Dưới đây bài viết muốn trình bày về kiểm toán khoản mục tiền nhằm giới thiệu thêm một số kiểu mẫu bằng chứng kiểm toán khác và các phương pháp thu thập tương ứng. Phương pháp xác nhận Kiểm toán viên sử dụng phương pháp xác nhận để thu thập bằng chứng kiểm toán về tiền gửi ngân hàng. Kiểm toán viên thực hiện giám sát quá trình gửi thư xác nhận và trực tiếp nhận thư phúc đáp từ các bên thứ ba này. Thông thường, các ngân hàng gửi thư xác nhận số dư tài khoản vào ngày 31/12. Giấy xác nhận số dư cuối mỗi năm minh hoạ qua Bảng 2.18: Bảng 2.18. Giấy xác nhận số dư cuối năm Bắc giang, ngày 25 tháng 01 năm 2004 Kính gửi: Công ty XYZ 41 Đường T-Thị xã Bắc Giang V/v: Xác nhận số dư tài khoản của Công ty XYZ Theo yêu cầu ngày 15 tháng 01 năm 2004 của Công ty XYZ về việc xác nhận số dư tài khoản đến ngày 31/12/2003 của Công ty XYZ tại sở giao dịch Ngân hàng Công Thương Bắc Giang, Ngân hàng chúng tôi xác nhận như sau: A.Tài khoản vãng lai Tên tài khoản Số tài khoản Loại tài khoản Loại tiền Số dư ngày 31/12/2003 Bắc Giang XYZ 43211.137.00288 Tài khoản vãng lai USD 3.987,5 Bắc Giang XYZ 4311.100.00028 Tài khoản vãng lai VND 60.547.500 Bắc Giang XYZ 43111.100.00180 Tài khoản vãng lai VND 25.874.400 Việc xác nhận được đưa ra theo yêu cầu của Công ty và mang tính tuyệt mật, Ngân hàng cũng như nhân viên của Ngân hàng hoàn toàn không chịu bất cứ trách nhiệm nào do việc xác nhận gây ra. Thay mặt Sở Giao dịch Ngân hàng Công Thương Bắc Giang Chuyên viên cao cấp (Đã ký) Tương tự, kiểm toán viên thu thập các Giấy xác nhận số dư của các ngân hàng còn lại và pho to các Giấy xác nhận số dư này để lưu vào hồ sơ kiểm toán. Bước tiếp theo, kiểm toán viên tính toán tiền gửi ngân hàng để kiểm tra, đối chiếu với Sổ tiền gửi ngân hàng và các sổ liên quan khác. Qua kiểm tra, kiểm toán viên khẳng định được giá trị hợp lý của chỉ tiêu tiền gửi ngân hàng trên Báo cáo tài chính. Phương pháp kiểm tra vật chất Phương pháp kiểm tra vật chất được sử dụng để thu thập bằng chứng về tiền mặt tại quỹ. Kết quả của phương pháp thu thập này là Biên bản kiểm kê quỹ(Bảng 2.19) tại thời điểm 31/12/2003. Bảng 2.19. Biên bản kiểm kê quỹ Cộng hoà xã hội chủ nghĩa Việt Nam Độc lập-Tự do-Hạnh phúc Biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt ( Hồi 17h00 ngày 31 tháng 12 năm 2004) Tham gia kiểm kê gồm có : Ông Nguyễn Văn Nam - Chức vụ: Phó giám đốc Công ty Ông Phan Thanh Bình-Chức vụ: Kế toán trưởng Bà Lương Hồng Nhung- Chức vụ: Thủ quỹ Danh mục kiểm kê : Stt Diễn giải Đơn vị Số lợng Giá trị Ghi chú I Số dư theo sổ quỹ 17.492.906 II Số kiểm kê thực tế 1 Loại 100.000 VND 30 3.000.000 2 Loại 50.000 VND 250 12.500.000 3 Loại 20.000 VND 50 1.000.000 4 Loại 10.000 VND 85 850.000 5 Loại 5.000 VND 17 85.000 6 Loại 2.000 VND 26 52.000 7 Loại 1.000 VND 5 5.000 8 Loại 500 VND 2 1.000 9 Loại 200 VND 0 0 Tổng cộng 17.493.000 Ngày 31 tháng 12 năm 2003 Kế toán trưởng Thủ quỹ Giám đốc 2.2.3. Thu thập bằng chứng trong giai đoạn kết thúc kiểm toán Kiểm toán viên kiểm tra lại các tài liệu liên quan đến công nợ của Công ty ABC, phỏng vấn thêm kế toán trưởng những điều chưa rõ. Kiểm toán viên nhận thấy không có sự kiện nào xảy ra sau khi kết thúc niên độ có ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, vấn đề này được Ban Giám đốc Công ty xác nhận trong Báo cáo Ban Giám đốc và kiểm toán viên coi đây là bằng chứng kiểm toán cam kết về những dữ kiện xảy ra sau ngày lập Báo cáo tài chính của Công ty ABC. