Báo cáo Thực trạng và giải pháp về bằng chứng kiểm toán trong các cuộc kiểm toán tài chính của Công ty Kiểm toán và tư vấn tài chính Quốc tế KPMG

án được chấp hành nghiêm chỉnh, các số liệu, tài liệu kế toán được trung thực hợp lý. Nhìn chung nhu cầu kiểm toán Việt Nam đang ngày càng mở rộng đồng thời sự đòi hỏi tất yếu của chất lượng đối với dịch vụ kiểm toán ngày càng cao. Thực hiện một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, công ty kiểm toán phải tiến hành rất nhiều công việc, những công việc này phải được tiến hành trong 3 giai đoạn: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kế hoạch và kết thúc kiểm toán. Trong tổng thể các công việc được tiến hành có những công việc chỉ thuộc một trong 3 giai đoạn kiểm toán, nhưng cũng có không ít các khâu công việc phải thực hiện xuyên suốt trong cả cuộc kiểm toán như: Chuẩn bị kiểm toán, bằng chứng kiểm toán, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, trọng yếu rủi ro…Trong đó vấn đề tìm kiếm và thu thập, đánh giá bằng chứng kiểm toán là công việc hết sức quan trọngmà trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính kiểm toán viên luôn phải thực hiện. "Chuyên gia kiểm toán thực hiện các chức năng của mình với ý thức nghề nghiệp và với sự tận tụy, điều này cho phép công tác kiểm toán của chuyên gia đạt được một mức độ đủ tương thích với đạo đức nghề nghiệp và các trách nhiệm của chuyên gia. Chuyên gia kiểm toán phải đảm bảo rằng các cộng sự của mình cũng tuân thủ các tiêu chuẩn về chất lượng trong việc thi hành các công việc được giao." “ Kiểm toán viên cần thu thập những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp thông qua việc thực hiện các phương pháp tuân thủ và cơ bản. Điều đó giúp kiểm toán viên rút ra các kết luận hợp lý về quá trình kiểm toán làm cơ sở cho việc nhận xét các thông tin tài chính” ( Đoạn 15 IAG3 ), “ Các bằng chứng có hiệu lực đầy đủ được thu thập bằng cách kiểm tra, quan sát điều tra và xác nhận để xây dựng các luận cứ hợp lý cho các nhận xét về báo cáo tài chính được kiểm tra” ( Chuẩn mực thực hành số 3, trong phụ lục số I.2 ). Trong mẫu báo cáo mới của chuyên gia kiểm toán, được áp dụng ngày 31/12/1995, ở đoạn một có câu :" Những chuẩn mực này đòi hỏi phải tuân thủ các phẩm chất nghề nghiệp để có được đảm bảo hợp lý rằng các báo cáo tài chính không chứa đựng những sai sót trọng yếu". “Trong suốt công tác kiểm toán của mình, chuyên gia kiểm toán thu thập những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp để hình thành một đảm bảo hợp lý cho phép chuyên gia đưa ra ý kiến đánh giá của mình. Với mục tiêu này, chuyên gia kiểm toán trang bị cho mình những kỹ thuật kiểm tra, đặc biệt là các bước kiểm tra trên chứng từ, theo xét đoán, quan sát thực tế, xác nhận trực tiếp, kiểm tra phân tích. Chuyên gia kiểm toán phải xác định những điều kiện cho phép thực hiện những kỹ thuật này cũng như phạm vi của việc áp dụng chúng.” (Chuẩn mực 2103) Vấn đề bằng chứng kiểm toán luôn gắn liền với mọi hoạt động của kiểm toán viên trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính. Kiểm toán viên sẽ thu thập thông tin tài liệu….để làm nền tảng cho ý kiến của mình trong báo cáo kiểm toán. sự xác đáng của ý kiến nhận xét sẽ phụ thuộc rất lớn vào tài liệu mà kiểm toán viên thu thập được và dùng làm cơ sở cho ý kiến của mình. Nhận thức được sự quan trọng của bằng chứng kiểm toán, trong đề án môn học kiểm toán này em quyết định lựa chọn đề tài “Vấn đề bằng chứng kiểm toán trong các Cuộc kiểm toán báo cáo tài chính của Công Ty Kiểm Toán và Tư Vấn Tài Chính Quốc Tế KPMG -Thực trạng và giải pháp –“ để có cơ hội nghiên cứu nhằm nâng cao sự hiểu biết của mình đồng thời cũng mong muốn bài viết sẽ góp phần nâng cao chất lượng của bằng chứng kiểm toán Nội dung của đề án gồm 3 phần: Phần 1: Cơ sở lý luận của quá trình thu thập và tìm kiếm bằng chứng kiểm toán Phần 2: Thực trạng vấn đề bằng chứng kiểm toán trong các cuộc kiểm toán báo cáo tài chính của Công Ty Kiểm Toán và Tư Vấn Tài Chính Quốc Tế KPMG Phần 3: Một số kiến nghị nhằm nâng cao chất lượng của bằng chứng kiểm toán I. Cơ sơ lý thuyết về bằng chứng kiểm toán (Audit evidence) 1.1. Khái niệm về bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán là những thông tin hoặc tài liệu chi tiết mà kiểm toán viên thu thập để làm cơ sở cho những nhận xét của mình về báo cáo tài chính được kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán chính là cơ sở để chứng minh cho báo cáo kiểm toán và thực chất của giai đoạn thực hiện kiểm toán chính là quá trình thu thập các bằng chứng kiểm toán. Các chuẩn mực kiểm toán đều nhấn mạnh vai trò quan trọng của bằng chứng kiểm toán - “ Kiểm toán viên cần thu thập những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp thông qua việc thực hiện các phương pháp tuân thủ và cơ bản. Điều đó giúp kiểm toán viên rút ra các kết luận hợp lý về quá trình kiểm toán làm cơ sở cho việc nhân xét các thông tin tài chính” ( Đoạn 15 IAG3 ) - “ Các bằng chứng có hiệu lực đầy đủ được thu thập bằng cách kiểm tra, quan sát điều tra và xác nhận để xây dựng các luận cứ hợp lý cho các nhận xét về báo cáo tài chính được kiểm tra” (Chuẩn mực thực hành số 3, trong phụ lục số I.2 ) 1.2. Yêu cầu của bằng chứng kiểm toán. Để có cơ sở cho nhận xét của kiểm toán viên, bằng chứng kiểm toán đạt được những yêu cầu nhất định về mặt chất lượng và số lượng 1.2.1. Có hiệu lực (Competence). Để có thể làm cơ sở cho nhận xét của kiểm toán viên, bằng chứng kiểm toán phải đạt được những yêu cầu nhất định về mặt chất lượng và số lượng. Người ta thường dùng hai khái niệm “ có hiệu lực” và “ đầy đủ” để chỉ hai yêu cầu trên. Có hiệu lực ( Competence ): là kháI niệm dùng để chỉ chất lượng hay độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán, để xem xét yếu tố trên kiểm toán viên cần chú ý đến các nhân tố sau đây Nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán: Nguồn gốc sẽ cho thấy mức độ độc lập của bằng chứng đối với đơn vị được kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán nào càng độc lập với đơn vị thì có độ tin cậy càng cao. Dưới đây là bảng liệt kê các loại bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy giảm dần Các bằng chứng do người bên ngoài cung cấp trực tiếp cho kiểm toán viên. Ví dụ: các bảng xác nhận nợ, xác nhận số tiền gửi ngân hàng do đơn vị lập ra giao cho kiểm toán viên, kiểm toán viên gửi cho con nợ, ngân hàng và yêu cầu họ gửi trực tiếp cho kiểm toán viên. Các bằng chứng do người bên ngoài đơn vị lập nhưng được lưu giữ tại đơn vị Bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển ra ngoài đơn vị, sau đó quay trở lại đơn vị Các bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển trong nội bộ đơn vị Dạng bằng chứng kiểm toán: Độ tin cậy còn phụ thuộc vào dạng của bằng chứng kiểm toán, chẳng hạn như: Bằng chứng vật chất và các hiểu biết trực tiếp của kiểm toán viên về lĩnh vực kiểm toán được xem là hai dạng bằng chứng chưa có độ tin cậy cao nhất Bằng chứng tài liệu có độ tin cậy kém hơn bằng chứng vật chất Bằng chứng thu thập qua phỏng vấn có độ tin cậy thấp hơn bằng chứng bằng tài liệu Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị : Bộ phận nào có hệ thống kiểm soát nội bộ vững mạnh thì các bằng chứng kiểm toán có liên quan đến sổ sách kế toán, quy chế kiểm soát…của bộ phận đó sẽ có độ tin cậy cao hơn Sự kết hợp giữa các loại bằng chứng: Một nhóm bằng chứng kiểm toán có từ những nguồn khác nhau nhưng cùng chứng minh cho vấn đề sẽ tạo độ tin cậy lớn hơn so với việc xem xét riêng rẽ từng loại bằng chứng đó Ngược lại khi hai bằng chứng cho kết quả trái ngược