Báo cáo Quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán tài chính do Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC) thực hiện

Nam vào năm 1991. Với bề dày kinh nghiệm lâu năm cùng sự nỗ lực không ngừng của Ban Giám đốc và toàn thể cán bộ trong Công ty, AASC đã thực sự phát triển, đóng góp một phần đáng kể đối với sự phát triển của ngành nghề kế toán, kiểm toán nói riêng và sự phát triển của nền kinh tế đất nước nói chung. Chu trình bán hàng và thu tiền là một bộ phận có liên quan đến nhiều chỉ tiêu trọng yếu trên Bảng cân đối kế toán cũng như Báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp, do đó kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền là một phần hành kiểm toán quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Nhận thức được vai trò đó, em đã lựa chọn đề tài: “Những giải pháp chủ yếu hoàn thiện quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC) thực hiện” để nghiên cứu Luận văn tốt nghiệp. Mục đích nghiên cứu đề tài: Mục đích nghiên cứu đề tài này là nhằm tiếp cận lý luận về kiểm toán báo cáo tài chính nói chung cũng như kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền nói riêng, mô tả thực tế kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền tại các khách hàng do Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán AASC thực hiện, từ đó đưa ra một số giải pháp, kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu: Đối tượng nghiên cứu của đề tài: Là lý luận về kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính và thực tiễn hoạt động kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền tại Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán AASC. Phạm vi nghiên cứu đề tài: Em đã nghiên cứu đề tài này trong thời gian thực tập 4 tháng tại Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán AASC và thực tiễn hoạt động kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền tại hai khách hàng ABC và XYZ. Phương pháp nghiên cứu: Đề tài được nghiên cứu bằng nhiều phương pháp khác nhau như: Duy vật biện chứng, duy vật lịch sử, khảo sát thực tiễn… Kết cấu đề tài: Ngoài lời mở đầu và kết luận, Luận văn gồm 3 chương: Chương I: Lý luận chung về kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền trong kiểm toán tài chính. Chương II: Thực hiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền do Công ty AASC thực hiện. Chương III: Phương hướng và giải pháp hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán tài chính tại AASC. Em xin gửi lời cảm ơn tới Ban lãnh đạo Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán AASC và các anh chị phòng Đào tạo và Hợp tác quốc tế đã chỉ bảo và giúp đỡ em trong quá trình thực tập tại Công ty. Đồng thời em cũng xin chân thành cảm ơn Tiến sỹ Đinh Trọng Hanh đã nhiệt tình hướng dẫn em hoàn thành Luận văn này. Em mong nhận được ý kiến đóng góp từ các Thầy, Cô giáo cùng toàn thể các bạn để Luận văn hoàn thiện hơn! Chương I: Lý luận chung về kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính 1.1. Khái quát nội dung và những đặc điểm trong quản lý chu trình bán hàng và thu tiền của doanh nghiệp 1.1.1. Đặc điểm của chu trình bán hàng và thu tiền Trong bất kỳ một loại hình doanh nghiệp nào kể cả doanh nghiệp sản xuất hay doanh nghiệp dịch vụ thương mại… thì bán hàng và thu tiền cũng là một giai đoạn có vai trò quan trọng. Chu kỳ kinh doanh của một doanh nghiệp thường bắt đầu từ khi doanh nghiệp góp vốn, có thể bằng vốn tự có, vốn góp liên doanh, vốn đi vay… để bắt đầu quá trình sản xuất kinh doanh và giai đoạn cuối cùng của chu kỳ kinh doanh đó là quá trình tiêu thụ sản phẩm. Sản phẩm có được tiêu thụ, doanh nghiệp thu lại được vốn kinh doanh đã bỏ ra mới có thể tiếp tục quay vòng và bắt đầu chu kỳ kinh doanh mới. Quá trình đó diễn ra liên tục, đều đặn, bất kỳ sự gián đoạn trong khâu nào cũng ảnh hưởng tới hiệu quả sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Bán hàng và thu tiền là quá trình chuyển đổi quyền sở hữu của hàng hoá qua quá trình trao đổi hàng – tiền (giữa khách thể kiểm toán với khách hàng của họ). Hàng hoá là những tài sản hay dịch vụ có giá trị và có thể bán được và tiền tệ là phương tiện thanh toán. Quá trình tiêu thụ được thực hiện khi hàng hoá và dịch vụ đã được chuyển giao cho người mua và được người mua chấp nhận thanh toán. Bán hàng thu tiền là quá trình thực hiện giá trị và giá trị sử dụng của sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ. Thông qua giai đoạn này doanh nghiệp mới thu hồi được vốn đã bỏ ra đồng thời thu được lợi nhuận để tái sản xuất và ngày càng tăng quy mô sản xuất kinh doanh. Kết quả của chu trình bán hàng và thu tiền không chỉ phản ánh riêng kết quả của chu trình mà còn phản ánh kết quả của toàn bộ quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Việc thực hiện tốt quá trình này sẽ đẩy mạnh các khâu khác trong chu trình kinh doanh của doanh nghiệp, góp phần mở rộng quy mô sản xuất, nâng cao khả năng cạnh tranh của doanh nghiệp trên thị trường… Để có thể hiểu về chu trình này phục vụ cho mục đích kiểm toán thì kiểm toán viên cần nắm được các đặc điểm của chu trình: - Các nghiệp vụ về bán hàng thu tiền liên quan tới các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp . - Chịu ảnh hưởng của quy luật cung cầu trên thị trường. - Mật độ phát sinh các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền là tương đối lớn. - Các chỉ tiêu liên quan tới chu trình dễ bị phản ánh sai lệch. - Các quan hệ thanh toán thường phức tạp liên quan tới việc chiếm dụng vốn cũng như việc lập dự phòng phải thu khó đòi thường bị lợi dụng để ghi tăng chi phí rất khó kiểm soát. - Rủi ro đối với các khoản mục trong chu kỳ xảy ra theo những chiều hướng khác nhau, có thể bị ghi tăng hay ghi giảm theo ý đồ của doanh nghiệp. Do tính phức tạp của chu trình cho nên việc kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền tương đối tốn kém và mất thời gian. Kiểm toán viên cần phải xem xét về các đặc điểm trên cũng như ảnh hưởng của nó tới quá trình thực hiện kiểm toán. Thông thường, với một số doanh nghiệp, những biểu hiện cụ thể của mỗi chức năng và bộ phận đảm nhiệm chức năng đó có khác nhau song chung nhất, chu trình bán hàng - thu tiền đều bao gồm các chức năng chính sau: * Xử lý đơn đặt hàng của khách hàng: Có thể xem đây là điểm bắt đầu của toàn bộ chu trình. Về pháp lý, đó là việc bày tỏ sự sẵn sàng mua hàng hoá theo những điều kiện xác định. Khi nhận được đơn đặt hàng của khách hàng gửi đến thì doanh nghiệp phải xem xét có chấp nhận việc cung cấp hàng hoá, dịch vụ cho khách hàng không. Việc chấp nhận hay không phụ thuộc vào nhu cầu hàng hoá của khách hàng và khả năng cung cấp của doanh nghiệp cũng như các yếu tố về giá cả, phương thức thanh toán… * Xét duyệt bán chịu: Do bán hàng gắn liền với thu tiền trong cùng một khái niệm “tiêu thụ” nên ngay từ thoả thuận ban đầu, sau khi quyết định bán cần xem xét và quyết định bán chịu một phần hoặc toàn bộ lô hàng. Đối với phương thức bán chịu cho khách hàng sẽ được chuyển đi sau khi có sự phê chuẩn của người có thẩm quyền trong doanh nghiệp. * Chuyển giao hàng: Đây là chức năng kế tiếp chức năng duyệt bán. Vào lúc giao hàng chứng từ vận chuyển cũng được lập. Chứng từ vận chuyển thường là hoá đơn vận chuyển hay vận đơn. * Gửi hoá đơn tính tiền cho người mua và ghi rõ nghiệp vụ bán hàng: Hoá đơn bán hàng là chứng từ chỉ rõ mẫu mã, số lượng hàng hoá, giá cả hàng hoá gồm cả giá gốc hàng hoá, chi phí vận chuyển, bảo hiểm và các yếu tố khác theo luật thuế giá trị gia tăng. Hoá đơn phải được lập ngay sau khi giao hàng, hoá đơn là phương thức chỉ rõ cho khách hàng số tiền và thời hạn thanh toán đồng thời là căn cứ ghi sổ nhật ký bán hàng và theo dõi các khoản phải thu. * Xử lý và ghi sổ các khoản thu tiền: Sau khi thực hiện các chức năng về bán hàng cùng ghi sổ kế toán các nghiệp vụ này cần thực hiện tiếp các chức năng thu tiền cả trong điều kiện bình thường và không bình thường. Trong mọi trường hợp đều cần xử lý và ghi sổ các khoản thông thường về thu tiền bán hàng. * Xử lý và ghi sổ hàng bán bị trả lại và các khoản bớt giá: Các khoản giảm trừ doanh thu xảy ra khi người mua không thoả mãn về hàng hoá. Các khoản này cần được phê chuẩn đúng đắn bởi người có thẩm quyền và phải được ghi sổ kế toán một cách chính xác và nhanh chóng. * Dự phòng nợ khó đòi và xoá sổ các khoản phải thu không thu hồi được: Dự phòng nợ khó đòi được lập với yêu cầu đủ trang trải các khoản đã tiêu thụ kỳ này song không có khả năng thu được cả trong tương lai. Trước khi khoá sổ tài khoản và chuẩn bị lập báo cáo tài chính phải tiến hành đánh giá phí tồn kho cho các khoản phải thu không có khả năng thu hồi được qua đó tiến hành lập dự phòng cho các khoản đó. Còn những khoản không thể thu hồi được thì phải thực hiện xoá sổ kế toán. 1.1.2. Kiểm soát nội bộ trong chu trình bán hàng và thu tiền Trong mọi hoạt động của doanh nghiệp, chức năng kiểm tra kiểm soát luôn giữ vai trò quan trọng trong quá trình quản lý và được thực hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Các quá trình kiểm soát trong một doanh nghiệp được thiết kế nhằm ngăn ngừa sự lặp lại không cần thiết các tác nghiệp, gây ra sự lãng phí trong hoạt động và sử dụng kém hiệu quả các nguồn lực trong doanh nghiệp. Bán hàng và thu tiền là quá trình chuyển quyền sở hữu hàng hoá - tiền tệ giữa người mua và người bán, gắn với lợi ích kinh tế và trách nhiệm pháp lý của mỗi bên nên công việc kiểm soát nội bộ cần được thực hiện chặt chẽ. Công việc kiểm soát nội bộ chủ yếu thường bao gồm: * Sự đồng bộ của sổ sách: Đòi hỏi hệ thống kế toán từ chứng từ đến sổ kế toán và bảng tổng hợp có tác dụng kiểm soát tối đa các nghiệp vụ. Với mọi đơn vị, khung pháp lý về kế toán là như nhau tuy nhiên mỗi doanh nghiệp lại có thể lựa chọn các hình thức kế toán khác nhau do đó trình tự kế toán cụ thể cũng khác nhau. Bên cạnh đó, mọi văn bản pháp lý chỉ là khung tối thiểu còn thực tế của mỗi đơn vị lại rất đa dạng cho nên mỗi đơn vị cần định sẵn trình tự cụ thể tương ứng với hệ thống sổ sách tạo thành yếu tố kiểm soát có hiệu lực. * Việc đánh số thứ tự các chứng từ: Doanh nghiệp sử dụng chứng từ có đánh số trước theo thứ tự liên tục có tác dụng vừa đề phòng bỏ sót, giấu diếm, vừa tránh trùng lặp các khoản phải thu, các khoản ghi sổ bán hàng. Việc đánh số trước phải có mục đích rõ ràng kèm theo việc tổ chức hợp lý theo hướng tích cực để đạt mục đích đó. * Lập bảng cân đối thanh toán tiền hàng và gửi cho người mua: Các doanh nghiệp có nghiệp vụ bán hàng và thu tiền có quy mô lớn, thông thường hàng tháng có tổng hợp và lập bảng cân đối giữa giá trị hàng bán với các khoản đã thu tiền, các khoản phải thu để kiểm soát công việc bán hàng và thu tiền. Do các bảng cân đối này có liên quan đến người mua cho nên cần gửi đến người mua để thông báo, đồng thời xác nhận quan hệ mua bán đã phát sinh trong tháng. Để đảm bảo tính khách quan trong xác nhận, việc lập và gửi các bảng cân đối này nên được thực hiện bởi người độc lập, không liên quan tới việc thu tiền hàng hay