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, kiểm toán viên A&C CO thống nhất với Công ty ABC để đưa ra các bút toán điều chỉnh với số dư của các khoản mục trên Báo cáo tài chính còn tồn tại sai sót. Các bút toán điều chỉnh(Bảng 2.20) được ghi chép lại trong hồ sơ làm việc như sau: Bảng 2.20. Bút toán điều chỉnh năm 2003 Khách hàng: Công ty ABC Niên độ kế toán: 31/12/2003 Người thực hiện: Bảng Ngày thực hiện : 27/3/2004 Nội dung Nợ Có Số tiền Lãi(+), Lỗ (-) TKKQ 1/ Điều chỉnh tăng chi phí đầu tư XDCB dở dang phần công cụ, dụng cụ đã xuất nhưng chưa hạch toán. 241.2 153 22.563.003 2/ Điều chỉnh khoản chênh lệch tỷ giá. 421 413 158.400.570 (158.400.570) 711 3/ ......... Tương tự, kiểm toán viên A&C CO cũng thống nhất với Công ty XYZ để đưa ra các bút toán điều chỉnh. Những vấn đề tồn tại trong công tác kế toán và kiểm soát nội bộ của khách hàng sẽ được kiểm toán viên phân tích và đưa ra ý kiến trong thư quản lý. Trên đây là quy trình thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do kiểm toán viên A&C CO thực hiện. Trong khuôn khổ giới hạn, bài viết chỉ đưa ra việc vận dụng một số phương pháp kiểm toán đặc thù để thu thập bằng chứng kiểm toán của các khoản mục tiêu biểu nhất. Chương III. phương hướng và Giải pháp hoàn thiện việc thu thập bằng chứng kiểm toán tại Công ty cổ phần kiểm toán và tư vấn 3.1. Tính tất yếu phải hoàn thiện việc thu thập bằng chứng kiểm toán Trong xu thế hiện nay, quan hệ giao dịch thương mại hàng hoá, dịch vụ được mở rộng kéo theo sự mở rộng các dịch vụ kế toán, kiểm toán. Mặt khác, công tác kế toán, kiểm toán từ lâu luôn được các nước trên thế giới coi trọng vì tầm quan trọng và sự cần thiết, do đó kế toán và kiểm toán đang được đặt lên vị trí hàng đầu trong điều kiện phát triển và hội nhập hiện nay. Bước sang thế kỷ 21, quá trình hội nhập quốc tế diễn ra mạnh mẽ cả chiều rộng và chiều sâu ở tất cả các quốc gia và các khu vực kinh tế thế giới. Xu thế vận động này đã ảnh hưởng lớn đến lợi ích các quốc gia và đã trở thành vấn đề tranh luận với nhiều quan điểm khác nhau từ các nước phát triển cũng như các nước đang phát triển. Với Việt Nam, xu thế tất yếu của toàn cầu hoá đã mang lại nhiều cơ hội để phát triển nền kinh tế. Bên cạnh đó, Việt Nam đang phải đối mặt với nhiều sức ép từ các nước phát triển, yêu cầu mở cửa các nghành dịch vụ tài chính để cạnh tranh tự do với các công ty của nước ngoài. Đây là một thách thức lớn đối với các doanh nghiệp Việt Nam trong đó có các công ty cung cấp dịch vụ kế toán và kiểm toán. Ngành kiểm toán Việt Nam tuy còn non trẻ nhưng đang phát triển không ngừng. Muốn chiến thắng trong cạnh tranh đòi hỏi các công ty kiểm toán phải thực sự đổi mới, nâng cao chất lượng dịch vụ cung cấp cũng như giảm thiểu hợp lý mức phí kiểm toán. Nằm trong xu thế chung đó, A&C CO cũng không ngừng phát triển và hoàn thiện chính mình. Nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán là một trong những mục tiêu hàng đầu của các công ty kiểm toán. Để làm được điều này, các công ty kiểm toán không ngừng nghiên cứu, tìm tòi trong suốt quá trình hoạt động của mình như: Sự vận dụng các phương pháp kiểm toán để thu thập được các bằng chứng kiểm toán thích hợp, đầy đủ với mức phí và thời gian hợp lý nhất; xây dựng quy trình kiểm toán chất lượng, khoa học và hiệu quả; xây dựng quy trình kiểm soát chất lượng kiểm toán; đào tạo nhân viên giỏi về chuyên môn, nghiệp vụ .V.v.. Như vậy, để nâng cao chất lượng dịch vụ cung cấp, các công ty kiểm toán cần phát triển và đổi mới nhiều mặt trong đó sự cần thiết phải hoàn thiện quy trình thu thập bằng chứng kiểm toán. 3.2. Một số định hướng chung nhằm hoàn thiện việc thu thập bằng chứng kiểm toán Với hơn 12 hoạt động, A&C CO đã khẳng định được vị trí của mình trong hàng ngũ các công ty kiểm toán hàng đầu tại Việt Nam. Năm 2004, nhiều thành viên trong Công ty được Bộ Tài chính khen tặng vì những công lao đóng góp cho lợi ích quốc gia, uy tín của Công ty trong lĩnh vực tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán ngày càng được khẳng định, đặc biệt dịch vụ kiểm toán đã trở thành một thế mạnh của Công ty. Một trong những yếu tố quan trọng để đạt được những thành công trên là do Công ty đã xây dựng cho mình một chương trình kiểm toán chất lượng, khoa học và hiệu quả. Chương trình này được lập cho từng giai đoạn của quy trình kiểm toán, trong đó nội dung chủ yếu là việc đánh giá rủi ro và thu thập bằng chứng kiểm toán. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Trong giai đoạn này, kiểm toán viên A&C CO tiến hành tiếp cận và tìm hiểu thông tin cơ sở về khách hàng, đánh giá rủi ro, lựa chọn các thủ tục kiểm toán .V.v.. Các bước công việc đều tuân thủ theo chuẩn mực và phù hợp với đặc trưng của từng khách hàng. Khi đánh giá mức độ rủi ro cho các khoản mục, kiểm toán viên luôn căn cứ vào chương trình kiểm toán, kinh nghiệm nghề nghiệp đồng thời kết hợp với những thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên chỉ nghiên cứu ở mức độ khái quát nhằm đưa ra phương pháp tiếp cận phù hợp và một số ý kiến tư vấn cho khách hàng. Giai đoạn thực hiện kiểm toán Kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ của từng khoản mục, kiểm toán viên A&C CO sử dụng phương pháp phỏng vấn kết hợp với bảng câu hỏi để thu thập được các bằng chứng cần thiết. Nhờ kinh nghiệm, óc xét đoán và khả năng giao tiếp của kiểm toán viên nên các bằng chứng về hệ thống kiểm soát nội bộ đã được thu thập nhanh chóng và tương đối đầy đủ. Trong giai đoạn này, các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán được vận dụng linh hoạt, phối hợp hiệu quả, phù hợp với đặc điểm kinh doanh của từng khách hàng từ đó thu thập được đầy đủ các bằng chứng với độ tin cậy cao. Giai đoạn kết thúc kiểm toán Các công việc chính được thực hiện bao gồm đánh giá bằng