Báo cáo Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán tài chính và ứng dụng trong kiểm toán Doanh nghiệp nhà nước

ệu quả quản lý, điều hành trong quá trình hoạt động kinh doanh của mình. Đối với Nhà nước, hoạt động kiểm toán cũng góp phần làm lành mạnh hoá nền tài chính quốc gia, giảm bội chi ngân sách, giảm thất thoát trong chi tiêu. Đồng thời, giúp các cơ quan hữu quan xác định đúng trách nhiệm của doanh nghiệp trong việc thực hiện nghĩa vụ với Nhà nước, từ đó có những chính sách hợp lý khuyến khích sự phát triển của doanh nghiệp. Mỗi cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là sự tổng hợp kết quả của các phần, các chu trình kiểm toán riêng biệt từ việc lập kế hoạch kiểm toán cho tới giai đoạn kết thúc kiểm toán và lập báo cáo. Mỗi một phần hành, một quy trình là một quá trình riêng biệt nhưng chúng lại có mối quan hệ mật thiết với nhau, bổ sung cho nhau, trong cả quy trình kiểm toán báo cáo tài chính. Trong đó, kiểm toán chi phí hoạt động là một phần không thể thiếu được đối với bất kỳ một cuộc kiểm toán nào bởi khoản mục chi phí này ảnh hưởng rất nhiều tới kết quả hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp. Nhận thức được tầm quan trọng của vấn đề, với sự hướng dẫn tận tình của thầy giáo Đinh Thế Hùng em đã hoàn thành xong đề án môn học với đề tài: “Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính và ứng dụng trong kiểm toán doanh nghiệp nhà nước”. Em xin chân thành cảm ơn thầy Đinh Thế Hùng đã giúp đỡ em hoàn thành đề án này. Nội dung Phần 1: Khái quát chung về chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính 1.1. Khái niệm Chi phí sản xuất kinh doanh chính là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ chi phí về lao động sống và lao động vật hoá mà doanh nghiệp bỏ ra có liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh trong một thời kỳ nhất định. Trong ba loại chi phí được liệt vào chi phí sản xuất kinh doanh thì chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp được gọi chung là chi phí hoạt động của doanh nghiệp. Nói cách khác, chi phí hoạt động chính là toàn bộ các chi phí liên quan đến hoạt động quản lý nói chung của một doanh nghiệp trong một chu kỳ sản xuất kinh doanh. Vậy chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp là gì? Chi phí bán hàng: gồm các chi phí liên quan đến việc tiêu thụ sản phẩm hàng hoá, lao vụ, dịch vụ; xúc tiến thương mại, phát triển thị trường của doanh nghiệp. Chi phí quản lý: gồm các chi phí quản lý kinh doanh, hành chính và những chi phí chung liên quan đến hoạt động của toàn doanh nghiệp mà không tách riêng ra được cho bất kỳ hoạt động nào. 1.2. Nội dung của chi phí hoạt động. 1.2.1. Nội dung của chi phí bán hàng. Chi phí bán hàng bao gồm: chi phí nhân viên bán hàng, chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phí vật liệu bao bì, chi phí dụng cụ, đồ dùng bán hàng, chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí bằng tiền khác. Trong đó: Chi phí nhân viên bao gồm: Tiền lương, tiền công, các khoản trích bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn theo tỷ lệ quy định trên tổng tiền lương nhân viên bán hàng phải trả trong kỳ. Chi phí vật liệu bao gồm: Chi phí đóng gói sản phẩm hàng hoá, chi phí bảo quản, vận chuyển hàng hoá, chi phí sửa chữa tài sản cố định, chi