Báo cáo Thu thập và sử dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt trong kiểm toán tài chính tại VACO

LỜI NÓI ĐẦU Ngày nay trong xu thế hội nhập quốc tế, nền kinh tế Việt Nam đang có những bước chuyển mình mạnh mẽ. Tỷ lệ tăng trưởng kinh tế hàng năm của Việt Nam không ngừng tăng và được đánh giá là một trong những quốc gia có tỷ lệ tăng trưởng bình quân cao nhất trong khu vực. Để có được kết quả này, phải kể đến sự đóng góp không nhỏ của hoạt động kiểm toán. Quyết định 165/TC/QĐ/TCCB ngày 13/5/1991 của Bộ Tài Chính đánh dấu sự ra đời của Kiểm toán nói chung và Kiểm toán độc lập nói riêng ở Việt Nam. Tuy mới gia nhập vào Việt Nam hơn 10 năm nhưng hoạt động này đã khẳng định được vị thế và được mọi thành phần kinh tế đánh giá rất cao, đặc biệt là được Nhà nước coi như một công cụ hữu hiệu phục vụ cho công tác điều tiết vĩ mô của mình. Với chức năng và nhiệm vụ của mình, kiểm toán đã chiếm một vị trí quan trọng trong nền kinh tế trong việc tạo niềm tin cho những người quan tâm, tăng cường sự minh bạch về các thông tin tài chính; góp phần hướng dẫn nghiệp vụ và củng cố nền nếp hoạt động tài chính kế toán nói riêng và hoạt động của đơn vị kiểm toán nói chung; và góp phần nâng cao hiệu quả và năng lực quản lý. Điều này một lần nữa được nhà nghiên cứu Ier - Khan - Sere khẳng định: kiểm toán là "quan toà công minh của quá khứ", "người dẫn dắt cho hiện tại" và "người cố vấn sáng suốt cho tương lai". Trong nền kinh tế Việt Nam hiện nay, một ngành kiểm toán độc lập tồn tại và phát triển là không thể phủ nhận. Hiện nay, cùng với sự ra đời và phát triển của hàng loạt các công ty kiểm toán, các loại hình dịch vụ kiểm toán cung cấp ngày càng đa dạng và phong phú. Tuy nhiên, kiểm toán Báo cáo tài chính vẫn là hoạt động chủ yếu của các tổ chức kiểm toán độc lập. Việc thu thập đủ số lượng và chất lượng bằng chứng để thoả mãn các mục tiêu kiểm toán là điều quan trọng đối với mỗi cuộc kiểm toán báo cáo tài chính nói riêng và kiểm toán nói chung. "Kiểm toán là quá trình mà theo đó một cá nhân độc lập, có thẩm quyền thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin số lượng có liên quan đến một tổ chức kinh tế cụ thể nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin số lượng đó với các chuẩn mực được xây dựng" (Auditing- Alvin.A.Arens). Nhận thấy rõ tầm quan trọng không thể thiếu của Bằng chứng kiểm toán trong công tác kiểm toán, là một sinh viên chuyên ngành kiểm toán với những kiến thức đã được trang bị trong nhà trường, em đã chọn đề tài: "Thu thập và sử dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt trong kiểm toán báo cáo tài chính tại VACO". Chuyên đề được thực hiện với mục tiêu chủ yếu là nhằm tìm hiểu cơ sở lý luận về bằng chứng kiểm toán và từ đó rút ra những bài học cho bản thân về hoạt động kiểm toán. Đây sẽ là bước đệm quan trọng cho em để bước vào kỳ thi tốt nghiệp. Sau thời gian thực tập ở VACO em đã có một số hiểu biết nhất định và hoàn thành chuyên đề thực tập tổt nghiệp với nội dung gồm 3 phần: Phần I: Cơ sở lý luận về Bằng chứng kiểm toán đặc biệt Phần II: Thực trạng thu thập và sử dụng Bằng chứng kiểm toán đặc biệt tại VACO Phần III: Một số nhận xét và kiến nghị để hoàn thiện quy trình thu thập và sử dụng Bằng chứng kiểm toán đặc biệt tại VACO Việc nghiên cứu này giúp em không những hiểu biết thêm nhiều về VACO mà còn có thêm nhiều kiến thức phục vụ cho sau này. Em xin chân thành cảm ơn các anh chị trong Công ty Kiểm toán Việt Nam đặc biệt là Manager Nguyễn Hải Ninh đã tạo điều kiện để em hoàn thành báo cáo này. Em xin chân thành cảm ơn các thầy cô giáo giảng dạy bộ môn kiểm toán, đặc biệt là thầy giáo TS. Chu Thành đã tận tình chỉ bảo để em có thể hoàn thành chuyên đề này. Em xin chân thành cảm ơn! PHẦN I: Cơ sở lý luận về Bằng chứng Kiểm toán đặc biệt Bằng chứng Kiểm toán Kiểm toán báo cáo tài chính Thuật ngữ "Kiểm toán báo cáo tài chính" thực sự xuất hiện và được sử dụng ở nước ta từ những năm đầu của thập kỷ 90. Vì vậy, trong cách hiểu và cách dùng khái niệm về "Kiểm toán báo cáo tài chính" vẫn chưa được thống nhất. Tuy nhiên, nếu nói theo cách hiểu chung nhất thì Kiểm toán báo cáo tài chính có thể được hiểu như sau: Kiểm toán báo cáo tài chính là một hoạt động thẩm tra các bảng khai tài chính nhằm đảm bảo các thông tin trên các bảng khai tài chính được trình bày một cách trung thực và hợp lý xét trên mọi khía cạnh trọng yếu. Hay nói cách khác, căn cứ theo bản chất và chức năng của kiểm toán, Kiểm toán báo cáo tài chính là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động tài chính được kiểm toán bằng hệ thống các phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ (như kiểm toán cân đối, đối chiếu trực tiếp, và đối chiếu lôgic) và kiểm toán ngoài chứng từ (như kiểm kê, thực nghiệm, điều tra) do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực. (Lý thuyết Kiểm toán trang 34). Khách thể kiểm toán được hiểu là người, vật, hiện tượng mà kiểm toán viên nhằm vào trong quá trình kiểm toán. Như vậy, đối tượng trực tiếp và thường xuyên của Kiểm toán Báo cáo tài chính là các bảng khai tài chính mà bộ phận quan trọng là Báo cáo tài chính. Điều này đã được Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200, đoạn 4 nêu rõ: “Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị”. Bên cạnh đó, Bảng khai tài chính còn bao gồm những bảng kê khai có tính pháp lý khác như Bảng kê khai tài sản cá nhân, bảng kê khai tài sản đặc biệt, các bảng khai theo yêu cầu đăc biệt của chủ đầu tư… Đây là các bảng tổng hợp và đều chứa đựng những thông tin được lập ra tại một thời điểm cụ thể trên cơ sở các tài liệu kế toán tổng hợp và chi tiết dựa theo những quy tắc xác định. Bằng chứng kiểm toán – Cơ sở hình thành ý kiến kết luận kiểm toán Thực chất của giai đoạn thực hành kiểm toán là kiểm toán viên dùng các phương pháp kỹ thuật để thu thập các bằng chứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ. Vậy bằng chứng kiểm toán là gì? Khái niệm Bằng chứng kiểm toán theo VSA500, đoạn 05 được định nghĩa như sau: "Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình. Bằng chứng kiểm toán bao gồm các tài liệu, chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu, thông tin từ những nguồn khác". Khái niệm này cho thấy đặc tính đa dạng của bằng chứng kiểm toán vì nó bao gồm cả thông tin nhân chứng và vật chứng mà kiểm toán viên thu thập làm cơ sở cho nhận xét của mình về Báo cáo tài chính được kiểm toán. Mặt khác, khái niệm cũng chỉ rõ vị trí cũng như mối quan hệ của bằng chứng kiểm toán với kết luận kiểm toán: "dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình". Sự thành công của toàn bộ cuộc kiểm toán phụ thuộc trước hết vào việc thu thập và sau đó là đánh giá bằng chứng của kiểm toán viên. Kết luận kiểm toán chỉ có thể là xác đáng khi kiểm toán viên thu thập được đầy đủ bằng chứng có hiệu lực làm cơ sở đưa ra kết luận của mình. Đối với các tổ chức kiểm toán độc lập hoặc cơ quan kiểm toán nhà nước, cơ quan pháp lý, bằng chứng kiểm toán còn là cơ sở để giám sát đánh giá chất lượng hoạt động của kiểm toán viên trong quá trình thực hiện kiểm toán. Việc giám sát đánh giá này có thể do nhà quản lý kiểm toán tiến hành đối với các kiểm toán viên thực hiện kiểm toán hoặc có thể do cơ quan tư pháp tiến hành đối với chủ thể kiểm toán nói chung (trong trường hợp xảy ra kiện tụng đối với kiểm toán viên và công ty kiểm toán). Do vai trò quan trọng đó của bằng chứng kiểm toán, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, đoạn 02 đã qui định: "Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán". Bằng chứng từ những tài liệu kế toán phải được thu thập thông qua hiểu biết cá nhân trực tiếp của kiểm toán viên, thông qua việc phân tích các tài liệu đồng thời thông qua quá trình thẩm vấn nhân viên đơn vị khách hàng. Việc thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán mang mục đích là hỗ trợ quyết định về sự tuân thủ các nguyên tắc kế toán được chấp nhận rộng rãi (GAAP) của các Báo cáo tài chính. Các loại bằng chứng khác nhau sẽ có ảnh hưởng khác nhau đến việc hình thành ý kiến kết luận kiểm toán.. Do đó, kiểm toán viên cần nhận thức cụ thể về các loại bằng chứng để có thể đánh giá bằng chứng một cách hữu hiệu khi thực hành kiểm toán. Các loại bằng chứng kiểm toán Dựa vào các tiêu thức phân loại khác nhau, người ta có thể phân loại bằng chứng kiểm toán như sau: Theo nguồn gốc của bằng chứng: Các bằng chứng do bên ngoài cung cấp trực tiếp cho kiểm toán viên Bằng chứng do bên ngoài lập nhưng được lưu trữ tại đơn vị Bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển ra bên ngoài đơn vị sau đó trở về đơn vị Các bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển trong nội bộ Các bằng chứng do kiểm toán viên tự khai thác và đánh giá thông qua kiểm tra quan sát và tính toán lại Theo loại hình (dạng) bằng chứng: Các bằng chứng vật chất (bằng văn bản); Các bằng chứng thu thập qua phỏng vấn. Theo phương pháp thu thập bằng chứng: Kiểu mẫu điều tra vật chất Kiểu mẫu xác nhận Kiểu mẫu xác minh Kiểu mẫu quan sát Kiểu mẫu điều tra khách hàng Kiểu mẫu thông qua kĩ thuật tính toán lại Kiểu mẫu thể thức phân tích. Các loại bằng chứng khác nhau sẽ có ảnh hưởng khác nhau đến việc hình thành ý kiến kết luận kiểm toán. Đối với mỗi loại bằng chứng, kiểm toán viên phải đưa ra các quyết định đối với một mục tiêu kiểm toán đặc thù. Các kiểu mẫu bằng chứng và mục tiêu kiểm toán: Kiểu mẫu bằng chứng Tính hợp lý chung Có căn cứ Đầy đủ Quyền sở hữu Đánh giá Phân loại Chính xác Kiểm tra vật chất ü ü ü Xác nhận ü ü ü ü Xác minh ü ü ü ü ü Quan sát ü ü ü Điều tra ü ü ü ü ü ü Chính xác KT ü Thể thức phân tích ü ü ü ü ü ü Các tính chất của bằng chứng kiểm toán Bằng chứng kiểm toán có vai trò quan trọng nên vấn đề đặt ra là cần thu thập được những bằng chứng kiểm toán thuyết phục. Tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán được quyết định bởi hai tính chất quan trọng là tính hiệu lực (competence) và tính đầy đủ (sufficiency). Tính hiệu lực của bằng chứng ISA500 và IAG8 đề cập đến hai khía cạnh về tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán là sự xác đáng (Relevence) và độ tin cậy (Validity) của bằng chứng. Sự xác đáng của bằng chứng (Relevence) có thể hiểu là sự phù hợp của bằng chứng ứng với mỗi cơ sở dẫn liệu. Sự xác đáng chỉ có thể nghiên cứu trong các điều kiện của mục tiêu kiểm toán đặc thù hay là chỉ có thể nghiên cứu đối với từng cơ sở dẫn liệu đặc thù. Bằng chứng có thể xác đáng đối với cơ sở dẫn liệu này nhưng lại không xác đáng đối với cơ sở dẫn liệu khác. Theo VSA500, đoạn 15: “Bằng chứng kiểm toán phải được thu thập cho từng cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính. Bằng chứng liên quan đến một cơ sở dẫn liệu (như sự hiện hữu của hàng tồn kho) không thể bù đắp cho việc thiếu bằng chứng liên quan đến cơ sở dẫn liệu khác (như giá trị hàng tồn kho đó)”. Mỗi bằng chứng có thể thoả mãn nhiều cơ sở dẫn liệu cùng lúc nhưng không phải là tất cả. Khi có nghi ngờ liên quan đến cơ sở dẫn liệu có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải thu thập thêm bằng chứng kiểm toán để loại trừ sự nghi ngờ đó. Các loại bằng chứng khác nhau thể hiện tính hiệu lực và tính thuyết phục rất khác nhau. Mối liên hệ này được thể hiện theo thứ tự sau, và thứ tự này được sắp xếp từ loại bằng chứng hiệu lực nhất cho tới loại bằng chứng ít hiệu lực nhất: Hiểu biết trực tiếp của bản thân kiểm toán viên, được thu thập thông qua quá trình kiểm tra vật chất và thông qua quá trình tính toán cá nhân được đánh giá là bằng chứng hiệu lực nhất. Bằng