Báo cáo Tăng cường vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam - VACO

g ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) 2. Thử nghiệm kiểm soát áp dụng trong hoạt động kiểm toán tài chính tại khách hàng do VACO thực hiện Chương 3 : Một số nhận xét và ý kiến đóng góp về việc vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính tại VACO 1. Một số nhận xét về việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát ở VACO 2. Một số ý kiến đề xuất nhằm tăng cường vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính tại VACO Kết luận Danh mục tài liệu tham khảo 1 2 3 5 5 5 13 23 35 35 47 67 67 74 91 92 Danh sách sơ đồ bảng biểu Bảng số 1: So sánh việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát tại VACO.............70 Đồ thị 1: Một số chỉ tiêu phát triển của VACO.................................... .......36 Mẫu số 1: Mẫu bản mô tả tường thuật của kiểm toán viên...........................21 Mẫu số 2: Mẫu sơ đồ mô tả thủ tục kiểm soát....................................... ......22 Mẫu số 3: Mẫu bảng câu hỏi về cơ cấu kiểm soát nội bộ...... ...... ...... ........23 Mẫu số 4: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên, chỉ mục 1400....................50 Mẫu số 5: Biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt................. ................. .................51 Mẫu số 6: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên, chỉ mục 5141....................52 Mẫu số 7: Giấy tờ làm việc, chỉ mục 1400.................... ................. ............53 Mẫu số 8: Giấy tờ làm việc, chỉ mục 1511.................... ................. ............54 Mẫu số 9: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên, chỉ mục 5142....................57 Mẫu số 10: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên, chỉ mục 5141..................59 Mẫu số 11: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên, chỉ mục 5142..................60 Mẫu số 12: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên, chỉ mục 5143..................61 Mẫu số 13: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên, chỉ mục 5641..................63 Mẫu số 14: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên, chỉ mục 5641..................65 Mẫu số 15: Mẫu giấy tờ làm việc được đề xuất (Mẫu 1) .............................88 Mẫu số 16: Mẫu giấy tờ làm việc được đề xuất (Mẫu 2) .............................89 Mẫu số 17: Đề xuất cách đưa ra ý kiến trên giấy tờ làm việc.......................90 Sơ đồ 1 : Vị trí của thử nghiệm trong các giai đoạn quản lý............. .............7 Sơ đồ 2: Thử nghiệm kiểm soát trong các giai đoạn kiểm toán tài chính.....24 Sơ đồ 3: Các phương diện cần đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ.........26 Sơ đồ 4: Quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát...... ...... ...... ...... ...... ...... ......28 Sơ đồ 5: Thử nghiệm kiểm soát trong thiết kế chương trình kiểm toán........31 Sơ đồ 6: Tổ chức bộ máy quản lý tại VACO hiện nay...... ...... ...... ...... ......37 Lời mở đầu Từ khi nước ta chuyển từ nền kinh tế kế hoạch hoá tập trung sang “nền kinh tế hàng hoá nhiều thành phần theo định hướng xã hội chủ nghĩa, vận động theo kinh tế thị trường có sự quản lý của nhà nước”(12,21) thực hiện mục tiêu “Dân giàu, nước mạnh, xã hội công bằng, dân chủ, văn minh”(12,45), hiệu quả kinh tế đã trở thành một vấn đề được nhiều người quan tâm. Sự ra đời của kiểm toán là nhằm phát huy hiệu quả kinh tế, phát huy mọi nguồn lực phục vụ cho công cuộc “Công nghiệp hoá, hiện đại hoá đất nước”(12,45). Đồng thời, trong bản thân ngành kiểm toán, vấn đề hiệu quả cũng là một vấn đề luôn được các đơn vị kiểm toán, đặc biệt các công ty kiểm toán độc lập - các đơn vị kinh doanh dịch vụ, rất quan tâm. Thử nghiệm kiểm soát tồn tại trong các cuộc kiểm toán nhằm thực hiện các chức năng và vai trò nhất định, đặc biệt góp phần nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán. Chính vì vậy, thử nghiệm kiểm soát là một bộ phận không thể thiếu của hệ thống các thủ tục kiểm toán. Nhận thức được tầm quan trọng của thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán tài chính và trong điều kiện các thử nghiệm này chưa được đánh giá và áp dụng đúng mức, em đã chọn và hoàn thành Luận văn tốt nghiệp đại học với đề tài: “Tăng cường vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO)” Với mục tiêu tìm hiểu và đưa ra được những nét cơ bản và khái quát về phương pháp và đặc điểm vận dụng thử nghiệm kiểm soát trên lý thuyết cũng như trong thực tiễn để từ đó đề xuất một số ý kiến tăng cường việc vận dụng, bản Luận văn được kết cấu với 3 phần chính: Chương 1: Những vấn đề lý luận cơ bản về thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Chương 2: áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO). Chương 3: Một số nhận xét và ý kiến đóng góp về việc vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính tại VACO. Trên cơ sở phương pháp duy vật biện chứng làm nền tảng, các phương pháp riêng như diễn giải, khái quát, sơ đồ, bảng, mẫu được sử dụng kết hợp trong bài viết nhằm xem xét và giải quyết vấn đề trong các mối liên hệ biện chứng. Tuy nhiên, do những hạn chế về thời gian tiếp cận với thực tế, về cách thức tiếp cận chủ yếu là quan sát, phỏng vấn, và đọc tài liệu, về những kiến thức của bản thân, và về tài liệu được phép công bố, bản Luận văn tốt nghiệp đại học mới chỉ dừng lại ở khái quát lý luận chung, mô tả và so sánh thực tế vận dụng phương pháp trên cơ sở nguyên tắc khách quan và toàn diện, chưa đi sâu vào kinh nghiệm vận dụng và các kĩ thuật phụ trợ khác phục vụ quá trình vận dụng như kĩ thuật đánh giá rủi ro kiểm soát, kĩ thuật chọn mẫu,... Với phạm vi ứng dụng của bài viết nhằm đưa ra những kết quả nghiên cứu ban đầu để có thể tham khảo và là cơ sở để tiếp tục phát triển, em rất mong nhận được ý kiến đóng góp của thầy cô, các anh chị kiểm toán viên và bạn bè về nội dung, kết cấu và hình thức của bản Luận văn. Em xin chân thành cảm ơn các giảng viên trường Đại học Kinh tế quốc dân, KTV. Phạm Kim Anh cùng toàn thể tập thể cán bộ nhân viên Công ty Kiểm toán Việt Nam đã tạo điều kiện hướng dẫn và giúp đỡ em tìm hiểu về cơ sở lý luận và thực tiễn góp phần hoàn thành bản Luận văn này. Nội dung Chương 1: Những vấn đề lý luận cơ bản về thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính 1. Thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán Báo cáo tài chính: Hiện nay, có rất nhiều quan điểm khác nhau về quản lý. Hiểu một cách trừu tượng, quản lý là sự tác động của chủ thể quản lý lên đối tượng quản lý nhằm đạt được mục tiêu đặt ra trong điều kiện biến động của môi trường.(14,48) Theo một quan điểm khác, quản lý là quá trình định hướng và tổ chức thực hiện các hướng đã định trên cơ sở những nguồn lực xác định nhằm đạt hiệu quả cao nhất.(10,13) Tuy nhiên, dù được diễn đạt theo quan điểm nào thì quản lý cũng bao gồm sự tác động có tổ chức, có hướng đích của chủ thể quản lý nhằm sử dụng có hiệu quả nhất các yếu tố sẵn có. Quản lý có thể được thực hiện ở tầm vĩ mô như quản lý nhà nước hoặc ở tầm vi mô như quản lý một doanh nghiệp cụ thể, quản lý một dự án,... Gắn với quản lý ở mỗi cấp độ có rất nhiều khái niệm. Một trong khái niệm gắn liền với quản lý ở các doanh nghiệp là khái niệm về kiểm soát. Xét về mặt ngữ nghĩa, kiểm soát có thể hiểu là việc xét xem có gì sai quy tắc, điều lệ, kỷ luật hay không.(16,440) Tuy nhiên, theo quan điểm về các hành vi trong một tổ chức gắn với quá trình quản lý, kiểm soát được hiểu quá trình giúp hạn chế các phong cách riêng, cùng hướng tới một kế hoạch chung nhất của tổ chức.(11,592) Ngoài ra, kiểm soát cũng được giải thích là quá trình đo lường và kiểm tra về việc thực hiện trong thực tế thông qua đối chiếu với các mục tiêu đã xác định, các kế hoạch, hay các tiêu chuẩn, từ đó điều chỉnh các nội dung chưa hoàn thiện.(5,73) Như vậy, kiểm soát chính là quá trình đo lường và đánh giá việc thực hiện trên thực tế thông qua đối chiếu với các mục tiêu, kế hoạch đã xác định nhằm điều chỉnh những sai sót, chưa phù hợp. Trong phạm vi một doanh nghiệp, kiểm soát thường được thực hiện dưới nhiều hình thức như cấp trên kiểm soát cấp dưới, những đơn vị cùng cấp kiểm soát lẫn nhau,... Bên cạnh quá trình kiểm soát do tự bản thân doanh nghiệp tiến hành, quá trình kiểm soát có thể được thực hiện bởi các chủ thể bên ngoài như các cơ quan thuế, thanh tra tài chính của Nhà nước, các cơ quan kiểm định chất lượng,... Trong phạm vi một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính tại doanh nghiệp, kiểm toán viên cũng có thể áp dụng kĩ thuật nghiệp vụ để kiểm tra và đánh giá quá trình kiểm soát cuả đơn vị thông qua các thử nghiệm kiểm soát. Cũng tương tự như các khái niệm về quản lý và kiểm soát, có nhiều cách hiểu và diễn đạt khác nhau về thử nghiệm. Thử nghiệm có thể được hiểu là việc làm thử để xem xét kết quả việc thực hiện đó.(16,756)Xét theo góc độ quản lý kinh doanh, thử nghiệm được hiểu là tập hợp các câu hỏi phỏng vấn hay các câu hỏi điều tra, việc thực hiện trong thực tiễn các hoạt động để đo lường, đánh giá sự hiểu biết của người được hỏi hoặc thực hiện về sự hiểu biết, khả năng thực hiện của họ trong một lĩnh vực nhất định. Đồng thời, thử nghiệm cũng là việc kiểm tra tính hoàn hảo của một hệ thống sau một thời gian quan sát và việc nghiên cứu bản chất để tìm ra những yếu tố cấu thành hệ thống cần nghiên cứu. (9,493) Như vậy, thử nghiệm chính là việc áp dụng các kĩ thuật để nghiên cứu về bản chất các yếu tố cấu thành hệ thống hoặc kiểm tra việc thực hiện trong thực tiễn. Do vậy, thử nghiệm là một nhân tố không thể thiếu trong quản lý. Trong quá trình quản lý (xem sơ đồ 1), các nhà quản lý dựa vào các hiểu biết về thực tế để đặt ra những câu hỏi về những vấn đề họ không hiểu, cảm thấy không hiệu quả hoặc không tin tưởng. Những câu hỏi đó sẽ được trả lời thông qua các lý luận tương ứng. Thông thường, trong quá trình quản lý, các lý luận này được cụ thể hoá hoặc biểu hiện thông qua các kế hoạch, dự kiến của nhà quản lý. Giai đoạn tiếp theo, nhà quản lý sẽ áp dụng các lý luận này trong thực tiễn, và áp dụng các thử nghiệm để tìm hiểu về thực tiễn vận dụng lý luận. Việc phản ánh thực tế thông qua kết quả thực hiện các thử nghiệm sẽ giúp các nhà quản lý có cái nhìn đầy đủ về thực tế, từ đó tiếp tục đặt ra các câu hỏi để tìm ra các giải pháp thích hợp. Sơ đồ 1: Vị trí của thử nghiệm trong quá trình quản lý (4,194) Câu hỏi Thử nghiệm Thực tế Lý luận Như vậy, thử nghiệm và kiểm soát đều là những khái niệm gắn liền với quản lý. Vì vậy, khi nói về quản lý, chúng ta không thể xa rời hai khái niệm này. Việc quản lý nói chung và quản lý lĩnh vực tài sản của doanh nghiệp nói riêng cần gắn liền với thử nghiệm và kiểm soát. Chính vì vậy, trong các lý luận về kiểm toán tài chính- một bộ phận của kiểm toán, môn học ra đời từ nhu cầu của quản lý, thử nghiệm kiểm soát đóng một vai trò không thể thiếu. Kiểm toán Báo cáo tài chính (gọi tắt là kiểm toán tài chính) là xác minh và bày tỏ ý kiến về các Bảng khai tài chính của một đơn vị kinh tế bằng hệ thống các thủ tục kiểm toán do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực.(10,49) Thử nghiệm kiểm soát là khái niệm gắn liền với quản lý, và do đó cũng gắn liền với kiểm toán tài chính. Trong kiểm toán tài chính, thử nghiệm kiểm soát chính là một bộ phận không thể thiếu trong hệ thống các thủ tục kiểm toán do các kiểm toán viên tiến hành. Hiện nay, trong các tài liệu, có nhiều cách gọi và giải thích khác nhau về thử nghiệm kiểm soát. Nhiều cụm từ đồng nghĩa với nhau trên phương diện lý thuyết kiểm toán song được sử dụng khác nhau trong hệ thống các chuẩn mực và trong thực tiễn kiểm toán. Vì vậy, để nhất quán, thuật ngữ “thử nghiệm kiểm soát” sẽ được sử dụng thay thế các thuật ngữ khác như thủ tục kiểm soát, trắc nghiệm đạt yêu cầu, thủ tục kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB), thủ tục kiểm tra hệ thống kiểm soát, thủ tục kiểm tra các thủ tục kiểm soát,... đang được sử dụng trong các tài liệu. Tương ứng với các thuật ngữ khác nhau, các tài liệu có sử dụng nhiều cách diễn đạt khác nhau về khái niệm thử nghiệm kiểm soát. Căn cứ theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500, thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ (2,59). Bên cạnh đó, thử nghiệm kiểm soát được dùng trong Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế để chỉ các thủ tục kiểm tra cho phép thu thập các bằng chứng kiểm toán về tính hiệu quả của cơ cấu và vận hành của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ (1,212). Khái niệm về thử nghiệm kiểm soát theo quan điểm của hãng kiểm toán Deloitte Touche Tohmatsu (DTT) được hiểu là việc kiểm tra nhằm mục đích cung cấp bằng chứng về tính hiệu quả trong thiết kế và hoạt động của một hệ thống kiểm soát nhằm ngăn ngừa và hạn chế những sai sót khi đưa ra ý kiến về Báo cáo tài chính(18,14). Tựu trung lại, chúng ta có thể hiểu thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ. Vì thế, trong kiểm toán tài chính, thử nghiệm kiểm soát luôn đóng vai trò quan trọng không thể thiếu. Vai trò này không chỉ thể hiện ở bản thân cuộc kiểm toán năm hiện tại mà còn ảnh hưởng tới quá trình kiểm toán năm tiếp theo. Cụ thể, thử nghiệm kiểm soát có 3 vai trò chính: Là nội dung lớn trong thu thập bằng chứng kiểm toán: Sau khi kiểm toán viên xác định được các mục tiêu kiểm toán cụ thể cho từng yếu tố cấu thành Báo cáo tài chính của khách hàng, quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán sẽ bắt đầu. Các bằng chứng thu thập được phải thoả mãn đồng thời 2 yêu cầu: đầy đủ và hiệu lực, nghĩa là bằng chứng phải có giá trị và đủ để giúp kiểm toán viên đưa ra được ý kiến hợp lý. Tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán được xác định trên cơ sở rất nhiều yếu tố như nguồn gốc, tính liên đới, chất lượng của HTKSNB,... Như vậy, HTKSNB cũng là một yếu tố ảnh hưởng đến độ tin cậy của bằng chứng. Cụ thể, bằng chứng thu được khi HTKSNB hoạt động có hiệu quả đáng tin cậy hơn từ một hệ thống yếu kém. Do đó, các thử nghiệm kiểm soát góp phần đánh giá HTKSNB của doanh nghiệp sẽ có vai trò ảnh hưởng lớn đến những đánh giá của kiểm toán viên về tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán. Tính đầy đủ của bằng chứng chịu ảnh hưởng rất lớn bởi phương pháp chọn mẫu của kiểm toán viên. Trên thực tế, phương án kiểm tra chi tiết toàn bộ là không khả thi. Kiểm toán viên cần phải chọn mẫu kiểm toán. Qui mô mẫu chọn để kiểm tra chi tiết chịu ảnh hưởng của nhiều yếu tố như độ tin cậy dự kiến vào KSNB, tỷ lệ dung sai cho phép, số lượng khoản mục trong tổng thể,... Các thử nghiệm kiểm soát đánh giá HTKSNB sẽ tác động đến quy mô mẫu kiểm tra chi tiết do kiểm toán viên lựa chọn, và gián tiếp ảnh hưởng tới tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán. Như vậy, việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát đóng vai trò quan trọng trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán tin cậy và đầy đủ, góp phần đảm bảo hiệu năng của cuộc kiểm toán. Bên cạnh đó, thử nghiệm kiểm soát còn có thể giúp kiểm toán viên nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán. Nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán năm hiện tại: Hiệu quả là vấn đề rất quan trọng trong cuộc kiểm toán. Điều lệ đạo đức nghề nghiệp của Viện Kiểm toán viên độc lập đã chỉ rõ trách nhiệm đối với khách hàng của kiểm toán viên: phải công bằng, vô tư với khách hàng, phục vụ họ hết khả năng của mình, với sự quan tâm nghiệp vụ vì lợi ích cao nhất của khách hàng và phù hợp với trách nhiệm đối với công chúng.(6,59) Như vậy, với những người quan tâm đến Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến trung thực và hợp lý, tức là hoàn thành đầy đủ nghĩa vụ theo luật định và theo chuẩn mực nghề nghiệp. Mặt khác, vì lợi ích cao nhất của khách hàng cũng có nghĩa kiểm toán viên cũng cần nỗ lực làm giảm giá phí kiểm toán với chi phí về thời gian, chi phí do ảnh hưởng tới hoạt động của đơn vị được kiểm toán,... là tối thiểu, tức quan tâm đến khía cạnh kiểm toán viên thực hiện dịch vụ kiểm toán thu lợi nhuận. Với những yêu cầu đó, khi thu thập bằng chứng, kiểm toán viên phải đảm bảo đồng thời hai yêu cầu: thu thập bằng chứng hiệu lực và đầy đủ, và chi phí thu thập là tối thiểu. Yêu cầu đầu tiên bảo đảm hiệu năng kiểm toán, tránh cho công ty kiểm toán đối mặt với một rủi ro kiểm toán lớn ảnh hưởng đến uy tín của công ty. Ngược lại, yêu cầu thứ hai đảm bảo tính hiệu quả, góp phần nâng cao khả năng cạnh tranh và nâng cao lợi nhuận cho công ty kiểm toán. Lợi nhuận của công ty đối với từng hợp đồng được xác định bằng cách lấy doanh thu, tức số tiền khách hàng trả phí kiểm toán, trừ đi chi phí kiểm toán mà công ty đã bỏ ra thực tế. Nếu công ty đảm bảo được tính hiệu quả thì với doanh thu cố định, việc giảm tối đa chi phí sẽ giúp họ thu lợi nhuận tối đa. Tương tự, với một mức lợi nhuận xác định, chi phí tối thiểu sẽ giúp giá phí kiểm toán mà công ty yêu cầu với khách hàng là nhỏ nhất. Đây là cơ sở để công ty có được vị trí cạnh tranh trên thị trường. Thử nghiệm kiểm soát giúp kiểm toán viên đánh giá mức rủi ro kiểm soát tương đối chính xác, là cơ sở nâng cao hiệu quả kiểm toán năm hiện tại. Nếu mức rủi ro này được đánh giá thấp, kiểm toán viên có thể giảm số lượng bằng chứng kiểm toán được thu thập khi kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ. Về nguyên tắc, kiểm toán viên phải thẩm tra các thông tin biểu hiện bằng tiền phản ánh trên các Bảng khai tài chính. Khi đó, thử nghiệm cơ bản với hai nội dung kiểm tra chi tiết số dư - nghiệp vụ và qui trình phân tích là thử nghiệm then chốt và cốt lõi trong mọi cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, trên thực tế, các thông tin tài chính thường được xác minh nhiều lần, các nghiệp vụ kế toán thường xuyên thường lặp lại về hình thức nghiệp vụ. Mặt khác, về nhu cầu, nhiều cuộc kiểm toán cũng không đòi hỏi phải thực hiện số lượng lớn các thử nghiệm cơ bản nếu kiểm toán viên xác định các thông tin trên Bảng khai tài chính là đáng tin cậy. Về mặt chi phí, bản thân khách thể kiểm toán cũng mong muốn giảm các thủ tục kiểm toán lặp lại một cách không hiệu quả nhằm tiết kiệm chi phí thời gian, chi phí nhân lực và chi phí bằng tiền. Chính vì thế, thử nghiệm kiểm soát đã được hình thành dựa vào kết quả của HTKSNB được đánh giá là tồn tại và hoạt động có hiệu lực, sẽ góp phần nâng cao hiệu quả cuộc kiểm toán. Bên cạnh đó, khi đánh giá lại rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên có thể tin rằng rủi ro kiểm soát thực tế thấp hơn. Lúc này, việc lựa chọn rủi ro ở mức nào là quyết định mang tính kinh tế. Cụ thể, kiểm toán viên phải cân nhắc việc chấp nhận chi phí để thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung để khẳng định mức rủi ro kiểm soát thực tế thấp hơn mức dự tính ban đầu hay chấp nhận mức chi phí tương ứng với mức rủi ro ban đầu. Ví dụ, chi phí để thực hiện thử nghiệm kiểm soát bổ sung là 200.000 trong khi nó giúp tiết kiệm chi phí cho thủ tục kiểm tra chi tiết số dư nghiệp vụ tương ứng với mức rủi ro ban đầu là 500.000. Lúc này, việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát là có hiệu quả và kiểm toán viên cần thực hiện. Tóm lại, hiệu quả là một vấn đề kinh tế gắn liền với cuộc kiểm toán, là nhu cầu của cả công ty kiểm toán lẫn khách hàng. Thử nghiệm kiểm soát giữ một vai trò rất quan trọng góp phần nâng cao hiệu quả kiểm toán. Tuy nhiên, vai trò này không chỉ thể hiện trong năm kiểm toán hiện tại mà còn gián tiếp tác động tới năm kiểm toán tiếp theo. ảnh hưởng gián tiếp tới hiệu quả trong năm kiểm toán tiếp theo: Thử nghiệm kiểm soát do kiểm toán viên tiến hành là cơ sở để doanh nghiệp hoàn thiện HTKSNB, do đó giúp kiểm toán viên và công ty kiểm toán nâng cao hiệu quả kiểm toán năm tiếp theo. Các thử nghiệm kiểm soát được áp dụng nhằm đánh giá về hệ thống kiểm soát của doanh nghiệp trong việc ngăn ngừa, phát hiện, và sửa chữa các sai sót trọng yếu. Qua đó, kiểm toán viên sẽ phát hiện ra những ưu điểm của hệ thống kiểm soát, coi đây là cơ sở của sự tin cậy vào số liệu kế toán được đề cập. Mặt khác, kiểm toán viên sẽ phát hiện các nhược điểm, những thiếu sót của hệ thống kiểm soát đó. Những nhược điểm này sẽ là những rủi ro kiểm soát chi tiết được kiểm toán viên xác định làm cơ sở tăng cường kiểm tra chi tiết. Đồng thời, đây là cơ sở để kiểm toán viên nêu ra những ý kiến giúp doanh nghiệp nhận thức được những thủ tục kiểm toán chưa hiệu quả được trình bày trong Thư quản lý gửi kèm Báo cáo kiểm toán, hay trong trao đổi trực tiếp giữa kiểm toán viên với Ban Giám đốc khách hàng hay những người có trách nhiệm với các thủ tục kiểm soát. Những ý kiến hoàn thiện HTKSNB có vai trò quan trọng không chỉ đối với doanh nghiệp mà còn cả bản thân công ty kiểm toán. Thông thường, một doanh nghiệp thường được một công ty kiểm toán nhất định tiến hành kiểm toán trong nhiều năm. Vì vậy, việc doanh nghiệp đó hoàn thiện HTKSNB sẽ góp phần giảm rủi ro kiểm soát được đánh giá trong năm kiểm toán tiếp theo. Theo đó, số lượng các thử nghiệm cơ bản được thực hiện trong năm kiểm toán tiếp theo sẽ giảm xuống. Tính hiệu quả trong năm kiểm toán tiếp theo được nâng cao. Mặt khác, với yêu cầu kế thừa và phát triển khi thiết kế chương trình kiểm toán, kiểm toán viên cần quan tâm đến các thử nghiệm kiểm soát năm trước đã áp dụng nhằm đánh giá toàn diện hơn khi tiếp cận HTKSNB cũng như nâng cao tính đồng bộ của thử nghiệm kiểm soát. Khi đó, tính hiệu quả của cuộc kiểm toán năm tiếp theo có thể chịu ảnh hưởng gián tiếp do các thử nghiệm kiểm soát áp dụng trong năm trước mang lại. Nói tóm lại, thử nghiệm kiểm soát là một khái niệm cơ bản, giữ một vai trò quan trọng trong kiểm toán tài chính. Vì vậy, trong thực tế kiểm toán viên luôn quan tâm tới việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát. Các phương pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát, do đó, cũng được lý thuyết về kiểm toán tài chính đề cập như một nội dung không thể thiếu. 2. Các phương pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát: Theo quan điểm triết học Mác-Lênin, phương pháp là hệ thống các nguyên tắc, quy tắc, thủ thuật mà chủ thể thực hiện trong nhận thức cũng như trong thực tiễn nhằm đạt được mục đích đề ra(17,139). Do vậy, các phương pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát sẽ là các nguyên tắc, quy tắc, thủ thuật mà kiểm toán viên thực hiện trong kiểm toán tài chính nhằm đạt được sự hiểu biết về thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Cụ thể, lý thuyết về kiểm toán tài chính đã đề cập và giới thiệu một số các phương pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát trên cơ sở các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán nói chung và các khái niệm về thử nghiệm, kiểm soát trong quản lý như sau: Điều tra xác thực (còn gọi là điều tra): Điều tra xác thực là việc thực hiện kết hợp hay độc lập các phương pháp quan sát, xác minh tài liệu nhằm đạt được các bằng chứng về tính hiệu lực của HTKSNB. Khi thực hiện các thủ tục nhằm xác thực các thông tin thông qua điều tra, việc xác định phạm vi thực hiện phụ thuộc vào xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Việc thực hiện cần phải áp dụng vừa đủ để xác thực những hiểu biết về hoạt động kiểm soát. Ví dụ, kiểm toán viên có thể kiểm tra các chứng từ về ngày tháng và chữ kí, hoặc yêu cầu quan sát các chứng từ làm minh chứng cho các yếu tố ngoại trừ đã được đề cập nhằm đạt được các bằng chứng cho các kết luận tiếp theo về thủ tục kiểm soát. Điều tra xác thực bao gồm 2 phương pháp cụ thể: Quan sát thực địa: Là phương pháp mà kiểm toán viên trực tiếp chứng kiến các thủ tục kiểm soát được thực hiện trên hiện trường.