nhau, kiểm toán viên phải xem xét vấn đề một cách thận trọng và phải giải thích được sự khác biệt đó. 1.2.2. Đầy đủ (Sufficiency ). Là khái niệm về số lượng bằng chứng mà kiểm toán viên có thể dựa vào đó để đưa ra ý kiến của mình. Đây là một vấn đề không có thước đo chung mà đòi hỏi rất lớn ở sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Các chuẩn mự kiểm toán thường chấp nhận kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán ở mức độ “ có tính chất thuyết phục hơn là có tính chất kết luận” Một số nhân tố có ảnh hưởng đến sự xét đoán của kiểm toán viên về sự đầy đủ: + Sự “ Có hiệu lực” của các bằng chứng kiểm toán: độ tin cậy của các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được có ảnh hưởng đến số lượng bằng chứng cần thu thập. Cụ thể là khi bằng chứng có độ tin cậy cao thì số lượng chỉ cần ít cũng có thể đủ làm cơ sở cho ý kiến của kiểm toán viên + Tính trọng yếu: bộ phận nào có tính trọng yếu càng lớn thì càng đòi hỏi phải quan tâm nhiều hơn, và phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán + Mức rủi ro: số lượng bằng chứng cần phải tăng lên ở những bộ phận hay những trường hợp có mức rủi ro cao + Loại kết luận kiểm toán 1.3. Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán. Để có thể thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có hiệu lực, kiểm toán viên thường áp dụng nhiều kỹ thuật khác nhau. Mỗi kỹ thuật thu thập sẽ giúp cho kiểm toán viên thu thập các bằng chứng kiểm toán khác nhau với đọ tin cậy khác nhau. Thông thường họ thường áp dụng các kỹ thuật sau đây: 1.3.1. Kiểm tra đối chiếu. Là sự xem xét các tài liệu ghi chép và các tài sản hữu hình bằng cách rà soát, đối chiếu giữa chúng với nhau, giữa sổ sách và thực tế, giữa quy định và thực hiện … Thường bao gồm hai loại; Kiểm tra vật chất. Kiểm tra tài liệu 1.3.2. Quan sát. Là sự xem xét tận mắt các công việc, các tiến hành thực hiện công việc do người khác làm 1.3.3. Xác nhận Là sự thu thập các xác nhận của bên thứ ba về các số dư hoặc các thông tin khác 1.3.4.Phỏng vấn. Là sự thu thập thông tin qua sự trao đổi với những người trong đơn vị 1.3.5. Tính toán. Là sự kiểm tra lại việc tính toán số học của các thông tin do đơn vị cung cấp, của các sổ sách kế toán của đơn vị 1.3.6. Phân tích. Là việc đánh giá các thông tin tài chính của đơn vị thông qua việc nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau và giữa các thông tin tài chính với các thông tin phi tài chính. 1.4. Bằng chứng kiểm toán đặc biệt. 1.4.1. ý kiến của chuyên gia Kiểm toán viên không thể am tường tất cả mọi lĩnh vực của đời sống xã hội, vì vậy trong nhiều trường hợp kiểm toán viên phải sử dụng ý kiến của các chuyên gia Khi quyết định sử dụng ý kiến của các chuyên gia, kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm về những vấn đề sau: Trình độ của các chuyên gia Sự khách quan của các chuyên gia Trao đổi với chuyên gia về mục đích, phạm vi công việc của chuyên gia, vấn đề bảo mật số liệu, các phương pháp có thể sử dụng….. Đánh giá ý kiến của các chuyên gia: kiểm toán viên phải xem xét đánh giá ý kiến của các chuyên gia: + Nguồn tư liệu do chuyên gia sử dụng có đầy đủ và thích hợp không. + Phương pháp áp dụng có hợp lý và có áp dụng nhất quán với kỳ trước không + Sự phù hợp về kết quả công việc của chuyên gia với toàn bộ các thông tin tài chính của đơn vị, và với các bằng chứng kiểm toán khác đã thu thập. 1.4.2. Thư giải trình của các nhà quản lý. Sau khi kết thúc giai đoạn thực hiện kiểm toán , kiểm toán viên phải yêu cầu đơn vị cung cấp một văn bản gọi là thư giải trình, trong đó tóm tắt các vấn đề đã được trao đổi giữa người quản lý đơn vị với kiểm táon viên trong suốt quá trình kiểm toán đồng thời khẳng điịnh một số vấn đề thuộc trách nhiệm của người quản lý đơn vị Tác dụng chủ yếu của thư giải trình : - Nhắc nhở người quản lý dơn vị về trách nhiệm cơ bản và có tính chất cá nhân của họ đối với báo cáo tài chính - Lưu hồ sơ kiểm toán về vấn đề trao đổi giữa hai bên - Có giá trị làm bằng chứng kiểm toán trong một số trường hợp nhất định 1.4.3. Sử dụng tư liệu của kiểm toán viên nội bộ Kiểm toán viên sẽ độc lập đánh giá chung về hoạt động kiểm toán nội bộ khi nó có thể ảnh hưởng tới sự xét đoán của mình Kiểm toán viên chỉ được phép sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ khi có bằng chứng có thể tin cậy. Theo IAPC thì quá trình đánh giá chung và kết luận về khía cạnh này được dựa trên các tiêu chuẩn sau đây: Tình trạng tổ chức Phạm vi hoạt động Trình độ kỹ thuật Nghĩa vụ thận trọng nghề nghiệp 1.4.4. Sử dụng tư liệu của các kiểm toán viên khác Kiểm toán viên là người chịu trách nhiêm chính về sự nhận xét báo cáo tài chính của mình. Chính vì vậy khi có ý định sử dụng tư liệu của của các kiểm toán viên khác, kiểm toán chính phải thực hiện các thủ tục thẩm tra cần thiết và thường sẽ tiế hành theo các bước sau: - Tìm hiểu về trình độ nghiệp vụ của họ - Thông báo cho các kiểm toán viên khác về: + Các yêu cầu chung, các phương pháp thực hiện, thời gian hoàn thành công việc của họ. + Cho biết việc sẽ sử dụng tư liệu của họ vào mục đích gì. - Kiểm toán viên chính phải xác định cá vẫn đề quan trọng mà kiểm toán viên đã phát hiện 1.1.5. Bằng chứng về các bên hữu quan khác. 2.Lấy mẫu kiểm toán. (Audit sampling) 2.1.Lấy mẫu kiểm toán. Lấy mẫu kiểm toán là chọn lựa ra một số phần tử gọi là mẫu từ một tập hợp gọi là tổng thể và dùng các đặc trưng của mẫu để rút ra suy đoán về đặc trưng của toàn bộ tổng thể. Đặc trưng của mẫu phải tương đồng với đặc trưng của tổng thể Thường có hai nguyên nhân có thể dẫn đến mãu không đại diện cho tổng thể: Sai sót lấy mẫu Sai sót ngoài mẫu 2.2. Lấy mẫu thống kê và lấy mẫu phi thống kê Một mẫu được gọi là mẫu phi thống kê hay mẫu xét đoán là khi kiểm toán viên ước lượng rủi ro lấy mẫu bằng cách xét đoán mang tính chất nghề nghiệp hơn là sử dụng các kỹ thuật thống kê. Sự khác biệt cơ bản giữa lấy mẫu thống kê và lấy mẫu phi thống kê. 2.3. Chọn mẫu ngẫu nhiên. Chọn mẫu ngẫu nhiên không phải là lấy mẫu thống kê mà chỉ đơn thuần là một phương pháp lựa chọn các phần tử của một mẫu Bảng số ngẫu nhiên Chương trình chon số ngẫu nhiên Chọn mẫu hệ thống. 2.4. Lựa chọn phi xác suất. Các phương pháp lựa chon phi xác suất thường được sử dụng: Lấy mẫu theo khối Lấy mẫu “ tình cờ” Các phương pháp xét đoán 2.5. Kỹ thuật phân tổ. Phân tổ là kỹ thuật phân chia một tổng thể thành các phân nhóm tương đối đồng nhất gọi là tổ Ưu điểm của kỹ thuật phân tổ 2.6. Chương trình lấy mẫu. Một chương trình lấy mẫu bao gồm các thue tuạc lấy mẫu đựoc ding để đạt được một mục tiêu kiểm toán nào đó. Chương trình lấy mẫu có thể dùng để ước lượng nhiều đặc trưng khác nhau của tổng thể, được xếp thành hai loại chính: Ước lượng mức độ xuất hiện tương ứng với chương trình lấy mẫu thuộc tính Ước lượng số lượng tương ứng với chương trình lấy mẫu biến đổi. 3. Hồ sơ kiểm toán 3.1. Khái niệm và chức năng Hồ sơ kiểm toán chính là các dẫn chứng bằng tài liệu về quá trình làm việc của kiểm toán viên về các bằng chứng thu thập được để hỗ trợ cho quá trình kiểm toán và làm cơ sở cho ý kiến của kiểm toán viên trên báo cáo kiểm toán Hồ sơ kiểm toán có các chức năng sau đây Phục vụ cho việc phân công và phối hợp công việc kiểm toán Làm cơ sở cho việc giám sát và kiểm tra công việc của các kiểm toán phụ Làm cơ sở cho báo cáo kiểm toán Làm tài liệu cho kỳ kiểm toán sau Là cơ sở pháp lý cho công việc kiểm toán 3.2. Các loại hồ sơ kiểm toán Hồ sơ quản lý kiểm toán Bảng cân đối tài khoản Biểu chỉ đạo Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh Các biểu cơ sở Biểu liệt kê chi tiết Biểu phân tích theo nghiệp vụ Biểu chỉnh hợp hay biểu hoà giải Biểu tính toán Các tài liệu chứng minh 3.3. Yêu cầu của hồ sơ kiểm toán Hồ sơ kiểm toán phải có đề mục rõ ràng để nhận dạng, phân biệt dễ dàng cho tong cuộc kiểm toán, tong khoản mục, làm cơ sở pháp lý cho công việc kiểm toán Hồ sơ kiểm toán phải có đầy đủ chữ ký của kiểm toán viên Hồ sơ kiểm toán phải được chú thích đầy đủ về nguồn gốc dữ liệu ký hiệu sử dụng… Hồ sơ kiểm toán phải đầy đủ, chính xác thích hợp Hồ sơ kiểm toán cần trình bày dễ hiểu rõ ràng Hồ sơ kiểm toán cần được sắp xếp khoa học 3.4.Tổ chức hồ sơ kiểm toán Hồ sơ thường trực và hồ sơ hiện hành Hồ sơ hiện hành bao gồm toàn bọ hồ sơ kiểm toán để làm cơ sở cho báo kiểm toán của một năm tài chính Hồ sơ thường trực bao gồm một số hồ sơ kiểm toán được tập hợp riêng để giúp kiểm toán viên nhớ lại các khoản mục của cuộc kiểm toán sau nhiều năm, cung cấp tóm tắt về nhưng chính sách và tổ chức của đơn vị cho các thành viên của đoàn kiểm toán trong các năm sau Sắp xếp hồ sơ kiểm toán Vấn đề bảo quản và lưu trữ hồ sơ kiểm toán Các hồ sơ kiểm toán được tập hợp và lưu trữ thành tập hồ sơ theo thứ tự đã đựơc đánh số để dễ dàng cho việc tra cứu II. Thực trạng về bằng chứng kiểm toán trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính các doanh nghiệp của công ty kiểm toán và tư vấn tài chính quốc tế KPMG. 2.1. Cách nhìn nhận vấn đề bằng chứng kiểm toán của công ty kiểm toán quốc tế KPMG Nhìn chung công ty chúng tôi tiến hành các thủ tục để tìm kiếm bằng chứng kiểm toán theo các Chuẩn Mực Kiểm Toán Việt Nam và Chuẩn Mực Kiểm Toán Quốc Tế. Các chuẩn mực này đòi hỏi chúng tôi phải có được các bằng chứng kiểm toán để thu được mức đảm bảo hợp lý về việc liệu báo cáo tài chính có hay không có các sai sót trọng yếu. Việc kiểm toán bao gồm việc kiểm tra, trên cơ sở thử nghiệm, các bằng chứng về số liệu và các công bố trên báo cáo tài chính Tuy nhiên vói kinh nghiệm hàng thập kỷ là một trong những công ty kiểm toán và tư vấn tài chính hàng đầu thế giới chúng tôi cũng có những điểm khác biệt cơ bản trong việc tìm kiếm và thu thâp bằng chứng kiểm toán, trên cơ sở đó chúng tôi trình bày ý kiến về báo cáo tài chính dựa trên việc kiểm toán của chúng tôi, điều đó làm nên thế mạnh của công ty chúng tôi đã và đang được khẳng định tại thị trường kiểm toán Việt Nam và thị trườngkiểm toán toàn cầu. Một phần của sự khác biệt đó được thể hiện ở một số điểm chính sau: Thủ tục kiểm toán Kiểm tra kiểm soát Thủ tục phân tích Kiểm tra chi tiết ………. 2.1. Thủ tục tìm kiếm 2.1.1.Lấy mẫu cho các thử nghiệm kiểm soát Lấy mẫu được dùng trong các thử nghiệm kiểm soát để ước lượng tần số xuất hiện của sai phạm đối với các thủ tục kiểm soát nội bộ được đề ra. Tuy nhiên không phải thủ tục kiểm soát nào cũng có thể áp dụng kỹ thuật lấy mẫu để thử nghiệm, mà chỉ có các thủ tục kiểm soát để lại bằng chứng mới có thể áp dụng kỹ thuật lấy mẫu. Các bằng chứng được để lại đó sẽ cho phép kiểm toán viên xác định các thủ tục kiểm soát đó có được thực hiện cho mỗi phần tử trong mẫu hay không? Sau đó mức độ sai phạm của mẫu sẽ được ding để ước lượng mức độ sai phạm của toàn bộ tổng thể. Thông thường lấy mẫu cho các thử nghiệm kiểm soát bao gồm các thủ tục sau: - Xác định mục tiêu của thử nghiệm - Xác định sai phạm - Xác định tổng thể được chọn mẫu - Xác định phương pháp lựa chọn các phần tử của mẫu - Xác định kích cỡ mẫu - Lựa chọn và kiểm tra các phần tử của mẫu - Đánh giá kết quả mẫu - Lập tài liệu về các thủ tục lấy mẫu Vấn đề xác định sai phạm Mục đích của các thử nghiệm kiểm soát là đánh giá sự hiện hữu của kiểm soát nội bộ. Khi lấy mẫu kiểm toán cho các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên sẽ dựa trên mức sai phạm của mẫu để ước lượng sự sai phạm của tổng thể, làm cơ sở cho sự hiện hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Cần lưu ý là không phải thiếu so sánh trong việc thực hiện các thử tục kiểm soát nội bộ đều được xem là sai phạm. Sai phạm ( Deviation) chỉ bao gồm những thiếu sót mà kiểm toán viên cho rằng thích hợp để đánh giá sự hiện hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Việc xác định khi nào một thiếu sót được xem là một sai phạm có ảnh hưởng lớn đến đến kết quả của việc lấy mẫu cho thử nghiệm kiểm soát. Giả sử kiểm toán viên xác định mọi thiếu xót khác biệt với thủ tục kiểm soát đều là sai phạm, bất kể tầm rủi ro quan trọng của nó thì tổng thể sẽ có thể có một mức sai phạm rất cao, trong rủi ro kiểm soát không đáng kể. Ngược lại, nếu kiểm toán viên xác định chỉ khi nào doanh nghiệp ghi một nghiệp vụ không có thực vào sổ sách mới được coi là sai phạm thì chỉ cần một mức độ xuất hiện rất thấp của sai phạm đã có một sai phạm nghiêm trọng Trong xác định sai phạm, kiểm toán viên có thể kết hợp một số thiếu sót với điều kiện thiếu sót này phải có một mức độ quan trọng tương đương nhau. Nếu cả những thiếu sót nghiêm trọng lẫn thứ yếu đều kết hợp trong xác định sai phạm, thì tầm quan trọng của mức độ sai phạm dùng để đánh giá rủi ro kiểm soát sẽ rất khó phán đoán Rủi ro lấy mẫu trong thử nghiệm kiểm soát Khi áp dụng lấy mẫu kiểm toán trong thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên cần chú ý đến cả hai loại rủi ro lấy mẫu có thể xảy ra: - Rủi ro độ tin cậy thấp ( Risk of Underreliance) vào hệ thống kiểm soát nội bộ. Đó là khả năng kết quả mẫu làm cho kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát cao hơn mức thực tế của nó, và do đó dựa rất ít vào các thủ tục kiểm soát của đơn vị - Rủi ro độ tin cậy cao ( Risk of Overreliance) vào hệ thống kiểm soát nội bộ. Đó là khả năng kết quả mẫu làm cho kiểm toán viên đặt quá nhiều tin cậy vào kiểm soát nội bộ, vượt quá mức độ hữu hiệu thực sự của nó. Trong trường hợp này rủi ro kiểm soát sẽ được đánh giá thấp hơn thực tế Đối với công việc kiểm toán, rủi ro do độ tin cậy thấp vào hệ thống kiểm soát nội bộ có liên quan đến hiệu quả của qua trình kiểm toán. Khi kết quả mẫu làm cho kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức cao hơn thực tế, kiểm toán viên sẽ dùng nhiều thử nghiệm cơ bản hơn mức cần thiết. Các thử nghiệm không cần thiết sẽ làm giảm hiệu quả của quá trình kiểm toán, vì làm cho chi phí tăng lên một cách vô ích, chứ không làm giảm đi tính hiệu lực của kiểm toán trong việc xác định các sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính. Do đó kiểm toán viên không cần cố gắng kiểm soát trực tiếp loại rủi ro này. Ngược lại, rủi ro có độ tin cậy cao lại được kiểm toán viên hết sức quan tâm. Nếu đánh rủi ro kiểm soát thấp hơn thực tế, kiểm toán viên sẽ giảm đi một cách không thích hợp phạm vi các thử nghiệm cơ bản, nên dẫn đến giảm đi hiệu lực hoàn toàn của kiểm toán trong việc phát hiện các sai sót của báo cáo tài chính. Do vậy kiểm toán viên cần phải kiểm soát cẩn thận rủi ro độ tin cậy cao trong quá trình thiết kế các thử nghiệm kiểm soát. Trong lấy mẫu thuộc tính, rủi ro về độ tin cậy là một nhân tố quan trọng để xác định cỡ mẫu cũng như đánh giá kết quả mẫu. Lấy mẫu thuộc tính ở trường hợp này chúng ta xem xét lấy mẫu bằng kỹ thuật thống kê. Cần nhắc lại rằng lấy mẫu thuộc tính nhằm ước lượng tần số xuất hiện của một đặc trưng nào đó của tổng thể chứ không ước lượng được về mặt giá trị Ví dụ: Kết quả mẫu sẽ không cho biết số tiền của các sai phạm hay ảnh hưởng của nó đến báo cáo tài chính. Lấy mẫu thuộc tính thống kê sẽ giúp cho kiểm toán viên xác định cỡ mẫu cần thiết và đánh giá kết quả mẫu bằng kỹ thuật thống kê. Xác đinh cỡ mẫu cần thiết: Các nhân tố ảnh hưởng đến cỡ mẫu trong lẫy mẫu thuộc tính là rủi ro về độ tin cậy cao, mức sai phạm có thể bỏ qua và mức sai phạm mong đợi của tổng thể Mức sai phạm