chứng tài liệu thu thập trực tiếp từ nguồn độc lập bên ngoài (thường gọi là bằng chứng bên ngoài) được đánh giá là có hiệu lực. Bằng chứng tài liệu bắt nguồn từ bên ngoài hệ thống xử lý số liệu của khách hàng sau đó được khách hàng tiếp nhận và xử lý (bằng chứng bên trong- bên ngoài) nói chung có hiệu lực khi hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu lực. Bằng chứng thu thập bên trong đơn vị khách hàng gồm các tài liệu được hình thành, luân chuyển và sau cùng được lưu giữ trong nội bộ nhìn chung là kém hiệu lực. Tuy nhiên, bằng chứng loại này được sử dụng rộng rãi khi hệ thống kiểm soát nội bộ thoả mãn những điều kiện nhất định. Và bằng chứng loại này đôi khi là bằng chứng duy nhất có thể thu thập. Những bản giải trình bằng miệng hoặc văn bản được cung cấp bởi nhà quản lý, nhân viên…, nhìn chung được đánh giá là bằng chứng ít hiệu lực nhất. Loại bằng chứng này cần kết hợp thu thập với các loại bằng chứng khác. Các yếu tố ảnh hưởng tới độ tin cậy của bằng chứng: Loại hình bằng chứng: bằng chứng vật chất hoặc những hiểu biết trực tiếp của kiểm toán viên được đánh giá có độ tin cậy cao hơn bằng chứng bằng miệng. Nguồn gốc bằng chứng: bằng chứng có nguồn gốc càng độc lập với đơn vị thì độ tin cậy sẽ cao hơn. Hệ thống kiểm soát nội bộ: hệ thống này càng có hiệu lực thì bằng chứng càng đáng tin cậy. Sự kết hợp của các bằng chứng: theo VSA500 đoạn 17 (IAG8-đoạn 8): “Bằng chứng kiểm toán có sức thuyết phục cao hơn khi nó được thông tin từ nhiều nguồn và nhiều loại khác nhau cùng xác nhận. Trường hợp này kiểm toán viên có thể có được độ tin cậy cao hơn đối với bằng chứng kiểm toán so với trường hợp thông tin có được từ những bằng chứng riêng rẽ”. Tính đầy đủ của bằng chứng Tính đầy đủ là khái niệm chỉ số lượng hay qui mô cần thiết của bằng chứng kiểm toán để đưa ra ý kiến kết luận cho cuộc kiểm toán. Quá trình xác định tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán không hề có tiêu chuẩn chính thức mà chỉ phụ thuộc vào sự đánh giá chủ quan của kiểm toán viên. Trong thực tế, quyết định của kiểm toán viên phải dựa trên số lượng bằng chứng đủ để thuyết phục những đối tượng quan tâm. Sự thử nghiệm đối với tính đầy đủ của bằng chứng thể hiện ở chỗ liệu kiểm toán viên có thể thuyết phục người khác rằng cơ sở của bằng chứng mà anh ta thu thập được đảm bảo cho kết luận cuối cùng mà anh ta đưa ra. Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán chịu ảnh hưởng của nhiều yếu tố: Tính hiệu lực của bằng chứng: Bằng chứng có độ tin cậy càng thấp thì càng cần thu thập nhiều hơn. Tính trọng yếu xét trong mối tương quan với tổng thể các thông tin tài chính: Đối với các khoản mục nghiệp vụ đơn vị đánh giá là trọng yếu thì số lượng bằng chứng kiểm toán viên phải thu thập càng nhiều. Mức độ rủi ro của sai sót: Đối với những bộ phận, khoản mục nghiệp vụ được đánh giá là có rủi ro lớn thì số lượng bằng chứng phải thu thập càng nhiều và ngược lại. Các rủi ro này có thể bị ảnh hưởng của bản chất nội dung của chỉ tiêu và hiệu lực của kiểm soát nội bộ. Chi phí cho kiểm toán: Trong quá trình ra quyết định về bằng chứng, chi phí kiểm toán và tính thích hợp của bằng chứng đều phải được xem xét nhằm thu thập đủ số lượng bằng chứng đáng tin cậy với tổng chi phí thấp nhất. Thực tế thì mức độ khó thu thập cũng như chi phí thu thập đối với những bằng chứng quan trọng không thể là lí do chấp nhận được khi viện dẫn lí do đó cho sự bỏ qua không thu thập các bằng chứng này. Ngoài ra, khi đánh giá về tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán còn cần phải căn cứ vào các nhân tố khác như: kinh nghiệm thu thập được qua các kì kiểm toán trước, kết quả các phương pháp kiểm toán, các gian lận sai sót chưa được phát hiện, loại hình thông tin hiện có… Các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán Các kiểm toán viên sử dụng bảy loại bằng chứng kiểm toán và bảy phương pháp cơ bản để thu thập chúng. Một hay vài phương pháp thu thập này có thể được áp dụng đối với bất kì số dư tài khoản nào, bất kì thủ tục kiểm soát nào, bất kì nhóm nghiệp vụ nào, hoặc bất kì thông tin nào được kiểm toán. Các kiểm toán viên cũng sắp xếp các phương pháp thu thập này trong một chương trình kiểm toán mà có thể coi chương trình kiểm toán như một danh sách các phương pháp, thủ tục thu thập bằng chứng. Mối quan hệ giữa loại bằng chứng và phương pháp thu thập thể hiện qua bảng sau: Loại bằng chứng kiểm toán Phương pháp thu thập bằng chứng 1. Tính toán của kiểm toán viên 1. Tính toán lại 2. Điều tra, quan sát vật chất 2. Quan sát và điều tra vật chất 3. Xác nhận từ bên thứ ba độc lập 3. Lấy xác nhận 4. Giải trình từ phía khách hàng 4. Thẩm vấn và thu thập giải trình 5. Tài liệu do bên thứ ba chuẩn bị 5. Xác minh tài liệu 6. Tài liệu do khách hàng chuẩn bị 5. Xác minh tài liệu 7. Số liệu tổng hợp 6. Rà soát số liệu 7. Thủ tục phân tích Kỹ thuật tính toán lại Đây là quá trình kiểm toán viên kiểm tra tính chính xác về mặt số học việc tính toán và ghi sổ của nhân viên khách hàng. Bằng chứng thu thập được có thể thoả mãn cả hai mục tiêu về tính hiện hữu và tính giá đối với các khoản mục được tính toán theo nguyên tắc trên bảng khai tài chính như các khoản khấu hao, dự phòng…Kĩ thuật tính toán lại khi kết hợp với các kĩ thuật khác có thể cung cấp các bằng chứng về việc tính giá của các số liệu tài chính. Tuy nhiên, mặc dù bằng chứng thu được có độ tin cậy cao về mặt số học nhưng không xác thực về phương pháp và nội dung tính đồng thời không kiểm tra được các ước tính kế toán. Quan sát và điều tra vật chất (Physical examination) Điều tra vật chất đối với tài sản hữu hình cung cấp những bằng chứng đáng tin cậy về sự hiện hữu đồng thời có thể cung cấp những bằng chứng có tính chất thăm dò về tình trạng tài sản và việc tính giá. Đối với nghĩa hẹp, kiểm tra vật chất chỉ giới hạn ở việc kiểm kê các tài sản hữu hình hay một số tài liệu chứng minh khác. Với nghĩa rộng hơn, phương pháp kiểm tra vật chất được sử dụng khi kiểm toán viên quan sát, điều tra cơ sở vật chất kĩ thuật cũng như nhân sự của khách hàng; hoặc theo dõi các nhân viên tiến hành hoạt động kế toán và kiểm soát… Phương pháp thu thập này có ưu điểm là có độ tin cậy cao do kiểm toán viên tự thu thập đánh giá đồng thời giúp kiểm toán viên có nhận thức khái quát về các công việc tại đơn vị khách hàng. Tuy nhiên phương pháp này khá tốn kém về cả chi phí và thời gian. Hơn thế nữa, nó chỉ cung cấp thông tin về số lượng mà không đề cập đến thông tin về phương pháp đánh giá cũng như chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản mà không cho biết quyền sở hữu và giá trị của tài sản. Lấy xác nhận (Confirmation) Đây là quá trình thu thập thông tin từ các thư xác nhận do bên thứ ba độc lập cung cấp để xác minh tính chính xác của thông tin mà kiểm toán viên nghi vấn. Có hai loại xác nhận: xác nhận phủ định và xác nhận khẳng định. Xác nhận khẳng định yêu cầu phúc đáp trong mọi trường hợp ngay cả khi số dư tài khoản đúng hay không. Xác nhận phủ định chỉ yêu cầu phúc đáp khi số liệu kế toán đưa ra là không chính xác. Kiểm toán viên cần cố gắng thu thập các thư phúc đáp đối với tất cả xác nhận khẳng định bằng cách gửi tiếp xác nhận lần thứ hai và ba đối với trường hợp không có phúc đáp. Trong trường hợp không nhận được thư phúc đáp hoặc các xác nhận này chỉ ra sự bỏ sót của tài liệu kế toán khách hàng, kiểm toán viên cần sử dụng các phương pháp kiểm toán bổ sung khác. Phương pháp này cung cấp các bằng chứng về sự tồn tại và quyền sở hữu tài sản và đôi khi là các bằng chứng về sự tính giá và tính đúng kì. Độ tin cậy của bằng chứng loại này cao, chi phí thấp nhưng tính chính xác của thông tin cần xác nhận dễ bị vô hiệu hoá nếu bên thứ ba không độc lập. Thẩm vấn và thu thập giải trình (Verbal Inquiry) Đây là quá trình kiểm toán viên thu thập thông tin bằng văn bản hoặc bằng lời nói thông qua việc thẩm vấn những người hiểu biết về lĩnh vực mà kiểm toán viên quan tâm. Bằng chứng loại này không thể độc lập thuyết phục mà cần phải kết hợp với các bằng chứng độc lập từ các nguồn khác. Khi kiểm toán viên lựa chọn đúng phương pháp, thời điểm và đối tượng điều tra, phương pháp này mang lại bằng chứng có độ tin cậy tương đối cao tuy không được khách quan do thông tin xuất phát từ nội bộ doanh nghiệp và chất lượng thông tin phụ thuộc nhiều vào trình độ hiểu biết của người được phỏng vấn. Một trường hợp ngoại lệ có thể được xem xét đó là khi một ai đó tự nguyện thừa nhận về các gian lận, về việc không tuân thủ nguyên tắc hay sử dụng sai các chính sách kế toán…thì bằng chứng thẩm vấn có thể coi là đáng tin cậy. Xác minh tài liệu (Examination of Documents) Đây là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các tài liệu, chứng từ sổ sách do bên thứ ba độc lập hoặc bên khách hàng tạo ra. Đối với các tài liệu do bên thứ ba độc lập tạo ra: đây là loại bằng chứng kết hợp bên trong và bên ngoài, được chuẩn bị bởi bên thứ ba và gửi tới bên khách hàng. Bằng chứng loại này có nguồn thu thập đáng tin cậy hơn so với các loại tài liệu thông thường được chuẩn bị bởi bên ngoài. Đối với các tài liệu do khách hàng tạo ra và luân chuyển nội bộ: đây là loại bằng chứng bên trong, không chính thức và ít tin cậy. Độ tin cậy của loại bằng chứng này phụ thuộc vào chất lượng của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị. Việc xác minh tài liệu này có thể tiến hành theo hai hướng: Theo trình tự ngược với trình tự kế toán (Vouching) Theo trình tự xuôi với trình tự kế toán (Tracing) Phương pháp này có ưu điểm là chi phí thu thập thấp hơn so với các phương pháp khác. Tuy nhiên độ tin cậy của bằng chứng phụ thuộc vào nguồn gốc do tài liệu có thể bị sửa chữa hoặc giả mạo. Rà soát số liệu (Scanning) Đây là phương pháp rà soát nhằm phát hiện những vụ việc hay những khoản mục bất thường trong tài liệu của khách hàng. Phương pháp này không cung cấp các bằng chứng trực tiếp nhưng có thể hỗ trợ trong việc xác định các bằng chứng nào khác cần phải thu thập. Phương pháp rà soát này có thể cung cấp một số bằng chứng có liên quan đến sự hiện hữu của tài sản và tính đầy đủ của việc ghi chép kế toán trong đó bao gồm tính đúng kì của việc ghi nhận các nghiệp vụ trọng yếu. Thủ tục rà soát này có giá trị khi kiểm toán viên sử dụng phương pháp chọn mẫu trong các quyết định kiểm toán. Khi một mẫu được sử dụng làm cơ sở để chọn ra các khoản mục, rủi ro phát hiện luôn tồn tại trong phần còn lại của tổng thể không được chọn. Điều này có thể dẫn đến việc đưa ra các quyết định không chính xác. Kiểm toán viên có thể giảm bớt rủi ro phát hiện này bằng cách tiến hành rà soát các khoản mục không được lựa chọn nhằm ngăn chặn những quyết định không chính xác. Thủ tục phân tích (Analytical procedure) Đây là sự xem xét, so sánh, đối chiếu đánh giá mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau và giữa thông tin tài chính và phi tài chính. Kiểm toán viên sử dụng thủ tục phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán, khi thực hiện các bước kiểm tra cuối cùng trước khi phát hành báo cáo kiểm toán nhằm thu thập các bằng chứng về các cơ sở dẫn liệu. Đây là phương pháp thu thập bằng chứng thuận tiện, dễ sử dụng, với chi phí thấp nhưng không đầy đủ do phụ thuộc vào chất lượng hệ thống kiểm soát nội bộ và phụ thuộc vào hiểu biết của kiểm toán viên về ngành nghề kinh doanh. Do những nhược điểm này mà bằng chứng loại này chỉ có tính chất định hướng. Bằng chứng kiểm toán đặc biệt Khái niệm Ngoài các kiểu mẫu bằng chứng kiểm toán cơ bản được thu thập nhờ các kỹ thuật trên, trong một số trường hợp đặc biệt, phải thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng thường gặp thuộc loại này là ý kiến chuyên gia, giải trình của Ban giám đốc hay sử dụng tài liệu của kiểm toán viên nội bộ, kiểm toán viên khác hay bằng chứng về các bên hữu quan. Sự cần thiết phải sử dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt Theo VSA500, đoạn 17 "Bằng chứng kiểm toán có sức thuyết phục cao hơn khi nó được thông tin từ nhiều nguồn và nhiều loại khác nhau cùng xác nhận". Như vậy, để thu thập bằng chứng có sức thuyết phục cao, kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng từ nhiều nguồn khác nhau cũng như từ các đối tượng khác nhau. Thu thập các bằng chứng kiểm toán đặc biệt cũng xuất phát từ chính yêu cầu của kiểm toán, nhằm thoả mãn mục tiêu kiểm toán. Mặt khác, việc thu thập bằng chứng kiểm toán đặc biệt cũng xuất phát từ chính nhu cầu thực tế trong từng trường hợp cụ thể phát sinh trong quá trình kiểm toán tương ứng với đặc điểm đơn vị được kiểm toán. Ví dụ như: ngành nghề kinh doanh của khách hàng thuộc lĩnh vực vượt ra ngoài tầm hiểu biết của kiểm toán viên và công ty kiểm toán. Trong trường hợp này, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải cân nhắc tới việc sử dụng ý kiến chuyên gia về lĩnh vực ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Bằng chứng kiểm toán đặc biệt còn có giá trị pháp lý khi bằng chứng được sử dụng để giải quyết các tranh chấp liên quan tới trách nhiệm từ phía khách hàng cũng như từ phía kiểm toán viên và công ty kiểm toán. Thu thập đầy đủ bằng chứng có hiệu lực và cân nhắc tới chi phí kiểm toán là hai khía cạnh quan trọng liên quan đến quyết định của kiểm toán viên. Hai khía cạnh này đã được đề cập tới trong nội dung phần trước. Kiểm toán viên luôn phải cân nhắc thu thập những bằng chứng kiểm toán sao cho có thể giảm thiểu được chi phí kiểm toán đồng thời đảm bảo yêu cầu về bằng chứng. Đôi khi các bằng chứng kiểm toán đặc biệt có thể làm giảm chi phí kiểm toán so với chi phí do thu thập bằng chứng thông thường. Trong một số trường hợp không thể thu thập được bằng chứng kiểm toán thông thường, khi đó bằng chứng kiểm toán đặc biệt là bằng chứng duy nhất có thể thu thập được. Ví dụ kiểm toán viên không thể thu thập các bằng chứng khác để chứng minh cho chủ trương của Giám đốc thực hiện một khoản đầu tư dài hạn nào đó… ngoài việc thu thập "Giải trình của Ban Giám đốc". Thu thập và sử dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt Ý kiến chuyên gia Trong phần này tác giả có sử dụng Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 620 (ISA600) và Nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế số 18 (IAG18). Mục đích sử dụng ý kiến chuyên gia Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tổng quát, khi thu thập thông tin cơ sở về khách hàng, kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần phải dự kiến nhu cầu sử dụng chuyên gia nếu công ty kiểm toán cho rằng không thể có đủ trình độ chuyên môn và khả năng về lĩnh vực nào đó để thực hiện thủ tục kiểm toán cần thiết. Ví dụ trong các trường hợp sau: Khi đánh giá tài sản như đất đai, nhà cửa, máy móc, thiết bị, các công trình nghệ thuật, đá quí. Khi xác định số lượng hoặc chất lượng hiện có của tài sản như trữ lượng quặng, trữ lượng khoáng sản, nhiên liệu trong lòng đất, thời gian hữu ích còn lại của tài sản máy móc. Khi dùng các phương pháp đặc biệt để xác định tổng giá trị như phương pháp ước lượng của thống kê. Khi xác định các phần việc sẽ hoàn thành và đã hoàn thành trong quá trình thực hiện hợp đồng kiểm toán để xác định doanh thu. Khi cần các ý kiến có tính pháp lý về giải trình các điều kiện thoả thuận, các qui phạm và qui định. Trình độ và kinh nghiệm của bản thân chỉ có thể giúp kiểm toán viên nắm bắt được các vấn đề kinh doanh nói chung nhưng kiểm toán viên không thể là những chuyên gia thông thạo các chuyên ngành khác là ngành nghề kinh doanh của khách hàng. IAG18 đoạn 3 định nghĩa: "Chuyên gia (hoặc chuyên viên) là các cá nhân hoặc các hãng có kĩ năng kiến thức và kinh nghiệm về các lĩnh vực chuyên môn nào đó ngoài ngạch kế toán và kiểm toán". Chuyên gia có thể do khách hàng mời, kiểm toán viên mời, có thể là người của hãng kiểm toán hay là người của các doanh nghiệp. Khi xem xét có sử dụng tư liệu của các chuyên gia hay không, kiểm toán viên cần phải cân nhắc những yếu tố sau: Tính chất trọng yếu của khoản mục sẽ được kiểm tra so với toàn bộ thông tin tài chính. Nội dung và độ phức tạp của các khoản mục kể cả những rủi ro và sai sót trong đó. Các bằng chứng kiểm toán khác có hiệu lực đối với các khoản mục này. Thu thập và sử dụng tư liệu của chuyên gia Công việc này gồm các bước: Đánh giá kĩ năng, trình độ nghiệp vụ của chuyên gia: Khi sử dụng các tư liệu của chuyên gia làm bằng chứng, kiểm toán viên phải tự khẳng định được kĩ năng và trình độ nghiệp vụ của các chuyên gia thông qua việc xem xét bằng cấp chuyên môn, giấy phép hành nghề tự do hay là với tư cách là thành viên của tổ chức chuyên ngành. Mặt khác, kiểm toán viên cũng cần quan tâm đến danh tiếng hay kinh nghiệm của chuyên gia về lĩnh vực chuyên môn mà kiểm toán viên đang cần thu thập bằng chứng. Trường hợp ngoại lệ kiểm toán viên không cần đánh giá phẩm chất cũng như năng lực chuyên gia khi chuyên gia là người của công ty kiểm toán. Tuy nhiên, ta cần phân biệt trường hợp này với các trường hợp khác như trường hợp kiểm toán viên có sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác hoặc giao việc cho các trợ lý kiểm toán của mình. Đánh giá tính khách quan của chuyên gia: Bên cạnh việc đánh giá kĩ năng và trình độ chuyên môn của chuyên gia kiểm toán viên còn phải cân nhắc tới tính khách quan của các chuyên gia. Trường hợp chuyên gia là người của đơn vị được kiểm toán hoặc có mối quan hệ ở lĩnh vực nào đó với đơn vị khách hàng đều ảnh hưởng tới tính khách quan của chuyên gia. Khi đó kiểm toán viên phải đòi hỏi công việc của chuyên gia thực hiện phải đạt yêu cầu cao hơn dự kiến hoặc kiểm toán viên có thể cân nhắc việc thay chuyên gia khác nếu thấy cần thiết. Xác định công việc của chuyên gia: Ngay khi có ý định sử dụng tư liệu của chuyên gia, trách nhiệm của kiểm toán viên là phải thảo luận với chuyên gia để xác định công việc mà các chuyên gia sẽ tiến hành. Cụ thể cần thảo luận các vấn đề sau: Xác định mục đích và phạm vi công việc của chuyên gia Nội dung công việc mà các chuyên gia phải báo cáo Dự kiến sử dụng tư liệu chuyên gia làm bằng chứng kiểm toán của kiểm toán viên Phạm vi đánh giá của các chuyên gia Xác định mối quan hệ giữa chuyên gia với khách hàng Yêu cầu giữ bí mật thông tin của khách hàng Các quan niệm, phương pháp chuyên gia sử dụng. Đánh giá tư liệu của chuyên gia: Đánh giá tư liệu của chuyên gia có nghĩa là kiểm toán viên cân nhắc xem các tư liệu này có tạo thành bằng chứng kiểm toán thích hợp, chứng minh cho các thông tin tài chính của đơn vị hay không. Để thực hiện điều này trước hết kiểm toán viên phải xem xét nguồn tư liệu mà các chuyên gia đã sử dụng có thích hợp hay không. Kiểm toán viên có thể sử dụng các thủ tục kiểm toán như thẩm vấn trực tiếp các chuyên gia hoặc có thể tiến hành kiểm tra lại nguồn tư liệu mà khách hàng đã cung cấp cho chuyên gia. Công việc tiếp theo là kiểm toán viên phải tìm hiểu các khái niệm và phương pháp mà chuyên gia đã sử dụng để khẳng định rằng các khái niệm và phương pháp hợp lý và được sử dụng nhất quán so với kì trước. Kiểm toán viên còn cần phải so sánh kết quả theo tư liệu của chuyên gia với kết quả thông qua các phương pháp kiểm toán mà kiểm toán viên đã thực thi. Nếu phát hiện ra chênh lệch, kiểm toán viên cần tìm hiểu nguyên nhân và có thể thẩm vấn trực tiếp chuyên gia. Sau khi hoàn thành các thủ tục đánh giá tư liệu chuyên gia, kiểm toán viên ._.sẽ đưa ra kết luận của mình về việc sử dụng tư liệu chuyên gia. Kết luận của kiểm toán viên và báo cáo kiểm toán: Thông thường sau khi hoàn tất thủ tục đánh giá, kiểm toán viên sẽ có cam kết hợp lý rằng tư liệu của chuyên gia tạo thành các bằng chứng kiểm toán thích hợp, đồng thời các tư liệu này cũng chứng minh được tình hình tài chính của đơn vị khách hàng. Trong trường hợp này kiểm toán viên có thể phát hành báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn bộ nhưng hạn chế việc trích dẫn tư liệu của chuyên gia trong báo cáo vì điều đó là bất lợi đối với kiểm toán viên. Tuy nhiên nếu tư liệu của chuyên gia không thể làm bằng chứng chứng minh cho các thông tin tài chính của khách hàng, kiểm toán viên phải thảo luận lại với chuyên gia và nhà quản lý doanh nghiệp. Kiểm toán viên cũng có thể áp dụng các thủ tục kiểm toán bổ sung, có thể thuê chuyên gia khác nếu thấy cần thiết hoặc sửa đổi báo cáo kiểm toán. Nếu kiểm toán viên kết luận rằng tư liệu của chuyên gia là thiếu nhất quán, không tạo được bằng chứng đầy đủ và thích hợp, kiểm toán viên có thể lập báo cáo kiểm toán chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối hay bác bỏ. Đối với loại báo cáo chấp nhận từng phần, kiểm toán viên có thể viện dẫn tư liệu của chuyên gia khi có sự đồng ý của chuyên gia hoặc trong trường hợp không được sự đồng ý của chuyên gia thì kiểm toán viên cần xin ý kiến của các cơ quan tư vấn pháp lý. Tuy nhiên, cho dù kiểm toán viên có sử dụng ý kiến chuyên gia làm bằng chứng kiểm toán, chuẩn mực kiểm toán vẫn đòi hỏi kiểm toán viên là người chịu trách nhiệm sau cùng về ý kiến nhận xét đối với Báo cáo tài chính được kiểm toán. Giải trình của Ban Giám đốc Trong phần này tác giả có sử dụng Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 580 (ISA580), Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 580 (VSA580) và Nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế số 22 (IAG22). Mục đích thu thập giải trình của Giám đốc Theo VSA580 đoạn5: "Kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng về việc Giám đốc đơn vị được kiểm toán thừa nhận trách nhiệm của mình trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính trung thực, hợp lý, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) và đã phê duyệt báo cáo tài chính". Mục đích thu thập giải trình của Ban Giám đốc chính là thu thập bằng chứng về sự thừa nhận trách nhiệm của Ban Giám đốc. Ban Giám đốc phải chịu trách nhiệm về sự tin cậy và hợp pháp của các thông tin trên báo cáo tài chính qua hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán nói riêng. Kiểm toán viên có trách nhiệm xác minh và đưa ra ý kiến của mình về sự tin cậy và hợp lý của các thông tin trên báo cáo tài chính. Điều này đặc biệt quan trọng, là cơ sở giải quyết các tranh chấp liên quan đến trách nhiệm của mỗi bên trong mỗi cuộc kiểm toán. Khái quát về giải trình của Giám đốc Nội dung giải trình: Nội dung giải trình rất đa dạng song thông thường cần có ba loại cam kết chính: Loại I: Những giải trình chung về trách nhiệm của nhà quản lý (Ban Giám đốc) trong việc trình bày đúng đắn các báo cáo tài chính. Thuộc loại này có giải trình về tính độc lập, khách quan, trung thực của những nhà quản lý cấp cao và những người có liên quan trực tiếp đến việc hình thành các thông tin tài chính; giải trình về hiệu lực hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung và hệ thống kế toán nói riêng trong quan hệ với tính trọng yếu của thông tin trong các báo cáo tài chính. Loại II: Những giải trình về từng mặt, từng yếu tố cấu thành sự trung thực và hợp lý. Thuộc loại này có 5 loại xác nhận hay giải trình: + Xác nhận về sự tồn tại hoặc phát sinh. + Xác nhận về sự trọn vẹn. + Xác nhận về quyền và nghĩa vụ. + Xác nhận về định giá và phân bổ. + Xác nhận về phân loại và trình bày. Những giải