phí bảo quản tài sản cố định. Chi phí dụng cụ, đồ dùng bán hàng: Chi phí phục vụ cho quá trình tiêu thụ hàng hoá như chi phí dụng cụ đo lường, phương tiện thanh toán. Chi phí khấu hao tài sản cố định: Là toàn bộ chi phí về khấu hao tài sản cố định cho bộ phận bán hàng. Chi phí bảo hành: Là chi phí liên quan đến việc bảo hành sản phẩm, hàng hoá thực tế phát sinh trong trường hợp không trích trước. Chi phí dịch vụ mua ngoài: Là tiền thuê kho bãi, thuê bốc vác, vận chuyển hàng hoá, trả tiền hoa hồng… Chi phí bằng tiền khác bao gồm: Chi phí tiếp khách, quảng cáo, chào hàng, hội nghị khách hàng… 1.2.2. Nội dung của chi phí quản lý doanh nghiệp. Chi phí quản lý doanh nghiệp bao gồm: Chi phí nhân viên: Bao gồm tiền lương, tiền công, các khoản trích bảo hiểm xã hội bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn theo tỷ lệ quy định trên tổng tiền lương nhân viên quản lý phải trả trong kỳ. Chi phí vật liệu văn phòng: Chi phí vật liệu phục vụ chi quản lý như chi phí mua văn phòng phẩm, bàn ghế hay các tài sản khác mà không đủ điều kiện để ghi nhận thành tài sản cố định. Chi phí khấu hao TSCĐ: Là toàn bộ chi phí về khấu hao tài sản cố định dùng cho bộ phận quản lý. Thuế, phí, lệ phí khác: Gồm thuế nhà đất, thuế môn bài và các phí và lệ phí khác như lệ phí cầu đường… Chi phí dự phòng:Là khoản dự phòng trích lập chi hàng tồn kho và nợ phải thu khó đòi. Chi phí dịch vụ mua ngoài: Gồm có tiền điện, tiền nước, tiền điện thoại, bưu phí, bảo hiểm tài sản. Chi phí bằng tiền khác: Lãi tiền vay, chi phí hội nghị, tiếp khách, chi phí đào tạo, chi phí nghiên cứu khoa học, công tác phí… Chi phí quản lý doanh nghiệp khác như: Chi phí sửa chữa tài sản, an toàn lao động, bảo vệ, phòng cháy, chống bão lụt, chi phí ăn ca và các chi phí khác. Thông thường trong các đơn vị để theo dõi chi tiết theo từng khoản mục chi phí hoạt động, kế toán mở các tiểu khoản chi phí chi tiết cho tổng nội dung chi, mức độ chi tiết của các tài khoản chi phí hoạt động sẽ phụ thuộc vào đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh cũng như nhu cầu của quản lý trong doanh nghiệp. 1.3. Vai trò của chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và các doanh nghiệp nhà nước nói riêng. 1.3.1. Mối quan hệ giữa chi phí hoạt động và các khoản mục trên Báo cáo tài chính. Đều thấy rằng chi phí hoạt động là một yếu tố quan trọng trong quá trình kinh doanh của bất kỳ doanh nghiệp nào. Nó có ảnh hưởng nghiêm trọng đến báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp- một trong ba loại báo cáo tài chính thuộc đối tượng quan tâm chủ yếu của bản thân doanh nghiệp cũng như các bên có liên quan như cổ đông, chủ đầu tư, nhà nước…Thật vậy, nếu trong báo cáo kết quả kinh doanh, chi phí hoạt động bị phản ánh sai lệch (ghi tăng hoặc ghi giảm) thì ngay lập tức nó sẽ kéo theo sự thay đổi lợi nhuận trước thuế, thuế thu nhập doanh nghiệp và lợi nhuận sau thuế. Thậm chí nó còn có thể làm thay đổi hẳn kết quả kinh doanh của doanh nghiệp từ kinh doanh có lãi thành lỗ và ngược lại. Vì vậy dẫn đến tình trạng khai khống nhiều khoản chi phí hoạt động không hợp lý hợp lệ của doanh nghiệp nhằm trốn thuế phải nộp cho nhà nước. Mặt khác, đối với bảng cân đối tài sản, chi phí hoạt động ảnh hưởng tới các khoản mục khác nhau như khoản mục nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, phải trả công nhân viên, khấu hao tài sản cố định, thuế và các khoản phải nộp nhà nước, lợi nhuận giữ lại …Tất nhiên nó sẽ ảnh hưởng tới tổng tài sản và tổng nguồn vốn của doanh nghiệp và trong chừng mực nào đó sẽ không cho ta thấy một cách đầy đủ và đúng đắn bộ mặt tài chính của doanh nghiệp. 