có thể bỏ qua và rủi ro về độ tin cậy cao được kiểm toán viên xác định chủ yếu dựa trên sự xét đoán nghề nghiệp. Các cơ sở để đưa ra quyết định này là:sai lầm có thể xảy ra nếu thủ tục kiểm soát đó không hoạt động, bản chất của nghiệp vụ, mức độ kiểm toán viên định dựa vào thủ tục kiểm toán để đánh giá rủi ro kiểm soát và sự tồn tài của các thủ tục kiểm soát khác có thể bù lại cho các thiếu sót của thủ tục trên. Mức sai phạm có thể bỏ qua ( Tolerable Deviation Rate – TDR) là mức sai phạm tối đa của tổng thể trong việc thực hiện một thủ tục kiểm soát nào đó mà kiểm toán viên có thể bỏ qua, và không cần thay đổi sự đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. TDR có ảnh hưởng đến cỡ mẫu rất lớn vì trong điều kiện các cỡ mẫu không đổi TDR không tăng sẽ làm giảm cỡ mẫu cần thiết xuống. KIểm toán viên xác định TDR thường dựa vào mức độ dự định sẽ dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ đó để giảm bớt thử nghiệm cơ bản. Thường TDR được đặt ở mức từ 2% đến 20% như sau: Mức độ tin cậy dự kiến vào Mức độ sai phạm có thể thủ tục kiểm soát nội bộ bỏ qua ( TDR) Chủ yếu 2% - 7% Trung bình 6% - 12% ít 11% - 20% Không dựa vào Không kiểm tra Rủi ro về độ tin cậy cao ( Risk of Overreliance – ROR) là khả năng mức sai phạm vượt quá mức sai phạm có thể bỏ qua. Vì tính chất quan trọng của loại rủi ro nào, kiểm toán viên thường phải đặt ROR ở mức thấp từ 5% đến 10% ROR ảnh hưởng đến cỡ mẫu theo chiều hướng mức ROR càng thấp thì đòi hỏi cỡ mẫu càng tăng lên. Mức độ sai phạm mong đợi của tổng thể ( Expected Population Deviation Rate – EDR) là mức độ sai phạm mà kiểm toán viên mong đợi sẽ phát hiện trong mẫu lấy ra từ tổng thể. Chỉ tiêu này sẽ ảnh hưởng đến cỡ mẫu cần thiết theo chiều hướng là khi các nhân tố khác không đổi nếu EDR tăng sẽ làm tăng các cỡ mẫu cần thiết. Để ước lượng EDR kiểm toán viên thường dùng kết quả lấy mẫu của kỳ trước hoặc dựa vào kinh nghiệm của mình đối với loại thử nghiệm đó. Kiểm toán viên có thể tính EDR dựa vào một mẫu nhỏ có tính chất chỉ dẫn ( Pilot Sample) Trên cơ sở ROR, TDR và EDR đã có, kiểm toán viên sẽ dùng các công thức thống kê để tính ra cỡ mãu cần thiết phù hợp với các chỉ tiêu nói trên. Để giúp kiểm toán viên có được kết quả nhanh chóng và không phải dùng các công thức toán học phức tạp, người ta xây dung sẵn các bảng tra cứu cỡ mẫu dùng cho thử nghiệm kiểm soát ( Xem phụ lục) Các bảng tra cứu mẫu được dùng cho mỗi mức ROR khác nhau. Bảng 1 dung với mức ROR = 5% và bảng 2 dùng với mức ROR = 10%. Các dòng của bảng là mức sai phạm có thể bỏ qua (TDR) do kiểm toán viên đề ra, còn trục dọc là mức sai phạm mong đợi của tổng thể (EDR). Con số trong các ô là cỡ mẫu yêu cầu, tương ứng với một mức EDR cho trước trong trục dọc. ảnh hưởng của kích thước tổng thể: Trong các phần trên nhân tố kích thước tổng thể không được đề cập tới nhưng thật ra kích thước tổng thể có một ảnh hưởng nhất định tới cỡ mẫu, nhưng ảnh hưởng này sẽ không đáng kể tới những tổng thể có kích thước lớn, vì vậy bảng tra cứu cỡ mẫu dựa trên cơ sở những tổng thể có kích thước lớn sẽ không cần xem xét đến nhân tố này. ở các tổng thể có kích thước nhỏ hơn, kích thước tổng thể có ảnh hưởng nhẹ đến cỡ mẫu yêu cầu. Công thức sau đây cho phép điều chỉnh cỡ mẫu ảnh hưởng theo kích thước tổng thể: 1 + n’/ N n’ n = Trong đó: n : Cỡ mẫu điều chỉnh theo ảnh hưởng của kích thước tổng thể n’ : Cỡ mẫu trước khi xem xét đến kích thước tổng thể N : Kích thước tổng thể Ví dụ: ROR = 5%, TDR = 6% và EDR = 2% theo bảng 1 ta tìm đựoc cỡ mẫu theo yêu cầu là 127. Nếu kích thước tổng thể là 1000. cỡ mẫu điều chỉnh theo kích thước tổng thể là: 127 n = 1 + 127/1000 = 113 Còn nếu kích thước tổng thể là 10.000, cỡ mẫu điều chỉnh sẽ là: 127 n = 1 + 127/10000 = 125 Hai trường hợp trên cho thấy kích thước tổng thể có ảnh hưởng không đáng kể đến cỡ mẫu Đánh giá kết quả mẫu Sau khi xác định được cỡ mẫu, kiểm toán viên sẽ tiấn hành chọn lựa và kiểm tra các phần tử của mẫu. Kết quả mẫu sẽ cho biết số lượng sai phạm thực tế của mẫu và như vậy sai phạm thực tế của mẫu sẽ dễ dàng tính được bằng cách đem chia số sai phạm thực tế tìm thấy trong mẫu cho cỡ mẫu Ví dụ: Một mẫu 125 phần tử với số sai phạm tìn thấy là 2 sẽ cho một mức sai phạm thực tế của mẫu là: 2/125 = 1,6%. Lúc này kiểm toán viên sẽ kết luận như thế nào về kết quả mẫu? Rõ ràng kiểm toán viên không thể kết luận rằng mức sai phạm của tổng thể sẽ bằng với mức sai phạm của mẫu vì ở đây còn có vấn rủi ro về độ tin cậy cao. Nói cách khác , rủi ro lấy mẫu không cho phép kiểm toán viên kết luận mức sai phạm tổng thể bằng mức sai phạm của mẫu. Thay vào đó kiểm toán viên chỉ có tính ra mức sai phạm thực tế tối đa (Achieved Upper Deviation Rate – AUDR) là mức sai phạm cao nhất trong tổng thể có thể có với mức rủi ro về độ tin cậy cao mà kiểm toán viên có thể chấp nhận được. Chỉ tiêu AUDR sẽ được đem so sánh với mức sai phạm có thể bỏ qua ( TDR ). Nếu AUDR vượt quá TDR thì kiểm toán viên sẽ không thể giữ mức tin cậy dự kiến của mình ( Hay nói cách khác – mức rủi ro kiểm soát dự kiến) về thủ tục kiểm soát của đơn vị. Để xác định AUDR , cũng giống như đối với cỡ mẫu người ta xây dung sẵn các bảng tra cứu độc lập cho mỗi mức ROR ( Bảng số 3 và 4 ) là hai bảng tra cứu tương ứng với ROR = 5% và ROR = 10% . Các dòng của bảng là số sai phạm thực tế tìm được trong mẫu, còn trục dọc là cỡ mẫu đang xét. Trường hợp cỡ mẫu đang xét không có trong bảng, kiểm toán viên có thể dùng cỡ mẫu lớn nhất nhưng nhỏ hơn cỡ mẫu đang xét có mặt trong bảng để tra, Ví dụ: Cỡ mẫu đang xét là 112 không có trong bảng nên kiểm toán viên có thể dùng cỡ mẫu 100 để tra Chúng ta tiếp tục với thực ví dụ thự tế đã nêu ở trên, với cỡ mẫu là 125 phần tử và số sai phạm tìm thấy trong mẫu là 2, mức sai phạm thực tế của mẫu là 1,6%, dùng bảng 3 với ROR = 5%, ta xác định được AUDR = 4,9%. Nói cách khác mức sai phạm thực tế tối đa là 4,9% với rủi ro về độ tin cậy cao là 5%. Kết quả này chỉ ra rằng nếu kiểm tra 100% tổng thể thì mức sai phạm thực sự của tổng thể là 4,9%, vì sai phạm của tổng thể là một con số không tính hết ngoại trừ khi kiểm tra toàn bộ tổng thể. Nghĩa là kết quả trên cho biết chỉ có 5% rủi ro là mức sai phạm thực sự của tổng thể vượt quá 4,9%. Nói cách khác có 95% cơ hội để mức sai phạm này nhỏ hơn hoặc bằng 4,9%, Cũng giống như cỡ mẫu, chỉ tiêu AUDR cũng chịu ảnh hưởng tường tự kích thước tổng thể. Và cũng như các bảng 1,2,3,4 cũng áp dụng cho các phần tử có số phần tử khá lớn, khi AUDR chịu ảnh hưởng không đáng kể bởi kích thước của tổng thể. Với các tổng thể có kích thước nhỏ hơn, AUDR chịu ảnh hưởng nhẹ bởi kích thước của các tổng thể. Cách thức điều chỉnh AUDR theo kích thước tổng thể như sau: - Đầu tiên, kiểm toán viên tính độ chính xác thực tế ( Computel Cision interval) bằng cách lấy AUDR trừ đi sai phạm của mẫu . Trong ví dụ đang xét độ chính xác thực tế là: 4,9% - 1,6% = 3,3%. - Sau đó, kiểm toán viên điều chỉnh độ chính xác thực tế bằng cách nhân độ chính xác thực tế với ; Với N: kích thước tổng thể, n: cỡ mẫu thực tế. áp dụng vào trường hợp đang xét, giả sử kích thước tổng thể là 1000, đọ chính xác điểu chỉnh sẽ là: 3,3% x =3,1% - AUDR điều chỉnh bằng mức sai phạm của mẫu cộng với độ chính xác điều chỉnh. Như vậy trong ví dụ của chúng ta thì AUDR điểu chỉnh sẽ là: 1,6 + 3,1 = 4,7% Lấy mẫu khấm phá và lấy mẫu nối tiếp Lấy mẫu khám phá ( Discovery Sampling) : Đây là dạng cải tiến của lấy mẫu thuộc tính để giúp kiểm toán viên với một mức độ rủi ro cho trước chon được một mẫu đủ lớn để khám phá và tìm kiếm bằng chứng về một loại gian lận hay sai phạm. Công cụ quan trọng của lấy mẫu khám