ghi sổ bán hàng và thu tiền. * Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng: Việc bán hàng thu tiền ngay cũng như bán chịu cho khách hàng cần phải được duyệt y cẩn trọng trước khi bán hàng và hàng bán chỉ được vận chuyển sau khi duyệt với đầy đủ chứng cứ (tài khoản, con dấu, chữ ký hợp pháp của bên mua…) nhằm ngăn ngừa tổn thất do vận chuyển hàng đến người mua “ma” hay người mua không có điều kiện thanh toán…Giá bán cũng phải được duyệt bao gồm cả chi phí vận chuyển, bớt giá, giảm giá và điều kiện thanh toán nhằm tránh thất thu, kích thích tăng thu cũng như giải quyết hợp pháp và hiệu quả các quan hệ lợi ích giữa các bên trong quan hệ mua – bán. * Nguyên tắc phân công phân nhiệm: Đây là công việc trọng yếu trong kiểm soát nội bộ nhằm ngăn ngừa những sai sót và gian lận trong kế toán nói chung và với lĩnh vực bán hàng – thu tiền nói riêng. Ví dụ, nếu sổ bán hàng với sổ thu tiền được hai kế toán theo dõi độc lập nhau và sổ thu tiền có người kiểm soát độc lập, đối chiếu định kỳ với Sổ cái, với Sổ quỹ sẽ tạo ra sự kiểm tra chéo, tăng độ tin cậy của thông tin. Mặt khác, để ngăn ngừa gian lận, trong nhiều trường hợp phải ngăn cách độc lập nơi làm việc của thủ quỹ với những người ghi chép các Nhật ký bán hàng với Sổ quỹ. Đồng thời, giữa chức năng bán hàng với chức năng duyệt bán chịu cũng cần phân cách để phòng ngừa những tiêu cực có thể phát sinh trong khâu bán hàng và khả năng thất thu trong khâu thanh toán. * Tính độc lập của người kiểm tra – kiểm soát: Tính độc lập của người kiểm tra – kiểm soát trong việc thực hiện trình tự kiểm soát nội bộ là yếu tố chủ yếu trong việc phát huy hiệu lực của kiểm soát nội bộ. Thông thường, sử dụng kiểm toán viên nội bộ để kiểm soát việc xử lý và ghi sổ các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền sẽ đảm bảo chất lượng kiểm soát và phục vụ tốt cho việc thực hiện các mục tiêu kiểm toán. 1.1.3. Các loại chứng từ, sổ sách sử dụng và trình tự hạch toán đối với chu trình bán hàng và thu tiền Tổ chức kế toán bán hàng và thu tiền cũng giống như các giai đoạn khác trong chu kỳ kinh doanh của doanh nghiệp bao gồm các nội dung sau: * Tổ chức chứng từ kế toán: Quá trình thiết kế số lượng chứng từ, loại chứng từ và quy trình hạch toán trên chứng từ tại doanh nghiệp. Sơ đồ tổ chức chứng từ kế toán trong chu trình bán hàng và thu tiền: Sơ đồ 1.1: Tổ chức chứng từ kế toán trong chu trình bán hàng và thu tiền Bộ phận cung ứng Thủ trưởng, KTT Bộ phận quản lý hàng Kế toán thanh toán Lập chứng từ bán hàng: Hoá đơn bán hàng Ký duyệt hoá đơn, phê duyệt bán chịu Giao nhận hàng: Phiếu xuất kho, phiếu biên nhận… Ghi sổ và theo dõi thanh toán: Sổ doanh thu, các khoản phải thu Nhu cầu bán hàng: Đơn đặt hàng Lưu trữ, bảo quản chứng từ * Các tài khoản sử dụng: TK 511: Doanh thu bán hàng TK 512: Doanh thu bán hàng nội bộ TK 521: Chiết khấu thương mại TK 531: Hàng bán bị trả lại TK 532: Giảm giá hàng bán TK 3387: Doanh thu chưa thực hiện TK 111: Tiền mặt TK 112: Tiền gửi ngân hàng TK 131: Phải thu khách hàng TK 139: Dự phòng phải thu khó đòi TK 3331: Thuế VAT đầu ra TK 004: Nợ khó đòi đã xử lý … * Các chứng từ sổ sách sử dụng: Chứng từ sử dụng: đơn đặt hàng của khách hàng, hợp đồng kinh tế, hoá đơn bán hàng hoặc hoá đơn kiêm phiếu xuất kho, biên bản thanh lý hợp đồng kinh tế, biên bản quyết toán cung cấp hàng hoá, dịch vụ, phiếu thu, giấy báo Có ngân hàng,… Sổ sách sử dụng: sổ Nhật ký bán hàng, sổ Nhật ký thu tiền, sổ Cái tài khoản có liên quan (511, 131 641, 642, 155, 156…), sổ chi tiết tài khoản liên quan… Sơ đồ 1.2: Sơ đồ hạch toán kế toán chu trình bán hàng và thu tiền TK 111, 112, 131... Thuế GTGT đầu ra phải nộp (Phương pháp khấu trừ) TK 33311 Doanh thu bán hàng Kết chuyển doanh thu thuần để xác định kết quả Kết chuyển các khoản giảm trừ doanh thu Thuế TTĐB, thuế xuất khẩu, thuế GTGT trực tiếp phải nộp TK 911 TK 511 TK 333 TK 521, 531, 532 1.2. Tổng quan về kiểm toán báo cáo tài chính và vị trí của kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính 1.2.1. Khái niệm, mục tiêu, đối tượng và phạm vi của kiểm toán báo cáo tài chính Kiểm toán tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán bởi nó chứa đựng đầy đủ “sắc thái kiểm toán” ngay từ khi ra đời cũng như trong quá trình phát triển. Đặc trưng cơ bản đó của kiểm toán tài chính bắt nguồn từ chính đối tượng kiểm toán tài chính và từ quan hệ chủ thể – khách thể kiểm toán. Mối quan hệ giữa kiểm toán tài chính với toàn bộ hệ thống kiểm toán là mối quan hệ giữa cái riêng và cái chung, do vậy kiểm toán tài chính cũng có những đặc điểm riêng ngay trong đặc điểm chung của kiểm toán, từ đặc điểm chung về mục tiêu, chức năng, đối tượng, phương pháp đến tổ chức kiểm toán. Đối tượng kiểm toán tài chính là Bảng khai tài chính trong đó bộ phận quan trọng nhất là Báo cáo tài chính. Theo định nghĩa trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200: “Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị”. Đây là những báo cáo tổng hợp nhất về tình hình tài sản, nguồn vốn chủ sở hữu và công nợ cũng như tình hình tài chính, kết quả kinh doanh trong kỳ của doanh nghiệp. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 200 và Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 đã chỉ rõ: “Mục tiêu của kiểm toán tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?”.Mục tiêu kiểm toán còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót nhằm khắc phục và nâng cao chất lượng thông tin tài chính đơn vị. 1.2.2. Phương pháp kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính Kiểm toán tài chính là một hoạt động đặc trưng và nằm trong hệ thống kiểm toán nói chung. Cũng như mọi loại hình kiểm toán khác, để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán tài chính cũng sử dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ (kiểm toán cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu lôgíc) và kiểm toán ngoài chứng từ (kiểm kê, thực nghiệm, điều tra). Tuy nhiên, do mỗi loại kiểm toán có chức năng cụ thể khác nhau, đối tượng cụ thể khác nhau và quan hệ chủ thể, khách thể kiểm toán khác nhau nên trong kiểm toán tài chính, cách thức kết hợp các phương pháp cơ bản trên cũng có những điểm đặc thù. Xét theo chức năng chung của kiểm toán, kiểm toán tài chính hướng tới việc bày tỏ các ý kiến trên cơ cở các bằng chứng kiểm toán. Để có được những bằng chứng này, kiểm toán tài chính cần triển khai các phương pháp cơ bản theo từng tình huống cụ thể. Trong Chuẩn mực kiểm toán quốc tế 8500 và Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, những cách thức cụ thể này được gọi là phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán. Ngoài ra, khi xét về đối tượng cụ thể của kiểm toán tài chính là các Báo cáo kế toán và các Bảng tổng hợp tài chính khác, vừa chứa đựng những mối quan hệ kinh tế tổng quát, vừa phản ánh cụ thể các khoản mục, kiểm toán tài chính phải hình thành những trắc nghiệm với việc sử dụng liên hoàn các phương pháp cơ bản để đưa ra ý kiến đúng đắn về các bảng tổng hợp này. 1.2.3. Khái quát quy trình kiểm toán báo cáo tài chính Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực cho từng cuộc kiểm toán cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên Báo cáo tài chính, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình gồm ba giai đoạn như sau: Giai đoạn I: Lập kế hoạch, thiết kế phương pháp kiểm toán. Giai đoạn II: Thực hiện kế hoạch kiểm toán. Giai đoạn III: Kết thúc kiểm toán, hoàn tất và công bố báo cáo. 1.2.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà kiểm toán viên cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng như các điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán có vai trò quan trọng, chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán giúp kiểm toán viên thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm cơ sở để đưa ra các ý kiến xác đáng về các Báo cáo tài chính, giúp kiểm toán viên phối hợp hiệu quả với nhau cũng như với các bộ phận có liên quan như kiểm toán nội bộ, các chuyên gia bên ngoài…Kế hoạch kiểm toán thích hợp là căn cứ để Công ty kiểm toán tránh xảy ra bất đồng với khách hàng đồng thời cũng là căn cứ để kiểm toán viên có thể kiểm soát và đánh giá chất lượng công việc kiểm toán đã và đang thực hiện, góp phần nâng cao chất lượng và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Theo đó, việc lập kế hoạch kiểm toán thường được triển khai qua các bước chi tiết sau: Chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán thu nhận một khách hàng. Trên cơ sở đã xác định được đối tượng khách hàng có thể phục vụ trong tương lai, Công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán gồm: đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lý do kiểm toán, lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán và ký hợp đồng kiểm toán. * Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán Kiểm toán viên phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của kiểm toán viên hay làm hại uy tín của Công ty kiểm toán hay không? Kiểm toán viên cần tiến hành các công việc: Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng. Tính liêm chính của Ban Giám đốc công ty khách hàng. Liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm. Điều cân nhắc cuối cùng nhưng quan trọng nhất của kiểm toán viên khi đánh giá có chấp nhận khách hàng hay không chính là việc xác định khả năng có thể kiểm toán của khách hàng. * Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng Thực chất của việc nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng là việc xác định người sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ. Kiểm toán viên có thể phỏng vấn trực tiếp Ban Giám đốc khách hàng hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đã được thực hiện trước đó. Thông qua việc nhận diện các lý do kiểm toán của khách hàng, Công ty kiểm toán cần ước lượng quy mô phức tạp của cuộc kiểm toán, từ đó lựa chọn đội ngũ nhân viên thích hợp để thực hiện cuộc kiểm toán. * Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp cho cuộc kiểm toán không chỉ hướng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ các Chuẩn mực kiểm toán chung được thừa nhận (GAAS). Chuẩn mực kiểm toán chung đầu tiên nêu rõ “quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã được đào tạo đầy đủ thành thạo như một kiểm toán viên”. Việc lựa chọn này được tiến hành trên yêu cầu về số người, trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kĩ thuật và thường do Ban Giám đốc Công ty kiểm toán trực tiếp chỉ đạo. * Hợp đồng kiểm toán Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 210, Hợp đồng kiểm toán thì hợp đồng kiểm toán phải được lập và ký chính thức trước khi tiến hành công việc kiểm toán nhằm bảo vệ quyền lợi của khách hàng và của Công ty kiểm toán. Hợp đồng kiểm toán được ký kết giữa bên cung cấp dịch vụ kiểm toán và bên sử dụng dịch vụ kiểm toán bao gồm các nội dung chủ yếu sau: - Mục đích và phạm vi kiểm toán: Mục tiêu của cuộc kiểm toán là cái đích cần đạt tới đồng thời là thước đo kết quả của mỗi cuộc kiểm toán cụ thể. Phạm vi kiểm toán là sự giới hạn về không gian, thời gian của đối tượng kiểm toán, thường được xác định cùng với việc xác định mục tiêu của cuộc kiểm toán. - Trách nhiệm Ban Giám đốc công ty khách hàng và kiểm toán viên: Ban Giám đốc có trách nhiệm trong việc lập và trình bày trung thực các thông tin trên Báo cáo tài chính, kiểm toán viên có trách nhiệm đưa ra ý kiến độc lập về Báo cáo tài chính dựa trên kết quả của cuộc kiểm toán. - Hình thức thông báo kết quả kiểm toán: Kết quả kiểm toán thường được biểu hiện cụ thể dưới một báo cáo kiểm toán và có kèm theo một thư quản lí trong đó nêu rõ những khiếm khuyết của hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc những gợi ý sửa chữa những khiếm khuyết này. - Thời gian tiến hành cuộc kiểm toán: Thời gian nghiên cứu sơ bộ, thời gian kiểm toán chính thức, thời gian kết thúc kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán. - Căn cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán: Khẳng định rằng kiểm toán viên không chịu trách nhiệm những sai sót do bản chất và hạn chế vốn có của hệ thống kế toán, kiểm soát nội bộ. Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Trong giai đoạn này kiểm toán viên đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và mở rộng các thủ tục kiểm toán khác. Kiểm toán viên tiến hành thu thập các thông tin cần thiết phục vụ cho cuộc kiểm toán thông qua: - Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng - Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung. - Tham qua nhà xưởng. - Nhận diện các bên hữu quan. - Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài. Những thông tin cơ sở được thu thập sẽ giúp cho kiểm toán viên hiểu được về các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng. Kiểm toán viên cũng cần thu thập các thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng để nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh này. Những thông tin này được thu thập trong quá trình tiếp xúc với Ban Giám đốc công ty khách hàng bao gồm các loại sau: - Giấy phép thành lập và Điều lệ công ty. - Các Báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán. thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm trước. - Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc. - Các hợp đồng và cam kết quan trọng. Sau khi đã thu thập được các thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích đối với các thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, thời gian và nội dung các thủ tục kiểm toán sẽ được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán. Đánh giá trọng yếu và rủi ro ở bước này kiểm toán viên căn cứ vào các thông tin đã thu thập được để đánh giá, nhận xét nhằm đưa ra một kế hoạch kiểm toán phù hợp. * Đánh giá tính trọng yếu: Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ (hay quy mô) và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc là sẽ rút ra kết luận sai lầm. Kiểm toán viên phải đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của Báo cáo tài chính có thể chấp nhận được, xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót lên Báo cáo tài chính để từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi thực hiện các khảo sát (thử nghiệm) kiểm toán. Kiểm toán viên cần đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính và phân bổ mức đánh giá đó cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. - Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức đó các báo cáo tài chính có thể sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng thông tin tài chính. Nói cách khác đó chính là những sai sót có thể chấp nhận được đối với toàn bộ báo cáo tài chính. - Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục: Sau khi kiểm toán viên đã có được ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Đó cũng chính là sai số có thể chấp nhận được đối với từng khoản mục. Mục đích của việc phân bổ này là để giúp kiểm toán viên xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất có thể mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên Báo cáo tài chính không vượt quá mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Cơ sở để tiến hành phân bổ là: bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục, kinh nghiệm kiểm toán của kiểm toán viên và chi phí kiểm toán đối với từng khoản mục. * Đánh giá rủi ro: Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, “rủi ro kiểm toán (AR) là rủi ro do Công ty kiểm toán và kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi Báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu”. Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. - Rủi ro tiềm tàng (IR): là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ. Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, kiểm toán viên dựa vào các yếu tố ảnh hưởng: Bản chất kinh doanh của khách hàng, tính trung thực của Ban Giám đốc, kết quả các lần kiểm toán trước, hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn, các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên, các ước tính kế toán, qui mô của các số dư tài khoản… - Rủi ro kiểm soát (CR): là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu quả do đó đã không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này. Rủi ro kiểm soát được kiểm toán viên đánh giá đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính thông qua việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với khoản mục này. - Rủi ro phát hiện (DR): là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên Báo cáo tài chính mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ và cũng không được kiểm toán viên phát hiện trong quá trình kiểm toán. Rủi ro phát hiện được xác định từ ba loại rủi ro: rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Vì ba loại rủi ro này thay đổi đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính nên rủi ro phát hiện và số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập cũng thay đổi theo đối với từng khoản mục. * Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán: Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320, Tính trọng yếu trong kiểm toán, mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngược chiều nhau nghĩa là nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại. Kiểm toán viên phải quan tâm đến mối quan hệ này khi xác định bản chất, thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thực hiện. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả”. Kiểm toán viên đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát không chỉ để xác minh tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ mà còn làm cơ sở cho việc xác định phạm vi thực hiện các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ của đơn vị. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng: là tìm hiểu._. trên hai mặt chủ yếu đó là thiết kế kiểm soát nội bộ bao gồm thiết kế về quy chế kiểm soát và thiết kế về bộ máy kiểm soát, hoạt động liên tục và có hiệu lực của kiểm soát nội bộ. Đánh giá rủi ro kiểm soát: Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, “sau khi hiểu được hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát theo các cơ sở dẫn liệu cho số dư của mỗi tài khoản trọng yếu”. Kiểm toán viên có thể đánh giá rủi ro theo yếu tố định tính thấp, trung bình, cao hoặc tỷ lệ phần trăm. Thiết kế chương trình kiểm toán Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các kiểm toán viên cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thiết thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận được kiểm toán. Chương trình kiểm toán được thiết kế phù hợp sẽ đóng vai trò quan trọng cho hiệu quả của cuộc kiểm toán. Góp phần sắp xếp một cách có kế hoạch các công việc và nhân lực, đảm bảo sự phối hợp giữa các kiểm toán viên cũng như hướng dẫn chi tiết cho các kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán, là phương tiện để chủ nhiệm kiểm toán quản lý, giám sát cuộc kiểm toán và là bằng chứng chứng minh cho các thủ tục kiểm toán đã thực hiện. Chương trình kiểm toán được thiết kế thành ba phần: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực tiếp số dư. Việc thiết kế các loại hình trắc nghiệm kiểm toán có những đặc trưng riêng tuy nhiên đều bao gồm bốn nội dung: xác định thủ tục kiểm toán, quy mô mẫu chọn, khoản mục được chọn và thời gian thực hiện. - Các thủ tục kiểm toán sử dụng: Là những hướng dẫn chi tiết về quá trình thu thập một loại bằng chứng kiểm toán cá biệt ở một thời điểm nào đó khi tiến hành kiểm toán. - Quy mô mẫu chọn: Kiểm toán viên phải tiến hành chọn mẫu một cách khoa học và hợp lý để chọn được mẫu có tính đại diện, đặc trưng cho tổng thể. - Khoản mục được chọn: Ngoài quy mô mẫu chọn phù hợp kiểm toán viên cần phải lựa chọn được khoản mục có tính đại diện. - Thời gian thực hiện: Xác định thời điểm bắt đầu và kết thúc các thủ tục kiểm toán đã đề ra. 1.2.3.2. Thực hiện kiểm toán Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán. Là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy. Thực hiện kiểm toán không chỉ là triển khai một cách máy móc kế hoạch đã vạch ra, cũng không phải là quá trình thu thập một cách thụ động các bằng chứng kiểm toán theo định hướng trong kế hoạch kiểm toán hoặc tràn lan theo diễn biến của thực tế mà đó là một quá trình chủ động thực hiện các kế hoạch và chương trình kiểm toán kết hợp với khả năng của kiểm toán viên để có được những kết luận xác đáng về mức độ trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính. * Thực hiện thủ tục kiểm soát: Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát) là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Thủ tục này chỉ được thực hiện sau khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ với đánh giá ban đầu là đơn vị được kiểm toán có hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu lực. Các cách thức hay phương pháp cụ thể được áp dụng trong kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm: - Điều tra - Phỏng vấn - Thực hiện lại - Kiểm tra từ đầu đến cuối - Kiểm tra ngược lại Các biện pháp kỹ thuật để thu thập bằng chứng kiểm toán về thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ có thể được trình bày chi tiết hoặc khái quát hơn. * Thực hiện thủ tục phân tích: Thủ tục phân tích hay quy trình phân tích là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp, đối chiếu lôgíc, cân đối…giữa các trị số (bằng tiền) của các chỉ tiêu hoặc của các bộ phận cấu thành chỉ tiêu. Thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên đánh giá khái quát tính hợp lý chung của các xu hướng biến động và các quan hệ kinh tế đồng thời xác định phạm vi và mức độ áp dụng các thử nghiệm khác qua đánh giá trên: nếu thủ tục phân tích cho thấy biểu hiện bất thường về mức biến động của một khoản mục hay một loại tài sản hoặc về một quan hệ cụ thể thì kiểm toán viên sẽ thận trọng khi xác định mức độ và phạm vi áp dụng các thử nghiệm khác. Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng gồm: - Kiểm tra tính hợp lý - Phân tích ngang (phân tích xu hướng) - Phân tích dọc Thông thường, thực hiện thủ tục phân tích phải trải qua những giai đoạn chủ yếu: - Phát triển một mô hình - Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ - Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ - Phân tích nguyên nhân chênh lệch - Xem xét những phát hiện qua kiểm toán * Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết: Kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư để kiểm toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục hay loại nghiệp vụ. Các kỹ thuật cụ thể như: so sánh, tính toán, xác nhận, kiểm tra thực tế và quan sát, soát xét lại chứng từ, sổ sách. Quá trình kiểm tra chi tiết gồm bốn bước: - Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết: bao gồm xác định mục tiêu của các biện pháp kỹ thuật và lựa chọn các khoản mục trong tổng thể. - Lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết. - Lựa chọn khoản mục chính. - Thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết trên các khoản mục đã chọn. - Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết. - Xử lý chênh lệch kiểm toán. Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và số dư là một phần của thử nghiệm áp dụng trong kiểm toán tài chính. Khi kết quả của các thủ tục phân tích cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng không đáng tin cậy thì kiểm toán viên phải tăng cường việc thực hiện kiểm tra chi tiết. Tuy nhiên, khi hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu quả thì kiểm toán viên cũng không được bỏ qua kiểm tra chi tiết mà vẫn phải tiến hành nhưng với số lượng ít. Trên thực tế kiểm toán viên sẽ lựa chọn các thử nghiệm cơ bản hay thử nghiệm kiểm soát hoặc kết hợp cả hai tuỳ từng trường hợp để có thể thu được bằng chứng kiểm toán đầy đủ và đáng tin cậy, đảm bảo chất lượng cũng như hiệu quả của cuộc kiểm toán. 1.2.3.3. Kết thúc kiểm toán Sau khi kết thúc giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên sẽ hoàn tất công việc kiểm toán thông qua việc xem xét kết quả các thử nghiệm đã thực hiện, xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày lập Báo cáo tài chính…rồi đưa ra kết luận cuối cùng và lập Báo cáo kiểm toán. Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính phải nêu rõ ý kiến của kiểm toán viên về các Báo cáo tài chính đã thực hiện kiểm toán trên hai phương diện: phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu các thông tin định lượng của Báo cáo tài chính về thực trạng tài chính và kết quả kinh doanh và việc tuân thủ các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), cũng như việc tuân thủ các quy định pháp lý có liên quan đến hoạt động của đơn vị được kiểm toán. Có bốn loại ý kiến mà kiểm toán viên có thể trình bày trên Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính tuỳ thuộc vào kết quả của cuộc kiểm toán: - ý kiến chấp nhận toàn phần - ý kiến chấp nhận từng phần - ý kiến từ chối - ý kiến không chấp nhận (ý kiến trái ngược) * ý kiến chấp nhận toàn phần: Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần được trình bày trong trường hợp kiểm toán viên và Công ty kiểm toán cho rằng Báo cáo tài chính phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị được kiểm toán, và phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận). * ý kiến chấp nhận từng phần: Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần được trình bày trong trường hợp kiểm toán viên và Công ty kiểm toán cho rằng Báo cáo tài chính chỉ phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị, nếu không bị ảnh hưởng bởi yếu tố tuỳ thuộc mà kiểm toán viên đã nêu ra trong Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính. * ý kiến từ chối: ý kiến từ chối được đưa ra trong trường hợp hậu quả của việc giới hạn phạm vi kiểm toán là quan trọng hoặc thiếu thông tin liên quan đến một số lượng lớn các khoản mục tới mức mà kiểm toán viên không thể thu thập đầy đủ và thích hợp các bằng chứng kiểm toán để có thể cho ý kiến về Báo cáo tài chính. * ý kiến không chấp nhận: ý kiến không chấp nhận hay ý kiến trái ngược được đưa ra trong trường hợp các vấn đề không thống nhất với Giám đốc là quan trọng hoặc liên quan đến một số lượng lớn các khoản mục đến mức độ mà kiểm toán viên cho rằng ý kiến chấp nhận từng phần là chưa đủ để thể hiện tính chất và mức độ sai sót trọng yếu của Báo cáo tài chính. 1.2.4. Vị trí kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính Quá trình kinh doanh là quá trình tái sản xuất và tạo ra lợi nhuận cho doanh nghiệp. Kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh là tiêu chí để đánh giá hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp. Xét cho cùng thì dù doanh nghiệp là đơn vị sản xuất hay kinh doanh thương mại thì chu trình bán hàng và thu tiền không thể thiếu và đóng vai trò hết sức quan trọng. Hơn thế nữa, chu trình bán hàng thu tiền liên quan đến nhiều chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh. Đây là những chỉ tiêu cơ bản mà những người quan tâm đến tình hình tài chính của doanh nghiệp sử dụng để đánh giá tình hình kinh doanh của doanh nghiệp do đó thường bị phản ánh sai lệch. Chính vì vậy, kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền là một bộ phận không thể tách rời trong kiểm toán báo cáo tài chính. 1.3. Mục tiêu, đối tượng và phạm vi kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền cũng như kiểm toán các chu trình khác, cần xác định rõ phạm vi công việc và mục tiêu kiểm toán, qua đó có cơ sở cho việc thu thập các bằng chứng kiểm toán để có thể đưa ra ý kiến của mình về Báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 đã nêu rõ: “Mục tiêu của kiểm toán tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?” Để tiến hành cuộc kiểm toán một cách có hiệu quả kiểm toán viên cần phải hiểu được các xác nhận của Ban quản trị do các xác nhận này có mối quan hệ với mục tiêu của kiểm toán. Đối với chu trình bán hàng – thu tiền, các xác nhận đó bao gồm: - Xác nhận về sự hiện hữu: Doanh thu ghi nhận trên Báo cáo tài chính phản ánh quá trình trao đổi hàng hoá, dịch vụ thực tế đã xảy ra, các khoản phải thu trên Bảng cân đối kế toán là có thực vào ngày lập các cân đối kế toán. - Xác nhận về tính đầy đủ: Tất cả doanh thu về hàng hoá, dịch vụ, các khoản phải thu và đã thu đều được ghi sổ đầy đủ và đưa vào Báo cáo tài chính. - Xác nhận về quyền sở hữu: Hàng hoá và các khoản phải thu của doanh nghiệp vào ngày lập Báo cáo tài chính đều thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp. - Xác nhận về sự đánh giá và phân loại: Doanh thu và các khoản phải thu được tính toán đúng đắn và được phân loại đúng bản chất, đối tượng. - Xác nhận về sự trình bày: Doanh thu và các khoản phải thu được trình bày trung thực và đúng đắn trên các báo cáo tài chính theo đúng hệ thống kế toán của doanh nghiệp và theo các quy định của các chế độ, chuẩn mực kế toán hiện hành. Bên cạnh các xác nhận của Ban quản trị của doanh nghiệp thì các mục tiêu chung và mục tiêu đặc thù của kiểm toán cũng cần phải được xem xét. Do chu trình bán hàng – thu tiền được cấu thành bởi các nghiệp vụ cụ thể và từ đó hình thành các khoản mục trên các báo cáo tài chính nên các mục tiêu đặc thù của kiểm toán bán hàng và thu tiền cần cụ thể hoá cả mục tiêu kiểm toán tài chính và mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ phù hợp với đặc điểm của phần hành kiểm toán này. Mặt khác, mặc dù các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền có quan hệ chặt chẽ và tạo nên chu trình xác định song mỗi loại nghiệp vụ này lại có yêu cầu riêng và phản ánh cụ thể vào sổ kế toán riêng theo trình tự độc lập tương đối. Do đó, mục tiêu đặc thù cho các khoản mục, nghiệp vụ bán hàng và nghiệp vụ thu tiền cũng cần có định hướng cụ thể qua các mục tiêu kiểm toán đặc thù riêng biệt. * Mục tiêu chung bao gồm: - Mục tiêu hợp lý chung: Mục tiêu này giúp kiểm toán viên đánh giá số liệu về các số dư trên tài khoản phải thu khách hàng có hợp lý hay không dựa trên tất cả các thông tin mà kiểm toán viên có được về công việc kinh doanh của khách hàng. - Các mục tiêu chung khác: + Tính có căn cứ hợp lý: Số tiền ghi trên sổ và trên báo cáo tài chính thực sự là số tiền phát sinh trong quá trình xảy ra nghiệp vụ bán hàng và các nghiệp vụ có liên quan. + Tính đầy đủ: Mọi nghiệp vụ phát sinh đều được ghi sổ + Quyền sở hữu: Số tiền hoặc tài sản được ghi thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp tại ngày lập báo cáo tài chính. + Sự đánh giá: Tiền và tài sản của doanh nghiệp phải được đánh giá đúng với giá trị hiện tại trên thị trường và được ghi sổ chính xác, hợp lý. + Sự phân loại: Số tiền được ghi trên sổ phải được phản ánh đúng nội dung tài khoản và các tài khoản phải được trình bày đúng đắn trên báo cáo tài chính. + Tính đúng kỳ: Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh đều được ghi chép đúng thời gian phát sinh nghiệp vụ. * Mục tiêu đặc thù của chu trình bán hàng – thu tiền: - Tính có căn cứ hợp lý: Hàng bán vận chuyển đến khách hàng và các khoản phải thu khách hàng là có thật. - Tính đầy đủ: Mọi nghiệp vụ bán hàng và mọi khoản phải thu khách hàng đều được ghi sổ. - Quyền sở hữu: Hàng hoá đã bán thuộc sở hữu của đơn vị và các khoản phải thu có người sở hữu. - Sự đánh giá: Hàng đã vận chuyển và có hoá đơn ghi giá bán được thoả thuận. Các khoản phải thu được đánh giá đúng. - Sự phân loại: Doanh thu phải được phân loại đúng đắn thành các loại doanh thu bán ra và doanh thu nội bộ, doanh thu hàng bán bị trả lại, doanh thu nhận trước… Các khoản phải thu được phân loại đúng. - Tính đúng kỳ: Doanh thu và các khoản phải thu khách hàng được ghi chép đúng kỳ, không có hiện tượng ghi giảm doanh thu, ghi tăng các khoản phải thu và ngược lại. - Trình bày và thể hiện: Doanh thu tiền mặt và các khoản phải thu được trình bày chính xác trên các báo cáo tài chính theo đúng chế độ. Mục đích chung của cuộc kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền là đánh giá xem liệu các số dư tài khoản của chu trình này có được trình bày một cách trung thực, phù hợp với nguyên tắc kế toán được thừa nhận hay không. Do đó, đối tượng kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền chính là các khoản mục có liên quan đến chu trình này. 1.4. Trình tự kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính Do chu trình bán hàng – thu tiền có những khoản mục là yếu tố cấu thành báo cáo tài chính nên khi tiến hành kiểm toán cũng phải tuân theo quy trình kiểm toán chung của một cuộc kiểm toán để đảm bảo tính nhất quán. Trình tự kiểm toán gồm các giai đoạn: - Lập kế hoạch, thiết kế phương pháp kiểm toán đối với chu trình bán hàng và thu tiền - Thực hiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền - Kết thúc kiểm toán, hoàn tất và công bố báo cáo 1.4.1. Lập kế hoạch kiểm toán Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 quy định: “Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng hạn”. Trong một cuộc kiểm toán, kế hoạch kiểm toán được lập chung cho toàn bộ các chu trình