(7,128) Việc thực hiện quan sát này đem lại bằng chứng về hiệu lực hoạt động của HTKSNB. Ví dụ, chúng ta có thể quan sát hoạt động kiểm soát liên quan đến kiểm kê hàng tồn kho thông qua quan sát việc nhân viên khách hàng thực hiện và ghi chép kết quả kiểm kê theo quy chế KSNB. Quan sát thực địa cho phép kiểm toán viên có được nhận thức trực diện về đối tượng kiểm toán và qua đó thu thập bằng chứng kiểm toán tin cậy khi quan sát hiện trường. Kiểm toán viên có thể áp dụng phương pháp này trong trường hợp các thủ tục kiểm soát của đơn vị không để lại dấu vết nhưng mang tính thường xuyên, định kì hoặc các thủ tục kiểm soát không có tài liệu chứng minh cho việc thực hiện một cách riêng biệt. Ví dụ như quan sát thủ tục chấm công nhân của đơn vị, quan sát thủ tục kiểm tra và nhận hàng vào kho,... Trên thực tế, có thể những gì chúng ta đã quan sát không được thực hiện thường xuyên. Ban Giám đốc và các nhân viên của khách hàng có thể thực hiện công việc một cách nghiêm túc hơn và siêng năng hơn trong những thời điểm mà chúng ta chọn để quan sát. Bởi vậy, quan sát chỉ đem lại những bằng chứng đầy đủ cho thời điểm kiểm toán viên tiến hành quan sát. Vì thế, kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục bổ sung khác để có thể ủng hộ cho ý kiến đánh giá của mình bên cạnh phương pháp quan sát. Kiểm tra tài liệu: Là phương pháp mà kiểm toán viên thực hiện kiểm tra các dấu vết được để lại trên các chứng từ, báo cáo kế toán có liên quan đến thủ tục kiểm soát.(7,128) Có nhiều cách thức để kiểm tra tài liệu như xác minh lại các yếu tố quan trọng trên chứng từ như chữ kí của Giám đốc, của kế toán trưởng trên phiếu chi, xem xét chênh lệch về ngày tháng trên phiếu thu, phiếu chi trong trường hợp thu chi tiền mặt,... Tài liệu được kiểm tra có thể là tài liệu viết tay hoặc dưới dạng dữ liệu điện tử. Mức độ đảm bảo của kiểm toán viên đối với mỗi loại bằng chứng này tuỳ thuộc vào bản chất của thủ tục kiểm soát đang quan tâm. Ví dụ, nếu việc thực hiện thủ tục kiểm soát được ghi chép lại bởi người thực hiện ban đầu thì việc kiểm tra này chỉ cung cấp bằng chứng ở mức độ hạn chế về hiệu lực hoạt động kiểm soát. Nhưng nếu tài liệu này được đối chiếu tiếp với những thủ tục khác, hiệu lực kiểm soát sẽ được đánh giá ở mức cao hơn. Phương pháp kiểm tra tài liệu thường được áp dụng khi các thủ tục để lại dấu vết trực tiếp trên các tài liệu như chữ ký của kế toán tiền mặt và thủ quỹ khi tiến hành đối chiếu sổ quỹ và sổ cái tài khoản tiền mặt cuối tháng, xác nhận kiểm tra hàng hoá trên biên bản kiểm kê,... Kiểm toán viên khi thực hiện cần xem xét liệu chứng từ có đảm bảo đầy đủ và đáp ứng các quy định về uỷ quyền và phê chuẩn, quy định về phân công công việc hay không. Đây là phương pháp thực hiện tương đối hiệu quả song không thể áp dụng đối với mọi thủ tục cần đánh giá. Điều tra phỏng vấn (còn gọi là phỏng vấn): Phỏng vấn là cách thức đưa ra câu hỏi và thu thập câu trả lời của khách hàng (có thể là những người thực hiện thủ tục kiểm soát hoặc người có liên quan) để hiểu rõ về hoạt động kiểm soát cũng như xác nhận việc thực hiện các thủ tục kiểm soát của khách hàng. Thí dụ, kiểm toán viên có thể phỏng vấn người kiểm soát các đĩa vi tính để khẳng định những người không được uỷ quyền không được phép tra cứu hồ sơ lưu trữ trên đĩa máy tính. Thông thường kiểm toán viên thường sử dụng 2 dạng câu hỏi trong khi áp dụng phương pháp phỏng vấn: Câu hỏi đóng: Là những câu hỏi được thiết kế với câu trả lời là “Có” hoặc “Không” để xác nhận về một điểm cụ thể (7,128) Dạng câu hỏi đóng thường được sử dụng khi kiểm toán viên thực hiện phát phiếu điều tra áp dụng với một số lượng nhất định người cần hỏi. Đối với các mẫu phỏng vấn mang tính chất chuẩn, công ty kiểm toán thường thiết kế các câu hỏi đóng và yêu cầu các kiểm toán viên sử dụng linh hoạt khi vận dụng. Câu hỏi đóng thường dễ hiểu và dễ trả lời, là một phương pháp đơn giản, dễ áp dụng. Tuy nhiên, hệ thống câu hỏi do kiểm toán viên thiết kế thường không thể đầy đủ mọi vấn đề liên quan đến mọi trường hợp của thủ tục kiểm soát. Vì thế, những câu trả lời “Có” hoặc “ Không” có thể làm hạn chế sự nhận thức của kiểm toán viên về thủ tục kiểm soát cần đánh giá. Câu hỏi mở: Là câu hỏi đặt ra yêu cầu khách hàng khi trả lời phải mô tả lại quá trình thực hiện thủ tục kiểm soát hoặc các quy định của kiểm soát (7,128). Câu hỏi mở thường sử dụng trong các trường hợp hỏi đáp trực tiếp. Khi áp dụng, kiểm toán viên linh hoạt tuỳ theo tình huống cụ thể để đặt hoặc điều chỉnh các câu hỏi đã được chuẩn bị từ trước. Trong một số trường hợp, các phiếu điều tra do kiểm toán viên phát ra cũng áp dụng các câu hỏi mở nhằm mục đích tăng tính hoàn chỉnh và chi tiết của câu trả lời thu được. Các câu hỏi mở áp dụng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những thông tin khá hoàn chỉnh về thủ tục kiểm soát được quan tâm. Tuy nhiên, việc đặt câu hỏi phụ thuộc vào khả năng linh hoạt và nhu cầu thực tế của kiểm toán viên. Ngược lại, tính chính xác và chi tiết của câu trả lời phụ thuộc vào sự quan tâm, sự hiểu biết, khả năng diễn đạt,... của người trả lời. Nhìn chung, phỏng vấn là phương pháp được kiểm toán viên áp dụng thường xuyên. Trong giai đoạn đầu đánh giá rủi ro kiểm soát, việc áp dụng nhằm mục đích cập nhật thông tin có được từ kết quả kiểm toán năm trước hoặc thu thập những thông tin ban đầu về hoạt động kiểm soát tại công ty khách hàng. Trong các giai đoạn khác của cuộc kiểm toán, phỏng vấn giúp kiểm toán viên có được những thông tin ban đầu hoặc bổ sung về thiết kế và thực hiện thủ tục kiểm soát tại đơn vị được kiểm toán. Trong quá trình thực hiện phỏng vấn, kiểm toán viên cần lắng nghe với thái độ hoài nghi nghề nghiệp. Điều này thể hiện ở việc không chấp nhận hay bác bỏ ngay từng câu trả lời mà cần tiếp tục đặt các câu hỏi bổ sung nhằm khẳng định tính chính xác của vấn đề và tránh những hiểu lầm. Độ chính xác của các câu trả lời thu được thông qua phỏng vấn phụ thuộc vào sự trung thực, hợp tác và nhận thức của người được phỏng vấn về vấn đề kiểm toán viên đặt ra. Chính vì vậy, kết quả thẩm vấn nói chung không phải là một bằng chứng vững chắc về sự hoạt động hiệu quả của hệ thống kiểm soát. Tuy nhiên, phương pháp này thường xuyên được áp dụng đặc biệt khi cần thu thập các thông tin ban đầu. Kết thúc phỏng vấn, kiểm toán viên cần tóm tắt kết quả, có thể yêu cầu người phỏng vấn ký xác nhận về vấn đề vừa đề cập, thu nhận và đính kèm thông tin bổ sung cho kết quả phỏng vấn. Trên giấy tờ làm việc, kiểm toán viên cần ghi lại những ý kiến đánh giá về thủ tục kiểm soát đã kiểm tra. Thực hiện lại: Thực hiện lại là việc lặp lại hoạt động của một nhân viên khách hàng đã làm để xác nhận mức độ trách nhiệm của họ đối với công việc (cụ thể là thủ tục kiểm soát) được giao. Phương pháp này thường áp dụng trong trường hợp các dấu vết để lại là gián tiếp. Ví dụ như tiến hành kiểm tra Bảng đối chiếu tiền gửi của đơn vị với Ngân hàng, xem xét Biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt của đơn vị cuối năm,... Như vậy, thực._. hiện lại có thể áp dụng khi những hoạt động kiểm soát có chứng từ và tài liệu liên quan, nhưng nội dung không đủ cho mục đích đánh giá hiệu quả quá trình kiểm soát. Ví dụ, trường hợp khách hàng thực hiện bán hàng theo giá cố định trong từng thời kì, việc kiểm tra quy định này được thực hiện bởi HTKSNB. Tuy nhiên, hoá đơn chỉ thể hiện giá bán từng thời điểm, thiếu sự xác nhận của thủ tục kiểm soát. Lúc này, kiểm toán viên thực hiện lại việc đối chiếu giá bán trên hoá đơn với báo giá từng thời kì để kiểm tra, đánh giá gián tiếp hoạt động KSNB. Nhìn chung, việc thực hiện lại này có thể không cung cấp bằng chứng đầy đủ về tính hiệu lực của hoạt động kiểm soát. Sự thiếu vắng một số không đáng kể các sai sót trong nội dung thực hiện kiểm tra (do chính kiểm toán viên tạo ra trong quá trình thực hiện) không thể cung cấp bằng chứng thuyết phục rằng hệ thống sẽ được thực hiện tốt (có khả năng ngăn ngừa, phát hiện, và sửa chữa sai sót) trong mọi thời điểm. Vì vậy, phương pháp này thường được thực hiện kèm theo các kĩ thuật tính toán, so sánh, phỏng vấn. Tuy nhiên, việc thực hiện lại rất có hiệu lực đối với hệ thống thủ tục kiểm soát bằng máy vi tính do quy trình vận hành của máy tính mang tính chất hệ thống và nhất quán. Khi dự định thực hiện lại, kiểm toán viên cần có sự thống nhất với Ban Giám đốc khách hàng để đảm bảo việc thực hiện không gây nên các sai sót và ảnh hưởng đến hoạt động thực sự của khách hàng. Thực hiện lại chỉ nên áp dụng khi kiểm toán viên không thể xác định hiệu lực của HTKSNB được thiết kế ở mức độ cao, và không thể áp dụng các kĩ thuật khác. Các phương pháp khác: Để thu thập bằng chứng về hoạt động của HTKSNB của doanh nghiệp, kiểm toán viên có thể áp dụng một hoặc kết hợp đồng thời nhiều phương pháp đã giới thiệu ở trên. Thông thường, có hai phương pháp kết hợp sau thường được kiểm toán viên áp dụng: Kiểm tra từ đầu đến cuối: Kiểm tra từ đầu đến cuối (Walk-through test) là sự kết hợp giữa kỹ thuật phỏng vấn, điều tra và quan sát theo trật tự diễn biến qua từng chi tiết của nghiệp vụ cụ thể được ghi lại trong Sổ cái. Phương pháp này đòi hỏi sự kết hợp nhiều kĩ thuật để xác minh một nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi vào Sổ cái. Ví dụ, để kiểm tra việc thực hiện tuân thủ theo các quy định về nhận hàng gia công đơn chiếc, kiểm toán viên có thể phỏng vấn những người có liên quan, phát hiện ra một số dấu hiệu nhận biết sai sót của họ rồi áp dụng kĩ thuật thực hiện lại gửi một đơn đặt hàng, kiểm tra các dấu hiệu kiểm soát thể hiện trên đơn đặt hàng đó để đánh giá khái quát về việc thực hiện thủ tục kiểm soát liên quan đến đặt hàng đơn chiếc. Khi áp dụng phương pháp này, kiểm toán viên có thể theo dõi từng bước thực hiện nghiệp vụ. Do đó, phương pháp này cho phép kiểm toán viên đưa ra ý kiến đánh giá tương đối chính xác về thủ tục kiểm soát. Tuy nhiên, phương pháp này khá phức tạp, chi phí cao, yêu cầu về thời gian,... nên chỉ được thực hiện với các nghiệp vụ trọng yếu. Kiểm tra ngược lại: Kiểm tra ngược lại theo thời gian là việc kiểm tra một nghiệp vụ từ Sổ cái tới thời điểm bắt đầu phát sinh nghiệp vụ đó. Cũng như kiểm tra từ đầu đến cuối, phương pháp này cung cấp bằng chứng với độ chính xác khá cao về thiết kế và hoạt động của HTKSNB. Tuy nhiên, phương pháp này cũng đòi hỏi sự kết hợp của nhiều kĩ thuật như phỏng vấn, điều tra,... trong khoảng thời gian dài, chi phí cao nên chỉ áp dụng đối với các nghiệp vụ trọng yếu. Tóm lại, tương ứng với các thủ tục kiểm soát của khách hàng cần kiểm tra, kiểm toán viên cần thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát có hiệu quả. Các kết quả của các thử nghiệm kiểm soát thu được cũng chính là các bằng chứng phục vụ cho quá trình ra ý kiến của kiểm toán viên. Vì thế, kiểm toán viên cần “phải thu thập và lưu trong hồ sơ kiểm toán mọi tài liệu, thông tin cần thiết liên quan đến cuộc kiểm toán làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán”(2,48). Nói cách khác, quá trình thực hiện và kết quả của thử nghiệm kiểm soát cần được kiểm toán viên trình bày và mô tả trong các giấy tờ làm việc và lưu trữ trong hồ sơ kiểm toán. Đây chính là hình thức thể hiện của các phương pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát trong hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên. Hồ sơ kiểm toán là những tài liệu do kiểm toán viên lập, thu thập, phân loại, sử dụng và lưu trữ(2,49). Các tài liệu này được thu thập, lập theo nhiều dạng thức, được lưu trữ theo nhiều phương tiện khác nhau tuỳ thuộc từng loại bằng chứng kiểm toán. Tương tự các bằng chứng thu được thông qua các phương thức khác, các bằng chứng thu được thông qua các thử nghiệm kiểm soát được kiểm toán viên thể hiện trên các giấy tờ làm việc cũng khá đa dạng. Về mặt lý thuyết, kiểm toán viên có thể áp dụng 3 phương pháp thể hiện thử nghiệm kiểm soát trên giấy tờ làm việc như sau: Phương pháp mô tả tường thuật: Là bản mô tả bằng văn bản về cơ cấu KSNB của khách hàng. Bản tường thuật đúng cách thức kiểm toán viên tiếp cận các thủ tục kiểm soát của khách hàng, mô tả lại kết quả đạt được và nhận xét đánh giá của kiểm toán viên. Tuy nhiên, cả thủ tục được kiểm soát và thử nghiệm kiểm soát tương ứng đều được mô tả bằng từ ngữ nên đôi khi gây khó khăn trong việc hình dung. Song, phương pháp mô tả tường thuật được thực hiện rất đơn giản, nhanh chóng nên được kiểm toán viên thường xuyên lựa chọn. Mục tiêu: Tìm hiểu mô hình kiểm soát doanh số Mô tả: - Đơn đặt hàng của khách hàng sẽ được chuyển tới phòng kinh doanh hay do cán bộ phòng kinh doanh liên hệ thực hiện. - Đơn đặt hàng được đặt thành 6 bản. Trưởng phòng kinh doanh sẽ phê chuẩn tín dụng ở bản 2. Bản 6 sẽ được chuyển cho khách hàng kiểm tra Mẫu số 1: Mẫu bản mô tả tường thuật của kiểm toán viên Phương pháp sơ đồ: Sơ đồ KSNB là sự trình bày các tài liệu và sự vận động liên tiếp của chúng bằng các kí hiệu, biểu đồ. Thông qua hệ thống các kí hiệu và biểu đồ, kiểm toán viên cũng mô tả được việc tiếp cận của mình và đánh giá nhận xét sau quá trình tiếp cận các thủ tục kiểm soát đó. Phương pháp sơ đồ được đánh giá cao hơn phương pháp mô tả tường thuật do dễ theo dõi và cập nhật, so sánh và đánh giá. Tuy nhiên, phương pháp này đòi hỏi chi phí cao hơn và yêu cầu về khả năng khái quát, mô tả bằng sơ đồ của kiểm toán viên. Mặt khác, nếu các thủ tục kiểm soát thực hiện mang tính chất đơn lẻ, ít hệ thống thì việc vận dụng phương pháp này rất khó khăn. Mục tiêu: Tìm hiểu mô hình kiểm soát doanh số Mô tả: Nhận đơn đặt hàng Lập 6 bản Bản 6: Phê chuẩn tín dụng –Trưởng phòngKD Mẫu số 2: Mẫu sơ đồ mô tả thủ tục kiểm soát Bảng câu hỏi về cơ cấu kiểm soát nội bộ: Là một bảng đặt ra một loạt các câu hỏi đóng, yêu cầu kiểm toán viên trả lời “Có” hoặc “Không” về các quá trình kiểm soát trong từng lĩnh vực kiểm soát sau khi đã áp dụng các kỹ thuật để đạt được những hiểu biết về các thủ tục kiểm soát đó. Bảng câu hỏi là phương tiện giúp kiểm toán viên nhận diện các khía cạnh còn thiếu sót của HTKSNB, kể cả những điểm mà phương pháp sơ đồ đã bỏ qua. Tuy nhiên, bảng câu hỏi không giúp cho kiểm toán viên có được một cách nhìn khái quát về hệ thống các thủ tục kiểm soát của khách hàng. Bên cạnh đó, bảng câu hỏi chuẩn (có mẫu sẵn) là không khả thi với mọi khách hàng, trong khi để thiết kế một bảng câu hỏi hoàn hảo đối với từng khách hàng cụ thể là điều không thể thực hiện được. Mẫu số 3: Mẫu bảng câu hỏi về cơ cấu kiểm soát nội bộ Mục tiêu: Tìm hiểu mô hình kiểm soát doanh số Mục đích và câu hỏi Trả lời Nhận xét Có Không N/A 1. Phương thức tín dụng được phê chuẩn bởi nhân viên có trách nhiệm không? ... 2. Lệnh chuyển bằng văn bản có được [ Việc thể hiện các thử nghiệm kiểm soát trên giấy tờ làm việc của kiểm toán viên có thể được thực hiện theo một trong ba cách trên. Tuy nhiên, do những ưu điểm và nhược điểm cố hữu của từng phương pháp nên trong thực tế, kiểm toán viên thường kết hợp đồng thời hai hoặc cả ba phương pháp trong quá trình thực hiện mô tả thủ tục kiểm soát lên trên giấy tờ làm việc và trong hồ sơ kiểm toán. 3. Đặc điểm vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong các giai đoạn kiểm toán: Khái niệm về thử nghiệm kiểm soát khẳng định thử nghiệm kiểm soát là sự kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ. Do đó, trong quá trình lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên cần thực hiện ba nội dung: đạt được sự hiểu biết về cơ cấu KSNB của khách hàng, đánh giá sự hoạt động của cơ cấu đó trên cơ sở những hiểu biết, và khảo sát các hệ thống kiểm soát trong cơ cấu có hiệu quả. Nội dung đầu tiên là yêu cầu kiểm toán viên có được những hiểu biết, nội dung này có liên quan đến tất cả các cuộc kiểm toán. Hai nội dung tiếp theo là các bước đánh giá rủi ro kiểm soát, được yêu cầu khi kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức thấp. Chính vì vậy, các thử nghiệm kiểm soát trong quá trình vận dụng thể hiện những đặc điểm khác nhau tương ứng trong từng giai đoạn của quá trình kiểm toán. Như đã đề cập, quy trình của một cuộc kiểm toán tiêu biểu bao gồm 3 giai đoạn: chuẩn bị kiểm toán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán. Trong quy trình này, thử nghiệm kiểm soát chỉ xuất hiện tại 2 giai đoạn đầu tiên là chuẩn bị kiểm toán và thực hiện kiểm toán (sơ đồ 2). Sơ đồ 2: Thử nghiệm kiểm soát trong các giai đoạn kiểm toán tài chính Thử nghiệm kiểm soát Tin tưởng vào HTKSNB Có Không Thực hiện kiểm toán Chuẩn bị kiểm toán ý kiến của kiểm toán viên Kết thúc kiểm toán Thử nghiệm kiểm soát Thử nghiệm cơ bản ở mức độ tập trung Thử nghiệm cơ bản ở mức độ phân tán Thử nghiệm cơ bản bổ sung Thử nghiệm kiểm soát được áp dụng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện trong giai đoạn này được gọi là thể thức để đạt được sự hiểu biết về cơ cấu KSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát (gọi tắt là thể thức để đạt được sự hiểu biết)(6,213). Việc vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán giúp kiểm toán viên đưa ra những đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát, trên cơ sở đó, kiểm toán viên sẽ thiết kế một chương trình kiểm toán thích hợp nhằm hạn chế và bao quát rủi ro kiểm toán nói chung. Về mặt lý thuyết, kiểm toán viên phải đánh giá rủi ro kiểm soát do nhiều nguyên nhân: Thứ nhất, kiểm toán viên khi thực hiện kiểm toán không thể bỏ qua mối quan tâm về độ tin cậy của số liệu đối với việc bảo vệ tài sản và sổ sách của khách hàng, nhất là của những người sở hữu tài sản. Mặt khác, Báo cáo tài chính không thể phản ánh trung thực các nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận đối với tài sản nếu không có các quá trình kiểm soát thích hợp và hiệu quả. Bởi thế, tất yếu, kiểm toán viên cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát nhằm tìm hiểu và đánh giá HTKSNB của khách hàng. Thứ hai, trong thực tế, rủi ro kiểm toán nói chung và rủi ro kiểm soát nói riêng luôn luôn tồn tại. Một cơ cấu KSNB không thể được xem là hoàn toàn có hiệu quả mà không cần xét đến sự thận trọng đã được tuân thủ khi thiết kế và vận dụng. Hệ thống dù được thiết kế một cách lý tưởng thì trên thực tế vẫn bị phụ thuộc rất nhiều vào khả năng và tính độc lập của những người áp dụng. Ví dụ, thủ tục kiểm kê hàng tồn kho được thiết kế rất thận trọng song có thể vẫn chứa đựng rủi ro do những nhân viên kiểm kê đếm số lượng một cách độc lập lại cho kết quả sai lệch trùng khớp nhau, hoặc họ có thể xảy ra sự thông đồng, hoặc họ có thể đếm đúng nhưng Ban quản lý lại cố tình chỉ đạo nhân viên tăng số đếm lên một mức,... Chính vì vậy, kiểm toán viên luôn luôn phải chấp nhận một mức độ rủi ro kiểm soát nhiều hơn giá trị 0. Cùng với sự tồn tại mang tính tất yếu đó, kiểm toán viên cần có đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Thứ ba, mô hình rủi ro kiểm toán được xây dựng giúp cho kiểm toán viên xác định mối quan hệ giữa ba loại rủi ro kiểm toán, thiết lập mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán đối với bằng chứng kiểm toán. Ví dụ, nếu kiểm toán viên kết luận là HTKSNB có hiệu quả, rủi ro kiểm soát giảm xuống, rủi ro phát hiện có thể tăng lên và do đó, bằng chứng kiểm toán từ thử nghiệm cơ bản sẽ giảm xuống. Điều này được giải thích bởi sự tồn tại một HTKSNB có hiệu quả sẽ góp phần làm giảm khả năng sai sót trong Báo cáo tài chính. Vì vậy, đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là nội dung quan trọng để kiểm toán viên có được sự hiểu biết cần thiết về các mối quan hệ kể trên làm cơ sở lập kế hoạch thu thập bằng chứng thích hợp. Sự hiểu biết về HTKSNB Sự hiểu biết về môi trường kiểm soát Thiết kế Hoạt động Sự hiểu biết về hệ thống kế toán Thiết kế Hoạt động Sự hiểu biết về các thủ tục kiểm soát Thiết kế Hoạt động Sơ đồ 3: Các phương diện cần đánh giá về HTKSNB Để đánh giá rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên cần áp dụng các thử nghiệm kiểm soát để tìm hiểu HTKSNB của khách hàng trên 2 phương diện: thiết kế và hoạt động và trên mọi khía cạnh: môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán, và các thủ tục kiểm soát (sơ đồ 3). Những hiểu biết về môi trường kiểm soát của khách hàng có được thông qua các thử nghiệm kiểm soát đánh giá thái độ và nhận thức của Ban Giám đốc khách hàng về tầm quan trọng của kiểm soát hay phương pháp thực hiện kiểm soát,... Nếu thái độ của Ban Giám đốc cho rằng quá trình kiểm soát là không quan trọng thì kiểm toán viên sẽ đánh giá mức rủi ro kiểm soát tối đa ở mọi khoản mục. Ngược lại, rủi ro dự kiến sẽ được đánh giá qua những hiểu biết về hệ thống kế toán và thủ tục kiểm soát. Bên cạnh môi trường kiểm soát, kiểm toán viên có thể áp dụng thử nghiệm kiểm soát để tìm hiểu về các loại nghiệp vụ chủ yếu của doanh nghiệp, cách thức vận hành và sử dụng sổ sách chứng từ liên quan để đạt được sự hiểu biết về hệ thống kế toán. Thông thường, kiểm toán viên thường sử dụng phương pháp sơ đồ để mô tả thiết kế và hoạt động của hệ thống này. Đồng thời, kiểm toán viên sẽ áp dụng các thử nghiệm kiểm soát để kiểm tra, đánh giá việc thiết kế và vận hành của các thủ tục kiểm soát được áp dụng tại doanh nghiệp. Nếu doanh nghiệp có tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ, trong quá trình kiểm tra để đạt sự hiểu biết về HTKSNB, kiểm toán viên cũng cần áp dụng các thử nghiệm này để xem xét tổ chức và hoạt động cũng như hiệu quả hoạt động của bộ máy kiểm toán nội bộ đó với tư cách một bộ phận của HTKSNB. Thông thường, để kiểm tra, đánh giá và đạt được sự hiểu biết toàn diện và chính xác HTKSNB và rủi ro kiểm soát theo các phương diện trên, kiểm toán viên cần thực hiện theo quy trình thực hiện thử nghiệm kiểm soát trong giai đoạn lập kế hoạch theo trình tự cụ thể (sơ đồ 4). Theo quy trình đánh giá rủi ro kiểm soát này, đầu tiên, kiểm toán viên phải nhận diện được các mục tiêu kiểm soát của khách hàng. Mục tiêu chính là điều mà thủ tục kiểm soát của khách hàng hướng tới, và là cơ sở để kiểm toán viên đánh giá hiệu năng, hiệu quả thực hiện của các thủ tục kiểm soát mà khách hàng áp dụng. Tiếp đó, kiểm toán viên lựa chọn các quá trình kiểm soát có ảnh hưởng lớn tới mục tiêu kiểm soát đang xem xét. Từ đó, kiểm toán viên áp dụng các thử nghiệm kiểm soát (các thể thức để đạt được sự hiểu biết) để nhận diện và mô tả các nhược điểm, cụ thể hơn là phát hiện sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát chủ yếu, xác định các khả năng sai phạm nghiêm trọng có thể xảy ra, cũng như xem xét các quá trình kiểm soát bù trừ,... Cuối cùng, căn cứ vào các nhược điểm nhận diện và liên hệ với các mục tiêu kiểm soát đã xác định, kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát cụ thể đối với từng trường hợp. Nhận diện các mục tiêu kiểm soát Nhận diện các quá trình kiểm soát Nhận diện đánh giá nhược điểm Mô tả và đánh giá rủi ro kiểm soát Sơ đồ 4: Quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát Sau khi xem xét mọi khía cạnh, kiểm toán viên sẽ đánh giá mức rủi ro kiểm soát ban đầu thấp hơn mức tối đa khi chỉ ra được thủ tục kiểm soát liên quan đến cơ sở dẫn liệu có thể ngăn chặn các gian lận và sai sót trọng yếu. Khi đó, kiểm toán viên cần lập kế hoạch thực hiện các thử nghiệm kiểm soát làm cơ sở cho đánh giá đó về HTKSNB của đơn vị. Thiết kế chương trình kiểm toán chi tiết là công việc tiếp theo của các kiểm toán viên sau khi xác định được các yếu tố cần thiết như trọng yếu và rủi ro, lựa chọn nhóm kiểm toán,... Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành, sự phân công của nhóm kiểm toán, và dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng. Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận của đối tượng kiểm toán. Việc thiết kế chương trình kiểm toán với các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản sẽ góp phần hạn chế và bao quát rủi ro của cuộc kiểm toán. Rủi ro kiểm toán có thể xuất hiện do việc thực hiện các bước kiểm toán không thích hợp hoặc phát hiện ra sai sót nhưng không nhận thức được. Điều này dẫn đến đưa ra ý kiến sai. Một chương trình kiểm toán thích hợp nhằm tránh những nguyên nhân trên sẽ chính là phương tiện hữu hiệu để hạn chế và bao quát rủi ro nói chung và rủi ro kiểm soát nói riêng. Đồng thời, việc thiết kế thử nghiệm kiểm soát trong chương trình kiểm toán giúp cho kiểm toán viên thu thập được bằng chứng đầy đủ (với số lượng có hiệu quả), có giá trị, trong khuôn khổ chi phí kiểm toán hợp lý và tránh được những bất đồng với khách hàng. Trên thực tế, sự tồn tại rủi ro kiểm toán và rủi ro kinh doanh là điều không thể tránh khỏi đối với mọi đối tượng kiểm toán. Điều này đòi hỏi kiểm toán viên phải có sự thận trọng nghề nghiệp đúng mức. Chẳng hạn, một khách hàng đã được kiểm toán bị vỡ nợ. Nếu xem xét kĩ trên mọi khía cạnh, nguyên nhân gây ra là do thất bại trong kinh doanh. Tuy nhiên, đối với những người thiệt hại, với mong muốn được bồi thường từ bất kì một nguồn nào, rất có thể cho là thất bại trong kiểm toán. Chính vì vậy, kiểm toán viên cần đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng cuộc kiểm toán đã được thực hiện theo đúng mọi nguyên tắc và chuẩn mực một cách thận trọng, đã có được sự hiểu biết về khách hàng trên mọi khía cạnh từ HTKSNB đến tình hình tài chính, và đã cố gắng hạn chế và bao quát mọi rủi ro có thể. Khi đó, chương trình kiểm toán là một công cụ hữu hiệu để kiểm toán viên sử dụng làm bằng chứng để giải quyết mâu thuẫn. Bên cạnh đó, thử nghiệm kiểm soát góp phần nâng cao tính linh động của chương trình kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên sẽ dựa trên những rủi ro dự kiến để xây dựng chương trình kiểm toán, từ đó, sẽ tránh bỏ sót các rủi ro kiểm toán đã được xác định nhưng chưa được tiến hành kiểm toán. Tuy nhiên, kế hoạch và chương trình kiểm toán có thể sửa đổi, bổ sung (nguyên nhân thay đổi phải được giải thích rõ trong hồ sơ kiểm toán) nếu có những tình huống mới phát sinh hay những kết qủa ngoài dự kiến. Như vậy, chương trình kiểm toán cho phép kiểm toán viên bao quát và hạn chế mọi rủi ro chưa được xác định trong giai đoạn lập kế hoạch. Trong thực tế, để đảm bảo tính thống nhất và nâng cao hiệu quả của việc hạn chế và bao quát rủi ro, một số công ty đã áp dụng chương trình kiểm toán mẫu hoặc soạn thảo chương trình kiểm toán ngay khi thực hiện kiểm toán. Dù chương trình kiểm toán được áp dụng trên cơ sở điều chỉnh chương trình mẫu hay được kiểm toán viên trực tiếp thiết kế thì thử nghiệm kiểm soát trong chương trình kiểm toán luôn được dự kiến và xác định mức độ áp dụng thông qua việc đánh giá rủi ro của kiểm toán viên. (xem sơ đồ 5) Trong chương trình kiểm toán, kiểm toán viên sẽ thiết kế 2 loại: các thử nghiệm kiểm soát (cụ thể là các khảo sát kiểm soát) và các thử nghiệm cơ bản (bao gồm thủ tục kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ và thủ tục phân tích). Các thủ tục kiểm toán sẽ được kiểm toán viên thiết kế theo từng khoản mục (nếu cuộc kiểm toán được tiếp cận theo khoản mục) hoặc theo từng chu trình (nếu kiểm toán viên tiếp cận theo chu trình). Thông thường, việc thiết kế sẽ dựa trên những kết quả đã được lượng hoá trong quá trình tìm hiểu về khách hàng như giá trị trọng yếu, sai số chấp nhận được, mức độ rủi ro kiểm toán, độ tin cậy vào HTKSNB,... Ví dụ, sai số chấp nhận được của mỗi khoản mục càng thấp thì đòi hỏi bằng chứng kiểm toán càng nhiều và thủ tục kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ phải được thực hiện ở mức độ tập trung. Tại Công ty Kiểm toán Việt Nam, kiểm toán viên thường sử dụng chương trình kiểm toán có điều chỉnh trong các cuộc kiểm toán. Chương trình kiểm toán mẫu do DTT cung cấp được thiết kế dựa trên sự kết hợp các thủ tục kiểm toán (sơ đồ 5). Rủi ro đã được xác định cụ thể Rủi ro chưa được xác định cụ thể Kiểm tra chi tiết ở mức độ tập trung Thử nghiệm kiểm soát ở mức độ tối đa Kiểm tra chi tiết ở mức độ trung bình Thử nghiệm kiểm soát ở mức độ cơ bản Thử nghiệm kiểm soát ở mức độ trung bình Không Không Có Có Có Thử nghiệm cơ bản ở mức độ tối thiểu Thử nghiệm cơ bản ở mức độ cơ bản Thử nghiệm cơ bản ở mức độ thấp (năm đầu) tiên) Đánh giá rủi ro của từng tài khoản Sơ đồ 5: Thử nghiệm kiểm soát trong thiết kế chương trình kiểm toán Ghi chú: :Quyết định lựa chọn của kiểm toán viên : Sử dụng đồng thời hai loại thử nghiệm Khi quá trình thiết kế chương trình kiểm toán, để đạt mục tiêu hạn chế và bao quát rủi ro, kiểm toán viên phải tuân theo 3 nguyên tắc cơ bản sau: Thiết kế đồng bộ các phương pháp, thủ tục kiểm toán: do mỗi phương pháp kĩ thuật riêng rẽ thường không có hiệu lực và không thể giúp kiểm toán viên đưa ra ý kiến đúng đắn và toàn diện về HTKSNB. Ví dụ, muốn tìm hiểu về một thủ tục kiểm soát, kiểm toán viên có thể áp dụng phương pháp phỏng vấn. Tuy nhiên, phương pháp này mang nặng tính chủ quan của người phỏng vấn nên có thể làm chệch hướng so với thực tế. Trong trường hợp này, kiểm toán viên có thể thiết kế bổ sung phương pháp quan sát trực tiếp việc thực hiện để tăng tính khách quan và cung cấp bằng chứng hợp lý cho cuộc kiểm toán. Biện pháp kĩ thuật kiểm tra chủ đạo phải thích hợp với loại hình hoạt động được kiểm tra: góp phần giúp kiểm toán viên có được bằng chứng kiểm toán thích hợp khi đánh giá rủi ro kiểm soát. Ví dụ, trong trường hợp thủ tục kiểm soát của khách hàng đã phân chia nhiệm vụ và thực hiện lại các thủ tục độc lập và có đối chiếu thì phương pháp thử nghiệm kiểm soát áp dụng có hiệu quả nhất là phương pháp kiểm tra từ đầu đến cuối. Đảm bảo tính kế thừa và phát triển trong thiết kế: Kiểm toán viên có thể xem xét liệu dạng bằng chứng kiểm toán này đã được thu thập từ năm kiểm toán trước chưa. Từ đó, xem xét cấu thành bằng chứng đầy đủ và tin cậy về thiết kế và hoạt động của HTKSNB. Cơ sở của tính kế thừa là sự ổn định tương đối của các hoạt động trong HTKSNB có mức rủi ro kiểm soát được đánh giá trong những kì kiểm toán trước đây là vừa hoặc thấp. Tất nhiên, chúng ta cũng cần có sự phát triển trong khi thiết kế chương trình. Cụ thể, chúng ta cần có phương pháp để tiếp cận toàn diện hơn HTKSNB, nâng cao tính đồng bộ trong việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát,... Như vậy, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên sẽ áp dụng các thử nghiệm kiểm soát để đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu, từ đó, xây dựng chương trình kiểm toán chi tiết nhằm hạn chế và bao quát rủi ro. Tiếp theo giai đoạn lập kế hoạch, trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên có thể tiếp tục áp dụng các thử nghiệm kiểm soát đã được thiết kế trong chương trình kiểm toán. Thử nghiệm kiểm soát được áp dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán: Mặc dù rủi ro kiểm soát đã được ước lượng và đánh giá ở mức độ ban đầu, nhưng kiểm toán viên có thể cho rằng rủi ro kiểm soát trên thực tế ở mức thấp hơn mức đánh giá đó. Trong trường hợp này, các kiểm toán viên có thể áp dụng các thử nghiệm kiểm soát để đánh giá lại rủi ro kiểm soát. Mặt khác, trong trường hợp rủi ro kiểm soát được đánh giá ban đầu ở mức thấp, tính chính xác của các thông tin trên Báo cáo tài chính liên quan đến quá trình kiểm soát có hiệu quả, thử nghiệm kiểm soát cũng được kiểm toán viên thiết kế và thực hiện nhằm đảm bảo sự hợp lý đối với mức rủi ro đã xác định. Lúc này, các thử nghiệm kiểm soát được áp dụng với vai trò của một thủ tục kiểm toán bên cạnh các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ và các thủ tục phân tích (gọi chung là các thử nghiệm cơ bản). Trong cả hai trường hợp này, thử nghiệm kiểm soát được thiết kế và áp dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán đều được gọi là thể thức khảo sát các quá trình kiểm soát (6,221). Việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong giai đoạn này nhằm mục đích giúp kiểm toán viên đánh giá lại mức rủi ro kiểm soát đã được đánh giá ban đầu, từ đó kiểm toán viên có thể điều chỉnh lại chương trình kiểm toán hoặc tiếp tục áp dụng đúng chương trình đã định để đưa ra những ý kiến phù hợp. Thử nghiệm kiểm soát sẽ góp phần giúp kiểm toán viên xác định mức rủi ro kiểm soát chính xác. Khi tin rằng rủi ro kiểm soát thực tế có thể thấp hơn so với đánh giá ban đầu, đặc biệt khi một số lượng nhất định quy trình kiểm soát đã được nhận diện và qua các đánh giá khác, kiểm toán viên có thể thực hiện một số thử nghiệm kiểm soát bổ sung nhằm đánh giá lại rủi ro kiểm soát đối với các quy trình còn lại. Sau khi thực hiện, rủi ro mới có thể được khẳng định ở mức thấp hơn và chính xác hơn so với dự kiến. Mặt khác, mặc dù theo nguyên tắc thận trọng, rất hiếm khi kiểm toán viên dự kiến mức rủi ro kiểm soát thấp hơn thực tế. Tuy nhiên, điều này vẫn có thể xảy ra. Ví dụ, việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát khi thực hiện kiểm toán chỉ ra rằng người thực hiện kiểm soát đã cắt giảm thủ tục kiểm soát trong khoảng thời gian 4 tháng giữa năm. Khi đó, mức rủi ro kiểm soát thực tế phải cao hơn dự tính ban đầu. Vì vậy, kiểm toán viên cần thiết kế các thử nghiệm bổ sung để đưa ra ý kiến hợp lý. Tựu trung lại, thử nghiệm kiểm soát là một bộ phận quan trọng không thể thiếu trong lý thuyết về kiểm toán tài chính. Xét trên lý thuyết, thử nghiệm kiểm soát thường được mô tả như những thủ tục kiểm toán được thực hiện độc lập với các loại thủ tục phân tích, thủ tục kiểm tra chi tiết số dư nghiệp vụ. Tuy nhiên, trên thực tế, để góp phần nâng cao hiệu năng và hiệu quả, các khảo sát kiểm soát liên quan đến tài liệu chứng minh và thực hiện lại có thể được thực hiện kết hợp kiểm tra chi tiết để tìm ra bản chất. Khi đó, kiểm toán viên thu được bằng chứng đồng thời về quá trình kiểm soát và về tính chính xác