phá là tìm kiếm bằng chứng về về một loại gian lận hay sai phạm trọng yếu hiện diện trong tổng thể. Khi một loại sai phạm được tìm thấy trong mẫu khám phá, kiểm toán viên sẽ có thể phải từ bỏ thủ tục lấy mẫu và thực hiện một cuộc kiểm tra toàn diện tổng thể. Cong nếu không tìm thấy sai phạm nào, kiểm ._.toán có thể kết luận rằng với một mức rủi ro nhất định, sai phạm trọng yếu đó đã xuất hiện trong tổng thể không vượt quá mức độ sai phạm có thể bỏ qua đã được đề ra. Để tiến hành lấy mẫu khám phá, kiểm toán viên sẽ đưa ra mức rủi ro về độ tin cậy cao ( ROR ) và mức sai phạm có thể bỏ qua (TDR). Dùng chỉ tiêu đó để xác định cỡ mẫu trên các bảng tra cỡ mẫu dùng cho lấy mẫu thuộc tính ( hình 1&2) với mức EDR = 0. Ví dụ: Kiểm toán viên có những lý do để nghi ngờ rằng có một người nào đó đã giả mạo các đơn đặt hàng, phiếu nhập và hoá đơn để đưa đến cho một khoản chi quỹ không có thật. Để xác định điều này kiểm toán viên phải tìm thấy ít nhất một chứng từ gian lận trong hồ sơ thanh toán của khách hàng. Giả sử kiểm toán viên dự định một mức rủi ro về độ tin cậy cao là 5% rằng mẫu anh ta không tìm thấy gian lận nếu tổng thể chứa từ 2% trở lên các phần tử gian lận. Dùng bảng 1 với ROR = 5%, kiểm toán viên tìm thấy với EDR = 0 và TDR = 2%, cỡ mẫu sẽ là 149. Nếu sau khi kiểm tra 149 chứng từ của mẫu được chọn mà không tìm thấy sai phạm nào, kiểm toán viên chỉ có 5% rủi ro là trong tổng thể có hơn 2% số chứng từ là chứng từ gian lận. Lấy mẫu nối tiếp ( Sequencial Sampling hay Stop-or – Go Samping): theo phương pháp này, việc chọn mẫu được tiến hành “từng nấc”. Kiểm toán viên bắt đầu băng việc kiểm tra một mẫu nhỏ. Sau đó dựa trên kết quả của mẫu khởi đầu này, kiểm toán viên quyết định lựa chọn giữa ba khả năng: 1 - Giữ độ tin cậy dự kiến vào hệ thống kiểm soát nội bộ. 2 - Giảm độ tin cậy dự kiến vào hệ thống kiểm soát nội bộ. 3 - Kiểm tra thêm một số phần tử để thu thập thêm thông tin Trong trường hợp đã kiểm tra thêm một số phần tử mà vẫn không cố đầy đủ bằng chứng để có quyết định dứt khoát về việc dựa vào kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên lại kiểm tra thêm một số phần tử nữa….. và cứ tiếp tục công việc cho đến khi đủ cơ sở quyết định. Thuận lợi của phương pháp lấy mẫu nối tiếp sẽ là cỡ mẫu nhỏ hơn so với lấy mẫu cố định trong trường hợp tổng thể có mức sai phạm thấp. Ngược lại tổng thể có mưcsai phạm trung bình thì cỡ mẫu sẽ lớn hơn là khi áp dụng phương pháp lấy mẫu với cỡ mẫu cố định. Lấy mẫu thuộc tính phi thống kê Sự khác biệt chủ yếu giữa lấy mẫu thuộc tính thống kê và lấy mẫu thuộc tính phi thống kê nằm trong việc xác định cỡ mẫu và đánh giá kết quả mẫu. - Để đánh giá cỡ mẫu, cũng giống như lấy mẫu thống kê, khi áp dụng lấy mẫu thuộc tính phi thống kê thì kiểm toán viên cần phải xem xét hai nhân tố: rủi ro về độ tin cậy cao và mức độ sai phạm có thể bỏ qua, tuy nhiên các nhân tố này không cần phải định lượng - Trong việc đánh giá kết quả mẫu, khi áp dụng lấy mẫu thuộc tính phi thống kê, kiểm toán viên so sánh mức sai phạm của mẫu với mức sai phạm có thể bỏ qua, kiểm toán viên có thể kết luận rằng mức rủi ro vể độ tin cậy cao là có thể chấp nhận được. Ngược lại, nếu mức sai phạm của mẫu gần bằng mức sai phạm có thể bỏ qua thì lúc đó mức sai phạm của tổng thể khó có thể nhỏ hơn mức sai phạm có thể bỏ qua. Khi đó kiểm toán viên phảI áp dụng sự xét đoán nghề nghiệp dể xác định khi nào cần giảm bớt sự tin cậy vào kiểm toán nội bộ. 2.1.2. Lấy mẫu cho các thử nghiệm cơ bản Các thử nghiệm cơ bản được thiết kế để phát hiện các sai xót và gian lận có thể có trong báo cáo tài chính. Do đó, lấy mẫu kiểm toán cho các thử nghiệm cơ bản được thiết kế để ước lượng số tiền sai sót ở một số dư tài khoản. Dựa vào kết quả mẫu, kiểm toán viên sẽ kết luận rằng rủi ro và sai xót trọng yếu trong số dư có cao hơn mức chấp nhận được hay không? Thông thường lấy mẫu cho các thử nghiệm cơ bản tiến hành qua các bước sau: - Xác định mục đích của thử nghiệm - Xác định tổng thể - Lựa chọn kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán - Xác định kích cỡ mẫu - Quyết định phương pháp lựa chọn các phần tử của mẫu - Lựa chọn và kiểm tra các phần tử của mẫu - Đánh giá kết quả mẫu - Lập tài liệu về các thủ tục lấy mẫu Rủi ro lấy mẫu thử nghiệm cơ bản Trong việc thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với số dư tài khoản có hai loại rủi ro lấy mẫu có thể xảy ra: Rủi ro về từ chối sai ( Risk of Incorrect Rejection) của một tổng thể, đó là khả năng kết quả mẫu chỉ ra rằng tổng thể có thể sai sót trọng yếu, trong khi thực tế không có sai sót trọng yếu. Loại này được gọi là rủi ro Anpha ( Anpha Risk) Rủi ro chấp nhận sai (Risk of Incorrect Acceptance) của một tổng thể, đó là khả nămg kết quả chỉ ra rằng tổng thể thì không có sai sót trọng yếu, trong khi thực tế có sai sót trọng yếu. Loại này còn được gọi là rủi ro Beta ( Beta Risk) Tính chất rủi ro này tương tự với các loại rủi ro trong lấy mẫu thử nghiệm kiểm soát. Nếu kiểm toán viên gặp phải loại sai lầm thứ nhất và từ chối không đúng về số dư một tài khoản, công việc kiểm toán sẽ thiếu hiệu quả vì kiểm toán viên phải thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán mà kết quả cuối cùng sẽ thấy tài khoản không có sai sót trọng yếu. Do đó rủi ro về từ chối liên quan đến tính hiệu quả, nhưng lại không ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của công việc kiểm toán. Ngược lại, rủi ro về chấp nhận sai của một tổng thể thì liên quan đế sự hiện hữu của cuộc kiểm toán trong việc phát hiện những sai sót trọng yếu. Kiểm toán viên rất quan tâm đến loại rủi ro này vì nếu thất bại trong việc phát hiện các sai sót trọng yếu thì có thể dẫn đến hậu quả nghiêm trọng. Lấy mẫu biến đổi thống kê Lấy mẫu biến đổi là một kỹ thuật giúp kiểm toán viên ước lượng bằng chỉ tiêu giá trị, kỹ thuật này rất hữu ích trong kiểm toán. Ví dụ: Kiểm toán viên có thể dùng kỹ thuật lấy mẫu biến đổi để ước lượng các giá trị hàng tồn kho, ước lượng khoản phải thu khách hàng… Các phương pháp lấy mẫu biến đổi cổ điển được áp dụng rộng rãi bao gồm ước lượng trung bình đơn vị, ước lượng tỷ số và ước lượng đặc biệt Phương pháp ước lượng trung bình đơn vị ( Mean – per-unit Estimation) dùng để ước lượng giá trị trung bình của một phần tử trong tổng thể bằng cách xác định được giá trị trung bình của mẫu, với một mức rủi ro lấy mẫu định trước. Từ đó giá trị ước lượng của tổng thể được tính bằng tích số của giá trị trung bình của mẫu kiểm tra với số lượng phần tử của tổng thể. Sai sót dự kiến sẽ được ước tính bằng chênh lệch giữa giá trị ước lượng của tổng thể và giá trị theo sổ sách. * Xác định cỡ mẫu Cỡ mẫu yêu cầu trong phương pháp này được tính theo công thức sau: Cỡ mẫu= Độ lệch chuẩn ( Standard Deviation) của một tổng thể là ước lượng đo sự phân tán của giá trị các phần tử đối với giá trị trung bình của tổng thể. Giá trị của các phần tử càng cách biệt nhau nhiều thì độ lệch chuẩn của tổng thể càng lớn và công thức tính độ lệch chuẩn của tổng thể như sau: Trong đó: xi :  Giá trị phần tử i trong tổng thể : Giá trị trung bình của tổng thể N : Số phần tử của tổng thể Trong thực tế kiểm toán viên không thể tính được độ lệch chuẩn của tổng thể. Thay vào đó kiểm toán viên ước tính bằng cách rút ra một mẫu thử nghiệm ( Pilot Sample ) với khoảng 50 phần tử. Độ lệch chuẩn ước tính (Estimated Standard Deviation ) được trình bày bằng công thức sau: Với: xi : Giá trị phần tử i trong mẫu : Giá trị trung bình của mẫu N : Số phần tử của mẫu Khoảng ước lượng dự kiến ( Allowance For Sampling Risk ) hay độ chính xác ( Precision Interval ) là phạm vi được cộng thêm hay trừ đI