cũng như các khoản mục trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Chu trình bán hàng và thu tiền là một chu trình quan trọng, các khoản mục liên quan đến chu trình bán hàng và thu tiền là những khoản mục trọng yếu do đó trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cần xác định đầy đủ các yếu tố liên quan đến chu trình bán hàng và thu tiền. 1.4.1.1. Chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền Ngoài các bước công việc chung trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần tiến hành tìm hiểu đối với chu trình bán hàng – thu tiền và thu thập các thông tin cần thiết: - Tìm hiểu về doanh nghiệp: Kiểm toán viên tiến hành tìm hiểu sơ đồ tổ chức của các phòng kinh doanh, bộ phận bán hàng, các loại chứng từ sổ sách sử dụng tại doanh nghiệp liên quan tới chu trình. - Tham quan nhà xưởng: Thu thập các hiểu biết về tính chất, đặc điểm của sản phẩm được sản xuất tại doanh nghiệp hay hàng hoá, dịch vụ được cung cấp bởi doanh nghiệp… Tìm hiểu về công tác bảo vệ tài sản, nhà xưởng sản xuất, kho hàng… - Xem xét các chính sách của Công ty: Kiểm toán viên cần tìm hiểu các chính sách bán hàng, chính sách khuyến mại, chiết khấu, giảm giá của doanh nghiệp cũng như các chính sách tín dụng áp dụng cho các khách hàng. - Thu thập những thông tin về trách nhiệm pháp lý của khách hàng: + Biên bản các cuộc họp: Kiểm toán viên tìm hiểu xem có thông tin nào liên quan tới các chính sách, thủ tục trong chu trình bán hàng – thu tiền hay không. + Các hợp đồng: Đây là những tài liệu quan trọng chứa đựng các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng trong quá trình thực hiện kinh doanh, cung cấp hàng hoá, dịch vụ. Kiểm toán viên cần tìm hiểu để biết chắc chắn rằng doanh nghiệp có hợp đồng cung cấp sản phẩm dịch vụ dài hạn hoặc hợp đồng đặc biệt nào với khách hàng của mình hay không. 1.4.1.2. Đánh giá trọng yếu và rủi ro trong quá trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền Dựa vào những thông tin đã thu thập ở bước trên kiểm toán viên sẽ tiến hành đánh giá, nhận xét để đưa ra một kế hoạch kiểm toán phù hợp. Đánh giá tính trọng yếu Sau khi đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộ báo cáo tài chính, kiểm toán viên sẽ tiến hành phân bổ mức đánh giá này cho từng khoản mục. Đối với chu trình bán hàng và thu tiền, kiểm toán viên sẽ tiến hành phân bổ mức ước lượng trọng yếu cho các khoản mục như doanh thu, các khoản phải thu và tiền của doanh nghiệp. Qua đó, kiểm toán viên có thể xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất có thể mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên Báo cáo tài chính không vượt quá mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Đánh giá rủi ro ở bước này kiểm toán viên phải xác định mức độ rủi ro kiểm toán trong quá trình thực hiện chu trình bán hàng và thu tiền là cao hay thấp bao gồm việc đánh giá: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. - Rủi ro tiềm tàng (IR): Rủi ro tiềm tàng trong chu trình bán hàng và thu tiền là rủi ro đối với việc quản lý tiền mặt hay các phương tiện thanh toán khác, tính trung thực của Ban giám đốc khách hàng trong việc khai báo các khoản doanh thu, các nghiệp vụ bán hàng bất thường và các ước tính kế toán như dự phòng nợ phải thu khó đòi… - Rủi ro kiểm soát (CR): Đối với chu trình bán hàng và thu tiền, rủi ro kiểm soát là việc đơn vị được kiểm toán không tuân thủ các nguyên tắc của hệ thống kiểm soát nội bộ: nguyên tắc phân công phân nhiệm… - Rủi ro phát hiện (DR): Là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên báo cáo tài chính mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ và cũng không được kiểm toán viên phát hiện trong quá trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền. 1.4.1.3. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát * Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng: là tìm hiểu trên hai mặt chủ yếu đó là thiết kế kiểm soát nội bộ bao gồm thiết kế về quy chế kiểm soát và thiết kế về bộ máy kiểm soát, hoạt động liên tục và có hiệu lực của kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên cần tìm hiểu về quy trình hoạt động kèm theo đó là các thủ tục kiểm soát được thực hiện để ngăn ngừa sai phạm xảy ra đối với từng bước trong chu trình, từ việc ký hợp đồng với khách hàng, chuyển giao hàng, thu tiền và ghi sổ doanh thu, … * Đánh giá rủi ro kiểm soát: Sau khi đã có được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên cần tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho số dư các tài khoản hay các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu. 1.4.1.4. Thiết kế chương trình kiểm toán và thủ tục cần thiết để kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền ở giai đoạn này kiểm toán viên sẽ xác định các thủ tục cần thiết phải thực hiện đối với chu trình bán hàng và thu tiền bao gồm: thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết. 1.4.2. Thực hiện kiểm toán 1.4.2.1. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát Thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ bán hàng kiểm toán viên sẽ tiến hành thực hiện các thử nghiệm kiểm soát theo các mục tiêu sau: * Các nghiệp vụ bán hàng đã ghi sổ là có thật (hướng tới mục tiêu hiệu lực): Kiểm toán viên sẽ tiến hành: - Xem xét các bản sao hoá đơn bán hàng minh chứng cho vận đơn và đơn đặt hàng. - Xem xét tính hiệu lực của dãy hoá đơn bán hàng được đánh số trước. - Xác minh việc thực hiện độc lập quá trình gửi bảng cân đối thu tiền và tiếp nhận các xác nhận hoặc khiếu nại của người mua… * Các nghiệp vụ bán hàng được phê chuẩn đúng đắn: Mục tiêu được phép trong bán hàng thường có liên quan trực tiếp đến các quyết định về bán chịu, về vận chuyển và về giá cả. Khi đó kiểm toán viên cần tiến hành rà soát các quyết định về chính sách chung cùng những thay đổi cụ thể trong từng thương vụ. Kiểm toán viên sẽ xem xét bảng kê hay sổ chi tiết bán hàng, thu tiền đối với từng khách hàng, đối chiếu với hợp đồng mua hàng, lệnh vận chuyển, hợp đồng vận chuyển và các chứng từ khác phê chuẩn việc xuất kho hàng hoá, phương thức bán hàng. Đồng thời, kiểm toán viên tiến hành xem xét về quyền hạn, chức vụ của những người phê duyệt. * Các nghiệp vụ bán hàng đều được ghi sổ đầy đủ: Kiểm toán viên tiến hành xem xét tính liên tục của các chứng từ vận chuyển, hoá đơn bán hàng để xác minh xem doanh nghiệp có thực hiện việc đánh số thứ tự trước hay không, xem xét các bảng sao chứng từ vận chuyển để xác định tính đầy đủ của bộ chứng từ vận chuyển… * Các nghiệp vụ bán hàng ghi sổ đã được định giá đúng: Kiểm toán viên sẽ tiến hành đối chiếu giá trên hoá đơn với chính sách giá tại doanh nghiệp, sự phê duyệt giá của từng thương vụ cũng như việc xem xét dấu vết kiểm tra nội bộ về giá cả. * Các nghiệp vụ bán hàng được phân loại thích hợp: Với các nghiệp vụ bán hàng, phân loại đúng các nghiệp vụ vào các tài khoản, tiểu khoản thích hợp thường không phát sinh những vấn đề phức tạp như nhiều loại nghiệp vụ khác. Tuy nhiên, kiểm toán viên vẫn cần kiểm tra việc xử lý các nghiệp vụ này qua sơ đồ tài khoản. Ngoài ra, kiểm toán viên cũng xem xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ trên các chứng từ… * Các nghiệp vụ bán hàng được ghi sổ kịp thời: Để ngăn ngừa bỏ sót các nghiệp vụ, việc ghi sổ các nghiệp vụ bán hàng thường được thực hiện theo nguyên tắc cập nhật. Kiểm toán viên cần kiểm tra các chứng từ vận chuyển chưa lập hoá đơn để tìm ra các khoản đã lập hoá đơn nhưng chưa vào sổ, xem xét dấu hiệu của đối chiếu nội bộ trên các chứng từ liên quan. * Các nghiệp vụ bán hàng được ghi đúng vào các sổ thu tiền và cộng dồn chính xác: Ghi sổ đúng tất cả nghiệp vụ bán hàng vào Sổ quỹ và các sổ theo dõi thu tiền có thể coi là đòi hỏi chính xác cơ học của chuyển sổ, phản ánh tương quan giữa bán hàng với thu tiền và quan hệ giữa hàng – tiền đã thu và còn phải thu, đặc biệt với các khoản tồn đọng. Kiểm toán viên phải xem xét việc thực hiện các thủ tục phân cách nhiệm vụ, kiểm tra việc lập và gửi bảng cân đối thu tiền cho người mua, xem xét dấu hiệu thực hiện kiểm soát nội bộ. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ thu tiền * Các khoản thu tiền đã ghi sổ thực tế đã nhận: - Kiểm toán viên thẩm tra việc phân cách nhiệm vụ giữa người giữ tiền với người ghi sổ. - Xem xét việc thực hiện đối chiếu với ngân hàng. * Khoản tiền chiết khấu đã được xét duyệt đúng đắn, phiếu thu tiền đã được đối chiếu và ký duyệt: - Kiểm toán viên sẽ xem xét quy chế thu tiền hàng, trao đổi với giám đốc phụ trách tài chính hoặc kinh doanh. - Xem xét giấy báo nhận tiền trước hạn. - Khảo sát trình tự lập phiếu thu tiền. * Tiền mặt thu được đã ghi đầy đủ vào Sổ quỹ và các nhật ký thu tiền: - Kiểm toán viên kiểm tra việc phân cách nhiệm vụ giữa người giữ tiền với người ghi sổ. - Xem xét dãy liên tục các giấy báo nhận tiền hoặc bảng kê tiền mặt đánh số trước. - Xem xét thủ tục kiểm tra nội bộ tại các bộ phận có thu tiền hàng. - Tiến hành rà soát quan hệ giữa các Séc và bảng kê. * Các khoản tiền thu đã ghi sổ và đã nộp đều đúng với giá hàng bán: - Kiểm toán viên tiến hành khảo sát tổ chức kế toán chi tiết các khoản thu. - Xem xét việc đối chiếu hàng tháng với ngân hàng. * Các khoản thu tiền đều được phân loại đúng: - Kiểm tra việc tổ chức thực hiện sơ đồ tài khoản và quy định về đối ứng. - Xem xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ. * Các khoản thu tiền ghi đúng thời gian: - Kiểm toán viên quan sát việc tổ chức ghi thu, chế độ báo cáo thu tiền ở các bộ phận có liên quan. - Xem xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ về thu tiền. * Các khoản thu tiền ghi đúng vào Sổ quỹ, Sổ cái và được tổng hợp đúng: - Kiểm toán viên xem xét việc phân cách nhiệm vụ giữa người ghi sổ quỹ với người ghi sổ thanh toán. - Thẩm tra việc gửi các bảng cân đối thu tiền. - Xem xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ. 