của giá trị. Trong một số tài liệu, những việc thực hiện đồng thời thử nghiệm kiểm soát và thủ tục kiểm tra chi tiết số dư nghiệp vụ được gọi là các “trắc nghiệm song song” hay “thử nghiệm hai mục đích”. Tuy nhiên, phạm vi của Luận văn sẽ không đề cập đến việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong các trường hợp này. Chương 2 : áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) Lý luận khoa học được khái quát từ kinh nghiệm thực tiễn. Giữa lý luận và thực tiễn có sự thống nhất biện chứng với nhau. Thực tiễn là hoạt động cơ bản nhất của con người, quyết định sự tồn tại và phát triển của xã hội. Lý luận phải bắt nguồn từ thực tiễn, hình thành phát triển trên cơ sở thực tiễn, và hướng tới mục đích phục vụ thực tiễn. Sức sống của lý luận chính là luôn luôn gắn liền với thực tiễn, phục vụ yêu cầu của thực tiễn (17,133). Chính vì vậy, sau phần lý luận chung, nội dung chương 2 của bản Luận văn xin được đề cập tới việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính tại một đơn vị cụ thể: Công ty Kiểm toán Việt Nam. 1. Giới thiệu chung về Công ty Kiểm toán Việt Nam: Công ty Kiểm toán Việt Nam được thành lập ngày 13 tháng 5 năm 1991 theo Quyết định số 165-TC/QĐ/TCCB của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Công ty có tên giao dịch quốc tế là Vietnam Auditing Company (VACO), trụ sở đặt tại số 8 Phạm Ngọc Thạch, Hà Nội. Theo điều lệ, mục tiêu hoạt động của Công ty là kiểm tra, đưa ra ý kiến xác nhận tính khách quan đúng đắn, trung thực và hợp lý của số liệu, tài liệu kế toán và báo cáo quyết toán của đơn vị được kiểm toán. Đồng thời, Công ty chịu trách nhiệm tư vấn và hướng dẫn cho khách hàng thực hiện các quy định của Nhà nước về tài chính, kế toán, thuế... nhằm giúp đơn vị được kiểm toán và tư vấn điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh có hiệu quả, đúng pháp luật. Để hoàn thành các chức năng nhiệm vụ được giao cũng như để cạnh tranh và khẳng định vị trí của mình trên thị trường, trong quá trình phát triển, Công ty đã thiết lập các mối quan hệ quốc tế, hợp tác thành công với các hãng chuyên ngành kiểm toán hàng đầu thế giới như Deloitte Touche Tohmatsu (DTT), Anthur Andersen (A.A), KPMG,... Ngày 4 tháng 4 năm 1995, căn cứ Quyết định số 1187/GP của Uỷ ban Nhà nước về hợp tác đầu tư, liên doanh VACO-DTT được thành lập. Từ thời điểm này, VACO đã tiếp thu và áp dụng thành công công nghệ kiểm toán AS/2 vào thực tiễn công tác kiểm toán. Các thủ tục kiểm toán như thủ tục kiểm soát, thủ tục kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ được thực hiện một cách hệ thống, mang lại hiệu quả cao. Chất lượng các cuộc kiểm toán không ngừng được nâng lên. Uy tín, vị trí và khả năng cạnh tranh của VACO ở thị trường trong nước không ngừng được khẳng định. Sự gia tăng về số lượng nhân viên, số lượng hợp đồng, và đặc biệt là doanh số của VACO trong 10 năm tồn tại và phát triển là minh chứng cụ thể cho điều này. Đồ thị 1: Một số chỉ tiêu phát triển của VACO Tuy nhiên, những thành công của VACO có được một phần nữa là do Công ty đã nghiên cứu, xây dựng và hoàn thiện cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý bảo đảm tính hiệu quả và nâng cao khả năng cạnh tranh trong quá trình hoạt động. Với những kinh nghiệm có được trong quá trình liên doanh VACO-DTT, VACO đã thiết kế và thực hiện cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý theo mô hình chức năng (sơ đồ 6). Theo đó, Công ty đã có sự phân cấp cụ thể để thực hiện và soát xét, đảm bảo chất lượng của mọi cuộc kiểm toán do Công ty tiến hành. Giám đốc Phó Giám đốc 1 Phó Giám đốc 2 Phó Giám đốc 3 Phó Giám đốc 4 Phó Giám đốc 5 Kế toán trưởng - Phòng Dịch vụ quốc tế -Chi nhánh Hồ Chí Minh Hội đồng cố vấn DTT Sơ đồ 6 : Tổ chức bộ máy quản lý tại VACO hiện nay: Chi nhánh Hải Phòng Phòng Tư vấn và giải pháp Bộ phận thông tin Phòng Đào tạo Phòng Nghiệp vụ II Phòng Nghiệp vụ IV Phòng Ngiệp vụ III Phòng Nghiệp vụ I Phòng Kiểm toán XDCB Phòng Hành chính Tổng hợp Tại VACO, Giám đốc là người đứng đầu Công ty, giữ vai trò điều hành chun._. dưới sự quản lý của Nhà nước. Sau những năm đầu của thời kì chuyển đổi đầy khó khăn, giờ đây, các doanh nghiệp thích nghi dần với cơ chế mới và đang tiếp tục phát triển. Về mặt quản lý, từ cơ chế quản lý tập trung mang tính cấp phát, các doanh nghiệp đã mạnh dạn áp dụng các mô hình quản lý mới phát huy được tính chủ động, sáng tạo của người lao động, khuyến khích người lao động quan tâm đến hiệu quả công việc. Sự phát triển của quản lý trong thời gian tới sẽ giúp cho HTKSNB của doanh nghiệp ngày càng hoàn thiện, kiểm soát tốt hơn mọi tài sản của doanh nghiệp, cung cấp các thông tin đáng tin cậy hơn cũng như bảo đảm hiệu quả hoạt động và tuân thủ các quy định có liên quan đến hoạt động của doanh nghiệp. Cùng với sự phát triển mang tính chất tất yếu của xã hội nói chung và các doanh nghiệp nói riêng, các công ty kiểm toán cũng cần có sự phát triển để thích nghi với tình hình mới nhằm giữ vững được uy tín nghề nghiệp và vị trí cạnh tranh trên thị trường. Thử nghiệm kiểm soát đại diện cho một cách thức kiểm toán tiên tiến chính là tiền đề thúc đẩy sự phát triển của ngành kiểm toán. Xét trên khía cạnh lý thuyết, thử nghiệm kiểm soát không phải là một khái niệm mới. Tuy nhiên, thực tế hoạt động kiểm toán trên thế giới cho thấy việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát phát huy có hiệu quả trong điều kiện kinh tế phát triển. Tại Việt Nam hiện nay, do những khó khăn của một nền kinh tế chưa phát triển, của sự tồn tại những HTKSNB còn chứa đựng nhiều nhược điểm trong thiết kế và yếu kém trong hoạt động, việc ứng dụng thử nghiệm kiểm soát trong thời gian vừa qua không được coi trọng đúng mức. Tuy nhiên, trong thời gian tới đây, cùng với xu thế hội nhập và phát triển, những rủi ro cố hữu của nền kinh tế giảm xuống, hiệu lực trong thiết kế và vận hành của HTKSNB được nâng cao, thử nghiệm kiểm soát sẽ phát huy được vai trò của mình nhằm nâng cao hiêụ năng và hiệu quả của cuộc kiểm toán, giúp các công ty phát triển. Khi đó, thử nghiệm kiểm soát thực sự là một nhân tố góp phần quan trọng khẳng định sự phát triển của ngành kiểm toán. Để góp phần thúc đẩy việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát một cách nhanh chóng và vững chắc, trên cơ sở nhận thức được một số nguyên nhân khách quan và chủ quan, em xin mạnh dạn đóng góp một số ý kiến đối với Công ty như sau: Vấn đề thứ nhất: Việc vận dụng thử nghiệm kiểm soát đòi hỏi một đội ngũ kiểm toán viên có trình độ chuyên môn nghiệp vụ cao Thử nghiệm kiểm soát là một thủ tục kiểm toán tiên tiến. Vì vậy, để có thể vận dụng thử nghiệm kiểm soát, trình độ đội ngũ nhân viên kiểm toán phải đạt được những yêu cầu khắt khe. Thứ nhất, để áp dụng thử nghiệm có hiệu quả, hệ thống quy trình kiểm toán cần được thiết kế dựa trên phương pháp tiếp cận theo rủi ro với việc tiếp cận kiểm toán theo chu trình. Tương ứng với điều này, kiểm toán viên phải là những người có năng lực chuyên môn cao, có khả năng bao quát và hạn chế rủi ro trong quá trình tiếp cận và thực hiện kiểm toán theo chu trình một cách có hiệu quả. Mặt khác, thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra và thu thập bằng chứng về tính hiệu quả trong thiết kế và hoạt động của HTKSNB. Vì vậy, để có thể đánh giá về ưu điểm cũng như nhược điểm, kiểm toán viên cần có sự hiểu biết sâu sắc về HTKSNB của khách hàng. Đồng thời, kiểm toán viên phải có những kiến thức để có thể đánh giá chính xác về HTKSNB, từ đó có thể dự kiến những rủi ro phù hợp để đề xuất các kiến nghị và ý kiến tư vấn. Ngoài kiến thức về chuyên môn nghiệp vụ, kiến thức về kiểm soát quản lý cũng rất quan trọng và là điều kiện để kiểm toán viên áp dụng thành công thử nghiệm kiểm soát trong thực tiễn. Tiến trình hội nhập và phát triển có thể dẫn tới các doanh nghiệp Việt Nam áp dụng quan điểm quản lý theo các trường phái khác nhau. Khả năng tiếp cận được nhiều quan điểm về quản lý là điều kiện cơ bản góp phần đánh giá chính xác hơn về HTKSNB của khách hàng. Các nhược điểm của HTKSNB của khách hàng gắn liền với từng trường phái quản lý sẽ dễ dàng được kiểm toán viên nhận thức và có các biện pháp tương ứng nhằm hạn chế rủi ro. Nhận thức được tầm quan trọng của đào tạo, ngay từ khi thành lập, VACO luôn đặt mục tiêu đào tạo và phát triển nhân viên là mục tiêu chiến lược với quan điểm “mỗi nhân viên là một phần tài sản của Công ty”, “Chất lượng nhân viên là chất lượng dịch vụ”. Công tác đào tạo chuyên môn nghiệp vụ và cả các kiến thức khác có liên quan đến kiểm soát quản lý đã và đang được Công ty quan tâm. Tuy nhiên, để tăng cường vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong thực tế, trong thời gian tới, nội dung đào tạo của Công ty cần quan tâm tới các vấn đề sau: Đối với nhân viên mới (các trợ lý kiểm toán viên): Hàng năm, sau khi tuyển dụng, Công ty đã tổ chức đào tạo tập trung đội ngũ nhân viên mới và phân về các phòng tiếp tục đào tạo rất có hiệu quả. Điều đó thể hiện Công ty chú trọng đào tạo lý luận và thực tiễn cho các nhân viên. Tuy nhiên, trong chương trình đào tạo của Công ty, các nhân viên ở cấp độ “Senior”, tương đương với tối thiểu 2 năm kinh nghiệm mới được đào tạo sâu và có hệ thống về lý luận và vận dụng thử nghiệm kiểm soát. Công ty nên xem xét khả năng đưa nội dung đào tạo này lên sớm hơn. Nội dung đào tạo này có thể áp dụng đối với các nhân viên có 1 năm kinh nghiệm vì những nhân viên này đã được cung cấp đủ kiến thức cơ bản về kiểm toán, đã tiếp cận với thực tiễn HTKSNB một thời gian. Khi đó, việc đào tạo về thử nghiệm kiểm soát sẽ có hiệu quả, giúp các nhân viên đánh giá đúng về thử nghiệm kiểm soát và có thể áp dụng linh hoạt hỗ trợ cho kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ. Đối với các kiểm toán viên đã có kinh nghiệm: Đối với các kiểm toán viên đã có kinh nghiệm, việc đào tạo nên hướng vào việc nâng cao kiến thức về kiểm soát quản lý. Thông thường, các kiểm toán viên có kinh nghiệm thường có cách vận dụng các phương pháp kiểm toán rất linh hoạt. Vì vậy, những kiến thức về kiểm soát quản lý theo nhiều cách tiếp cận, nhiều trường phái là cơ sở để các thử nghiệm kiểm soát sẽ được vận dụng có hiệu quả. Trong thời gian qua, VACO đã đầu tư rất nhiều cho mục tiêu đào tạo. Tuy nhiên, với một đội ngũ nhân viên ngày càng gia tăng về số lượng, vấn đề chi phí đào tạo nhân viên ngày càng gia tăng sẽ là một yếu tố gây nên những ảnh hưởng không nhỏ đến chính sách đào tạo của Công ty. Hiện nay, chi phí đào tạo của VACO được lấy từ nguồn tài chính của nội bộ Công ty và của Hãng DTT trong khuôn khổ chương trình “ Toàn cầu hoá”. Tuy nhiên, các kiểm toán viên tại VACO không chỉ được đào tạo về chuyên ngành kiểm toán mà còn được đào tạo nâng cao ở rất nhiều lĩnh vực trong đó phổ biến là ngành quản trị kinh doanh. Trong bối cảnh hiện nay, có rất nhiều cơ hội để các kiểm toán viên có thể đào tạo nâng cao nhưng không yêu cầu hoặc góp phần giảm bớt chi phí đào tạo cho công ty. Nguồn kinh phí từ chương trình du học bằng Ngân sách Nhà nước: Từ năm 2002, chương trình này đã có sự mở rộng đối với những cán bộ công nhân viên làm việc tại các Doanh nghiệp Nhà nước như VACO. Với một đội ngũ nhân viên có năng lực, trình độ ngoại ngữ tốt như hiện nay, cơ hội giành các suất học bổng của chính phủ để tham dự các khóa học ở nước ngoài là điều mà các nhân viên VACO hoàn toàn có thể đạt được. Tuy nhiên, để có thể có nhiều nhân viên có thể tham gia đào tạo theo chương trình này, Công ty