chứng kiểm toán thu thập được, thực hiện một số thủ tục để thu thập các bằng chứng kiểm toán đặc biệt. Nhìn chung các công việc trong giai đoạn này thể hiện được tính thận trọng nghề nghiệp của kiểm toán viên A&C CO trong việc tuân thủ đầy đủ các Chuẩn mực Kiểm toán như ISA 560-Các sự kiện phát sinh sau ngày lập Báo cáo tài chính, ISA 570-Tính liên tục của hoạt động kinh doanh, ISA 580-Giải trình của Ban Giám đốc. Trong xu thế hội nhập, hợp tác và phát triển đối với lĩnh vực kế toán-kiểm toán, A&C CO đang đứng trước nhiều cơ hội và thách thức mới. Để chủ động và tích cực theo đúng xu hướng vận động của tiến trình hội nhập, A&C CO cần thực hiện đồng thời nhiều giải pháp bao gồm: Thứ nhất, tiếp tục nâng cao uy tín và chất lượng dịch vụ cung cấp cho khách hàng. Thứ hai, cải thiện công nghệ, ứng dụng các phần mềm kiểm toán giúp giảm thiểu rủi ro, giảm thời gian và chi phí thu thập bằng chứng kiểm toán. Thứ ba, mở rộng quy mô kinh doanh, mở rộng thị trường và danh mục dịch vụ cung cấp cho khách hàng. Thứ tư, đóng góp tích cực cho công cuộc cải cách, đổi mới của ngành tài chính trong việc xây dựng Luật và các khuôn khổ pháp lý về kế toán, kiểm toán. Thứ năm, kiện toàn bộ máy tổ chức của Công ty, đảm bảo các thông tin quản lý được lưu thông dễ dàng, phát huy tính năng động cao của bộ máy, phù hợp với quy mô và loại hình Công ty. Thứ sáu, xây dựng mục tiêu, phương hướng hoạt động của Công ty trong giai đoạn mới, đặt ra kế hoạch phát triển ngắn hạn, dài hạn và các giải pháp hoàn thành kế hoạch đã đặt ra. Thứ bảy, mở rộng giao lưu, hợp tác với các tổ chức trong nước và quốc tế nhằm tranh thủ lĩnh hội các kiến thức nghề nghiệp, làm cơ sở cho sự phát triển. Tóm lại, đổi mới hoạt động và nâng cao chất lượng dịch vụ để cạnh tranh và phát triển là vấn đề cấp thiết hàng đầu. Việc thực hiện các giải pháp trên đây là nhân tố quan trọng góp phần thúc đẩy cho sự đi lên của Công ty kiểm toán trong giai đoạn mới. 3.3. Một số giải pháp nhằm hoàn thiện việc thu thập bằng chứng kiểm toán 3.3.1. Hoàn thiện phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán qua kiểm kê Cơ sở của kiến nghị Trong quá trình kiểm kê, kiểm toán viên thường tham gia với tư cách là người quan sát. Nếu vì một lý do nào đó mà kiểm toán viên không thể tham gia vào cuộc kiểm kê thì kiểm toán viên có thể đưa ra “ý kiến hạn chế của cuộc kiểm toán ” trong Báo cáo kiểm toán. Tuy nhiên, trong khi thực hiện kiểm toán, các kiểm toán viên A&C CO vẫn cần thu thập thêm các thông tin để đánh giá độ tin cậy của quy trình kiểm kê. Việc mở rộng thêm các thủ tục kiểm toán, thu thập thêm nhiều thông tin gúp kiểm toán viên đánh giá và đề xuất chính xác hơn về hàng tồn kho(về quản lý, hạch toán vật tư, độ tin cậy của các chỉ tiêu hàng tồn kho). Hướng giải quyết Để thu thập thêm thông tin, kiểm toán viên có thể gửi thư xác nhận đối với hàng tồn kho của đơn vị được lưu trữ ở bên thứ ba. Nếu hàng tồn kho được lưu ở bên thứ ba này có số lượng lớn thì kiểm toán viên cần tiếp tục thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ xung như: Xem xét độ trung