1.4.2.2. Thực hiện thủ tục phân tích Trong giai đoạn này kiểm toán viên cần tiến hành năm bước: * Phát triển một mô hình: Khi phát triển một mô hình, kiểm toán viên cần xác định các biến tài chính hoặc hoạt động và mối quan hệ giữa chúng. Việc lựa chọn những biến cụ thể để xây dựng mô hình cần căn cứ vào mục đích cụ thể của việc áp dụng thủ tục phân tích và nguồn thông tin về các dữ liệu. Như vậy, với mỗi mô hình cần xác định rõ việc phát triển mô hình là để dự đoán số dư tài khoản hiện tại hay để dự đoán thay đổi so với số dư của năm trước. Việc dự đoán thay đổi so với năm trước sẽ có hiệu lực khi số dư năm trước đã được kiểm toán. * Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ: Tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ sử dụng trong mô hình có ảnh hưởng trực tiếp đến tính chính xác của dự đoán và bằng chứng kiểm toán thu được từ thủ tục phân tích. Để đảm bảo tính độc lập của dữ liệu cần chi tiết hoá các dự tính. Các dự tính càng chi tiết thì độ tin cậy càng cao. Và để đánh giá tính tin cậy của dữ liệu kiểm toán viên cần xem xét nhiều yếu tố như: nguồn của dữ liệu, tính kế thừa và phát triển của thủ tục kiểm toán dữ liệu từ những năm trước, mở rộng phạm vi dữ liệu sử dụng… * Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ: Dựa theo mô hình và trên cơ sở dữ liệu độc lập và tin cậy, có thể so sánh ước tính này với giá trị ghi sổ. Khi tiến hành so sánh, kiểm toán viên cần chú ý tới tính thường xuyên của việc đánh giá mối quan hệ đang được nghiên cứu, tính biến động tất yếu và biến động bất thường. * Phân tích nguyên nhân chênh lệch: Chênh lệch phát sinh có thể do số dư tài khoản hay loại nghiệp vụ được kiểm toán chứa đựng sai sót nhưng cũng có thể chênh lệch được hình thành từ chính ước tính trong phân tích. Nếu có chênh lệch phát sinh kiểm toán viên phải tiến hành phân tích và tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch đó từ doanh nghiệp. Nếu vẫn còn chênh lệch qua xem xét quá trình triển khai thủ tục phân tích thì lời giải thích từ khách thể kiểm toán và bằng chứng cần được giải quyết qua các thủ tục kiểm tra chi tiết số liệu. * Xem xét những phát hiện qua kiểm toán: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 quy định: “Trường hợp quy trình phân tích phát hiện được những chênh lệch trọng yếu hoặc mối liên hệ không hợp lý giữa các thông tin tương ứng hoặc có chênh lệch lớn so với dự tính, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục điều tra để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp”. Chu trình bán hàng và thu tiền có những đặc điểm riêng cho nên các kỹ thuật phân tích được tiến hành đối với chu trình này cũng có những điểm riêng biệt như sau: - So sánh doanh thu bán hàng của từng hàng hoá, dịch vụ giữa kỳ này với kỳ trước, so sánh tỷ lệ lãi gộp của năm nay với năm trước. Tỷ lệ lãi gộp là chỉ tiêu quan trọng phản ánh sự biến động của quá trình kinh doanh. Kiểm toán viên nếu nhận thấy có những biến động bất thường cần tìm hiểu rõ nguyên nhân của những biến động đó. - So sánh tỷ lệ doanh thu hàng bán bị trả lại, các khoản giảm giá trên tổng doanh thu của kỳ này so với kỳ trước. Doanh nghiệp không có thay đổi trong các chính sách về giá… so với các kỳ trước thì nếu có những biến động bất thường ở đây kiểm toán viên cần tìm hiểu kỹ nguyên nhân của những biến động đó. - So sánh số dư của các khách hàng có giá trị lớn giữa các kỳ để phát hiện doanh thu và các khoản phải thu khách hàng bị ghi khống. - So sánh tỷ lệ chi phí dự phòng của các khoản nợ phải thu khó đòi trên tổng doanh thu hay trên tổng các khoản phải thu khách hàng giữa kỳ này so với kỳ trước để đánh giá khả năng tài chính của khách hàng trước khi bán hàng và có cơ sở trích lập các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi. - So sánh các khoản phải thu lớn chưa thanh toán hoặc đã đến hạn, quá hạn chưa thanh toán với năm trước. - So sánh tỷ lệ phần trăm các khoản phải thu phân loại theo bảng phân tích tuổi nợ trên tổng các khoản phải thu của năm nay với năm trước. - So sánh sự biến động của các chỉ tiêu tiền mặt, tiền gửi ngân hàng qua các năm. 1.4.2.3. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết đối với doanh thu bán hàng Kiểm toán viên thực hiện kiểm tra chi tiết hướng tới các mục tiêu của kiểm toán: * Doanh thu bán hàng được ghi sổ là có thật: Đối với doanh thu thì có hai loại sai sót có thể xảy ra đó là doanh thu được ghi sổ nhưn._.iện công tác kiểm toán nói chung và quy trình, chương trình kiểm toán nói riêng sao cho có tính khả thi và hiệu quả cao. Để có được điều đó phương hướng đặt ra đó là: Thứ nhất các Quyết định và quy định ban hành trong việc thực hiện kiểm toán tại AASC nói chung và kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền nói riêng phải phù hợp với các chính sách, yêu cầu quản lý của Nhà nước, Bộ Tài chính, phù hợp với các Chuẩn mực kế toán, kiểm toán đã ban hành cũng như các thông lệ và chuẩn mực kiểm toán quốc tế… Thứ hai, trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên cần linh hoạt và sáng tạo trong việc áp dụng các quy định kiểm toán tại Công ty, tránh rập khuôn máy móc. Tuy nhiên, kiểm toán viên lại không thể bỏ qua bất cứ giai đoạn, thủ tục kiểm toán nào nhằm đạt được mục tiêu của cuộc kiểm toán một cách có hiệu quả nhất. 3.2. Những giải pháp chủ yếu để hoàn thiện quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền Qua quá trình nghiên cứu lý luận và được tiếp cận thực tế quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền do AASC thực hiện tại các khách hàng, với vốn kiến thức có hạn, em xin đưa ra một số giải pháp chủ yếu để hoàn thiện đối với quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền như sau: 3.2.1. Hoàn thiện giai đoạn tiếp cận khách hàng và kế hoạch tiếp cận khách hàng Sau sự xuất hiện của Nghị định 105/2004/NĐ - CP ngày 30/3/2004 do Bộ Tài chính ban hành quy định bắt buộc phải tiến hành kiểm toán đối với một số loại hình doanh nghiệp, thị trường kiểm toán thực sự mở rộng. Tuy nhiên, gắn liền với nó là sự ra đời của hàng loạt các công ty kiểm toán Việt Nam cũng như sự thâm nhập của các Công ty kiểm toán quốc tế vào thị trường Việt Nam. Do đó, đòi hỏi AASC phải cạnh tranh, nâng cao chất lượng dịch vụ để tạo chỗ đứng cũng như ngày càng mở rộng thị phần kiểm toán của mình. AASC có đội ngũ kiểm toán viên có kinh nghiệm, chuyên môn cao và sự nhiệt tình trong công việc cho nên trong những năm qua AASC luôn cung cấp dịch vụ với chất lượng cao và ngày càng có vị thế trên thị trường. Chính vì vậy mà khách hàng của Công ty không ngừng tăng trưởng trong những năm qua. Công ty luôn duy trì được số lượng khách hàng truyền thống và thu hút được những khách hàng mới. Tuy nhiên, để ngày càng thu hút được nhiều khách hàng hơn nữa và tạo được sự tin cậy từ phía khách hàng thì AASC cần coi trọng hơn nữa công tác tiếp cận khách hàng. Việc tiếp cận khách hàng mới của Công ty được thực hiện rất tốt và tuân theo đúng Chuẩn mực kiểm toán số 300 – Kế hoạch kiểm toán. Nhưng với những khách hàng cũ thì việc tiếp cận này lại không được chú trọng. Do những thông tin về khách hàng đều được lưu trong hồ sơ kiểm toán năm trước và do hạn chế về quỹ thời gian nên các kiểm toán viên thường dựa vào những thông tin có sẵn đó mà không tập trung thu thập những thông tin bổ sung trên báo chí, tin tức… Do đó kiểm toán viên có thể bỏ sót những thông tin quan trọng có ảnh hưởng tới kết quả của cuộc kiểm toán. Do vậy kiểm toán viên cần phải linh hoạt trong việc tiếp cận với những khách hàng lâu năm để thu thập được những thông tin bổ sung, đảm bảo rằng không bỏ qua những thông tin quan trọng ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính và kết luận của mình. Đối với chu trình bán hàng và thu tiền, kiểm toán viên cần phải xem xét xem trong năm tài chính hiện hành đơn vị có thay đổi gì trong quy chế nội bộ, bộ máy kế toán, chính sách bán hàng, chính sách giá và nguyên tắc hạch toán...thông qua phỏng vấn nhân viên kế toán và những người phụ trách phần hành này. Như vậy kiểm toán viên có thể vừa đảm bảo tiết kiệm được chi phí kiểm toán lại vẫn đảm bảo hiệu quả trong công việc. Còn đối với những khách hàng mới thì việc thu thập những thông tin về khách hàng là điểm khởi đầu quan trọng nhất và cần thiết để đạt được thành công trong một cuộc kiểm toán. Tăng cường thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 – Quy trình phân tích, ‘‘Quy trình phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với dự kiến’’. Quy trình phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính như : - So sánh thông tin tương ứng trong kỳ này với các kỳ trước. - So sánh giữa thực tế với kế hoạch của đơn vị. - So sánh giữa thực tế với ước tính của kiểm toán viên. - So sánh giữa thực tế của đơn vị với các đơn vị trong cùng ngành có quy mô hoạt động hoặc với số liệu thống kê, định mức cùng ngành. Theo Chuẩn mực thì các thủ tục phân tích được áp dụng trong tất cả các cuộc kiểm toán và thường được thực hiện trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, trên thực tế tại các Công ty kiểm toán Việt Nam nói chung và tại AASC nói riêng thì thủ tục này không được sử dụng nhiều. Kiểm toán viên thường chỉ thực hiện thủ tục phân tích đối với những khoản mục quan trọng như doanh thu, chi phí, giá vốn... và chỉ được sử dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Như vậy, để ngày càng tăng chất lượng của dịch vụ kiểm toán cung cấp và giúp kiểm toán viên dễ dàng phát hiện những sai sót thì AASC nên tăng cường sử dụng thủ tục phân tích trong cuộc kiểm toán, thực hiện thủ tục này trong tất cả các giai đoạn kiểm toán theo như quy định của Chuẩn mực kiểm toán quốc tế và Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam về thủ tục phân tích. Kiểm toán viên cũng cần sử dụng thủ tục phân tích một cách linh hoạt hơn chứ không chỉ dừng ở việc tiến hành so sánh ngang, đối chiếu giữa kỳ này với các kỳ trước… Kiểm toán viên có thể sử dụng các tỷ suất để phân tích và sử dụng số liệu thống kê, định mức của các đơn vị hoạt động cùng ngành… để có thể phản ánh một cách đúng đắn tình hình hoạt động kinh doanh của đơn vị. Hoàn thiện công tác đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán: Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 – Tính trọng yếu trong kiểm toán thì khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được để làm tiêu chuẩn phát hiện những sai sót trọng yếu về mặt định lượng. Còn Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ thì kiểm toán viên phải sử dụng khả năng xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm giảm rủi ro kiểm toán xuống mức có thể chấp nhận được. Trọng yếu và rủi ro là những khái niệm rất quan trọng tuy nhiên trên thực tế lại chưa có bất kỳ sự hướng dẫn cụ thể nào về cách thức xác định trọng yếu và rủi ro từ phía Bộ Tài chính. Do đó mà mỗi một Công ty kiểm toán lại có cách thức xác định trọng yếu và rủi ro khác nhau. AASC là một trong hai Công ty kiểm toán nhà nước thành lập sớm nhất do đó trong quá trình phát triển của mình, vận dụng các Chuẩn mực kiểm toán quốc tế cũng như những Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, AASC đã xây dựng lên cách xác định trọng yếu trong kiểm toán Báo cáo tài chính cho Công ty mình. Điều đó khẳng định tính sáng tạo cũng như chất lượng của dịch vụ kiểm toán mà Công ty cung cấp cho khách hàng. Tuy nhiên để dịch vụ kiểm toán cung cấp ngày càng đảm bảo chất lượng và việc đánh giá trọng yếu và rủi ro phù hợp với yêu cầu của mỗi cuộc kiểm toán thì AASC nên tham khảo cách thức đánh giá mức trọng yếu và rủi ro từ các công ty kiểm toán Việt Nam khác như VACO, ACPA,… tham khảo những căn cứ mà các công ty kiểm toán quốc tế thường dùng khi xác định mức trọng yếu như ở KPMG, PWC... Tại KPMG, trong phương pháp kiểm toán của mình, KPMG rất quan tâm đến việc đánh giá rủi ro và dựa trên mức độ rủi ro để thực hiện kiểm toán. Kiểm toán viên thực hiện phân tích rủi ro theo hai hướng là rủi ro kinh doanh chiến lược và rủi ro các nhóm nghiệp vụ trọng yếu. Rủi ro kinh doanh chiến lược liên quan đến các yếu tố bên ngoài như chính trị, xã hội và các nhân tố bên ngoài khác ảnh hưởng tới hoạt động kinh doanh của khách hàng và các yếu tố nội lực