cần có những tác động tới Bộ Tài chính và Bộ Giáo dục-Đào tạo nhằm đạt được những chính sách ưu tiên nhất định đối với các kiểm toán viên và các nhân viên có năng lực hiện đang làm việc tại các công ty kiểm toán. Đồng thời, Công ty cần có những biện pháp cụ thể để khuyến khích các nhân viên đăng kí tham gia xin học bổng loại này. Nguồn kinh phí từ các chương trình khác: Hiện nay, trong xu thế hội nhập và phát triển, thông qua Bộ Giáo dục và Đào tạo và các chương trình hỗ trợ phát triển chính thức, có rất nhiều chương trình học bổng du học với sự hỗ trợ về kinh phí từ phía các tổ chức khác trên thế giới như học bổng của Ngân hàng thế giới, học bổng chính phủ Nhật Bản,...Công ty nên có sự quan tâm, tạo điều kiện và khuyến khích các nhân viên năng động tự tìm các nguồn học bổng để đào tạo và phát triển bản thân. Với những nhân viên chưa có nhiều kinh nghiệm, việc hỗ trợ và tư vấn giúp họ lựa chọn ngành học phù hợp sau khi đã xin được các suất học bổng là điều rất cần thiết tạo điều kiện tối đa khả năng phục vụ Công ty của các nhân viên này sau khi kết thúc khóa học cũng như thắt chặt mối quan hệ gắn bó giữa các nhân viên với Công ty. Vấn đề thứ hai: HTKSNB của khách hàng là một điều kiện ảnh hưởng trực tiếp đến phạm vi áp dụng thử nghiêm kiểm soát: Như đã đề cập trong phần Lí luận chung (Chương 1), phạm vi áp dụng của thử nghiệm kiểm soát phụ thuộc rất nhiều vào bản thân việc thiết kế và hoạt động của HTKSNB của doanh nghiệp. Thử nghiệm kiểm soát đóng vai trò quan trọng và thể hiện tính hiệu quả rất cao nếu HTKSNB của doanh nghiệp được đánh giá với rủi ro kiểm soát thấp. HTKSNB của doanh nghiệp được đánh giá là thiết kế và hoạt động có hiệu quả nếu được xây dựng và áp dụng mô hình tổ chức kinh doanh, mô hình tổ chức chức năng, hay mô hình ma trận phù hợp với tình hình tổ chức, phạm vi hoạt động sản xuất kinh doanh. Tương ứng với mô hình tổ chức đó, doanh nghiệp cũng phải tổ chức được một hệ thống kiểm soát chính thức và không chính thức với các quy tắc và quy trình phù hợp. Với mong muốn có thể tăng cường áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong thời gian tới, các công ty kiểm toán đã luôn thể hiện sự quan tâm giúp đỡ các doanh nghiệp hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ. Trong quá trình hình thành và phát triển, với một số Tổng Công ty lớn có bộ máy kiểm toán nội bộ, các nhóm kiểm toán của VACO đã có sự phối hợp chặt chẽ và hiệu quả giúp đỡ kiểm toán nội bộ trong việc thực hiện chức năng vai trò, nâng cao hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ trong toàn Tổng Công ty. Mô hình này có thể và nên được áp dụng trong hầu hết các khách hàng là các doanh nghiệp khác của VACO. Thực tế hiện nay cho thấy các khách hàng là doanh nghiệp chủ yếu của VACO là những khách hàng mang tính chất thường xuyên, lâu dài (dù năm nay là năm kiểm toán đầu tiên). Thông qua thực hiện kiểm toán, các kiểm toán viên VACO là những người nắm rõ nhất các nhược điểm kiểm soát của khách hàng do sự tìm hiểu sâu sắc cũng như được đánh giá HTKSNB một cách khách quan. Bởi vậy, các kiểm toán viên của VACO chính là những người có thể giúp đỡ doanh nghiệp hoàn thiện HTKSNB. Để các khách hàng được kiểm toán đều có một HTKSNB thiết kế phù hợp và hoạt động hiệu quả, không chỉ công ty kiểm toán mà bản thân các doanh nghiệp cũng cần có sự đầu tư, nghiên cứu học hỏi và nỗ lực hết mình. Về phía các công ty kiểm toán như VACO: Thông thường, các nhóm khách hàng của VACO thường có rất nhiều đặc điểm chung về lĩnh vực sản xuất kinh doanh, quy mô hoạt động, địa bàn hoạt động,... Vì vậy, đối với một số khách hàng có hệ thống kiểm soát còn yếu, kết thúc mùa kiểm toán, các nhóm kiểm toán viên có thể thảo luận ở phạm vi rộng để tìm ra những ưu điểm cần học tập từ mô hình HTKSNB hoạt động có hiệu quả ở các doanh nghiệp tương tự và hoàn thiện hệ thống này. Hiện nay, việc tổ chức các phòng nghiệp vụ tại Công ty theo các nhóm khách hàng này là một điều kiện thuận lợi cho việc trao đổi nghiên cứu về các HTKSNB hiệu quả. Thông qua kết quả thu được, Công ty nên tổ chức thường xuyên những buổi gặp mặt, hỗ trợ đào tạo với các khách hàng giúp đỡ họ điều chỉnh thiết kế và áp dụng hiệu quả HTKSNB đã được thiết kế. Mặt khác, Công ty cũng cần giúp đỡ khách hàng ngay từ năm kiểm toán đầu tiên để họ có sự hiểu biết về vai trò, vị trí của HTKSNB. Những buổi học này có thể được tổ chức miễn phí để thu hút sự tham gia của các doanh nghiệp và tạo mối quan hệ với khách hàng. Về mặt chi phí, có thể ban đầu Công ty phải đầu tư một khoản không nhỏ cho việc thực hiện nghiên cứu tìm hiểu và hỗ trợ đào tạo. Tuy nhiên, các chi phí này có thể sẽ là chi phí cơ hội, và sẽ được bù đắp hoàn toàn thông qua việc tiết kiệm chi phí thực hiện kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ cũng như giảm được đáng kể rủi ro kiểm toán (thông qua việc giảm rủi ro kiểm soát) trong những năm tiếp theo. Mặt khác, việc tổ chức các buổi gặp gỡ, đào tạo này sẽ góp phần tăng cường mối quan hệ giữa Công ty và khách hàng, thực hiện đúng phương châm của Công ty “ luôn đồng hành cùng doanh nghiệp”. Về phía các khách hàng được kiểm toán: Các doanh nghiệp cần cung cấp cho kiểm toán viên các tài liệu cần thiết phục vụ quá trình thực hiện thử nghiệm kiểm soát một cách đầy đủ, kịp thời và trung thực. Đó là yếu tố hết sức quan trọng để KTV có thể đánh giá chính xác HTKSNB của doanh nghiệp, từ đó có thể đảm bảo chất lượng hoạt động kiểm toán cũng như đưa ra những ý kiến tư vấn hiệu quả với doanh nghiệp về hệ thống kiểm soát. Những ý kiến tư vấn sẽ là cơ sở nâng cao hiệu quả HTKSNB, tăng cường việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong hoạt động kiểm toán tài chính trong các năm tiếp theo. Đối với các doanh nghiệp có một HTKSNB thiết kế hiệu quả: Sau khi thiết kế HTKSNB phù hợp, doanh nghiệp cần chú trọng thực hiện tốt các thủ tục kiểm soát đã được thiết kế, tránh mang tính hình thức. Hoạt động kiểm soát có hiệu quả sẽ đem lại cho doanh nghiệp những lợi ích trước mắt và lâu dài từ lĩnh vực bảo vệ tài sản, bảo đảm độ tin cậy của thông tin, tăng cường hiệu năng và hiệu quả quản lý,... Để các thủ tục được áp dụng có hiệu quả, doanh nghiệp cần có đội ngũ nhân viên có đủ phẩm chất và năng lực, thường xuyên có sự kiểm tra và đôn đốc từ các cấp lãnh đạo cũng như thường xuyên nghiên cứu, cập nhật hoàn thiện hệ thống. Đối với các doanh nghiệp có HTKSNB còn yếu kém: Thông qua những phát hiện của kiểm toán viên về những nhược điểm của hệ thống, các doanh nghiệp cần nhanh chóng áp dụng những biện pháp hiệu quả để nâng cao chất lượng hoạt động của hệ thống tại doanh nghiệp. Những biện pháp hoàn thiện HTKSNB thông thường được kiểm toán viên trực tiếp tư vấn nhằm mục đích giảm rủi ro kiểm soát đối với nội dung đó trong các năm tiếp theo thông qua Thư quản lý hoặc thông qua trao đổi trực tiếp trong các buổi làm việc. Vấn đề thứ ba: Nhận thức của những người quan tâm cũng ảnh hưởng đến phạm vi áp dụng thử nghiệm kiểm soát: Nhận thức và mục tiêu của những người quan tâm đến kết quả kiểm toán (chính là những người quan tâm đến Báo cáo tài chính của doanh nghiệp được kiểm toán) có ảnh hưởng rất lớn đến việc thực hiện kiểm toán. Về mặt lý thuyết, mục tiêu kiểm toán tài chính là giúp cho kiểm toán viên đưa ra ý kiến xác nhận Báo cáo tài chính của doanh nghiệp được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không.(2,18) Tuy nhiên, khái niệm về tính trọng yếu chỉ là một khái niệm trừu tượng. Trọng yếu thể hiện tầm quan trọng của thông tin, và nó được đánh giá thông qua việc ảnh hưởng của sự thiếu thông tin đó tới quyết định của người sử dụng Báo cáo tài chính.(2,13) Nói cách khác, quan niệm của những người quan tâm sẽ ảnh hưởng trực tiếp tới tính trọng yếu, và do đó, sẽ ảnh hưởng trực tiếp tới phạm vi của thử nghiệm kiểm soát được áp dụng. Theo đánh giá của VACO, hiện nay, do những nhận thức về kiểm toán còn hạn chế nên phần đông người quan tâm đều mong muốn mức độ trọng yếu rất thấp. Theo đó, kiểm toán viên cần phải thực hiện kiểm tra chi tiết ở mức độ lớn nhằm thoả mãn được mong muốn đó. Điều này lại mâu thuẫn với hiệu năng và hiệu quả của cuộc kiểm toán, từ đó làm giảm chức năng và vai trò của thử nghiệm kiểm soát trong thực tế. Vì vậy, nâng cao nhận thức của người quan tâm về kiểm toán về trọng yếu, mục tiêu kiểm toán cùng các khái niệm cơ bản khác về kiểm toán là cơ sở để tăng cường vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong thực tế. Trên thực tế, một công ty kiểm toán cụ thể không thể giúp cho tất cả những người quan tâm có được những hiểu biết đầy đủ về kiểm toán. Tuy nhiên, nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động kiểm toán, Công ty cũng có thể thực hiện và phối hợp với các bên hữu quan thực hiện các biện pháp giảm số lượng người quan tâm có những nhận thức thiếu đầy đủ về kiểm toán. Cụ thể: Về phía các công ty kiểm toán như VACO: Công ty có thể áp dụng một số cách thức sau nhằm nâng cao nhận thức chung về kiểm toán của những người quan tâm: Mở rộng giới thiệu về kiểm toán với đại chúng: Công ty nên thường xuyên tổ chức các buổi giao lưu, giới thiệu nghề nghiệp, giới thiệu về Công ty trên các phương tiên thông tin đại chúng. Thậm chí, để thu hút và đánh giá số lượng người quan tâm và nhận thức của họ, Công ty có thể tổ chức các buổi hội thảo phạm vi rộng, một số cuộc thi tìm hiểu,... Nghiên cứu xuất bản các cuốn sách phổ cập về kiểm toán: Công ty đã có một đội ngũ nhân viên có trình độ chuyên môn, đã nhiều lần tham gia nghiên cứu soạn thảo hoặc dịch và xuất bản các tài liệu có giá trị liên quan đến kiểm toán. Với mục tiêu nâng cao nhận thức của những người quan tâm, Công ty có thể tiếp tục phối hợp với các cơ quan chức năng hay các đơn vị khác nghiên cứu và xuất bản các cuốn sách mang tính chất giới thiệu về kiểm toán theo cách tiếp cận thực tế, đơn giản nhưng có tính định hướng cao. Những cuốn sách này không nên đề cập sâu về các vấn đề kiểm toán mang tính chất khái niệm, kĩ thuật trừu tượng mà nên mang tính chất thực tiễn như đề cập tới lợi ích của việc kiểm toán cũng như các vấn đề cơ bản của kiểm toán thông qua cách diễn đạt và một số ví dụ dễ hiểu và thuyết phục. Về phía Nhà nước, các cơ quan chức năng: Với một nguồn tài chính có hạn và nhiều nhiệm vụ phải thực hiện, VACO không thể tự mình thực hiện được tất cả các biện pháp đã được đề cập ở trên. Vì vậy, về phía Nhà nước, các cấp lãnh đạo cần có sự quan tâm, phối hợp và có các nguồn hỗ trợ giúp đỡ Công ty thực hiện các biện pháp này. Cụ thể: Mở các lớp đào tạo phổ cập miễn phí: Hiện nay, số lượng các nhà quản lý được đào tạo trước khi có sự xuất hiện kiểm toán ở Việt Nam chiếm tỷ lệ rất lớn. Họ luôn có nhu cầu được cung cấp các thông tin tối thiểu về kiểm toán và hoạt động kiểm toán - lĩnh vực còn rất mới mẻ tại Việt Nam. Bên cạnh đó, cũng có rất nhiều đối tượng muốn đạt được sự hiểu biết tối thiểu về kiểm toán trước khi quyết định có nên sử dụng dịch vụ kiểm toán, muốn có hiểu biết để tạo điều kiện thuận lợi khi làm việc với các nhóm kiểm toán,... Với một đội ngũ đông đảo những người quan tâm, thậm chí có nhiều nhận thức sai lệch hoàn toàn về kiểm toán, Bộ Tài chính nên mở những lớp đào tạo ngắn ngày về kiểm toán để giải quyết vấn đề này. Thậm chí, theo mô hình các lớp đào tạo phổ cập kiến thức về Thị trường chứng khoán hiện đang được tổ chức thường xuyên, Bộ Tài chính nên cân nhắc mở các lớp học miễn phí cho các đối tượng này. Những khoá học được tổ chức phải mang tính