thực và tính độc lập của bên thứ ba. Thu thập Báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên khác về khoản mục hàng tồn kho của bên thứ ba như: Các thông tin về kiểm soát đối với hàng tồn kho, thủ tục kiểm kê hàng tồn kho .V.v.. 3.3.2. Hoàn thiện việc đánh giá rủi ro Cơ sở của kiến nghị Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, việc xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn và đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát để xác định rủi ro phát hiện là một bước công việc quan trọng. Đối với khách hàng có hoạt động sản xuất kinh doanh lớn, kiểm toán viên A&C CO lập bảng đánh giá rủi ro trước khi thực hiện kiểm toán và bỏ qua việc lập bảng đánh giá rủi ro với một số khách hàng có quy mô hoạt động sản xuất kinh doanh nhỏ. Hướng giải quyết Kiểm toán viên nên thực hiện đánh giá khái quát mức rủi ro cho từng khoản mục để từ đó thu thập được các bằng chứng khái quát nhất trước khi bước vào giai đoạn thực hiện kiểm toán. 3.3.3. Hoàn thiện thủ tục phân tích Cơ sở của kiến nghị Thủ tục phân tích được đánh giá là phương pháp kiểm toán tốn ít thời gian và chi phí, bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao. Với các khoản mục không trọng yếu thì chỉ cần qua phân tích, kiểm toán viên đã có thể đưa ra kết luận về khoản mục đó mà không cần đi sâu kiểm tra chi tiết. Kiểm toán viên A&C CO sử dụng thủ tục phân tích trong cả ba giai đoạn của kiểm toán. Tuy nhiên trong thủ tục phân tích thì phân tích tỷ suất và phân tích xu hướng được sử dụng phổ biến, các thông tin phân tích mới chỉ là thông tin tài chính. Kiểm toán viên chưa đưa ra được các ước đoán để đưa ra những so sánh giữa giá trị ước đoán với giá trị ghi sổ. Hướng giải quyết Kiểm toán viên cần thực hiện ước tính các giá trị trong quá trình phân tích nhằm thu được các bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục hơn. Trong tính toán giá trị ước đoán, để cung cấp thông tin sử dụng cho mô hình phân tích, kiểm toán viên A&C CO nên xem xét các nguồn sau: Số liệu năm nay và các năm trước: Báo cáo tài chính và các báo cáo liên quan khác. Kế hoạch tài chính. Quy định tài chính của Nhà nước. Quy định trong nội bộ ngành. Thông tin dự báo kinh tế. Thông tin thị trường chứng khoán. Các thông tin phi tài chính khác. Bên cạnh việc sử dụng các bảng phân tích, kiểm toán viên có thể sử dụng hình thức vẽ đồ thị để nhìn rõ hơn xu hướng biến động. 3.3.4. Hoàn thiện bằng chứng về chọn mẫu kiểm toán Cơ sở của kiến nghị Cách thức chọn mẫu là một phương pháp quan trọng, phát huy tính kinh tế và đặc trưng cho phần việc được kiểm toán. Phương pháp chọn mẫu mà Công ty đang áp dụng chủ yếu là chọn mẫu theo số lớn và theo nhận định nhà nghề của kiểm toán viên. Vì vậy, công ty nên kết hợp thêm với phương pháp chọn mẫu xác xuất theo bảng số ngẫu nhiên(BSNN). Cách chọn mẫu này tương đối dễ dàng, mẫu có tính đại diện cao. Kiểm toán viên cũng cần chú ý lưu lại các bằng chứng về chọn mẫu để thể hiện về kết quả chọn mẫu và chứng tỏ đã tuân thủ các bước chọn mẫu. Hướng giải quyết Cách thức chọn mẫu theo BSNN được tiến