xung quanh kết quả mẫu để tìm hình thành một khoảng mà giá trị thực của đặc trưng tổng thể được hy vọng là nằm trong khoảng đó. Ví dụ: Chúng ta dự định khoảng ước lượng dự kiến về số dư các khoản phải thu là: 10.000 USD. Căn cứ vào kết quả mẫu, giả sử chúng ta đã ước lượng được giá trị của tổng thể là 250.000 USD. Như vậy, giá trị thực của tổng thể được mong đợi là nămg trong khoảng (240.000 - 260.000). Khoảng ước lượng dự kiến là khoảng ước lượng tạm tính đểtính cỡ mẫu cần thiết. Công thức thống kê của khoảng ước lượng dự kiến ( Planned Allowance For Sampling Risk) như sau: Khoảng ước lượng dự kiến = Trong công thức trên thì: - Sai lầm có thể bỏ qua ( Tolerable error) là tiền sai lầm tối đa có thể nằm trong tài khoản mà không làm báo cáo tài chính sai sót trọng yếu. Sai lầm có thể bỏ qua của một khoản mục được phân bổ từ mức trọng yếu của toàn bộ báo cáo tài chính. - Hệ số chấp nhận sai ( Incorrect Acceptance Coefient) và hệ số từ chối sai ( Incorrect Rejection Coefient) được hình thành từ rủi ro chấp nhận sai và rủi ro từ chối sai. Trong lấy mẫu biến đổi, hai loại rủi ro này được kiểm soát độc lập với nhau. Ví dụ: Kiểm toán viên có thể giữ mức rủi ro chấp nhận sai ở mức 5% trong khi cho phép mức rủi ro từ chối sai là 40% Mức rủi ro chấp nhận sai được xem xét dựa trên phạm vi mà kiểm toán viền cần giới hạn rủi ro phát hiện cho tài khoản. Trong khi đó, mứ rủi ro từ chối sai được cân nhắc dựa trên chi phí và thời gian thực hiện các thr tục kiểm toán bổ sung khi kết quả mẫu bị sai lầm trọng yếu trong khi thực ra là nó chính xác. Từ mức rủi ro từ chối sai và mức rủi ro chấp nhận sai đã kiểm định, kiểm toán viên sẽ tìm được hệ số chấp nhận sai và hệ số từ chối sai bằng cách tra bảng sau đây: Bảng hệ số rủi ro Mức chấp nhận được của rủi ro Hệ số chấp nhận sai Hệ số từ chối sai 1,0% 2,33 2,58 4,6% 1,68 2,00 5,0% 1,64 1,46 10,0% 1,28 1,64 15,0% 1,04 1,44 20,0% 0,84 1,28 25,0% 0,67 1,15 30,0% 0,52 1,04 40,0% 0,25 0,84 50,0% 0,00 0,67 ở ví dụ trên với mức rủi ro chấp nhận sai là 5% thì hệ số chấp nhận sai sẽ là 1,64 và với mức rủi ro từ chối sai là 40% thì hệ số từ chối sai sẽ là 0,84 * Đánh giá kết quả mẫu. Sau khi xác định cỡ mẫu cần thiết, kiểm toán viên sẽ tiến hành lựa chọn và kiểm tra các phần tử của mẫu. Qua đó kiểmtoán viên sẽ xác định được: -Giá trị trung bình của mẫu: = - Độ lệch chuẩn của mẫu là: Trong đó: xi : giá trị phần tử thứ i của mẫu : giá trị trung bình của mẫu n : số phần tử của mẫu Với các số liệu này, trước hết kiểm toán viên điều chỉnh lại khoảng ước lượng theo độ chênh lệch của mẫu Kích thước tổng thể Khoảng ước lượng điều chỉnh = Sai lầm có thể bỏ qua x Hệ số chấp nhận sai x Độ lệch chuẩn của mẫu - Sau đó kiểm toán viên tính giá trị ước tính của tổng thể: Giá trị ước lượng của tổng thể = Giá trị trung bình mẫu kiểm toán x Kích thước của tổng thể Cuối cùng kiểm toán viên so sánh giá trị sổ sách của tổng thể giá trị ước lượng của tổng thể khoảng ước lượng điều chỉnh.. - Nếu giá trị sổ sách của tổng thể nằm trong khoảng tìm được, nghĩa là kết quả mẫu sẽ cho phép kết luận rằng số dư tài khoản không có sai sót trọng yếu. - Còn nếu giá trị sổ của tổng thể nằm ngoài khoảng tìm được thì kết quả mẫu sẽ chỉ ra rằng có rủi ro rất lớn, nghĩa là số dư tài khoản có sai sót trọng yếu Mức sai sót dự kiến ( Projected error) là hiệu số giữa giá trị sổ sách và giá trị ước lượng của tổng thể. Phương pháp ước lượng tỷ số và ước lượng sai biệt Ước lượng tỷ số ( Ratio Estimation ) và ước lượng sai biệt (Difference Estimation), cũng là hai kỹ thuật lấy mẫu được dùng trong biến đổi. Tuy có một số điểm tương đồng, nhưng đây thực sự là hai phương pháp khác nhau và có những điều kiện vận dụng khác nhau. Trong phần trình bày dưới đây, chúng ta sẽ không đI sâu vào các công thức tính toán như đối với ước lượng trung bình đơn vị mà chỉ tìm hiểu về nguyên tắc và đặc điểm của hai nguyên tắc này. * Trong ước lượng tỷ số Kiểm toán viên dùng một mãu ước lượng tỷ số giữa giá trị kiểm toán ( giá trị đúng) của một tổng thể với giá trị sổ sách của tổng thể. Tỷ số này được ước lượng bằng cách chia số giá trị kiểm toán của mẫu cho tổng số giá trị sổ sách của các phần tử trong mẫu theo công thức sau: R = Sau đó, giá trị ước lượng của tổng thể sẽ được tính bằng cách nhân R với giá trị sổ sách của tổng thể. * Trong ước lượng sai biệt Kiểm toán viên dùng một mẫu để ước lượng mức sai biệt trung bình giữa giá trị kiểm toán và giá trị sổ sách của một mẫu cho số lượng các phần tử của một mẫu theo công thức sau: R = Trong đó: R: Sai biệt trung bình giữa giá trị sổ sách và giá trị kiểm toán aj : Giá trị kiểm toán của phần tử j bj : Giá trị sổ sách của phần tử j n : Số phần tử của mẫu Sau đó, tổng số sai biệt giữa giá trị sổ sách của tổng thể và giá trị đúng được ước tính sẽ được xác định bằng cách nhân sai biệt trung bình R với số lượng trung bình của tổng thể. So sánh các phương pháp ước lượng - Ước lượng trung bìnhđơn vị là một pháp có độ tin cậy cao dù rằng tổng thể có mức độ sai sót cao hay thấp, tầm cỡ sai sót lớn hay nhỏ, sai sót một bên hoặc sai sót cả hai bên ( có sai sót lớn hơn có sai sót nhỏ hơn). Phương pháp này chỉ không chính xác nếu giá trị các phần tử trong tổng thể bị lệch nhiều. Phương páp này còncó ưu điểm là chỉ cần một giá trị cảu mỗi phần tử, trong khi đó các phương pháp ước lượng tỷ số và ước lượng sai biệt phải có cả giá trị kiểm toán và giá trị sổ sách của mỗi phần tử. - Ước lượng tỷ số và ước lượng sai biệt chỉ cho kết quả đáng tin cậy ở những tổng thể có mức sai sót cao. ở những tổng thể có mức sai sót thấp ( sai sót không phổ biến), một cỡ mẫu rất lớn mớ có thể phản ánh được thực chất của tổng thể. - Ước lưọng tỷ số chỉ thích hợp với các tổng thể cos đặc điểm là độ lớn của sai lầm thì gần như tỷ lệ với giá trị sổ sách cảu các phần tử. Cong độ lớn của các sai lầm độc lập với giá trị sổ sách của nó thì phương pháp ước lượng sai biẹet sẽ thích hợp hơn. Lấy mẫu biến đổi phi thống kê Sự khác biệt chủ yếu giữa lấy mẫu thống kê và lấy mẫu phi thống kê trong các thử nghiệm cơ bản nằm trong việc lấy mẫu và đánh giá kết quả mẫu. Trong việc xác định cỡ mẫu, lấy mẫu biến đổi phi thống kê vẫn phải xem xét các nhân tố ảnh hưởng đến cỡ mẫu mặc dù không định lượng được các nhân tố này. Các nhân tố ảnh hưởng đến cỡ mẫu và xu hướng của chúng được trình bày trong bảng sau đây: Nhân tố Xu hướng 1. Rủi ro lấy mẫu Muốn giảm rủi ro lấy mẫu phải gia tăng cỡ mẫu 2. Khoảng ước lượng Càng mở rộng khoảng ước lượng cỡ mẫu cần thiết càng nhỏ đi 3. Kích thước tổng thể Tổng thể càng lớn thì cỡ mẫu càng cao Độ phân tán của giá trị các phần tử trong tổng thể Giá trị các phần tử càng phân tán thì cỡ mẫu yêu cầu càng lớn Trong việc đánh giá kết quả mẫu, từ sai sót tìm được trong mẫu, kiểm toán viên dự đoán sai sót trong tổng thể ( Sai sót dự kiến), có xem xét đến rủi ro lấy mẫu – tuy không định lượng được rủi ro này. Về lý thuyết có nhiều cách để dự đoán sai sót trong tổng thể, trong đó hai phương pháp được đề nghị sử dụng – theo hướng dẫn của Hiệp Hội kế toán viên công chứng Mỹ – là phương pháp ước lượng tỷ số và phương pháp ước lượng sai biệt. Khi sai sót ước lượng dự kiến lớn hơn sai sót có thể bỏ qua, kiểm toán viên kết luận rằng tổng thể có khả năng bị sai sót trọng yêu. Ngược lại, khi sai sót dự kiến nhỏ hơn sai sót có thể bỏ qua, kiểm toán viên phải xét đoán xem liệu có thể chấp nhận rằng tổng thể không có sai sót trọng yếu hay không? Sai sót trọng yếu càng gần với sai sót có thể bỏ qua, khả năng sai sót trọng yếu trong tài khoản sẽ càng lớn. 2.1.3. Thực hiện các kỹ thuật kiểm toán và các loại thủ tục có thể thực hiện được trong việc đạt được các bằng chứng kiểm toán có hiệu lực * Các kỹ thuật kiểm toán - So sánh - Tính toán - Xác nhận -Phỏng vấn - Kiểm tra tài liệu - Quan sát - Kiểm kê * Các thủ tục kiểm toán - Kiểm tra chi tiết - Các thủ tục phân tích - Kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ 2.2. Quy trình tìm kiếm bằng chứng kiểm toán tại công ty kiểm toán và tư vấn tài chính quốc tế KPMG khi kiểm toán tại một số doanh nghiệp (Những vấn đề thực tế tồn tại). 