trình này có ý nghĩa đặc biệt quan trọng khi nó là cơ sở để kiểm toán viên xác định mục tiêu kiểm toán cũng như việc thu thập và đánh giá bằng chứng về các cơ sở dẫn liệu trên bảng khai tài chính được thiết lập bởi Ban Giám đốc đơn vị. Loại III: Những giải trình về mối quan hệ của Ban Giám đốc với kiểm toán viên. Tuỳ theo luật định và thực tiễn phát sinh cũng như nhu cầu giải quyết về mối quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán, loại cam kết này có thể bao gồm các vấn đề về tính độc lập, khách quan của Ban Giám đốc, của ban kiểm toán nội bộ và kiểm toán viên bên ngoài; về cách thức làm việc và phối hợp giữa các thành viên trong ban giám đốc, trong bộ phận kiểm toán nội bộ với kiểm toán viên bên ngoài. Hình thức giải trình: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA580 đoạn 13 chỉ rõ: Các giải trình bằng văn bản được thể hiện dưới hình thức: Bản giải trình của Giám đốc; Thư của kiểm toán viên liệt kê ra tất cả những hiểu biết của mình về các giải trình của Giám đốc và được Giám đốc xác nhận là đúng; Biên bản họp hội đồng quản trị hoặc báo cáo tài chính đã được Giám đốc ký duyệt. Các yếu tố cơ bản của bản giải trình: Thứ nhất, văn bản giải trình phải được gửi trực tiếp cho kiểm toán viên với nội dung gồm: các thông tin giải trình, ngày tháng, họ tên, chữ ký của người lập hoặc xác nhận vào bản giải trình. Thứ hai, bản giải trình của Giám đốc được ghi ngày tháng cùng với ngày tháng ghi trên báo cáo kiểm toán. Trong một số trường hợp đặc biệt, bản giải trình lập trước hoặc sau ngày phát hành báo cáo kiểm toán. Thứ ba, bản giải trình thường do Giám đốc đứng đầu đơn vị ký. Trong một số trường hợp đặc biệt, kiểm toán viên chấp nhận bản giải trình từ các thành viên khác trong đơn vị được Giám đốc uỷ quyền. Thu thập và sử dụng giải trình của Ban Giám đốc Đánh giá giải trình của Giám đốc: Khi giải trình của Giám đốc liên quan đến những vấn đề có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phải: Thu thập bằng chứng kiểm toán từ các thông tin ở trong đơn vị hay ngoài đơn vị để xác minh các giải trình của Giám đốc. Đánh giá sự hợp lý và nhất quán giữa bản giải trình của Giám đốc với các bằng chứng kiểm toán khác đã thu thập được. Khi giải trình của Giám đốc có mâu thuẫn với bằng chứng kiểm toán khác, kiểm toán viên cần phải tìm hiểu nguyên nhân và nếu cần thì phải xem xét lại độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán và các giải trình của Giám đốc. Xác định mức độ hiểu biết các vấn đề đã được giải trình của người lập giải trình. Một số hạn chế của bằng chứng giải trình: Giải trình của Giám đốc không thể thay thế các bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên thu thập được. Việc kiểm toán viên không thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về một vấn đề ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính trong khi có thể thu thập được các bằng chứng đó sẽ dẫn đến sự giới hạn về phạm vi kiểm toán mặc dù vấn đề đó đã được Giám đốc giải trình. Giải trình của Giám đốc có độ tin cậy không cao do bằng chứng loại này được cung cấp từ phía doanh nghiệp, do đó nó phụ thuộc vào mức độ trung thực và liêm khiết của ban Giám đốc. Mặt khác, trong những điều kiện nhất định, giải trình của Giám đốc chỉ có thể là bằng chứng kiểm toán nếu các bằng chứng này được coi là hợp lý. Sự hiểu lầm giữa kiểm toán viên và Ban Giám đốc đơn vị cũng có thể tăng lên khi kiểm toán viên sử dụng giải trình bằng miệng. Văn bản giải trình của Giám đốc cung cấp có thể chỉ giới hạn đối với các vấn đề được coi là có ảnh hưởng nghiêm trọng một cách cá biệt hoặc phổ biến đối với báo cáo tài chính. Khi xét thấy cần thiết đối với từng khoản mục nhất định kiểm toán viên có thể cung cấp cho các nhà quản lý các nhận biết của mình về các vấn đề trọng yếu. Các biện pháp xử lý trong trường hợp Giám đốc từ chối cung cấp giải trình: Nếu Giám đốc từ chối cung cấp các giải trình mà kiểm toán viên cho là cần thiết thì điều đó sẽ làm hạn chế phạm vi kiểm toán. VSA580 đoạn 17 qui định: "Kiểm toán viên phải đánh giá lại độ tin cậy của tất cả các giải trình khác của Giám đốc trong quá trình kiểm toán và xem xét mức độ ảnh hưởng của nó đến báo cáo tài chính và phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc từ chối". Nếu các nhà quản lý cung cấp giải trình bằng miệng mà không xác nhận bằng văn bản thì điều này sẽ tạo ra sự hạn chế về phạm vi kiểm toán của kiểm toán viên trừ khi kiểm toán viên tự khẳng định được rằng sự từ chối đó là có lí do chính đáng, có thể chấp nhận được và kiểm toán viên có đủ tin cậy vào các giải trình bằng miệng của Giám đốc. PHỤ LỤC (về Bản giải trình của Giám đốc) Công ty ABC (Địa chỉ, điện thoại, Fax,…) Ngày ……tháng ……năm …… Kính gửi: Ông/Bà ……………………………… Kiểm toán viên Công ty kiểm toán …………… Bản giải trình này được lập ra trong phạm vi công tác kiểm toán của Ông (Bà) cho Báo cáo tài chính của công ty ABC, năm tài chính kết thúc ngày 31/12/X. Chúng tôi chịu trách nhiệm lập và trình bày trung thực và hợp lý các báo cáo tài chính của đơn vị phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận tại công văn số … ngày … tháng …năm … của …). Trong phạm vi trách nhiệm và sự hiểu biết của mình, chúng tôi xác nhận các giải trình sau đây: Chúng tôi khẳng định là báo cáo tài chính đã được lập, trình bày trung thực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu và theo đúng chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp thuận) và các quy định có liên quan. Chúng tôi đã chuyển cho Ông (Bà) xem xét tất cả sổ sách kế toán, các tài liệu, chứng từ liên quan và tất cả các biên bản họp Đại hội cổ đông, Hội đồng quản trị, (gồm Biên bản họp ngày … tháng … năm … và ngày … tháng … năm …); Chúng tôi khẳng định là đã cung cấp toàn bộ các thông tin về các bên có liên quan; Công ty chúng tôi đã tuân thủ tất cả các điều khoản quan trọng của các hợp đồng có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Không có bất kỳ hành vi không tuân thủ nào liên quan đến các yêu cầu của các cơ quan có thẩm quyền, có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính; Các yếu tố sau đây đã được ghi nhận một cách đúng đắn và trong trường hợp cần thiết các thông tin thích hợp đã được nêu ra trong phần thuyết minh báo cáo tài chính: Số dư và nghiệp vụ được thực hiện với các bên có liên quan; Thua lỗ từ các hợp đồng mua và bán; Thỏa thuận và khả năng mua lại các tài sản đã được chuyển nhượng trước đây; Các tài sản được đem đi thế chấp. Chúng tôi không có bất kỳ một kế hoạch hay dự tính nào có thể làm sai lệch đáng kể số liệu kế toán hoặc cách phân loại tài sản và khoản nợ đã được phản ánh trong báo cáo tài chính; Chúng tôi không có bất kỳ một kế hoạch nào nhằm ngừng sản xuất một loại sản phẩm đang được sản xuất, cũng không có một kế hoạch hay dự tính nào có thể dẫn đến tình trạng hàng tồn kho, ứ đọng hoặc lạc hậu; và không có bất kỳ một khoản hàng tồn kho nào được hạch toán với giá trị cao hơn giá trị thực hiện thuần; Công ty là chủ sở hữu tất cả các tài sản trên báo cáo tài chính và không có bất kỳ một tài sản nào đang được cầm cố, thế chấp hoặc bị cầm giữ, ngoại trừ những tài sản được nêu trong phần thuyết minh X của báo cáo tài chính; Tất cả các khoản nợ, cam kết vay và các khoản bảo lãnh với bên thứ ba đã được công ty hạch toán hoặc giải trình trong phần thuyết minh X; Hiện tại Công ty không có bất kỳ sự kiện nào phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính hoặc phải giải trình trong phần thuyết minh; Vụ tranh chấp với công ty XYZ đã được giải quyết với khoản tiền là XXX VNĐ, và đã được lập dự phòng trong báo cáo tài chính. Không có khiếu nại trong bất kỳ một vụ tranh chấp nào đang bị khởi tố hoặc hiện nay có thể dự đoán được; Chúng tôi đã hạch toán hoặc đã thuyết minh đầy đủ trong báo cáo tài chính tất cả các kế hoạch về việc mua lại các cổ phiếu của chính công ty, các nguồn vốn được dự trữ cho kế hoạch này, các khoản đảm bảo cũng như việc chuyển đổi và các yêu cầu có liên quan khác. Giám đốc (hoặc Chủ tịch Hội đồng quản trị) (Chữ ký, họ và tên, đóng dấu) Tư liệu của kiểm toán viên nội bộ Trong phần này tác giả có sử dụng Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 610 (ISA610), Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 610 (VSA610) và Nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế số 10 (IAG10). Mục đích sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ Mục đích sử dụng xuất phát từ mối quan hệ giữa kiểm toán nội bộ và kiểm toán viên độc lập. Mặc dù vai trò chức năng của kiểm toán nội bộ trong đơn vị là do nhà quản lý đơn vị qui định và mục tiêu chính của kiểm toán nội bộ cũng rất khác so với mục tiêu của kiểm toán độc lập là đưa ra ý kiến độc lập, khách quan về báo cáo tài chính nhưng trong quá trình thực hiện mục tiêu riêng, kiểm toán độc lập và kiểm toán nội bộ có thể áp dụng những phương pháp và thủ tục kiểm toán giống nhau. Do đó, "kiểm toán viên độc lập có thể sử dụng những tư liệu của kiểm toán nội bộ để trợ giúp việc xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán độc lập". (VSA610 đoạn 6) Kiểm toán viên độc lập cũng cần đánh giá chức năng của kiểm toán nội bộ khi cho rằng chức năng kiểm toán nội bộ có thể thích hợp để xác định nội dung, thời gian và phạm vi các phương pháp cơ bản cũng như tuân thủ của mình. Chức năng kiểm toán nội bộ hữu hiệu và thích hợp sẽ làm giảm bớt các phần việc mà kiểm toán viên độc lập phải làm tuy không thể thay thế được công việc của kiểm toán viên độc lập. Mặt khác, bất chấp mức độ tự chủ khách quan của mình, kiểm toán nội bộ vẫn là một bộ phận của đơn vị. Do đó, ý kiến về báo cáo tài chính của kiểm toán nội bộ không thể đạt được mức độ độc lập và khách quan như ý kiến của kiểm toán viên độc lập. Chính bởi vậy, ngay khi kiểm toán độc lập sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ, kiểm toán viên vẫn phải chịu hoàn toàn trách nhiệm về ý kiến độc lập của mình đối với báo cáo tài chính. Đánh giá chung về hệ thống kiểm toán nội bộ VSA610 đoạn 8 nêu rõ: "Kiểm toán viên độc lập cần phải tìm hiểu đầy đủ về hoạt động của kiểm toán nội bộ để trợ giúp cho việc lập kế hoạch kiểm toán và thiết lập phương pháp tiếp cận kiểm toán có hiệu quả". Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải tiến hành đánh giá sơ bộ về hoạt động kiểm toán nội bộ của khách hàng. Những đánh giá ban đầu của kiểm toán viên độc lập về hoạt động kiểm toán nội bộ của khách hàng có ảnh hưởng đến việc xem xét có nên sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ và có nên thay đổi nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán báo cáo tài chính hay không. Đánh giá ban đầu về hoạt động kiểm toán nội bộ căn cứ vào những tiêu thức chủ yếu sau: Vị trí của kiểm toán nội bộ trong cơ cấu tổ chức của đơn vị: Vị trí của kiểm toán nội bộ trong cơ cấu tổ chức có ảnh hưởng đến tính độc lập, khách quan của kiểm toán nội bộ. Tính độc lập, khách quan của kiểm toán nội bộ được bảo đảm khi kiểm toán nội bộ có quyền: Báo cáo trực tiếp với cấp lãnh đạo cao nhất Không kiêm nhiệm những công việc liên quan đến hoạt động khác ngoài kiểm toán nội bộ Được trao đổi trực tiếp với kiểm toán viên độc lập. Chức năng của kiểm toán nội bộ: Kiểm toán viên độc lập phải xem xét việc thực hiện chức năng của kiểm toán nội bộ, thái độ và quyết định của Ban Giám đốc đối với kiến nghị của kiểm toán nội bộ. Năng lực chuyên môn của kiểm toán viên nội bộ Tính thận trọng nghề nghiệp của kiểm toán viên nội bộ: Điều này được thể hiện thông qua tính thích hợp, hiệu quả của việc lập kế hoạch, thực hiện kiểm toán, thu thập và lưu giữ tài liệu, sổ tay, chương trình, hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên nội bộ. Hoạt động và hiệu quả của kiểm toán nội bộ trong năm tài chính trước. Thu thập và sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ: Liên hệ và phối hợp công việc với kiểm toán nội bộ: Ngay khi có kế hoạch sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ, kiểm toán viên độc lập phải xem xét kế hoạch kiểm toán nội bộ và phải thảo luận để xác định xem kiểm toán viên độc lập có thể sử dụng những tư liệu nào của kiểm toán nội bộ. Nếu thấy công việc của kiểm toán nội bộ giữ vai trò quan trọng trong việc xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán độc lập thì kiểm toán viên độc lập phải thống nhất với kiểm toán nội bộ về lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán nội bộ, các thử nghiệm, các phương pháp chọn mẫu, phương pháp ghi chép công việc kiểm toán, thủ tục kiểm tra và lập báo cáo của kiểm toán nội bộ. Trong quá trình thường xuyên phối hợp trao đổi giữa hai bên, kiểm toán viên độc lập có thể tham khảo tư liệu của kiểm toán nội bộ. Nếu kiểm toán viên nội bộ từ chối phối hợp với kiểm toán độc lập thì kiểm toán viên độc lập có quyền xử lý như đối với trường hợp phạm vi kiểm toán bị giới hạn. Đánh giá và kiểm tra lại tư liệu kiểm toán nội bộ: Khi sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ, kiểm toán viên cần phải đánh giá, kiểm tra lại các tư liệu đó nhằm khẳng định được tính thích hợp của các tư liệu đối với mục tiêu của kiểm toán độc lập. Công việc này đòi hỏi phải xem xét tính thích hợp của nội dung, chương trình kiểm toán nội bộ kết hợp với kết quả đánh giá ban đầu về kiểm toán nội bộ mà kiểm toán viên độc lập đã thực hiện ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Kiểm toán viên cần khẳng định lại: Phạm vi công việc mà các chương trình kiểm toán có liên quan là thích hợp với mục đích của kiểm toán viên độc lập. Công việc đã được dự kiến đúng, công việc giao cho các trợ lý đã được giám sát, rà soát lại và được chứng minh bằng tài liệu đúng đắn, chính xác. Các bằng chứng đã thu thập được là đầy đủ, thích hợp để làm căn cứ vững chắc, hợp lý để rút ra các kết luận. Các kết luận đã rút ra là phù hợp với hoàn cảnh cụ thể và mọi báo cáo kiểm toán được lập ra đều nhất quán với kết quả công việc đã thực hiện. Mọi vấn đề ngoại lệ, bất thường được thể hiện qua các bước công việc của kiểm toán viên nội bộ đều được giải quyết thoả đáng. Nội dung, lịch trình và phạm vi của công việc kiểm tra một tư liệu cụ thể của kiểm toán nội bộ sẽ phụ thuộc vào đánh giá của kiểm toán viên độc lập về rủi ro và trọng yếu của vấn đề có liên quan đến tư liệu cụ thể đó và đánh giá ban đầu của kiểm toán nội bộ về vấn đề này. Tư liệu của kiểm toán viên khác Trong phần này tác giả có sử dụng Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 600 (ISA600), Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 600 (VSA600) và Nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế số 5 (IAG5). Mục đích sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác Khi kiểm toán báo cáo tài chính của một đơn vị trong đó có gộp thông tin tài chính của một hay nhiều đơn vị cấp dưới và đơn vị kinh tế khác, kiểm toán viên độc lập (kiểm toán viên chính) phải sử dụng tư liệu kiểm toán của kiểm toán viên khác về các thông tin tài chính của các đơn vị đó. Kiểm toán viên khác được hiểu là kiểm toán viên chịu trách nhiệm kiểm toán báo cáo tài chính và ký báo cáo kiểm toán của đơn vị cấp dưới hoặc đơn vị kinh tế khác được gộp trong báo cáo tài chính của đơn vị cấp trên. Kiểm toán viên khác là kiểm toán viên của công ty kiểm toán khác hoặc là kiểm toán viên thuộc chi nhánh hoặc văn phòng của công ty kiểm toán. Tuy nhiên, trong trường hợp kiểm toán viên chính kết luận báo cáo tài chính của đơn vị cấp dưới và đơn vị kinh tế khác có ảnh hưởng không trọng yếu thì không cần thu thập bằng chứng từ tư liệu của kiểm toán viên khác trừ khi ảnh hưởng của nhiều đơn vị không trọng yếu lại là trọng yếu thì kiểm toán viên chính cần phải cân nhắc việc sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác. Sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác Thủ tục kiểm toán do kiểm toán viên chính thực hiện: Khi lập kế hoạch trong đó có dự kiến sẽ sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác, kiểm toán viên chính phải xem xét năng lực chuyên môn của công ty kiểm toán và kiểm toán viên khác dựa vào bối cảnh công việc thực tế. Kiểm toán viên chính cần phải căn cứ vào các nguồn thông tin sau: Tổ chức kiểm toán nơi kiểm toán viên khác đăng kí hành nghề Những cộng sự của kiểm toán viên khác Khách hàng, những người có quan hệ công việc với kiểm toán viên khác Trao đổi trực tiếp với kiểm toán viên khác. Kiểm toán viên cũng cần thực hiện các thủ tục cần thiết để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp chứng minh công việc do kiểm toán viên khác thực hiện là phù hợp với công việc và mục đích của kiểm toán viên chính. Kiểm toán viên chính cần thông báo cho kiểm toán viên khác về: Yêu cầu về tính độc lập liên quan đến đơn vị cấp trên, các đơn vị cấp dưới, đơn vị kinh tế khác và thu thập bản giải trình về việc tuân thủ các yêu cầu đó; Việc sử dụng tư liệu và báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên khác và sự phối hợp giữa hai bên ngay từ khi lập kế hoạch kiểm toán; Những vấn đề cần đặc biệt quan tâm, những thủ tục xác định các nghiệp vụ giao dịch nội bộ cần được nêu ra trong bản thuyết minh lịch trình thực hiện kiểm toán; Những yêu cầu về kế toán, kiểm toán, lập báo cáo và thu thập bản giải trình về việc tuân thủ các yêu cầu trên. Đồng thời kiểm toán viên chính cần phải xem xét những phát hiện quan trọng của kiểm toán viên khác. Ngoài ra, tuỳ thuộc vào từng tình huống và sự đánh giá về năng lực chuyên môn của kiểm toán viên khác, kiểm toán viên chính có thể thảo luận với kiểm toán viên khác về các thủ tục kiểm toán đã được thực hiện hoặc xem xét hồ sơ kiểm toán. Kiểm toán viên chính cũng có thể thảo luận với kiểm toán viên khác, với Giám đốc đơn vị cấp dưới, đơn vị khác về các phát hiện quan trọng hoặc các vấn đề khác ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Trong trường hợp này, kiểm toán viên chính có thể thực hiện các thủ tục kiểm tra bổ sung. Kết luận và lập báo cáo kiểm toán: VSA600 đoạn 18 có đề cập: "Khi kiểm toán viên chính kết luận là tư liệu kiểm toán viên khác là không dùng được và kiểm toán viên chính không thể tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung đối với báo cáo tài chính của đơn vị cấp dưới và đơn vị kinh tế khác được kiểm toán viên khác kiểm toán, nếu xét thấy có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính được kiểm toán thì kiểm toán viên chính cần phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối đưa ra ý kiến vị bị giới hạn phạm vi kiểm toán". Khi kiểm toán viên chính dựa vào ý kiến kiểm toán viên khác thì báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên chính phải nói rõ điều này và ghi giới hạn của báo cáo tài chính được kiểm toán bởi kiểm toán viên khác. Ví dụ về báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên chính trong trường hợp có sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác: ________________ Nguồn: Auditing- Jack. C. Roberson- Part I/ Appendix 3A: … Chúng tôi đã tiến hành kiểm toán bảng cân đối kế toán hợp nhất giữa tập đoàn Templetor. Inc và các đơn vị cấp dưới được lập vào ngày 31/12 năm 1994 và năm 1995 cùng với các báo cáo thu nhập, báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất trong 3 năm kết thúc vào ngày 31/12/1995. Những bảng khai tài chính này là trách nhiệm thuộc Ban Giám đốc công ty. Trách nhiệm của chúng tôi là bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính thông qua tiến hành kiểm toán. Chúng tôi không kiểm toán bảng khai tài chính của công ty American Reserve Company là một đơn vị cấp dưới mà các bảng khai tài chính của đơn vị này phản ánh tổng tài sản chiếm 35% (1995), 36% (1994); tổng doanh thu chiếm 13% (1995), 14% (1994), 17% (1993) tổng số trong báo cáo tài chính hợp nhất. Chúng tôi cũng không tiến hành kiểm toán các bảng khai tài chính trong hai năm 1994 và 1995 của công ty Georgia Company và những bảng khai này đã được sử dụng làm cơ sở để ghi nhận vốn sở hữu của công ty trong thu nhập ròng của tập đoàn. Những bảng khai tài chính này được kiểm toán bởi các kiểm toán viên khác và tài liệu của các kiểm toán viên này được cung cấp cho chúng tôi và ý kiến của chúng tôi có liên quan đến thông tin về American Reserve Company và Georgia Company dựa hoàn toàn trên báo cáo của các kiểm toán viên khác. … Chúng tôi tin rằng công việc kiểm toán của chúng tôi và các báo cáo kiểm toán của các kiểm toán viên khác sẽ cung cấp cơ sở hợp lý cho các ý kiến của chúng tôi. … ________________ Trong trường hợp kiểm toán viên khác đưa ra hoặc dự kiến đưa ra báo cáo kiểm toán sửa đổi thì kiểm toán viên chính cần phải xem xét lại bản chất và mức độ ảnh hưởng của những sửa đổi đó đối với báo cáo tài chính do kiểm toán viên chính kiểm toán và từ đó có thể phải sửa đổi báo cáo kiểm toán của mình. Kiểm toán viên cần lưu vào hồ sơ kiểm toán của mình các tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính đã được kiểm toán viên khác kiểm toán; các tài liệu về việc thực hiện thủ tục kiểm toán và các kết luận thu được từ các thủ tục kiểm toán; tên của kiểm toán viên khác và các kết luận dù không trọng yếu của kiểm toán viên khác. Tuy nhiên, kiểm toán viên chính vẫn là người phải chịu trách nhiệm cuối cùng về những rủi ro kiểm toán khi sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác. Bằng chứng về các bên hữu quan Trong phần này tác giả có sử dụng Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 550 (ISA550), Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 550 (VSA550), Nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế số 17 (IAG17) và Chuẩn mực kế toán quốc tế số 24 (IAS24). Mục đích thu thập bằng chứng về các bên hữu quan Theo chuẩn mực kế toán quốc tế số 24 IAS24, Ban Giám đốc chịu trách nhiệm xác định và thuyết minh các bên hữu quan và các nghiệp vụ với các bên hữu quan. Các bên hữu quan được hiểu là những đối tượng có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể đến đối tượng được kiểm toán trong quá trình ra quyết định điều hành hay quyết định tài chính và ngược lại. Việc thu thập bằng chứng từ các bên hữu quan của khách thể kiểm toán rất quan trọng. Tuy nhiên, trong thực tế có thể tồn tại những nhân tố hạn chế tính thuyết phục của những bằng chứng dùng để kết luận về cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính cụ thể. Cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính liên quan đến tính đầy đủ của việc liệt kê các bên hữu quan là không chắc chắn. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA550 đoạn 2 nêu như sau: "Chuyên gia kiểm toán phải thực hiện những thủ tục kiểm toán để thu được bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp cho việc xác định và thuyết minh của Ban Giám đốc về các bên hữu quan và về ảnh hưởng có tính trọng yếu đối với báo cáo tài chính của những nghiệp vụ với các bên hữu quan". Như vậy có thể thấy rằng mục đích thu thập bằng chứng về các bên hữu quan là để xác định liệu Ban Giám đốc đã xác minh và thuyết minh một cách đầy đủ về các bên hữu quan và nghiệp vụ với các bên hữu quan hay chưa. Vậy tại sao lại cần phải có thông tin đầy đủ về sự tồn tại các bên hữu quan và nghiệp vụ giữa các bên hữu quan được coi là hoạt động kinh doanh thông thường. Đó chính là vì yêu cầu của chuẩn mực kế toán, vì sự tồn tại của các bên hữu quan và nghiệp vụ giữa các bên có thể ảnh hưởng đến báo cáo tài chính. Tiếp theo là vì nguồn bằng chứng kiểm toán ảnh hưởng tới đánh giá của kiểm toán viên về độ tin cậy của bằng chứng đó (bằng chứng thu được từ bên thứ ba không liên quan sẽ đáng tin cậy hơn) và vì thông qua những thông tin này, kiểm toán viên có thể phát hiện các nghiệp vụ không mang tính kinh doanh thông thường. Thu thập bằng chứng về sự tồn tại của các bên hữu quan Kiểm toán viên cần kiểm tra tính đầy đủ của những thông tin do Ban Giám đốc đơn vị cung cấp về việc xác định tên các bên hữu quan tồn tại bằng các thủ tục sau: Soát lại giấy tờ làm việc năm trước để kiểm tra tên của những bên hữu quan đã được biết; Kiểm tra các thủ tục xác định các bên hữu quan của doanh nghiệp; Thẩm tra về mối liên quan giữa các uỷ viên quản trị và thành viên của Ban Giám đốc với các doanh nghiệp khác; Kiểm tra bản ghi các cổ phần để xác định tên của những cổ đông chính thức hoặc nếu cần thì phải thu thập danh sách cổ đông chính từ bản ghi các cổ phần; Xem xét lại biên bản cuộc họp cổ đông và họp ban quản trị và những ghi chép theo luật định liên quan như bản ghi phần tham vốn của các uỷ viên quản trị; Hỏi các kiểm toán viên khác hiện tham gia làm kiểm toán hoặc kiểm toán viên tiền nhiệm những thông tin về các hữu quan khác mà họ biết; Xem xét tờ khai thuế lợi tức của khách hàng và những thông tin khác cung cấp bởi các cơ quan chủ quản. Thu thập bằng chứng về các nghiệp vụ với các bên hữu quan Sự tồn tại của các nghiệp vụ với các bên hữu quan: Kiểm toán viên phải xem xét thông tin xác định nghiệp vụ với các bên hữu quan do Ban Giám đốc cung cấp đồng thời cũng chú ý tới những nghiệp vụ quan trọng khác ngoài nghiệp vụ với bên hữu quan. Kiểm toán viên cần phải quan tâm tới các nghiệp vụ có tính bất thường vì các nghiệp vụ này có thể chỉ ra sự hiện diện của các bên hữu quan chưa được xác định trước đó. Các thủ tục kiểm toán cần được tiến hành: Tiến hành kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư; Xem xét các biên bản họp cổ đông và họp Ban Giám đốc; Xem xét lại các ghi chép kế toán đối với những nghiệp vụ và số dư lớn hoặc bất thường, đặc biệt chú ý tới những nghiệp vụ được ghi nhận vào cuối kỳ; Kiểm tra lại các xác nhận về vay và cho vay, và các xác nhận cuả ngân hàng. Việc kiểm tra này có thể chỉ ra mối quan hệ với người đứng ra bảo lãnh và các nghiệp vụ khác với các bên hữu quan khác; Kiểm tra các nghiệp vụ đầu tư. Kiểm tra các nghiệp vụ với các bên hữu quan đã được xác định: ISA550 đoạn 17 chỉ ra rằng: "Khi xem xét nghiệp vụ đã được xác định với các bên hữu quan, chuyên gia kiểm toán phải thu được bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp để xác nhận xem liệu những nghiệp vụ này đã được ghi chép và thuyết minh đúng hay chưa". Do sự hạn chế về bằng chứng về nghiệp vụ với các bên liên quan, kiểm toán viên cần tiến hành các thủ tục sau: Xác nhận điều kiện và giá trị nghiệp vụ với bên hữu quan; Kiểm tra các bằng chứng do bên hữu quan nắm giữ; Xác nhận hay thảo luận thông tin với những người có liên quan đến nghiệp vụ như ngân hàng, luật sư, các nhà bảo lãnh và các nhà môi giới chứng khoán. PHẦN II: Thực trạng thu thập và sử dụng Bằng chứng Kiểm toán đặc biệt tại VACO Khái quát về tình hình hoạt động của VACO Quá trình hình thành và phát triển Công ty Kiểm toán Việt Nam thành lập ngày 13 tháng 05 năm 1991, có tên giao dịch quốc tế là Vietnam Auditing Company (gọi tắt là VACO). Theo điều lệ, mục tiêu hoạt động của Công ty là kiểm tra, đưa ra ý kiến xác nhận tính khách quan, đúng đắn, trung thực và hợp lý của số liệu, tài liệu kế toán và báo cáo quyết toán của đơn vị được kiểm toán. Đồng thời, Công ty chịu trách nhiệm tư vấn và hướng dẫn cho khách hàng thực hiện các quy định của Nhà nước về tài chính, kế toán, thuế... nhằm giúp đơn vị được kiểm toán và tư vấn điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh có hiệu quả, đúng pháp luật. Công ty VACO có tư cách pháp nhân và hoạt động theo nguyên tắc tự trang trải, tự chủ về tài chính phù hợp với Luật doanh nghiệp và các quy định khác của pháp luật. Hiện nay, Cô._.oán hơn để thu thập nhiều bằng chứng hơn về khoản mục này. Trường hợp này kiểm toán viên có thể gửi thư xác nhận tới ngân hàng giao dịch với đơn vị… Hoặc nếu cần thiết, kiểm toán viên có thể trao đổi trực tiếp với kiểm toán viên nội bộ về những nghi vấn của mình. Tư liệu của kiểm toán viên khác Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 600 đoạn 17 có quy định: "Kiểm toán viên khác phải phối hợp với kiểm toán viên chính trong trường hợp kiểm toán viên chính sử dụng tư liệu kiểm toán của mình". Có nghĩa là kiểm toán viên khác phải thông báo cho kiểm toán viên chính những phần việc mình không thực hiện được theo yêu cầu hoặc bất cứ vấn đề nào có ảnh hưởng đáng kể đến công việc của kiểm toán viên khác mà kiểm toán viên chính quan tâm. Ngược lại, kiểm toán viên chính cần thông báo cho kiểm toán viên khác về những vấn đề có thể ảnh hưởng quan trọng đến báo cáo tài chính của đơn vị cấp dưới hoặc đơn vị kinh tế khác do kiểm toán viên khác kiểm toán mà kiểm toán viên chính phát hiện được. Trong thực tế, điều này là bất khả thi. Khi gửi thư yêu cầu sự phối hợp giữa các kiểm toán viên khác với kiểm toán viên chính, thông thường kiểm toán viên chính không nhận được thư phúc đáp, hoặc kiểm toán viên chính cũng không được xem hồ sơ kiểm toán năm trước do kiểm toán viên khác thuộc công ty kiểm toán khác kiểm toán. Các khách hàng không muốn cho xem hồ sơ kiểm toán về công ty họ, bởi vậy Công ty kiểm toán cần phải giữ bí mật cho khách hàng mà họ kiểm toán. Vì vậy, việc kiểm toán viên chính thảo luận với kiểm toán viên khác là ít xảy ra nếu như không muốn nói là không thể xảy ra. Vì vậy cũng không thể lưu vào hồ sơ kiểm toán của mình các tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính đã được kiểm toán viên khác kiểm toán; các tài liệu về việc thực hiện thủ tục kiểm toán và các kết luận thu được từ các thủ tục kiểm toán; tên của kiểm toán viên khác và các kết luận dù không trọng yếu của kiểm toán viên khác. Thông thường thì kiểm toán viên chỉ có trong tay Báo cáo kiểm toán do công ty kiểm toán khác phát hành vào các năm trước. Vì thế, kiểm toán viên chính thường xem xét các phát hiện của kiểm toán viên khác được ghi trong ý kiến kết luận kiểm toán và phải thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung để thu thập bằng chứng về những vấn đề có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính của đơn vị. Trong trường hợp không thể thu thập thêm bằng chứng kiểm toán nào khác, kiểm toán viên chính buộc phải đưa ra ý kiến giới hạn phạm vi kiểm toán. Ngoài ra, kiểm toán viên chính cũng phải sử dụng số dư cuối kỳ của các tài khoản mà đã được Công ty khác kiểm toán năm trước và coi như số dư đó là hợp lý. Đồng thời, kiểm toán viên chính cũng sử dụng ý kiến của kiểm toán viên khác để đưa vào Báo cáo kiểm toán năm nay. Ví dụ: … Ý kiến của kiểm toán viên Theo ý kiến của chúng tôi, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của công ty ABC tại ngày 31/12/X, cũng như kết quả kinh doanh và các luồng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính kết thúc tại ngày 31/12/X, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành và các quy định pháp lý có liên quan. Báo cáo tài chính kết thúc ngày 31/12/X-1 đã được kiểm toán bởi Công ty kiểm toán khác với ý kiến kết luận là… … Kiểm toán viên sử dụng lại ý kiến kiểm toán năm trước để đưa vào báo cáo kiểm toán năm nay, bao gồm cả 4 loại ý kiến: chấp nhận toàn phần, chấp nhận từng phần, từ chối và không chấp nhận. Bằng chứng về các bên hữu quan Ở Việt Nam, các bên hữu quan với các đơn vị được kiểm toán không có nhiều, trong thực tế thường chỉ là các bên có liên quan ở một mức độ nhất định, không đủ để có ảnh hưởng hay chi phối hoạt động tài chính của đơn vị. Có thể nhận thấy rằng trong các giải trình của Ban Giám đốc luôn đề cập đến bên liên quan và các nghiệp vụ về các bên liên quan. Trong báo cáo tài chính của các đơn vị được kiểm toán cũng có những khoản mục về các bên liên quan và nghiệp vụ đối với các bên liên quan. Khi thu thập bằng chứng về các bên liên quan, trước hết, kiểm toán viên thu thập bằng chứng về sự tồn tại của các bên liên quan. Sau đó, kiểm toán viên sẽ thu thập bằng chứng về các nghiệp vụ đối với các bên liên quan. Kiểm toán viên phải thu thập giải trình của ban giám đốc về các bên liên quan và nghiệp vụ đối với các bên liên quan. Tên và các nghiệp vụ của các bên liên quan được lưu vào hồ sơ kiểm toán trong phần "Hiểu biết về khách hàng". Kiểm toán viên xem xét các nghiệp vụ với các bên liên quan được khách hàng trình bày trong báo cáo tài chính và có một phần ghi chú riêng về các nghiệp vụ với các bên liên quan. Để thu thập các bằng chứng về các bên liên quan, kiểm toán viên cũng sử dụng bảy phương pháp kiểm toán thông thường như đã trình bày trong phần cơ sở lý luận. Tuy nhiên, kiểm toán viên thường tập trung đến việc kiểm tra sự trình bày các số dư của các bên liên quan thông qua các bước sau: Điều tra và cân nhắc các bằng chứng có sẵn, nếu có, để nhận diện tất cả các bên liên quan. Thu thập danh sách số dư của các bên liên quan để khẳng định rằng số dư của các bên liên quan tại thời điểm cuối năm đã có trong danh sách. Đối chiếu số dư trên danh sách và bảng cân đối thử. Xác định các nội dung kinh tế hỗ trợ cho việc ghi chép số dư các bên liên quan. Đánh giá sự hợp lý của sự trình bày và khai báo các số dư của các bên liên quan. Cân nhắc đề nghị gửi thư xác nhận đối với các số dư trọng yếu của các bên liên quan. Để hiểu rõ hơn về việc thu thập và sử dụng bằng chứng về các bên hữu quan, tác giả xin đưa ra một ví dụ về công ty AB. Công ty AB là công ty liên doanh giữa tập đoàn A (Hàn Quốc) và công ty B (Việt Nam), hợp nhất vào năm 1997 và bắt đầu hoạt động từ tháng 4 năm 1999. Kiểm toán viên xem xét các bên liên quan của Công ty AB. Có hai bên liên quan, đó là tập đoàn A và Công ty B. Tập đoàn A là nhà phân phối hàng hóa và hỗ trợ chi phí, công ty B cũng cung cấp hàng hóa. Đồng thời, kiểm toán viên thu thập giải trình của Ban Giám đốc. Như ta thấy trong mục 9 Giải trình của Ban Giám đốc Công ty AB đã nêu: "Nghiệp vụ đối với các bên liên quan, các khoản phải thu, phải trả liên quan bao gồm các khoản mua, bán, đi vay, chuyển nhượng, thuê tài sản và bảo lãnh (bằng lời hay văn bản), trong phạm vi áp dụng thích hợp, đã được xác định phù hợp, ghi chép đầy đủ và trình bày hợp lý trên báo cáo tài chính". Sau khi đã xem xét sự tồn tại của hai bên liên quan, kiểm toán viên xem xét các nghiệp vụ đối với các bên liên quan. Các nghiệp vụ này được thể hiện rõ trong Báo cáo tài chính của Công ty AB. Dưới đây xin trích một phần báo cáo tài chính (trang 62). Kiểm toán viên tiến hành đánh giá sự trình bày của nghiệp vụ của các bên liên quan trên báo cáo tài chính theo các bước đã nêu trên. Ta có thể thấy ngay các nghiệp vụ đối với các bên liên quan bao gồm các nghiệp vụ về mua hàng, phải thu, phải trả. Kiểm toán viên lập một danh sách các số dư phải thu phải trả và mua hàng trong năm. Sau đó tiến hành đối chiếu số dư trong danh sách này và bảng cân đối thử. Sau khi đánh giá sự hợp lý của sự trình bày và khai báo các số dư của các bên liên quan. Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra tính hợp lý của các số dư. Đối với nghiệp vụ mua hàng, kiểm toán viên sẽ thu thập bằng chứng từ việc kiểm toán hàng tồn kho theo các phương pháp thông thường (chọn mẫu kiểm toán và kiểm toán toàn bộ trên mẫu được chọn). Còn đối với các khoản phải thu, phải trả, kiểm toán viên sử dụng phương pháp gửi thư xác nhận (Xem mẫu dưới đây). Như vậy có thể nói việc thu thập bằng chứng về các bên hữu quan không khác với thu thập bằng chứng thông thường ngoài việc đánh giá việc trình bày các nghiệp vụ của các bên liên quan trên báo cáo tài chính. BÁO CÁO TÀI CHÍNH Đơn vị: VNĐ NGUỒN VỐN GHI CHÚ 31/12/2003 31/12/2002 I. Nợ ngắn hạn … 6. Phải trả cho các bên liên quan … 8 … 33.394.286.192 … 51.606.255.644 II. Nợ khác … … … … … … … GHI CHÚ BÁO CÁO TÀI CHÍNH … 8. NGHIỆP VỤ VÀ SỐ DƯ VỚI CÁC BÊN LIÊN QUAN: 31/12/2003 VNĐ 31/12/2002 VNĐ Tài trợ quảng cáo Nhận tiền hỗ trợ chi phí quảng cáo từ Tập đoàn A 22.185.683.951 31.233.975.409 Mua hàng - mua hàng của Tập đoàn A - mua hàng của công ty B 130.923.887.159 83.439.326.854 162.366.081.120 66.419.044.825 Cộng 214.363.214.013 228.785.125.945 Phải thu Phải thu tiền hỗ trợ chi phí quảng cáo từ Tập đoàn A 6.561.240.230 Phải trả Phải trả Tập đoàn A - Mua nguyên vật liệu - Lợi nhuận được chia Phải trả Công ty B – Mua hàng 29.256.052.114 25.477.712.114 3.778.340.000 4.139.234.078 31.701.229.426 30.024.813.426 1.676.416.000 19.905.026.218 Cộng 33.394.286.192 51.606.255.644 Ngày 15 tháng 1 năm 2004 THƯ XÁC NHẬN CÔNG NỢ Kính gửi: Công ty B Địa chỉ… Để phục vụ cho mục đích kiểm toán Báo cáo tài chính cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2003, đề nghị Quý Công ty xác nhận trực tiếp với kiểm toán viên của chúng tôi, Công ty Kiểm toán Việt Nam, số dư Công ty AB phải trả cho Quý Công ty tại ngày 31/12/2003 là 4.139.234.078 VNĐ. Xin Quý Công ty vui lòng gửi lại thư xác nhận này trực tiếp cho kiểm toán viên của chúng tôi theo đựa chỉ dưới đây bằng fax trước khi gửi lại bản chính qua bưu điện. Thư xác nhận này không phải là đề nghị thanh toán, các nghiệp vụ phát sinh sau ngày 31/12/2003 không bao gồm trong số dư được xác nhận. Chúng tôi đánh giá ca sự hợp tác của Quý Công ty. Trân trọng, Tổng Giám đốc Thay mặt và đại diện cho Công ty AB Địa chỉ liên hệ: Công ty Kiểm toán Việt Nam Thành viên Deloitte Touche Tohmatsu Số 8 Phạm Ngọc Thạch – Hà Nội Tel: (84).4.8.524 116/130 Fax: (84).4.8.524 119/143 Liên hệ: Phạm Văn A – Kiểm toán viên Chúng tôi xác nhận số dư phải thu từ Công ty AB tại ngày 31/12/2003 như trên là đúng, ngoại trừ các vấn đề sau: ……………………………………………………………………………………...………………………………….…không có vấn đề…………………………………….……………………. ………………………………………………………………… Ngày 02 tháng 02 năm 2004 Họ tên Ký và đóng dấu PHẦN III: Một số nhận xét và kiến nghị để hoàn thiện quy trình thu thập và sử dụng Bằng chứng kiểm toán đặc biệt tại VACO Sự cần thiết phải hoàn thiện quy trình thu thập và sử dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt Yêu cầu hội nhập khu vực và quốc tế Thế kỉ XXI là thế kỉ của hội nhập và phát triển. Tiến trình này đã và đang diễn ra sâu rộng trên phạm vi toàn cầu và trong từng quốc gia. Trong thời gian không xa, Việt Nam sẽ tham gia mở cửa thị trường theo tiến trình hội nhập AFTA, gia nhập Tổ chức Thương mại Thế giới (WTO). Việt Nam đã tham gia Hiệp định khung về dịch vụ ASEAN (AFAS) ký năm 1995 và thực hiện các vòng đàm phán, cam kết mở cửa các dịch vụ bảo hiểm, kế toán và kiểm toán. Đặc biệt chúng ta cũng đã ký kết hiệp định thương mại Việt – Mỹ với Hoa Kỳ. Hai bên cam kết áp dụng các nguyên tắc chung của Hiệp định thương mại dịch vụ (GATS) của WTO đối với lĩnh vực kế toán, kiểm toán. Theo phụ lục G (Annex G) của Hiệp định thì trong vòng hai năm đầu kể từ khi Hiệp định có hiệu lực, các hãng kiểm toán của Hoa Kỳ, sau khi được Bộ Tài chính cấp phép, chỉ được cung ứng dịch vụ cho các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài và các dự án quốc tế ở Việt Nam. Sau hai năm, không hạn chế lĩnh vực hoạt động đối với các công ty này. Như vậy, khi thực hiện các cam kết về hội nhập kế toán, kiểm toán các công ty kiểm toán Việt Nam có thể sẽ mất các ưu thế đối với các khách hàng là tổng công ty, doanh nghiệp nhà nước và các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán. Việc hội nhập sẽ đưa nền kinh tế Việt Nam đứng trước những cơ hội và thách thức mới. Ngành kiểm toán của Việt Nam sẽ đối mặt với sự cạnh tranh không chỉ trong nước mà còn trong khu vực và Thế giới. Mặt khác, so với các nước phát triển, kiểm toán Việt Nam còn rất non trẻ, chưa có nhiều kinh nghiệm do vậy việc cạnh tranh sẽ càng khó khăn hơn. Trong xu thế đó, ngành kiểm toán Việt Nam sẽ phải nỗ lực không ngừng để hoàn thiện việc vận dụng và đổi mới lý luận về kiểm toán vào thực tiễn hoạt động, nhằm phát triển vững chắc và khẳng định được vị trí của mình trên thị trường cạnh tranh mới. VACO là công ty kiểm toán độc lập đầu tiên xuất hiện tại Việt Nam. Sự tồn tại và phát triển của Công ty không thể tách rời những thành công và uy tín nghề nghiệp được xây dựng trên cơ sở việc vận dụng linh hoạt những lý luận cơ bản của kiểm toán vào thực tiễn hoạt động của Công ty. Đối mặt với một thị trường mới đầy cạnh tranh, những đối thủ mạnh có phương pháp kiểm toán hiện đại, có đội ngũ nhân viên trình độ cao, Công ty kiểm toán Việt Nam có thể sẽ thua kém tụt hậu.v.v…Để có thể vượt qua thách thức đó, Công ty phải cạnh tranh về giá phí kiểm toán đồng thời phải áp dụng các phương pháp kiểm toán, kỹ thuật sử dụng tiên tiến hiện đại, bảo đảm chất lượng kiểm toán. Việc thu thập và sử dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt là một phương pháp giúp nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán mà chi phí thấp, do vậy cần đặc biệt quan tâm đến việc hoàn thiện, đổi mới, vận dụng linh hoạt phương pháp này vào thực tiễn. Có như vậy chất lượng cuộc kiểm toán được nâng cao mà chi phí lại hạ, từ đó nâng cao tính cạnh tranh của kiểm toán Việt Nam. Chiến lược phát triển của Công ty Không nằm ngoài xu thế chung, VACO cũng đang tích cực tự hoàn thiện mình. Với mục tiêu cung cấp các dịch vụ chuyên ngành hàng đầu Việt Nam và khu vực, VACO đã có những chiến lược phát triển lâu dài trong đó đặc biệt chú trọng tới việc tăng cường chất lượng dịch vụ và nâng cao trình độ của nhân viên: Công ty tiếp tục nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán kế toán và tư vấn, đảm bảo chất lượng dịch vụ cung cấp, vượt trên sự mong đợi của khách hàng và nhân viên của công ty. Tăng cường trình độ nhân viên, đẩy mạnh chính sách quốc tế hoá đội ngũ nhân viên, đảm bảo đáp ứng được mọi yêu cầu của mọi đối tượng khách hàng. Mở rộng và phát triển các loại hình dịch vụ. Hiện nay dịch vụ kiểm toán chiếm tỷ trọng lớn nhưng trong những năm tới, VACO sẽ đầu tư phát triển dịch vụ tư vấn cho phù hợp với xu thế chung của khu vực và thế giới. Mở rộng đối tượng khách hàng: Ngoài việc đa dạng hoá các loại hình dịch vụ cung cấp, Công ty còn chủ trương mở rộng các đối tượng khách hàng bên cạnh những khách hàng truyền thống, hướng tới việc phát triển gấp ba vào năm 2005, với doanh số 85 tỷ đồng, giữ vị trí hàng đầu trong chiếm lĩnh thị phần Việt Nam. Mở rộng giao lưu, hợp tác với các tổ chức quốc tế để trao đổi kinh nghiệm và lĩnh hội các kiến thức nghề nghiệp cho sự phát triển. Để đạt được chiến lược phát triển lâu dài cả về chiều sâu và chiều rộng thì cần thiết phải có sự hoàn thiện đổi mới về nhiều mặt đặc biệt là đổi mới về phương pháp kiểm toán, mà việc thu thập bằng chứng kiểm toán là mục đích cuối cùng của việc tăng cường hiệu quả và hoàn thiện phương pháp kiểm toán. Một số nhận xét về việc áp dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt tại Công ty Kiểm toán Việt Nam Sau một thời gian tìm hiểu hoạt động kiểm toán ở VACO, tác giả xin đưa ra một số nhận xét về việc sử dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt như sau: Thứ nhất Đó là hạn chế của VACO trong việc áp dụng và thực hiện ý kiến của chuyên gia. Trên trường quốc tế, việc sử dụng ý kiến chuyên gia là rất phổ biến, các kiểm toán viên thường xuyên phải mời các chuyên gia, thậm chí các công ty lớn còn có cả một phòng ban chuyên gia riêng của công ty để tham gia vào cuộc kiểm toán. Nhưng điều này lại không được áp dụng tại Việt Nam. Chúng ta cần hiểu rằng, Việt Nam mới mở cửa và hội nhập vào nền kinh tế thế giới, do đó, những ngành nghề kinh doanh còn non trẻ và chưa có chỗ đứng vững trên trường quốc tế. Thế nên những ngành nghề kinh doanh phức tạp (như đã đề cập trong phần lý luận cơ bản) cần đến sự đánh giá của các chuyên gia giỏi chưa xuất hiện tại Việt Nam. Có một số ngành như dầu khí chẳng hạn, trong quy định là phải đánh giá về chất lượng dầu khí, nhưng lĩnh vực này lại liên quan đến bí mật quốc gia. Do vậy cũng không được đánh giá bởi các chuyên gia. Thêm vào đó, luật pháp ở Việt Nam cũng chưa hẳn là nghiêm ngặt trong khi thực hiện cũng là nguyên nhân dẫn đến thực trạng sử dụng ý kiến chuyên gia ở VACO nói riêng và ở Việt Nam nói chung. Việc không sử dụng ý kiến chuyên gia sẽ có ảnh hưởng tới việc kiểm toán trên các khoản mục có tính chất trọng yếu, các khoản mục có độ phức tạp cao chứa đựng nhiều khả năng rủi ro và sai sót. Hơn nữa, trường hợp các bằng chứng kiểm toán khác không có hiệu lực với khoản mục này thì ý kiến chuyên gia lại là bằng chứng kiểm toán duy nhất. Thứ hai Thực trạng hoạt động kinh doanh ở Việt Nam cho thấy nhiều về việc bộ máy kiểm toán nội bộ không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu lực, đây là lý do chính dẫn đến việc không sử dụng tư liệu của kiểm toán viên nội bộ ở VACO. Đây cũng là thực trạng chung của các Công ty kiểm toán tại Việt Nam. VACO ít sử dụng tư liệu kiểm toán viên nội bộ có ưu điểm là tránh được các rủi ro kiểm toán. Ngoài ra dựa theo báo cáo kiểm toán của kiểm toán nội bộ kiểm toán viên định hướng được công việc kiểm toán. Tuy nhiên, do kiểm toán viên phải kiểm toán lại hoàn toàn nên rất mất thời gian đồng thời chi phí cho cuộc kiểm toán sẽ cao. Với những ưu nhược điểm như vậy, kiểm toán viên nên cân nhắc cẩn thận về việc có sử dụng tư liệu của kiểm toán viên nội bộ hay không. Thứ ba VACO cũng không sử dụng được tư liệu của Kiểm toán viên khác ngoại trừ báo cáo kiểm toán năm trước. Điều này là hoàn toàn đúng trong thực tế. Vì các công ty kiểm toán và kiểm toán viên luôn hiểu rằng phải giữ bí mật cho khách hàng đồng thời phải giữ thái độ độc lập trong quá trình kiểm toán. Đó là lý do không cho phép các kiểm toán viên được tiết lộ thông tin từ khách hàng của mình nên dẫn đến khó khăn trong việc trao đổi cũng như sử dụng tư liệu của nhau. Thứ tư Thực tế tại Việt Nam cho thấy rằng các bên hữu quan không có nhiều mối quan hệ kinh tế phức tạp. Do vậy việc thu thập bằng chứng về các bên hữu quan cũng được VACO tiến hành rất đơn giản và thuận lợi. Có thể thấy rằng việc thu thập bằng chứng về các bên hữu quan đã được VACO thực hiện theo đúng Chuẩn mực Việt Nam. Trên thế giới, bằng chứng loại này cũng được thu thập và sử dụng rất nhiều và phức tạp hơn. Việc một cổ đông trong Hội đồng quản trị của một công ty này là Giám đốc của một công ty khác, hoặc một ngân hàng nắm giữ phần lớn số vốn của một công ty… không xa lạ trong hoạt động kinh doanh trên thế giới. Song, với nền kinh tế non trẻ như Việt Nam lại là rất hiếm, một ngân hàng không thể nắm giữ vận mệnh của một công ty cho dù công ty đó không lớn, hay việc kinh doanh của cổ đông hội đồng quản trị cũng không thể có ảnh hưởng nghiêm trọng đến sự hoạt động của công ty này. Sự khác biệt đó là do quy mô và tính chất kinh doanh của Việt Nam và các nước trên thế giới. Nó giống với việc trên thế giới thường xuyên có các công ty bị thâu tóm hoặc bị phá sản, nhưng lại hiếm thấy ở Việt Nam. Chính sự phức tạp