chất phổ cập, giới thiệu về tầm quan trọng của kiểm toán cũng như mục tiêu của kiểm toán, không đi nặng về kĩ thuật kiểm toán. Đưa kiểm toán vào giảng dạy ở các trường đại học: Các đối tượng là sinh viên các chuyên ngành có liên quan như sinh viên các trường đại học, cao đẳng về kinh tế hoặc sinh viên ngành kinh tế của các trường khác chính là những người quan tâm đến kết quả kiểm toán trong tương lai. Các đối tượng này thực sự cần được giới thiệu các kiến thức cơ bản, tối thiểu nhưng hoàn toàn đúng đắn về kiểm toán. Vì vậy, Bộ Giáo dục Đào tạo nên cân nhắc khả năng đưa Kiểm toán vào giảng dạy ở các trường dưới hình thức môn học bắt buộc hoặc tự chọn để đáp ứng nhu cầu thực tế trong tương lai của sinh viên. Vấn đề thứ tư: Việc thể hiện kết quả thử nghiệm kiểm soát trên giấy tờ làm việc: Các kết quả thu được thông qua thử nghiệm kiểm soát cũng chính là các bằng chứng mà kiểm toán viên thu được thông qua việc kiểm tra về thiết kế và hoạt động của HTKSNB. Theo chuẩn mực nghề nghiệp, kiểm toán viên cần thu thập và lưu trong hồ sơ kiểm toán mọi tài liệu và thông tin cần thiết liên quan đến cuộc kiểm toán làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán(2,48). Như vậy, cách thức thực hiện và kết quả của các thử nghiệm kiểm soát được áp dụng cần phải được thể hiện trên giấy tờ làm việc và lưu trữ trong hồ sơ kiểm toán. Tuy nhiên, thực tế xem xét các giấy tờ làm việc của kiểm toán viên tại VACO cho thấy phương pháp và kết quả thử nghiệm kiểm soát được thực hiện không được thể hiện đầy đủ trên giấy tờ. Khi kiểm toán viên sử dụng bảng câu hỏi để mô tả về HTKSNB (mẫu số 4), kiểm toán viên đã không ghi lại phương pháp thực hiện để đạt được sự hiểu biết và sự mô tả đó. Mặt khác, trong giai đoạn thực hiện kế hoạch, việc thiết kế và áp dụng các thử nghiệm kiểm soát nhìn chung không được thực hiện một cách hệ thống. Tuy nhiên, trong nhiều trường hợp, thử nghiệm kiểm soát được áp dụng ở phạm vi khá rộng, kiểm tra toàn bộ quy trình kiểm soát của khách hàng (mẫu số 9). Các kết quả thu được thông qua áp dụng các thử nghiệm kiểm soát như vậy hoàn toàn có cơ sở để kiểm toán viên đánh giá và thực hiện giảm thủ tục kiểm tra chi tiết có liên quan. Do vậy, để hoàn thiện việc trình bày thử nghiệm kiểm soát trên giấy tờ làm việc của kiểm toán viên, em xin nêu một số hướng giải quyết như sau: Đối với các bảng câu hỏi về cơ cấu kiểm soát nội bộ: Kiểm toán viên nên thể hiện phương pháp thực hiện kiểm toán để đạt được kết quả thu được vì việc trình bày này sẽ giúp người thực hiện tìm hiểu sâu hơn về HTKSNB biết được thủ tục nào đã áp dụng để có thể thiết kế thử nghiệm kiểm soát phù hợp. Đồng thời, điều này cũng giúp quá trình soát xét hồ sơ làm việc được thực hiện dễ dàng hơn. Giấy tờ làm việc có thể hoàn thiện theo 2 cách sau: Bổ sung vào bảng câu hỏi chuẩn đã được thiết kế: Bảng câu hỏi chuẩn do DTT thiết kế hiện nay chưa chỉ rõ thử nghiệm kiểm soát mà kiểm toán viên đã áp dụng. Vì vậy, chúng ta nên bổ sung dòng “thủ tục để đạt được sự hiểu biết” hoặc một câu có giá trị tương đương vào trước việc mô tả kết quả thu được (xem mẫu số 15 và đối chiếu mẫu số 4). Ta có thể nhận thấy việc bổ sung thêm phương pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát sẽ giúp cho thành viên của nhóm kiểm toán nếu muốn thu thập thông tin bổ sung về sự thay đổi của Ban Giám đốc sẽ tiến hành xác minh tài liệu là Quyết định bổ nhiệm. Điều này cũng sẽ giúp tránh việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát trùng lặp hay thiếu sót trong thực tiễn kiểm toán. Mẫu số 15: Mẫu giấy tờ làm việc được đề xuất-mẫu 1 Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng - Công ty IIC 14003/4 Có thay đổi đáng kể nào có liên quan đến Bộ máy quản lý hay bộ máy kế toán của khách hàng không? Có Nếu Có, nêu thủ tục đạt được sự hiểu biết: Phỏng vấn Kế toán trưởng Và lý do (tóm tắt): Từ tháng 10 năm 2001, Phó Giám đốc Tài chính Vũ Văn Long lên thay thế Giám đốc cũ Phạm Nam Tuấn đã nghỉ hưu Có sự thay đổi đáng kể nào trong tổ chức bộ máy kế toán của khách hàng không? Không Nếu Có, nêu thủ tục đạt được sự hiểu biết Và lý do (tóm tắt) Đưa ra kết luận chung về bộ máy quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng Kết luận Sự thay đổi trong thành phần Ban Giám đốc không có ảnh hưởng trọng yếu đến cuộc kiểm toán năm hiện tại do chính sách quản lý của Công ty không có sự thay đổi đáng kể Kiểm toán viên tự giải thích trong quá trình mô tả, giải thích: Với sự điều chỉnh này, mẫu bảng câu hỏi chuẩn được giữ nguyên như hiện nay. Trong quá trình trả lời câu hỏi, kiểm toán viên sẽ ghi chú thủ tục kiểm toán đã áp dụng để có được kết quả đó (xem mẫu số 16 và đối chiếu mẫu số 4). Ưu điểm của giải pháp này là tính linh động, tránh tốn thêm dòng của bảng câu hỏi (vì nhìn chung, rất hiếm khi kiểm toán viên trả lời hết tất cả các câu hỏi đặt ra). Tuy nhiên, kiểm toán viên có thể quên không điền thử nghiệm kiểm soát đã áp dụng. Mẫu số 16: Mẫu giấy tờ làm việc được đề xuất-mẫu 2 Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng - Công ty IIC 14003/4 Có thay đổi đáng kể nào có liên quan đến Bộ máy quản lý hay bộ máy kế toán của khách hàng không? Có Và lý do (tóm tắt): Qua phỏng vấn kế toán trưởng : Từ tháng 10 năm 2001, Phó Giám đốc Tài chính Vũ Văn Long lên thay thế Giám đốc cũ Phạm Nam Tuấn đã nghỉ hưu Có sự thay đổi đáng kể nào trong tổ chức bộ máy kế toán của khách hàng không? Không Và lý do (tóm tắt) Đưa ra kết luận chung về bộ máy quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng Kết luận Sự thay đổi trong thành phần Ban Giám đốc không có ảnh hưởng trọng yếu đến cuộc kiểm toán năm hiện tại do chính sách quản lý của Công ty không có sự thay đổi đáng kể Đối với các giấy tờ phản ánh kết quả áp dụng thử nghiệm trong giai đoạn thực hiện kiểm toán: Thông thường, chi phí để thực hiện thử nghiệm kiểm soát, đặc biệt nếu áp dụng trong phạm vi rộng theo toàn bộ quy trình kiểm soát của khách hàng, thường không nhỏ. Vì vậy, kiểm toán viên sau khi đưa ra được kết quả không nên chỉ sử dụng làm cơ sở đưa ra những kết luận đơn thuần về các thủ tục kiểm soát được xem xét mà nên đưa ra những đánh giá có liên quan đến rủi ro kiểm toán hoặc phạm vi áp dụng kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ ó (xem mẫu số 17 và đối chiếu mẫu số 9). Mẫu số 17: Đề xuất về cách đưa ra ý kiến trên giấy tờ làm việc Công ty kiểm toán Việt Nam 5641 Vietnam Auditing Company Khách hàng: Công ty IIC Người lập: TSD Ngày: 25/n/02 Kì: 31/12/2001 Người soát xét: Ngày Nội dung: Kiểm tra thủ tục kiểm soát ghi giảm TSCĐ ___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Mục đích : Đánh giá việc thực hiện ghi giảm TSCĐ tại đơn vị. Công việc : Xem xét các tài liệu do đơn vị cung cấp kết hợp quan sát trực tiếp Kết quả : Qui trình thực hiện ghi giảm TSCĐ thể hiện trên tài liệu như sau : ... Thực hiện quan sát tại phòng Thiết kế và phòng Kế toán : ... Kết luận : Quy trình thực hiện thanh lý TSCĐ có hiệu quả. Việc kiểm tra chi tiết TSCĐ chỉ thực hiện với 1 TSCĐ là hợp lý. Hiện nay, VACO đã hội đủ mọi điều kiện để áp dụng thử nghiệm kiểm soát vào thực tiễn như có cơ sở lý thuyết vững chắc và tiên tiến là Hệ thống kiểm toán AS/2, đội ngũ nhân viên có trình độ chuyên môn nghiệp vụ cao,... Tuy nhiên, những điều kiện khách quan hạn chế phạm vi áp dụng thử nghiệm kiểm soát yêu cầu VACO đối diện và giải quyết các nguyên nhân đó tạo điều kiện áp dụng phương thức kiểm toán tiên tiến, phát huy hiệu năng hiệu quả kiểm toán, đem lại lợi ích lâu dài cho Công ty và các đơn vị được kiểm toán. Trên đây là một số ý kiến của em nêu ra với mong muốn góp phần giải quyết phần nào những nguyên nhân khách quan nhằm tăng cường việc vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong thực tiễn kiểm toán tài chính tại Công ty. Do những hạn chế về nhận thức và thời gian ảnh hưởng phạm vi kiến nghị, em rất mong có được ý kiến đóng góp để hoàn thiện bản Luận văn này. Kết luận Kiểm toán là một bộ môn thực tiễn. Các phương thức kiểm toán được xây dựng trên lý thuyết sẽ được áp dụng trong một cuộc kiểm toán cụ thể dưới sự tác động của hai yếu tố. Thứ nhất, kiểm toán viên cần thực hiện các biện pháp kĩ thuật để đảm bảo hoàn thành các nghĩa vụ trách nhiệm nghề nghiệp và trách nhiệm pháp lý của mình. Thứ hai, kiểm toán viên phải cân nhắc tới những yếu tố khác như thời gian, chi phí, ảnh hưởng gián tiếp tới hoạt động thường nhật của khách hàng,... Chính vì vậy, trong một cuộc kiểm toán, các thử nghiệm kiểm soát phải được các kiểm toán viên thực hiện ở mức độ phù hợp nhằm tiết kiệm thời gian và chi phí của cuộc kiểm toán. Bản Luận văn tốt nghiệp đại học được hoàn thành với mục tiêu khẳng định chức năng và vai trò của thử nghiệm kiểm soát, từ đó tìm ra các biện pháp nhằm tăng cường việc vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính. Tuy nhiên, do những giới hạn về nhận thức và thời gian, bản Luận văn chưa thể đề cập mọi vấn đề liên quan đến thử nghiệm kiểm soát như lượng hoá rủi ro kiểm soát, kĩ thuật lựa chọn thử nghiệm kiểm soát, chọn mẫu khi áp dụng thử nghiệm kiểm soát,... Em hi vọng nhận được sự đóng góp ý kiến của thầy cô, các anh chị kiểm toán viên và bạn bè để có thể tiếp tục hoàn thiện và phát triển bản Luận văn tốt nghiệp đại học lên cấp nghiên cứu cao hơn trong thời gian tới. Em xin chân thành cảm ơn KTV. Phạm Kim Anh cùng toàn thể tập thể cán bộ nhân viên VACO, và các thầy cô giáo, bạn bè đã tạo điều kiện hướng dẫn và giúp đỡ em hoàn thành bản Luận văn này. Danh mục tài liệu tham khảo 1 Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán quốc tế- Dự án kế toán kiểm toán EURO TAPVIET - Nhà xuất bản Tài chính - Hà Nội 2000. 2 Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam- Quyển 1- Bộ Tài chính- Nhà xuất bản Tài chính- Hà Nội 1999. 3 Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam- Quyển 2- Bộ Tài chính- Nhà xuất bản Tài chính- Hà Nội 2001. 4 Inside organisation- Tác giả: Charles Handy- Nhà xuất bản Pitman 1996 5 International dictionary of Management- Hano Johannsen và G. Tery Page- Nhà xuất bản Koganpage 1995 6 Kiểm toán - Alvin A. Arens và James K. Loebbecke - Người dịch: Đặng Kim Cương và Phạm Văn Được - Nhà xuất bản Thống kê 1995. 7 Kiểm toán Tài chính- Chủ biên: GS.TS. Nguyễn Quang Quynh- Nhà xuất bản Tài chính- Hà Nội 2001. 8 Kiểm toán, lý thuyết và thực hành - John Dunn - Người dịch: TS Vũ Trọng Hùng - Nhà xuất bản Thống kê 2000 9 Longman bussiness English dictionary- Chủ biên: Della Summers- Nhà xuất bản Longman 2000 10 Lý thuyết kiểm toán- Chủ biên: GS.TS. Nguyễn Quang Quynh- Nhà xuất bản Tài chính- Hà Nội 1998. 11 Management and organisation behavior- Laurie. J. Mullins- Nhà xuất bản Pitman 1996 12 Những bài giáo dục chính trị cơ bản- Tổng Liên đoàn Lao động Việt Nam- Nhà xuất bản Hà Nội 2001 13 Những chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán quốc tế - Liên đoàn kế toán quốc tế - Người dịch: Phạm Học Hữu - Công ty Kiểm toán Việt Nam - Hà Nội 1992. 14 Quản lý nhà nước về kinh tế- Chủ biên: PTS. Mai Văn Bưu và PTS. Đoàn Thị Thu Hà- Nhà xuất bản Khoa học kĩ thuật 1999 15 Tài liệu giới thiệu về Công ty Kiểm toán Việt Nam và hoạt động kiểm toán tại Việt Nam- Công ty Kiểm toán Việt Nam 16 Từ điển Tiếng Việt- Chủ biên: Văn Tân, Nguyễn Văn Đạm - Nhà xuất bản Khoa học xã hội 1977 17 Triết học Mác- Lênin-tập II- Bộ Giáo dục và Đào tạo- Nhà xuất bản Chính trị quốc gia 1997 18 VACO tuyển tập - Tài liệu đào tạo (Tập 6)- Công ty Kiểm toán Việt Nam ._.