2.2.1. Lấy mẫu kiểm toán cho các thủ tục kiểm soát Bước 1: Xác định mục tiêu của thử nghiệm Kiểm toán viên mong muốn thử nghiệm sự hiện hữu của thủ tục kiểm soát nội bộ của đơn vị trong việc đối chiếu giữa phiếu nhập và hoá đơn để chuẩn bị cho việc thanh toán tiền mua hàng . Do đó kiểm toán viên sẽ quan tâm đến: Việc đối chiếu có được thực hiện không? Sự chính xác của quá trình đối chiếu? Bước 2: Định nghĩa sai phạm Kiểm toán viên cho rằng các trường hợp sau đây được xác định là sai phạm: Hoá đơn không có phiếu nhập Hoá đơn đính kềm không tương ứng với phiếu nhập Hoá đơn đính kèm tương ứng với phiếu nhập nhưng số lượng trên hai chứng từ này khác nhau Bước 3: Xác định tổng thể Để thực hiện kiểm soát nội bộ đối với các hoá đơn chi mua hàng, đơn vị thực hiện một chứng từ xét duyệt gọi là “ Voucher” và được đánh số thứ tự trước. Phiếu nhập và hoá đơn được đính kèm với mỗi Voucher như những chứng từ gốc, do đó đơn vị để chọn mẫu là Voucher . Giả sử thử nghiệm kiểm soát được thực hiện trước ngày kết thúc niên độ, tổng thể được chọn bao gồm 3600 Voucher của 10 tháng đầu năm. Bước 4: Xác định phương pháp chọn mẫu Các Voucher đã được đánh số thứ tự, chúng tôi quyết định sử dụng chương trìng chọn mẫu ngẫu nhiên để đưa ra danh sách số ngẫu nhiên nhằm lựa chọn các phần tử của mẫu Bước 5: Xác định cỡ mẫu Trong các cuộc kiểm toán tại đơn vị trong ba năm vừa qua, chúng tôI nhận thấy mức độ sai xót của nghiệp vụ trên lần lượt là: 0.5%; 0.9%; 0.7%. Do để thận trọng chúng tôi chọn EDR là 1% Chúng tôi nhận thấy các sai phạm trong việc đối chiếu giữa hoá đơn và phiếu nhập có thể dẫn đến việc thanh toán tiền thừa cho khách hàng hoặc thanh toán sai các nghiệp vụ mua hàng và các khoản phải trả. Chúng tối cũng dự định dựa vào thử tục kiểm soát nội bộ này để giảm bớt thử nghiệm cơ bản về các khoản phải trả, hàng tồn kho và giá trị hàng hoá, trên cơ sở sự xem xét đó, chúng tôi quyết định một mức TDR là 4% với ROR là 5% Căn cứ vào “ Bảng tra mức sai phạm thực tế tối đa ( AUDR) mức rủi ro về độ tin cậy cao (5%)” Căn cứ vào bảng 3 chúng tôi xác định cỡ mẫu: 156 phần tử Bước 6: Lựa chọn và kiểm tra các phần tử của mẫu Chúng tôi tiến hành chọn ra 156 Voucher , kiểm tra các Voucher cùng với các chứng từ gốc ( Hoá đơn, phiếu nhập) để tìm ra các loại sai phạm đã xác định ở bước 2. Bước 7: Đánh giá kết quả mẫu. Khi đánh giá kết quả mẫu chúng tôi không chỉ xem xét số sai phạm thực tế mà còn chú ý đến bản chất của sai phạm. Để làm rõ điều này ta phải xem xét việc đánh giá kết quả đối với ba trường hợp khác nhau về kết quả mẫu sau đây: Trường hợp 1: Nếu trong mẫu chúng tôi tìm thấy sai phạm và không có bằng chứng nào cho thấy có gian lận trong sai phạm này. Dùng bảng phụ lục 3 ta thấy tương ứng với cỡ mẫu là 150 ( không có cỡ mẫu là 156) và số sai phạm thực tế là 1, mức sai phạm thực tế tối đa AUDR là 3,2% và nhỏ hơn mức sai phạm có thể bỏ qua TDR là 4%. Kiểm toán viên có thể kết luận rằng: chỉ có 5% là mức sai phạm thực sự trong tổng thể lớn hơn 4%. Trường hợp này kết quả mẫu đã làm cho cơ sở độ tin cậy dự kiến của kiểm toán viên vào thủ tục kiểm soát, cũng như sự đánh giá của kiểm toán viên vào thủ tục kiểm soát cũng như sự đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát Trường hợp 2: Nếu số sai phạm trong mẫu hiện tại là 3 và cũng không có sai phạm nào thuộc loại gian lận. Dùng bảng phụ lục 3 ta thấy mức AUDR = 5,1% lớn hơn mức TDR = 4%. Từ kết quả này chúng tôi nhận thấy nên giảm độ tin cậy vào thủ tục kiểm soát và gia tăng các thử nghiệm cơ bản đối với các khoản mục có liên quan. Đồng thời kiểm toán viên cần tìm hiểu nguyên nhân đãn đến sai phạm cao hơn dự kiến để trong trường hợp cần thiết có thể thông tin cho đơn vị về sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên cũng có thể chọn phương án gia tăng cỡ mẫu lên với hy vọng là giảm AUDR xuống. Khi cỡ mẫu tăng lên, số lượng sai phạm có thể tìm thấy trong mẫu có thể tăng lên: nhưng nếu sai phạm trong mẫu không tăng lên thì AUDR sẽ giảm xuống. Từ bảng phụ lục 3 , chúng ta có thể lấy một ví dụ minh hoạ cho điều này bằng cách xem xét mức AUDR của 4 cỡ mẫu khác nhau với cùng một mức sai phạm của cỡ mẫu là 2% Cỡ mẫu Số sai phạm tìm thấy Mức sai phạm của mẫu AUDR theo bảng phụ lục 3 50 01 22% 9.12% 100 02 2% 6.22% 150 03 2% 5.12% 200 04 2% 4.52% Như ta thấy ở trên nếu mở rộng cỡ mẫu từ 50 tăng lên 200 và mức sai phạm của mẫu không đổi nghĩa là số sai phạm tìm thấy tăng lên cùng tốc độ với sự gia tăng của cỡ mẫu thì kiểmtoán viên có thể giảm được mức AUDR từ 9,1% xuống còn 4,5%. Nguyên nhân của hiện tượng này là khi cỡ mẫu tăng lên, rủi ro lấy mẫu sẽ giảm xuống nên dẫn đến AUDR sẽ giảm dù mức sai phạm không đổi. Nếu AUDR giảm xuống và thấp hơn mức TDR kiểm toán vien sẽ cố thể giữ nguyên mức tin cậy dự kiến vào thủ tục kiểm soá tmà không cần phảI mở rộng phạm vi các thử nghiệm cơ bản. Tuy nhiên kiểm toán viên sẽ phải cân nhắc giữa chi phí mở rộng cỡ mẫu và chi phí thực hiện các thử nghiệm cơ bản bổ xung, đồng thời tính đến khả năng là việc tăng cường cỡ mẫu không làm giảm được AUDR xuống mức mong muốn. Khi đó các thử nghiệm cơ bản bổ xung vẫn phẩi được thực hiện. Trường hợp 3: Nếu tìm thấy trong mẫu một hoặc một vài sai phạm có dấu hiệu là một sự cố tình gian lận. Trong trường hợp này, mức độ xuất hiện sai phạm không còn liên quan nữa mà vấn đề là bản chất của sai phạm đó. Kiểm toán viên phải đánh giá ảnh hưởng của phạm vi này đến báo cáo tài chính và thực hiện các thủ tục kiểm toán thích hợp để thu thập bằng chứng về loại vi phạm này. Bước 8 : Lập tài liệu cho các thủ tục lấy mẫu Các công việc đã được thực hiện trong mỗi bước kể trên cũng như cơ sở để đi đến kết luận cuối cùng được tài liệu hoá bằng hồ sơ kiểm toán 2.2.2. Lấy mẫu cho các thử nghiệm cơ bản Trong cuộc kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty ABC, chúng tôi sử dụng chương trình lấy mẫu biến đổi theo phương pháp ước lượng trung bình để minh hoạ khi kiểm toán một khoản mục cụ thể trên báo cáo tài chính Bước 1: Xác định mục đích thử nghiệm Nếu chúng tối muốn thử nghiệm tính chính xác của các khoản phải thu tại công ty ABC , chúng tôi dự định thử nghiệm giá trị sổ sách của khoản phải thu khách hàng bằng cách chọn ra một mẫu các khoản phải thu khách hàng và gửi thư yêu cầu khác hàng xác nhận Bước 2: Xác định tổng thể Sổ sách của đơn vị có tất cả 100.000 tài khoản phải thu với tổng trị giá sổ sách là 6.250.000$$ Bước 3: Lựa chọn kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán Chúng tôi sử dụng phương pháp ước lượng trung bình đơn vị Bước 4: Xác định kích cỡ mẫu Dựa trên tính trọng yếu, kiểm toán đánh giá mức sai lầm có thể bỏ qua là 364.000$$ Trên cơ sở đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là yếu kém, chúng tôI nhận thấy phải đặt mức rủi ro phát hiện thấp. Chúng tôi quyết định đặt mức rủi ro chấp nhận sai là 5%, đồng thời dựa trên việc xem xét các chi phí thực hiện thủ tục kiểm toán, chúng tôi dự trù mức rủi ro từ chối sai là 4.6% Từ các cơ sở trên khoảng ước lượng dự kiến được tính như sau: Khoảng ước lượng dự kiến = = = 200.000 $ Hệ số chấp nhận sai và hệ số từ chối sai được tra từ bảng hệ số rủi ro