trong quan hệ kinh tế đã dẫn đến sự phức tạp trong cách thu thập bằng chứng về các bên hữu quan ở các nước trên thế giới. Nói chung, VACO không sử dụng nhiều bằng chứng kiểm toán đặc biệt. Điều này có phần do thực trạng các khách hàng không cần thiết phải sử dụng. Hơn nữa, bằng chứng kiểm toán đặc biệt chỉ là bằng chứng thu thập thêm trong các trường hợp thật cần thiết hoặc bắt buộc (có thể thu thập được hoặc nó là bằng chứng duy nhất). Chính vì thế cũng không có một quy trình cụ thể nào về việc thu thập các bằng chứng kiểm toán đặc biệt. Ngay trong một loại bằng chứng cũng không có một quy tắc chung nhất định để thu thập. Ví dụ như thu thập thư giải trình thì nội dung của Thư cũng phụ thuộc vào rất nhiều yếu tố, hay sử dụng tư liệu của kiểm toán viên nội bộ không phải dựa trên những văn bản cụ thể, đôi khi chỉ là thái độ của kiểm toán viên nội bộ qua xét đoán của kiểm toán viên cũng tạo ra định hướng kiểm toán… Kiến nghị Sau khi đi sâu tìm hiểu và nghiện cứu thông qua việc vận dụng những kiến thức cơ bản đã được trang bị trong thời gian học tập tại nhà trường, tác giả xin mạnh dạn đưa ra một số ý kiến đề xuất với hy vọng có thể trợ giúp phần nào cho việc hoàn thiện quy trình kiểm toán Báo cáo Tài chính nói chung và quy trình thu thập bằng chứng kiểm toán nói riêng. Các đề xuất này căn cứ vào các điểm chưa làm được, từ đó tìm ra nguyên nhân và đưa ra hướng giải quyết phù hợp, cụ thể được trình bày như sau: Việc sử dụng các chuyên gia Tài sản cố định và hàng tồn kho chính là cơ sở vật chất kỹ thuật của doanh nghiệp, là tài sản chiếm tỷ trọng cao trong tổng tài sản của doanh nghiệp, có ảnh hưởng lớn đến thông tin trong Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Ngoài ra, việc thực hiện quản lý và sử dụng tài sản cố định và hàng tồn kho tốt sẽ giúp cho doanh nghiệp có thể nâng cao năng suất, hạ thấp chi phí từ đó tạo điều kiện thuận lợi cho quá trình cạnh tranh của doanh nghiệp. Trong quá trình kiểm toán tài sản cố định và hàng tồn kho, nhìn chung, Kiểm toán viên chỉ có thể xác định số lượng của các loại tài sản cố định và hàng tồn kho mà không hiểu biết hết về các tính năng của nó, do vậy tác giả kiến nghị rằng nên sử dụng những chuyên gia giỏi trong lĩnh vực đó cùng tham gia vào việc đánh giá. Ví dụ như khi đánh giá một loại tài sản nào đó của một công ty, Kiểm toán viên thực hiện việc đánh giá không thể hiểu hết về các bộ phận, các chức năng của tài sản đó nên tốt nhất nên mời chuyên gia về loại tài sản đó cùng tham gia đánh giá với Kiểm toán viên. Quy trình thu thập bằng chứng kiểm toán đặc biệt Như đã trình bày ở trên, tất cả các bằng chứng kiểm toán đặc biệt đều chưa có một quy trình hay mẫu để tiến hành thu thập. Việc thu thập bằng chứng đôi khi chỉ do óc xét đoán của kiểm toán viên. Ví dụ như khi thu thập Thư giải trình, nội dung trong mỗi Bản giải trình cũng có những điểm khác nhau. Đó là do yêu cầu của từng cuộc kiểm toán. Hay như đối với một tài sản nào đó, kiểm toán viên cũng theo sự xét đoán và năng lực để cùng thảo luận đi đến thống nhất chứ cũng không có một tiêu chuẩn chung để đánh giá. Vì những điều bất cập đó, tác giả xin đề xuất ý kiến VACO nên lập ra một quy trình chung để thu thập cũng như đánh giá các bằng chứng kiểm toán đặc biệt. Chính sách của Nhà Nước Kiểm toán Việt Nam hiện tại đang có những bước tiến rất đáng khích lệ. Để có được thành quả như ngày nay một phần là nhờ những nỗ lực không mệt mỏi của cá nhân các công ty kiểm toán Việt Nam và một phần khác là những chính sách điều tiết vĩ mô đúng đắn, hoàn toàn phù hợp với xu thế phát triển của thời đại của Nhà nước ta. Bên cạnh đó, vẫn còn một số hạn chế nhất định thuộc về phía Nhà nước (như việc ban hành các Chuẩn mức kế toán và kiểm toán còn thiếu đồng bộ, các quy chế và chính sách cũng như hệ thống luật pháp quy định về ngành nghề kiểm toán, đặc biệt là đối với kiểm toán độc lập còn chưa rõ ràng, tình hiệu lực chưa cao) có tác động rất lớn đến ngành kiểm toán làm cho nó chưa thể phát triển tương xứng với ngành kiểm toán khu vực và thế giới. Do vậy, ngay bây giờ - ngay khi chúng ta thực hiện tự do hoá thương mại khu vực, Nhà nước cần phải thể hiện ngay vai trò điều tiết vĩ mô của mình trong việc khuyến khích và thúc đẩy ngành Kiểm toán nước nhà vươn lên một tầm cao mới, đi ngang hàng với ngành kiểm toán tiên tiến trên thế giới. Để thực hiện điều này, khắc phục những hạn chế trước mắt em xin đề xuất một vài ý kiến sau: Một là: Sớm ban hành luật Kế toán và các văn bản hướng dẫn áp dụng, thi hành luật một cách nhanh chóng, thuận lợi, đồng thời phải hỗ trợ các doanh nghiệp đổi mới khi doanh nghiệp gặp các khó khăn trong thực thi các yêu cầu của pháp luật. Hai là: Một yêu cầu rất quan trọng trong hệ thống kế toán của chúng ta là cần phải nghiên cứu kĩ lưỡng trước khi ban hành ra các yêu cầu nào, tránh tình trạng mất ổn định, không nhất quán với nhau tạo ra các khó khăn khi doanh nghiệp phải chạy theo các thay đổi về hạch toán kế toán trong một chu kì thời gian rất ngắn. Ba là: Bộ Tài chính cần phải đưa ra các tiêu chuẩn của dịch vụ kế toán, kiểm toán đồng thời nên thành lập một cơ quan chuyên đánh giá về chất lượng của các công ty cùng thực hiện trong lĩnh vực này vì hiện tại có rất nhiều công ty lớn nhỏ tham gia cung cấp dịch vụ kế toán, kiểm toán và tư vấn nhưng chất lượng của các công ty chưa có ai đứng ra bảo đảm vì vậy dẫn đến tình trạng chất lượng các cuộc kiểm toán của các công ty nhỏ là rất thấp, không đủ tin tưởng, gây nên những tiêu cực trong ngành và ảnh hưởng đến uy tín, danh tiếng của các công ty khác cùng hoạt động trong lĩnh vực này. Bên cạnh đó Bộ Tài chính cũng cần áp dụng các biện pháp chống phá giá trong việc đấu thầu cung cấp dịch vụ kế toán, kiểm toán và tư vấn cho các công ty, tổng công ty, các dự án lớn của nhà nước vì hiện tại có rất nhiều công ty đã phá giá để dành lấy việc cung cấp dịch vụ này nhưng chất lượng thì không bảo đảm. Thực hiện được những điều này là hết sức cần thiết, ở chỗ: Thứ nhất, giúp quá trình kiểm toán diễn ra một cánh hiệu quả nhất. Thứ hai, bảo đảm tính hợp lý, hợp lệ trong việc thực hiện và công bố kết quả cuộc kiểm toán không những trên cả nước mà còn được cả thế giới công nhận - thể hiện tính toàn cầu. Thứ ba là tạo được niềm tin của khách hàng vào vai trò của kiểm toán từ đó giúp kiểm toán có thể khẳng định vị thế vững chắc trong nền kinh tế hội nhập. Về hệ thống luật pháp liên quan quyền hạn và trách nhiệm kiểm toán đối với kết quả hoạt động: Nhà nước cũng nên xây dựng một hành lang pháp lý có quy định chặt chẽ về trách nhiệm và quyền hạn của các Kiểm toán viên. Điều này vừa bảo đảm vai trò phán quyết như một quan toà của quá khứ và đồng thời cũng bảo đảm được sự công minh, sáng suốt trong quá trình hành động. Biện pháp này kiểm toán mới thực sự trở thành công cụ quan trọng của Nhà nước trong điều tiết vĩ mô nền kinh tế và cũng giúp nâng cao năng lực quản lý và nâng cao hiêu quả các hoạt động sản xuất kinh doanh của các đơn vị khách hàng kiểm toán. Trên đây là những ý kiến của tác giả đã được chọn lọc và đúc kết khá thận trọng, tỷ mỉ với mong muốn phần nào sẽ góp phần hoàn thiện hơn nữa quy trình kiểm toán Báo cáo Tài chính, mà trọng tâm là quy trình thu thập và sử dụng bằng chứng kiểm toán. KẾT LUẬN VACO ra đời trong bối cảnh đất nước chuyển từ nền kinh tế kế hoạch hoá tập trung sang nền kinh tế thị trường có định hướng; các hoạt động kinh tế, xã hội vận động theo sự điều chỉnh của các quy luật kinh tế thị trường, từ đó sự ra đời và phát triển của hệ thống kiểm toán độc lập ở Việt Nam đã trở thành công cụ tài chính đắc lực làm lành mạnh nền tài chính, cung cấp các thông tin xác thực, có độ tin cậy cao cho công tác quản lý. Trong mười năm qua, VACO đã thực hiện hàng ngàn cuộc kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp, báo cáo tài chính dự án quốc tế, thương mại, đầu tư, tài chính. Tiến trình này đã và đang diễn ra sâu rộng trên phạm vi toàn thế giới và trong từng quốc gia. Việt Nam cũng đang chủ động và tích cực vận động, tham gia vào tiến trình hội nhập này. Nhiệm vụ trọng tâm đặt ra đối với ngành Tài chính trong thời kỳ mới là thực hiện hội nhập quốc tế về tài chính. Trong bối cảnh trên, kế toán và kiểm toán đã được đặt ra lộ trình cho sự phát triển với mục tiêu là tạo điều kiện phát triển mạnh ngành kế toán, kiểm toán và là nguồn cung cấp thông tin tài chính, kinh tế kịp thời, đúng đắn tình hình tài chính doanh nghiệp, quốc gia để làm cơ sở hoạch định các chính sách kinh tế, tài chính cho từng doanh nghiệp cũng như quốc gia trong từng giai đoạn phát triển. Cùng với tiến trình hội nhập của nền kinh tế, ngành nghề kế toán, kiểm toán cũng không ngừng phát triển để đáp ứng các nhu cầu làm trong sạch và lành mạnh hoá nền tài chính của Việt Nam. Kiểm toán Báo cáo tài chính với chức năng là đưa ra ý kiến về sự trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính trên các khía cạnh trọng yếu đã và đang mang đến niềm tin cho các nhà đầu tư, các nhà cung cấp, các tổ chức tín dụng, ngân hàng về tình hình tài chính của một đơn vị kinh tế. Việc nghiên cứu và ngày càng hoàn thiện các quy trình kiểm toán nhằm bảo đảm về cả hai mặt hiệu năng và hiệu quả trong công tác kiểm toán, từ đó tiến tới nâng cao chất lượng dịch vụ luôn là một vấn đề hết sức quan trọng đối với sự tồn tại và phát triển của bất kỳ một công ty kiểm toán nào. Riêng đối với hoạt động kiểm toán Báo cáo tài chính, một hoạt động chiếm tỷ trọng lớn về doanh thu trong các cuộc Kiểm toán, luôn được đặc biệt quan tâm với mục tiêu cung cấp cho khách hàng những dịch vụ chất lượng với những ý kiến tư vấn thiết thực và hữu ích. Việc thu thập và sử dụng một cách hiệu quả các bằng chứng kiểm toán là cơ sở quan trọng để có thể đưa ra ý kiến đúng mức về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Đây cũng là công việc quan trọng và tất yếu của mọi cuộc kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng. Chuyên đề là kết quả của toàn bộ quá trình tìm tòi, học tập và nghiên cứu của bản thân tác giả. Để có được thành công này, em cũng nhận được sự hướng dẫn, chỉ bảo tận tình của các thầy cô giáo trong Khoa, các anh chị trong Công ty Kiểm toán Việt Nam. Do thời gian và kiến thức có hạn nên báo cáo này không thể tránh khỏi những sai sót. Em rất mong nhận được sự góp ý của thầy giáo hướng dẫn TS.Chu Thành để có thể hoàn thiện hơn nữa chuyên đề thực tập tốt nghiệp này. Em xin chân thành cảm ơn. Sinh viên thực tập Nguyễn minh Phương Danh Mục Tài Liệu Tham Khảo Tác giả Tác phẩm Nhà xuất bản Năm xuất bản 1 A. Arens & Loebbecke Auditing Thống kê 2001 2 Bộ tài chính Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam Tài chính 2001 3 Bộ tài chính Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam quyển I Tài chính 1999 4 Bộ tài chính Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam quyển II Tài chính 2000 5 Bộ tài chính Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam quyển III Tài chính 2002 6 TS. Nguyễn Văn Công Kế toán tài chính Tài chính 2001 7 Ero- Tập Việt Sổ tay kiểm toán Tài chính 1998 8 Liên đoàn kế toán quốc tế- Phạm Ngọc Hữu dịch Nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế Tài chính 1992 9 Ngân hàng thế giới dịch Chuẩn mực kế toán quốc tế Chính trị quốc gia 2001 10 GS.TS. Nguyễn Quang Quynh chủ biên Kiểm toán tài chính Tài chính 2001 11 GS.TS. Nguyễn Quang Quynh chủ biên Lý thuyết kiểm toán Tài chính 1998 12 Trường Đại Học Tài Chính Kế toán Hà Nội Kiểm toán quốc tế Thống kê 1993 13 Trường Đại Học Tài Chính Kế toán Hà Nội Kiểm toán tài chính Tài chính 2000 MỤC LỤC ._.