1.3.2. ý nghiă cúa kiểm toán chi phí hoạt động trong một cuộc kiểm toán tài chính cũng như trong kiểm toán các doanh nghiệp nhà nước. Với vai trò quan trọng của chi phí hoạt động đã nêu trên thì trong mọi cuộc kiểm toán, khi đánh giá tính trọng yếu của các khoản mục trên báo cáo tài chính, các kiềm toán viên đều cho rằng khoản mục chi phí nói chung trong đó có chi phí hoạt động là khoản mục trọng yếu và cần phải kiểm tra một cách đầy đủ nhằm tránh bỏ sót những sai phạm trọng yếu có thể có đối với khoản mục này, từ đó giảm được rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất có thể. Mặt khác kiểm tra tính đúng đắn, hợp lý, hợp pháp của các khoản chi cũng như việc tập hợp chi còn giúp kiểm toán viên đưa ra những nhận xét về tình hình quản lý của doanh nghiệp về các khoản chi phí này, từ đó đưa ra những ý kiến tư vấn giúp doanh nghiệp quản lý được tốt hơn, giảm các khoản chi sai nguyên tắc mà đa số đều hạch toán vào khoản chi phí hoạt động. Hơn thế nữa, trong các doanh nghiệp nhà nước thì ý nghĩa của việc kiểm toán chi phí hoạt động lại càng quan trọng hơn.Trong chương trình kiểm toán năm 2003 thì việc kiểm toán các loại chi phí thường xuyên (đặc biệt là chi quản lý hành chính), chi trong đầu tư xây dựng cơ bản được coi là một trong số mục tiêu quan trọng được đảng và nhà nước đặc biệt quan tâm. Kiểm toán các lại chi phí này trong doanh nghiệp nhà nước, các kiểm toán viên sẽ định lượng được chính xác về con số, tính hiệu quả của chúng tương xứng với phần chi phí đã bỏ ra. Qua đó đưa ra các biện pháp giúp nhà nước tránh được những thất thoát, lãng phí, giảm thiểu tình trạng quyết toán khống, tiết kiệm ngân sách cho quốc gia. Trong các khoản chi phí phát sinh trong doanh nghiệp nhà nước thì các khoản chi phí hoạt động cũng chiếm một tỷ lệ đáng kể mà chủ yếu là chi phí quản lý doanh nghiệp. Thực tế cho thấy trong tình trạng tinh giảm biên chế như hiện nay thì phần chi phí dành cho quản lý vẫn tăng lên, chứng tỏ công tác quản lý còn nhiếu bất cập: buông lỏng kỷ cương, thiếu cương quyết trong việc xử lý các hành vi vi phạm pháp luật thu- chi NSNN. Vì vậy kiểm toán chi phí đặc biệt là kiểm toán chi phí hoạt động là quy trình không thể thiếu trong các cuộc kiểm toán doanh nghiệp nhà nước để xét xem các khoản chi phí này có được phê duyệt và chi tiêu theo đúng nguyên tắc, định mức chi, khoán chi hay không? hiệu quả của nó như thế nào? Từ những nguyên nhân kể trên có thể khẳng định tính tất yếu của kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán tài chính hay bất kỳ một loại hình kiểm toán nào khác. Phần 2: Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán Báo cáo tài chính và ứng dụng trong kiểm toán nhà nước 2.1. Mục tiêu của kiểm toán chi phí hoạt động. Đối với khoản mục chi phí hoạt động các mục tiêu đặc thù được đặt ra là: Tính có thật của các nghiệp vụ chi phí: Mục tiêu này đòi hỏi kiểm toán viên phải xem xét các nghiệp vụ về chi phí hoạt động có thực sự phát sinh hay không? Tính