tương ứng với mức rủi ro chấp nhận sai là 5% và mức rủi ro từ chối sai là 4,6% đã nêu trên Để tính độ lệch chuẩn ược tính của tổng thể, kiểm toán viên chọn một mẫu nhỏ để tính độ lệch chuẩn cảu giá trị sổ sách, về các khoản phải thu trong mẫu và có kết quả là 15USD. áp dụng công thức tính cỡ mẫu: Cỡ mẫu = = = = 225 Bước 5: quyết định phương pháp lựa chọn ngẫu nhiên Các khoản phải thu của đơn vị đều có địa chỉ rõ ràng và không có khoản lớn nào đặc biệt nên chúng tôi quyết định không cần phân tổ mà dùng bảng số ngẫu nhiên để lựa chọn một mẫu ngẫu nhiên. Bước 6: Chọn lựa phần tử và kiểm tra các phần tử của mẫu. Chúng tôi gửi thư xác nhận và thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ xung thích hợp Bước 7: Đánh giá kết quả mẫu *Nếu tổng hợp thư xác nhận về 255 khoản phải thu của mẫu cho phép kiểmtoán viên tính được giá trị kiểm toán trung bình là 61$ cho các khoản phải thu và độ lệch chuẩn của mẫu là 15$. Vì độ lệch chuẩn của mẫu bằng độ lệch chuẩn ước tính nên khoản ước lượng điều chỉnh thì bằng với khoảng ước lượng ước tính dự kiến là 200.000$ Giá trị ước lượng của tổng thể được tính như sau: Giá trị ước lượng của tổng thể Giá trị trung bình mẫu kiểm toán = x Kích thước tổng thể = 61$ x 10.000 = 6.100.000$ Như vậy giá trị sổ sách của tổng thể sẽ được so sánh với 6.100.000$ - 200.000$ hay nói cách khác kiểm toán viên xem xét xem có nằm trong khoảng từ 5.900.000 đến 6.300.000$ hay không? Trong trường hợp này giá trị sổ sách của tổng thể là 6.250.000$ nằm trong khoảng đang xét, nên kết quả mẫu cho thấy là giá trị khoản phải thu của đơn vị sẽ không có sai sót trọng yếu. Mức sai sót dự kiến của khoản mục phải thu sẽ là: 6.250.000$ - 6.100.000$ = 150.000$ Kiểm toán viên cần xem xét xem con số này khi phân tích tổng số sai sót xảy ra trong báo cáo tài chính có vượt mức trọng yếu hay không? *Nếu độ lệch chuẩn của cỡ mẫu là 16$ lúc đó cần phải điều chỉnh lại khoảng ước lượng: Kích thước tổng thể Khoảng ước lượng điều chỉnh = Sai lầm có thể bỏ qua x Hệ số chấp nhận sai x Độ lệch chuẩn của mẫu - = = 189.067$ Giá trị sổ sách của tổng thể bây giờ được so sánh với 6.100.000$,189.067$. Vì giá trị sổ sách là 6.250.000$ nằm trong khoảng [5.910.933$ ; 6.289.067$ ] nên kết quả vẫn chỉ ra rằng số dư tài khoản không chứa đựng một sai lầm trọng yếu. * Nếu trường hợp nếu giá trị sổ sách của tổng thể rơi ra ngoài khoảng tính được , kiểm toán viên phảI xem xét kỹ có phải thực sự sổ sách của đơ vị có sai sót trọng yếu hay là mẫu được chọn không đại diệh cho tổng thể. Để quyết định được điều này kiểm toán viên sẽ kiểm tra các sai phạm phát hiện được trong mẫu. Nếu có ít sai phạm được tìm thấy, kiểm toán viên có thể phán đoán rằng mẫu không đại diện cho tổng thể. Dựa trên kết quả kiểm tra các sai sót, kiểm toán viên có thể lựa chọn: - Tăng cường cỡ mẫu để kiểm tra - Thực hiện một thủ tục kiểm toán khác cho tài khoản - Làm việc với nhân viên đơn vị để xác định những nguyên nhân sai sót của tài khoản. Để có cách giải quyết thích hợp, kiểm toán viên cần xem xét bản chất của sai phạm tìm được trong mẫu: Nguyên nhân dẫn đến sai phạm? sai phạm có phải là gian lận hay không? Sai phạm có liên quan gì đến các bộ phân kiểm toán khác hay không?... Bước 8: Lập tài liệu cho các thủ tục lấy mẫu Mỗi bước nêu trên phải cũng như cơ sở để đưa ra kết luận tổng quát phải được tài liệu hoá bằng các hồ sơ kiểm toán. 2.2.3. Một số kỹ thuật kiểm toán điển hình khác ( Kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán) Một số tình huống cụ thể được rút ra từ thực tiễn các cuộc kiểm toán báo cáo tài chính Cuộc kiểm toán tại công ty QT Chúng tôi đã tiến hành đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ thông qua tìm hiểu và phỏng vấn các nhân viên trong công ty QT. Cụ thể như sau: Hàng ngày, sau khi đã xem xét thư đến, các hoá đơn của những người cung cấp gửi được chuyển đến phòng “Mua hàng”. Các hoá đơn này sẽ được chuyển cho 7 bộ phận mua khác nhau tuỳ theo nhà cung cấp (mua kim loại, nguyên liệu nhựa,..., các dụng cụ tổng hợp, vận tải) Các hoá đơn liên quan đến tài sản cố định được chuyển đến cho giám đốc phụ trách tài chính; các hoá đơn này được xử lý theo một quy trình trình riêng và sẽ không được đề cập ở đây. . Bộ phận mua hàng đối chiếu hoá đơn với các phiếu đặt hàng (BC) đã gửi và nếu có thể đối chiếu với các phiếu giao hàng (BL) đã được người nhận hàng chuyển đến cho họ. Người nhận hàng ghi rõ ngày tháng và ký nhận lên phiếu giao hàng nếu lô hàng giao đúng với các chỉ dẫn trên BL hoặc nêu rõ các sai lệch nếu như hàng giao không đúng với BL. Nếu như hoá đơn phù hợp với đơn đặt hàng và với hàng giao, bộ phận mua đưa ra một mã số phân tích sử dụng cho kế toán, đóng dấu “phiếu phải thanh toán”, ký tên và chuyển chứng từ này đến phòng kế toán để ghi nhận. Nếu có chênh lệch giữa hoá đơn và BL và/ hoặc với đơn đặt hàng, bộ phận mua giải quyết vấn đề trực tiếp với người cung cấp có liên quan. Sau khi giải quyết xong, hoá đơn được chuyển đến phòng kế toán để ghi nhận. Theo thống kê, trung bình 2% số lượng hoá đơn được gửi đến là có vấn đề và tranh chấp thường được giải quyết vào tháng tiếp theo của tháng nhận hoá đơn. Tại phòng kế toán, việc ghi nhận các hoá đơn từ người cung cấp được cô Hạnh tiến hành hàng ngày. Sau khi kiểm tra hoá đơn, cô Hạnh điền và kẹp một phiếu định khoản vào hoá đơn với những mục sau đây: - (các) tài khoản ghi nợ; - Mã số phân tích của lô hàng mua; - (Các) tài khoản ghi có; - Ngày tháng; - Số hiệu nhật ký và số trang nhật ký. Khi đã được ghi nhận, hoá đơn được chuyển ngay cho bà Trang là người phụ trách khâu “thanh toán người cung cấp”. Những người cung cấp được thanh toán ngay bằng séc ngân hàng, trừ đi phần chiết khấu được hưởng nếu có. Sau khi hỏi phòng “Ngân quỹ” về việc chọn ngân hàng thanh toán, bà Trang lập một tờ séc và chuyển nó kèm theo hoá đơn cho ông Quân để kiểm tra và ký nhận. Sau khi ký, bà Trang gửi séc cho người cung cấp, ghi nhận việc thanh toán và lưu hoá đơn. Qua cuộc nói chuyện với kế toán trưởng và tìm hiểu thực tế hệ thống kiểm soát nội bộ. Bằng các biện pháp đánh giá chúng tôi đưa ra một số nhận định và giải pháp sau đây nhằm nâng cao chất lượng hệ thống kiểm soát nội bộ Lập bảng phân tách chức năng của quy trình xử lý các hoá đơn người cung cấp Phòng ban hữu quan Kế toán Chức năng- Nhiệm vụ Thư tín Mua hàng Cô Hạnh Bà Trang Ông Quân Ngân quỹ Mở và phân phát thư từ x Kiểm tra tính hợp lệ của hoá đơn/BC/BL x Giải quyết các bất đồng x Trao mã số phân tích x Trao phiếu phải thanh toán x Kiểm tra hoá đơn về mặt số học x Định khoản kế toán x Hạch toán kế toán x Chọn ngân hàng để trả tiền x Lập séc thanh toán x Ký séc và kiểm tra x Hạch toán việc thanh toán x Gửi tiền đi để thanh toán x Phân loại hoá đơn x Lập bản ghi chú Sau khi nghiên cứu bộ máy kiểm soát nội bộ về xử lý các hoá đơn người cung cấp, chúng ta có những lưu ý dưới đây: Ưu điểm của hệ thống - Hệ thống phân tách chức năng hợp lý (xem bảng phân tách); - Kiểm tra hoá đơn người cung cấp có hiệu quả đảm bảo giữ vững tài sản có và tính có thực của các hoá đơn. Nhược điểm của hệ thống - Việc hạch toán hoá đơn được thực hiện sau khi hoá đơn được chuyển tới phòng mua hàng và nếu có bất đồng với nhà cung cấp thì việc hạch toán kéo dài cho tới tháng tiếp theo của tháng nhận được hoá đơn. - Các hoá đơn nhận được không được đánh số trong nội bộ công ty. Điều này có thể gây ra rủi ro mất dữ liệu và hạch toán sai. Việc hạch toán các hoá đơn người cung cấp có thể không đầy đủ. Sau khi đánh giá, chúng ta đề xuất việc tổ chức lại hệ thống xử lý hoá đơn như sau: Ngay khi đến công ty, các hoá đơn này được chuyển ngay cho cô Hạ._.