hành như sau: Bước 1: Định lượng đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất. Bước 2: Thiết lập mối quan hệ giữa BSNN với đối tượng kiểm toán đã định lượng. Nếu các con số định lượng của đối tượng kiểm toán gồm 5 chữ số thì lấy nguyên số ngẫu nhiên trong BSNN. Nếu nhỏ hơn 5 thì kiểm toán viên có thể xây dựng mối quan hệ với BSNN bằng cách lấy 4 chữ số đầu hoặc 4 chữ số cuối của số ngẫu nhiên trong BSNN .V.v.. Nếu lớn hơn 5, kiểm toán viên có thể xác định một cột chủ trong BSNN để ghép thêm với các chữ số khác ở các cột khác. Bước 3: Lập hành trình sử dụng BSNN. Hành trình có thể dọc theo cột hoặc ngang theo hàng, có thể xuôi xuống dưới hoặc ngược lên trên, có thể sang trái hoặc sang phải. Bước 4: Chọn điểm xuất phát. Điểm xuất phát là con số ngẫu nhiên đầu tiên trong lộ trình lấy mẫu. Việc lựa chọn này phải đảm bảo tuân thủ theo nguyên tắc hoàn toàn ngẫu nhiên. 3.3.5. Kiến nghị về phía khách hàng và cơ quan Nhà nước Về phía khách hàng Cơ sở của kiến nghị Thứ nhất, xác nhận công nợ là bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao. Hiện nay hầu hết các doanh nghiệp chưa có đầy đủ xác nhận công nợ cuối năm, do đó có thể làm giảm chất lượng thu thập bằng chứng kiểm toán nếu khoản xác nhận công nợ đó lại là khoản trọng yêú. Thứ hai, mặc dù ngành kiểm toán đã xuất hiện hơn 10 năm nay nhưng các doanh nghiệp vẫn chưa hiểu nhiều về công việc kiểm toán cũng như chức năng và lợi ích do kiểm toán đem lại. Đồng thời, các doanh nghiệp thường căn cứ vào giá phí kiểm toán làm tiêu chí lựa chọn công ty kiểm toán. Hướng giải quyết Thứ nhất, doanh nghiệp cần thực hiện đúng quy định của việc đối chiếu công nợ, tạo điều kiện hợp tác tốt giữa doanh nghiệp và công ty kiểm toán. Thứ hai, các doanh nghiệp cần tìm hiểu nhiều hơn nữa về ngành kiểm toán và lấy chất lượng của dịch vụ kiểm toán làm tiêu chí lựa chọn công ty kiểm toán. Về phía cơ quan Nhà nước Cơ sở của kiến nghị Thứ nhất, nhằm giúp cho hoạt động kiểm toán phát huy được hết tiềm năng trong quá trình hội nhập kinh tế quốc tế thì Bộ Tài chính cần có các giải pháp phát triển thị trường dịch vụ kế toán-kiểm toán Việt Nam. Thứ hai, ở Việt Nam, các công ty kế toán-kiểm toán là DNNN đều hoạt động hiệu quả và chưa doanh nghiệp nào bị thua lỗ, tốc độ tăng trưởng khá. Hơn nữa để phục vụ khách hàng là DNNN thì tất yếu phải duy trì và củng cố loại hình công ty kế toán-kiểm toán là DNNN. Hướng giải quyết Thứ nhất, Bộ Tài chính cần tiếp tục hoàn thiện khuôn khổ pháp lý sao cho phù hợp với điều kiện Việt Nam và xu hướng hội nhập quốc tế. Thứ hai, Bộ Tài chính cần tiếp tục duy trì và củng cố loại hình công ty kế toán-kiểm toán là DNNN. Trên đây là một số nhận xét và đề xuất nhằm hoàn thiện việc thu thập bằng chứng kiểm toán nói riêng và công tác kiểm toán nói chung. Với những ý kiến này, bài viết mong muốn đóng góp một phần nghiên cứu nhỏ bé trong việc hoàn thiện hơn nữa quy trình thu thập bằng chứng kiểm toán. Kết luận Với xu hướng phát triển kinh tế như hiện nay, việc công khai hoá tài chính là một yêu cầu cần thiết. Bởi vì doanh nghiệp phải nộp