trọn vẹn: Mục tiêu này quy định các nghiệp vụ phát sinh phải được ghi vào sổ sách đầy đủ và phải được phản ánh hay trình bày trên Báo cáo tài chính. Tính tuân thủ: Mục tiêu này yêu cầu đơn vị phải tuân thủ các quy định, chế độ chính sách có liên quan khi tập hợp chi phí hoạt động. Xem xét xem các nghiệp vụ phát sinh có đúng theo nguyên tắc do nhà nước và bản thân doanh nghiệp quy định hay không. Tính đúng kỳ: Mục tiêu này đòi hỏi kiểm toán viên phải xem xét các nghiệp vụ về chi phí hoạt động có được ghi nhận đúng kỳ không? Không được ghi nhận vào chi phí các khoản chi phục vụ cho kỳ sản xuất sau. Tính chính xác cơ học: Mục tiêu này quy định các nghiệp vụ chi phí hoạt động phát sinh được ghi chép vào sổ sách kế toán một cách chính xác và kết chuyển đúng đắn. Tính phân loại và trình bày: Mục tiêu này yêu cầu các nghiệp vụ về chi phí hoạt động phải được phân loại và trình bày đúng đắn, phải phù hợp với các quy định hiện hành cũng như các nguyên tắc và các chuẩn mực kế toán được chấp nhận rộng rãi. Tuy nhiên phù thuộc vào từng tình huống cụ thể thì ta lại có những mục tiêu khác nữa. Điều này đòi hỏi phải có kinh nghiệm và khả năng phán đoán của kiểm toán viên. Đòi hỏi kiểm toán viên khi tiến hành kiểm toán chi phí hoạt động là phải nắm vững và hiểu đúng chính sách, quy định, luật pháp và các quy định hiện hành, không ngừng cập nhật thông tin mới nhất có liên quan đến vấn đề này. Như trong trường hợp kiểm toán chi phí hoạt động tại doanh nghiệp nhà nước với những khoản chi lấy từ ngân sách nhà nước thì kiểm toán phải đảm bảo mục tiêu chung là nhằm đánh giá tình hình thực hiện chi ngân sách cho phần chi phí hoạt động, chính sách chế độ, định mức, tiêu chuẩn chi tiêu ngân sách nhà nước, công tác quản lý chỉ đạo của các cấp, các ngành trong lập, chấp hành và quyết toán chi ngân sách nhà nước theo quy định của Luật ngân sách nhà nước và các quy định của Nhà nước về quản lý tài chính ngân sách. Yêu cầu đạt được các nội dung sau: Trình tự xây dựng và thực hiện dự toán chi ngân sách nhà nước, mức độ sát thực của lập và phân bổ dự toán chi ngân sách nhà nước cho chi phí hoạt động, tình tình thực hiện dự toán chi ngân sách nhà nước, các ngưyên nhân khách quan, chủ quan ảnh hưởng đến thực hiện dự toán chi ngân sách. Việc chấp hành Luật ngân sách nhà nước trong quản lý điều hành ngân sách nhà nước, các chính sách chế độ, tiêu chuẩn, định mức chi ngân sách. Tính đúng đắn, hợp pháp của số liệu báo cáo quyết toán chi ngân sách, các khoản chi hoạt động của ngân sách nhà nước phải được phản ánh trong quyết toán chi ngân sách nhà nước của cơ quan tài chính; số liệu quyết toán chi ngân sách nhà nước phải được đối chiếu với Kho bạc nhà nước, yêu cầu phải đảm bảo khớp đúng, nếu có chênh lệch phải giải thích nguyên nhân. Kiển toán viên phải thực hiện kiểm toán báo cáo quyết toán tổng hợp chi ngân sách tại các cơ quan quản lý tài chính tổng hợp, báo cáo quyết toán của các đơn vị thụ hưởng ngân sách nhà nước, quyết toán chi của ngân sách cấp dưới. 2.2. Những rủi ro thường gặp và yêu cầu trong kiểm toán chi phí hoạt động. Chi phí hoạt động là một bộ phận của chi phí sản xuất nên trong quá trình kiểm toán cũng thường gặp những rủi ro chung đối với kiểm toán chi phí bao gồm: Chi phí phản ánh trên báo cáo sổ sách kế toán cao hơn chi phí