khác như các chiến lược, mục tiêu, các chỉ tiêu đánh giá hoạt động và các rủi ro cũng như kiểm soát. Rủi ro các nhóm nghiệp vụ trọng yếu được KPMG xác định qua việc kiểm tra các quy trình nghiệp vụ chủ yếu của khách hàng, sử dụng để kiểm soát các rủi ro trọng yếu và đánh giá rủi ro tiềm ẩn trong các quy trình này cũng như các kiểm soát hiện có để khắc phục các rủi ro đó. KPMG sử dụng chương trình phần mềm kiểm toán để xác định mức trọng yếu. Chương trình dựa trên cơ sở Tổng tài sản hoặc tổng doanh thu của đơn vị được kiểm toán để xác định mức sai sót trọng yếu toàn Công ty. Dựa vào kết quả này, kiểm toán viên có thể đánh giá mức sai phạm phân bổ cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính và từ đó xác định được công việc cần thực hiện. Các khoản có số dư nhỏ sẽ được tập hợp trong phần các nhóm nghiệp vụ không trọng yếu để kiểm tra riêng. Như vậy, việc sử dụng phần mềm này giúp kiểm toán viên tiết kiệm được thời gian cũng như giảm bớt được khó khăn trong quá trình kiểm toán. Còn tại VACO, hệ thống phương pháp kiểm toán AS/2 (Auditing System/2) cho phép việc đánh giá mức độ trọng yếu được thực hiện theo chương trình. Kiểm toán viên chỉ tiến hành nhập số liệu và chương trình sẽ tự động tính toán rồi đưa ra kết quả. Theo chương trình này thì mức độ trọng yếu cho từng loại hình doanh nghiệp là khác nhau. - Đối với các Công ty cổ phần tham gia thị trường chứng khoán: Kiểm toán viên sẽ sử dụng chỉ tiêu thu nhập sau thuế trên Báo cáo tài chính để xác định mức độ trọng yếu. Kiểm toán viên tiến hành ước tính thu nhập sau thuế vào ngày lập Báo cáo tài chính và tính 5 – 10% tổng thu nhập sau thuế đối với mức độ trọng yếu. - Đối với các Công ty không tham gia thị trường chứng khoán: Kiểm toán viên xác định mức độ trọng yếu thông qua: + 2% tổng tài sản hoặc vốn chủ sở hữu + 10% thu nhập sau thuế + 0.5% - 3% doanh thu dựa trên bảng tỷ lệ quy định sau: Doanh thu ($) Tỷ lệ Doanh thu ($) Tỷ lệ Đến 500.000 0.03 10.000.000 0.012 600.000 0.025 15.000.000 0.01 700.000 0.023 30.000.000 0.009 800.000 0.02 50.000.000 0.008 900.000 0.018 100.000.000 0.007 1.000.000 0.017 300.000.000 0.006 2.000.000 0.016 Trên 1.000.000.000 0.005 6.000.000 0.015 - Đối với các Công ty là chi nhánh của Công ty xuyên quốc gia mà hãng cũng được bổ nhiệm làm kiểm toán viên: mức độ trọng yếu thường được xác định trên cơ sở doanh thu và ở mức độ cao hơn hai bậc so với doanh thu không tham gia thị trường chứng khoán ngang bậc. Tuy nhiên mức độ trọng yếu phải nhỏ hơn mức độ trọng yếu được xác định cho công ty mẹ. ứng dụng công nghệ thông tin để hoàn thiện chương trình kiểm toán: Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các kiểm toán viên cũng như những dự kiến chi tiết về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận được kiểm toán. AASC đã xây dựng riêng cho Công ty một chương trình kiểm toán mẫu và hàng năm thường được bổ sung, sửa đổi cho phù hợp với yêu cầu kiểm toán và những Chuẩn mực, quy định mới, do đó, cho đến nay chương trình kiểm toán của AASC đã ngày càng hoàn thiện. Chương trình kiểm toán tại AASC được xây dựng theo khoản mục bao gồm những nội dung như: mục tiêu kiểm toán đối với khoản mục đó, thủ tục phân tích, thủ tục kiểm tra chi tiết, kết luận kiểm toán... Đây là chương trình chuẩn của AASC. Theo như Quyết định ban hành kèm theo Chương trình kiểm toán thì Chương trình kiểm toán mẫu của AASC chỉ có tính chất hướng dẫn, tuỳ thuộc vào giai đoạn khảo sát và đánh giá khách hàng mà chương trình kiểm toán có thể thay đổi để phù hợp với những đặc điểm riêng của các đơn vị được kiểm toán. Chương trình kiểm toán của AASC được xây dựng rất khoa học và hiệu quả, tuy nhiên việc thay đổi chương trình kiểm toán chỉ được áp dụng đối với một số khách hàng lớn như: Bưu chính viễn thông, lương thực, bảo hiểm… còn chương trình kiểm toán mẫu vẫn được áp dụng đối với tất cả các khách hàng. Điều này là không phù hợp vì mỗi một khách hàng có những đặc thù riêng của mình. Do đó chương trình kiểm toán mẫu có thể thích hợp với khách hàng này nhưng lại không thích hợp với khách hàng khác. Kiểm toán viên khi thực hiện kiểm toán theo chương trình sẵn có phải vận dụng một cách linh hoạt và sáng tạo cho mỗi một khách hàng khác nhau nhằm đảm bảo hiệu quả cao nhất cho cuộc kiểm toán. Do đó, AASC nên tiếp tục hoàn thiện hơn chương trình kiểm toán của mình, xây dựng chương trình kiểm toán sao cho có thể thay đổi linh động, áp dụng cho các khách hàng khác nhau sẽ cho những chương trình kiểm toán khác nhau và phù hợp với đặc điểm của từng khách hàng. Để thực hiện được điều đó, AASC cần xây dựng cho mình một phần mềm kiểm toán riêng, vừa đảm bảo tính hiệu quả lại tiết kiệm về mặt thời gian. Tại các Công ty kiểm toán quốc tế cũng như một số Công ty kiểm toán Việt Nam đã áp dụng phần mềm kiểm toán trong quá trình hoạt động. Tại KPMG, chương trình kiểm toán được xây dựng dựa trên cơ sở các phần hành kinh doanh thích ứng cụ thể với các hoạt động và thị trường của khách hàng. Từ đó, bảo đảm rằng kiểm toán viên sẽ tập trung kiểm toán vào những chu trình chính mà đơn vị khách hàng sử dụng và phát hiện được đầy đủ các rủi ro. Còn tại VACO, việc sử dụng hệ thống phương pháp kiểm toán AS/2 làm chất lượng dịch vụ cung cấp của VACO ngày càng đạt hiệu quả cao hơn. Về nguyên tắc, hệ thống kiểm toán AS/2 bao gồm: phương pháp kiểm toán AS/2, hệ thống hồ sơ kiểm toán và phần mềm kiểm toán AS/2. Hệ thống phương pháp kiểm toán AS/2 được khái quát thành 6 bước: Những công việc thực hiện trước khi kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát Lập kế hoạch kiểm toán cụ thể Thực hiện kế hoạch kiểm toán Kết thúc công việc kiểm toán và lập báo cáo Công việc thực hiện sau kiểm toán Hệ thống hồ sơ kiểm toán bao gồm: hồ sơ kiểm toán thông minh (được hỗ trợ bởi phần mềm kiểm toán AS/2) và hồ sơ kiểm toán thông thường Cùng với phương pháp kiểm toán và hệ thống hồ sơ kiểm toán, hệ thống AS/2 còn bao gồm chương trình phần mềm kiểm toán tương ứng. Chương trình này sẽ trợ giúp đắc lực cho kiểm toán viên, giảm bớt được khối lượng tính toán và các công việc mà khi thực hiện bằng tay sẽ mất thời gian. Phòng Công nghệ thông tin tại AASC đã thực sự rất phát triển với chức năng nghiên cứu, xây dựng và cài đặt cho các doanh nghiệp, các tổ chức kinh tế xã hội các chương trình phần mềm như: phần mềm kế toán thương mại dịch vụ, phần mềm kế toán đơn vị hành chính sự nghiệp… và các chương trình phần mềm ứng dụng khác. Như vậy, nhiệm vụ đặt ra cho Ban lãnh đạo AASC, các kiểm toán viên và đặc biệt là Phòng Công nghệ thông tin là xây dựng thành công cho AASC một phần mềm kiểm toán khoa học, hiệu quả, phù hợp với đặc điểm riêng của AASC, nhằm hỗ trợ cho cuộc kiểm toán. Có như vậy, AASC mới ngày càng phát triển, nâng cao chất lượng dịch vị cung cấp và ngày càng khẳng định vị trí của mình trên thị trường kế toán, kiểm toán trong nước cũng như mở rộng thị trường hoạt động ra các nước trong khu vực và thị trường kế toán, kiểm toán quốc tế. 3.2.2. Hoàn thiện giai đoạn thực hiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán đối với chu trình bán hàng và thu tiền, thực chất kiểm toán viên tiến hành kiểm toán đối với từng khoản mục có liên quan đến chu trình: doanh thu, các khoản phải thu và tiền của doanh nghiệp. Thực tế, trong quá trình thực hiện kiểm toán, AASC thường thực hiện nhiều thủ tục kiểm tra chi tiết hơn là các thử nghiệm kiểm soát. Kiểm toán viên tiến hành kiểm toán theo chương trình kiểm toán đối với các khoản mục bao gồm các bước như: đối chiếu số liệu, thực hiện thủ tục phân tích, thực hiện kiểm tra chi tiết chứng từ... Kiểm toán viên tiến hành thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với doanh thu, các khoản phải thu, tiền mặt và tiền gửi. Đối với doanh thu, kiểm toán hướng tới mục tiêu hiệu lực và trọn vẹn...do vậy kiểm toán viên ngoài thực hiện thủ tục phân tích để xem xét sự biến động và những yếu tố bất thường thì sẽ tiến hành kiểm tra chi tiết chứng từ là chủ yếu. Còn đối với các khoản phải thu, tiền mặt và tiền gửi, ngoài kiểm tra số phát sinh kiểm toán viên còn phải chú trọng tới tính có thật của số dư đầu năm và cuối năm tài chính. Việc xác định số dư đầu kỳ của các khoản phải thu, các khoản tiền của khách hàng là rất quan trọng. Nếu là khách hàng truyền thống của Công ty thì kiểm toán viên có thể tin cậy được số đã kiểm toán năm trước này. Còn đối với những khách hàng mới, kiểm toán viên có thể sử dụng kết quả của kiểm toán viên tiền nhiệm. Tuy nhiên, để khẳng định tính chính xác của số dư này thì AASC cần xây dựng một chương trình để kiểm tra số dư các khoản phải thu và tiền của khách hàng. Kiểm toán viên có thể thu thập Biên bản xác nhận công nợ, Biên bản kiểm kê quỹ, Bảng đối chiếu ngân hàng cuối năm trước... Đối với số dư cuối niên độ này, kiểm toán viên cũng căn cứ vào Biên bản xác nhận công nợ, Biên bản kiểm kê quỹ, Bảng đối chiếu ngân hàng để khẳng định tính chính xác của số dư. Trường hợp đơn vị chưa thực hiện đối chiếu công nợ thì kiểm toán viên phải tiến hành gửi thư xác nhận đối với khách hàng. Tuy nhiên do hạn chế về thời gian cho nên kiểm toán viên không thể thực hiện gửi xác nhận đối với nhiều khách hàng mà thường thực hiện thủ tục kiểm tra phát sinh các nghiệp vụ thanh toán sau niên độ. Chính vì vậy, để thu thập các thông tin khách quan kiểm toán viên nên thực hiện gửi thư xác nhận. Kết hợp các phương pháp chọn mẫu trong quá trình thực hiện kiểm tra chi tiết chứng từ: Theo Chuẩn mực kiểm toán số 530, Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác “Khi thiết kế thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định các phương pháp thích hợp để lựa chọn các phần tử thử nghiệm nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán thoả mãn mục tiêu thử nghiệm kiểm toán” Kiểm tra chi tiết là việc làm hết sức quan trọng không thể bỏ qua nhưng lại chiếm rất nhiều thời gian. Do đó, trong kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền nói riêng, kiểm toán viên không thể thực hiện kiểm tra chi tiết 100% đối với cả tổng thể mà chỉ thực hiện đối với mẫu chọn. Theo Chuẩn mực kiểm toán số 530, “Lấy mẫu kiểm toán là áp dụng các thủ tục trên số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ, sao cho mọi phần tử đều có cơ hội để được chọn. Lấy mẫu sẽ giúp kiểm toán viên thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán về các đặc trưng của các phần tử được chọn, nhằm hình thành hay củng cố kết luận về tổng thể”. Tại AASC, kiểm toán viên tiến hành chọn mẫu theo quy luật số lớn. Kiểm toán viên thường chỉ chú trọng tới các nghiệp vụ có số phát sinh lớn để đối chiếu, kiểm tra. Tuy nhiên, sai phạm có thể xảy ra đối với những số phát sinh nhỏ nhưng mang tính hệ thống. Do đó để đảm bảo chất lượng của cuộc kiểm toán, kiểm toán viên nên kết hợp các phương pháp chọn mẫu (Chọn mẫu ngẫu nhiên, chọn mẫu ngẫu nhiên theo chương trình máy vi tính, chọn mẫu hệ thống, chọn mẫu phi xác suất, chịn mẫu theo khối, chọn mẫu theo nhận định nhà nghề…) Tăng cường thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán: Thủ tục phân tích thực sự có vai trò quan trọng đối với việc kiểm toán nhưng trên thực tế, tại các Công ty kiểm toán Việt Nam trong đó có AASC thủ tục phân tích chưa được thực hiện nhiều. Do đó, để đảm bảo hiệu quả kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền thì kiểm toán viên cần thực hiện thường xuyên thủ tục phân tích trong tất cả các giai đoạn của quá trình kiểm toán. 3.2.3. Hoàn thiện giai đoạn kết thúc kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán, theo Chuẩn mực kiểm toán 560 – Các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán lập báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phải xem xét một cách chi tiết các sự kiện sau ngày lập Báo cáo tài chính để đảm bảo kết luận kiểm toán là thực sự đáng tin cậy. Kiểm toán viên cũng cần xem xét về khả năng hoạt động kinh doanh liên tục của doanh nghiệp... Đoạn 02, VSA số 500 - Bằng chứng kiểm toán, nêu rõ: "Kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp cho mỗi loại ý kiến của mình về BCTC của đơn vị được kiểm toán". Bởi vậy, trong giai đoạn kết thúc quá trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền kiểm toán viên phải đánh giá tính đầy đủ của bằng chứng thu thập được. Trước tiên, các giấy tờ làm việc (bao gồm cả các bằng chứng kiểm toán) thu thập được trong quá trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền được tập hợp lại cho trưởng nhóm kiểm toán. Trưởng nhóm kiểm toán tiến hành soát xét toàn bộ giấy tờ làm việc liên quan đến các mục đích kiểm toán và đánh giá các bằng chứng kiểm toán. Công việc này cần được tiến hành ngay trong quá trình kiểm toán, tại khách hàng nhằm kịp thời giải quyết những tồn tại cũng như bổ sung các thủ tục kiểm toán cần thiết khác và cần được trưởng nhóm kiểm toán thực hiện theo các bước sau: - Kiểm tra tính tuân thủ trong cách trình bày các giấy làm việc; - Kiểm tra tính đầy đủ của các bằng chứng kiểm toán và chương trình kiểm toán chương trình bán hàng và thu tiền; - Đối chiếu sự phù hợp về số liệu giữa các bằng chứng thu được với giấy làm việc, sổ kế toán các khoản mục có liên quan hoặc báo cáo liên quan; - Đối chiếu sự phù hợp về số liệu giữa sổ kế toán với các biên bản kiểm kê, thư xác nhận...; - Kiểm tra lại các chứng từ gốc phát sinh trước và sau ngày kết thúc niên độ để khẳng định tính đúng kỳ là thoả mãn; - Kiểm tra tính chính xác của số liệu và các thuyết minh về doanh thu, các khoản phải thu...trình bày trong BCTC; Cùng với việc đưa ra ý kiến đánh giá đối với chu trình bán hàng và thu tiền, trưởng nhóm kiểm toán cũng tiến hành tập hợp ý kiến đánh giá đối với các phần hành khác trên BCTC. Thông qua các bằng chứng thu thập được đối với tất cả các phần hành này, kiểm toán viên khẳng định các mục tiêu đề ra đối với từng phần hành này đều thoả mãn. Trên cơ sở các bằng chứng thu được, trưởng nhóm kiểm toán diễn giải những sai phạm của khách hàng và đưa ra các bút toán điều chỉnh và phát hành báo cáo kiểm toán. Ngoài những giải pháp nêu trên về quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền, theo em AASC cũng cần chú ý tới việc nâng cao trình độ, phổ biến các Chuẩn mực, Nghị định mới cho các nhân viên trong Công ty. Duy trì nâng cao và quan tâm tới việc khen thưởng đãi ngộ để khuyến khích tinh thần làm việc cho các nhân viên cũng như những hình thức kỷ luật, phê bình, tự phê bình đối với những sai phạm để đảm bảo nguyên tắc hoạt động của Công ty. Thêm vào đó, Công ty cũng nên có những khuyến khích, tài trợ, tạo điều kiện cho nhân viên tham gia học nâng cao trình độ nghiệp vụ: học cao học, học ACCA...cũng như học ngoại ngữ để tạo điều kiện thuận lợi cho việc giao tiếp, ký kết hợp đồng đối với các đối tác nước ngoài nhằm nâng cao hiệu quả công việc cũng như việc mở rộng thị phần vì trên thực tế hoạt động kiểm toán các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài tại Việt Nam còn hạn chế, chưa phát triển tương xứng với quy mô của Công ty hiện nay. Bên cạnh đó, do bị hạn chế trong vấn đề trả lương vì đơn giá tiền lương Bộ giao thấp nên Công ty gặp khó khăn trong việc giữ chân người lao động khi họ tìm được chỗ làm việc khác có thu nhập cao hơn, đặc biệt là sức thu hút của các Công ty kiểm toán nước ngoài hay các Tổng Công ty lớn đối với một số kiểm toán viên, nhân viên có trình độ, kinh nghiệm kiểm toán của Công ty. Do đó, Ban lãnh đạo Công ty cần có sự chỉ đạo xây dựng kế hoạch và tổ chức thực hiện đào tạo quy hoạch cán bộ tạo nguồn, thực hiện luân chuyển cán bộ, đề bạt, bổ nhiệm cán bộ và thực hiện chính sách cán bộ theo đúng quy trình quy định để vừa đảm bảo tiêu chuẩn chất lượng cán bộ, vừa giảm bớt được sự thuyên chuyển công tác của các kiểm toán viên, nhân viên giỏi. AASC đã tổ chức công tác kiểm soát chất lượng một cách khoa học và ngày càng tăng cường, củng cố trong những năm qua. Công ty đã thực hiện kiểm soát hồ sơ kiểm toán đối với tất cả các phòng, chi nhánh theo kế hoạch và quán triệt đảm bảo quy trình soát xét 3 cấp theo đúng mẫu biểu mà Công ty đã ban hành. Tuy nhiên, công tác kiểm soát chất lượng cũng như việc phản ánh, nắm bắt, phát hiện các vướng mắc, sai sót trong quá trình kiểm toán còn chưa kịp thời. Do đó, trong những năm hoạt động tới, AASC cần nâng cao hơn nữa công tác kiểm soát chất lượng để có thể rút ra các bài học kinh nghiệm qua các năm kiểm soát, đảm bảo cho các báo cáo mà Công ty phát hành có thể hạn chế được tối đa những sai sót và những rủi ro có thể xảy ra. 3.3. Các kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền * Kiến nghị đối với các cơ quan chức năng: Để hoạt động kiểm toán độc lập thực sự phát huy được vai trò của nó, Nhà nước ta cần hoàn thiện môi trường pháp lý cho hoạt động kiểm toán. Cho đến nay Luật kiểm toán độc lập vẫn chưa ra đời, ngoài những Nghị định của Chính phủ, các Quyết định và thông tư hướng dẫn của Bộ Tài chính, chưa có cơ quan nào ban hành những văn bản hướng dẫn thực hiện thống nhất về quy trình kỹ thuật kiểm toán báo cáo tài chính và các loại hình kiểm toán khác. Bộ Tài chính cũng chưa ban hành các văn bản hướng dẫn việc áp dụng các chuẩn mực kiểm toán và cũng chưa ban hành những văn bản quy định quản lý, kiểm tra, giám sát chất lượng hoạt động kiểm toán. Như vậy, Bộ tài chính cần phải sớm hoàn thiện các chính sách kế toán và kiểm toán, từ đó tạo môi trường pháp lý vững chắc cho hoạt động kiểm toán độc lập của các Công ty kiểm toán. Các Chuẩn mực kế toán, kiểm toán Việt Nam đã ban hành cần có các Thông tư hướng dẫn cụ thể, đảm bảo tính khả thi đối với các doanh nghiệp. Hệ thống Chuẩn mực kế toán, kiểm toán được xây dựng và ban hành cần đảm bảo tính hội nhập quốc tế nhưng cũng phù hợp với đặc thù của nền kinh tế Việt Nam và phải tính đến xu hướng đổi mới cơ chế, chính sách tài chính trong thời kỳ công nghiệp hoá - hiện đại hoá đất nước. Ngoài ra, Bộ Tài chính cần sớm xây dựng cơ chế giám sát chất lượng dịch vụ kiểm toán của các Công ty kiểm toán. Có như vậy thì các doanh nghiệp mới thực sự tin tưởng và nhận thức một cách đúng đắn về dịch vụ kiểm toán cũng như địa vị pháp lý của các Công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam. * Kiến nghị đối với Hiệp hội kế toán, kiểm toán: Hội kế toán Việt Nam (VAA) và Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) đã có thời gian hoạt động hơn 10 năm, là thành viên tổ chức của Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC) và Hiệp hội kế toán Đông Nam á (AFA) nhưng cho đến nay chưa có vị trí và vai trò trong việc quản lý, kiểm tra, đánh giá chất lượng các hoạt động cung cấp dịch vụ kế toán – kiểm toán. Do đó, trong những năm tới Hiệp hội kế toán, kiểm toán Việt Nam cần tăng cường hoạt động, nâng cao hơn nữa vị trí và vai trò của mình trong sự phát triển của hoạt động kiểm toán độc lập nói riêng và hoạt động kiểm toán nói chung. Kết luận Kiểm toán là một lĩnh vực còn rất non trẻ đối với nước ta. Ra đời được hơn 10 năm, hoạt động kiểm toán ngày càng phát triển và khẳng định vị trí quan trọng của nó. Trong điều kiện nước ta hiện nay, việc tăng cường hoạt động và nâng cao chất lượng công tác kế toán và kiểm toán được quan tâm bởi vai trò quan trọng và sự cần thiết của hoạt động kiểm toán. Đặc biệt, Việt Nam đang trong tiến trình hội nhập kinh tế quốc tế và toàn cầu hoá cho nên càng cần thiết phải tạo điều kiện phát triển cho hoạt động kiểm toán. Trong thời gian thực tập tại Công ty AASC và lựa chọn đề tài: “Những giải pháp chủ yếu hoàn thiện quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC) thực hiện” để nghiên cứu, em đã được tiếp cận và phần nào hiểu được thực tế một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền nói riêng. Được trực tiếp tham gia vào cuộc kiểm toán tại các khách hàng, em đã nhận biết được sự khác biệt giữa lý luận và thực tế thực hiện kiểm toán. Em cũng đã được nghiên cứu chương trình kiểm toán mẫu của Công ty AASC, việc áp dụng chương trình vào quá trình kiểm toán tại các khách hàng... Do đó, trong bài viết này em đã trình bày được các vấn đề: I. Lý luận chung về kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính II. Thực trạng kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền do Công ty AASC thực hiện III. Phương hướng và những giải pháp chủ yếu hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính tại AASC Kết thúc bài viết này, em xin chân thành cảm ơn sự hướng dẫn tận tình của TS.Đinh Trọng Hanh và sự giúp đỡ, chỉ bảo của các anh chị trong phòng Đào tạo và hợp tác quốc tế trong quá trình đi thực tế, để em có thể hoàn thiện bài viết này. Sinh viên thực hiện Nguyễn Thị Thanh Diệp Tài liệu tham khảo Alvil A.Arens & Jame K.Loebbeck, Kiểm toán, NXB Thống kê, 2001. GS.TS Nguyễn Quang Quynh, Lý thuyết kiểm toán, NXB Giáo dục, Tháng 11/1999. GS.TS Nguyễn Quang Quynh, Kiểm toán tài chính, NXB Tài chính, Tháng 7/2001. Bộ Tài chính, Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam, NXB Tài chính, 2002. AASC, Các tài liệu đào tạo nội bộ, 2001. AASC, Chương trình kiểm toán. AASC, File kiểm toán của Công ty ABC, XYZ, 2005. Nghị định 105/BTC. Tạp chí kế toán, kiểm toán. Danh mục sơ đồ, bảng biểu Sơ đồ 1.1: Tổ chức chứng từ kế toán trong chu trình bán hàng và thu tiền 8 Sơ đồ 1.2: Sơ đồ hạch toán kế toán chu trình bán hàng và thu tiền 9 Sơ đồ 2.1: Tổ chức bộ máy quản lý của Công ty 45 Sơ đồ 2.2: Quy trình kiểm toán tại Công ty AASC 53 Sơ đồ 2.3: Tổ chức bộ máy quản lý của Công ty ABC 66 Sơ đồ 2.4: Quy trình thực hiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền do AASC thực hiện 100 Bảng 2.1: Bảng đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ 70 Bảng 2.2: Bảng đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với bán hàng 73 Bảng 2.3: Mức trọng yếu áp dụng đối với Công ty ABC 75 Bảng 2.4: Phân tích doanh thu 77 Bảng 2.5: Kiểm tra chi tiết 78 Bảng 2.6: Kiểm tra chi tiết 79 Bảng 2.7: Kiểm tra chi tiết 80 Bảng 2.8: Kết luận kiểm toán 82 Bảng 2.9: Kiểm tra chi tiết 83 Bảng 2.10: Thư xác nhận công nợ 85 Bảng 2.11: Kết luận kiểm toán 87 Bảng 2.12: Kết luận kiểm toán 92 Bảng 2.13: Kết luận kiểm toán 93 Mục lục Trang ._.