báo cáo tài chính và chịu sự kiểm tra kiểm soát của cơ quan Nhà nước có liên quan. Mặt khác, báo cáo tài chính phải được công khai cho bên thứ ba (nhà đầu tư, ngân hàng, chủ nợ .V.v.. ), có như vậy doanh nghiệp mới đảm bảo vay được vốn, thu hút được nhà đầu tư và đảm bảo hoạt động đúng pháp luật, do đó báo cáo tài chính phải được kiểm toán. Hơn thế nữa, trong sự phát triển gắn với xu thế hội nhập quốc tế, nhu cầu về thông tin ngày càng tăng và không có giới hạn. Sự chính xác của thông tin, độ tin cậy của thông tin đòi hỏi cao hơn bao giờ hết và trở thành sức mạnh trong cạnh tranh kinh tế. Tất cả những lý do trên khẳng định một nhu cầu cao về kiểm toán. Kiểm toán vừa là công cụ để Nhà nước quản lý kinh tế, vừa hỗ trợ giúp các doanh nghiệp hoạt động có hiệu quả, đúng pháp luật. Ngành kiểm toán Việt Nam còn non trẻ nhưng đang phát triển và hoàn thiện cả về lý luận và thực tiễn, phấn đấu ngang tầm quốc tế. Được sự hỗ trợ của Nhà nước và quốc tế, với hơn 12 năm hình thành và phát triển, số lượng các công ty kiểm toán Việt Nam đã tăng lên đáng kể, đa dạng về loại hình công ty. Điều này chứng tỏ kiểm toán ngày càng trở nên có vai trò quan trọng và đã trở thành một môn khoa học, một lĩnh vực nghiên cứu riêng. Sau khi tìm hiểu về Công ty A&C qua các giai đoạn hình thành và phát triển, đồng thời bước đầu được tiếp cận với một số hoạt động trong lĩnh vực chuyên môn, em thấy rằng Công ty A&C đã nỗ lực trong việc phát triển Công ty cả chiều rộng và chiều sâu, mở rộng hợp tác quốc tế, mở rộng địa bàn hoạt động cả ba miền đất nước, đóng góp nhiều công sức cho sự nghiệp kiểm toán Việt Nam. Với tầm quan trọng của việc thu thập bằng chứng kiểm toán, bài viết đã trình bày cơ sở lý luận của việc thu thập bằng chứng kiểm toán cũng như thực trạng của vấn đề tại Công ty cổ phần Kiểm toán và Tư vấn(A&C) cùng một số ý kiến để hoàn thiện công tác thu thập bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, còn rất nhiều vấn đề phải bàn luận, nghiên cứu trong suốt quá trình hoạt động của Công ty như: Việc xây dựng, hoàn thiện quy trình kiểm toán và môi trường pháp lý cho hoạt động kiểm toán; những cơ sở để xây dựng quy trình kiểm toán có chất lượng, khoa học và hiệu quả; việc áp dụng và tuân thủ những quy trình đó trong thực tiễn hoạt động; vấn đề về kiểm soát chất lượng kiểm toán .V.v.. Do giới hạn phạm vi nghiên cứu nên rất nhiều vấn đề liên quan đến đề tài chưa thể giải quyết hết, đòi hỏi cần tiếp tục được đề cập, bàn luận trong phạm vi lớn hơn. Một lần nữa em xin bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc tới GS.TS. Nguyễn Quang Quynh, cô Nguyễn Hồng Thanh-Giám đốc Chi nhánh A&C CO tại Hà Nội cùng các anh chị kiểm toán viên đã giúp em hoàn thành tốt bài viết này. Tài liệu tham khảo Lý thuyết Kiểm Toán - ĐH KTQD. Kiểm Toán Tài Chính - ĐH KTQD. Kiểm Toán Alvin.A Arens - NXB Thống Kê. Tài liệu của A&C CO. Tạp chí kiểm toán, kế toán các năm 2000; 2001; 2002; 2003. Một số tài liệu ngoài nghành khác ( các loại tạp chí như Tạp chí công nghiệp, Phát triển kinh tế, Tài chính, Chứng khoán Việt Nam .V.v.. ) ._.