thực tế, cụ thể là do: Doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí hoạt động cả những khoản chi không có chứng từ hoặc có chứng từ gốc nhưng chứng từ gốc lại không hợp lệ. Doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí hoạt động cả những khoản chi mà theo quy định không được hạch toán vào chi phí như khoản tiền phạt do vi phạm phát luật, các khoản chi phí kinh doanh, chi phí đi công tác nước ngoài vượt định mức, chi đầu tư xây dựng cơ bản, mua sắm tài sản cố định, các khoản chi ủng hộ các cơ quan, tổ chức xã hội (chi từ thiện, trợ cấp...) hoặc các chi phí khác do các chi nhánh công ty ở nước ngoài phân bổ. Kế toán có sự nhầm lẫn trong việc ghi sổ, tính toán, do đó làm cho chi phí ghi trong sổ sách, báo cáo kế toán tăng lên so với số phản ánh trên chứng từ kế toán. Doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí các khoản chi mà chưa phát sinh trong kỳ kế toán.Ví dụ: Để giảm bớt lãi thực tế doanh nghiệp đã trích trước vào chi phí trong năm một khoản chi mà theo quy định khoản chi này phải trích vào chi phí năm sau như chi phí thuê nhà đất, chi phí đào tạo... Doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí trong năm các khoản thực tế đã chi nhưng do nội dung, tính chất hoặc độ lớn của khoản chi nên theo quy định các khoản chi này phân bổ cho nhiều kỳ sản xuất kinh doanh. Chi phí phản ánh trên báo cáo, sổ sách thấp hơn chi phí thực tế thể hiện cụ thể như sau: Một số khoản thực tế đã chi nhưng vì chứng từ thất lạc mà doanh nghiệp không có những biện pháp cần thiết để có chứng từ hợp lệ nên số khoản chi này không được hạch toán vào chi phí trong kỳ. Một số khoản thực tế đã chi nhưng do người được giao nhiệm vụ đã hoàn thành công việc trong kỳ song cuối kỳ vẫn chưa làm các thủ tục thanh toán do đó các chi phí này vẫn chưa được hạch toán vào chi phí trong kỳ. Một số chi phí đã phát sinh liên quan đến kỳ kế toán hiện tại nhưng chưa thực sự thanh toán nên chưa được ghi nhận (Chi phí điện, nước...) Kế toán chưa phân loại đúng các khoản mục chi phí trên báo cáo tài chính như hạch toán nhầm giữa chi phí hoạt động với chi phí sản xuất hay chi phí hoạt động tài chính. Khi kiểm tra tính hợp lệ của các hoá đơn, ta mới kiểm tra tính hợp lệ của các hoá đơn mà chưa xác định được tính hợp pháp của chứng từ (hoá đơn giả, hoá đơn thật). Nếu thực hiện đối chiếu chọn mẫu cũng chưa đủ để chứng minh toàn bộ hoá đơn đầu vào là hợp lệ. Đối với các doanh nghiệp nhà nước, theo quy định hiện hành thì không được tính vào chi phí hoạt đông kinh doanh các khoản dưới đây: Các khoản tiền phạt vi phạm pháp luật như: Luật giao thông, luật thuế, luật môi trường, luật lao động, vi phạm chế độ báo cáo thống kê, tài chính kế toán và các luật khác. Nếu do tập thể hoặc cá nhân vi phạm pháp luật thì do tập thể hoặc cá nhân phải nộp phạt. Ngoài khoản tiền đền bù nói trên, phải nộp phạt còn lại lấy từ lợi nhuận sau thuế. Các khoản đầu tư xây dựng cơ bản, chi mua sắm tại sản cố định hữu hình và vô hình, chi ủng hộ cho các tổ chức xã hội. Chi phí công tác nước ngoài vượt định mức của doanh nghiệp. Các khoản thuộc nguồn kinh phí khác đài thọ như: Khoản chi sự nghiệp đã được ngân sách Nhà nước cấp, cơ quan cấp trên hoặc các tổ chức khác hỗ trợ. Chi trả khoản lãi vay vốn đầu tư xây dựng cơ bản trong thời kỳ công trình chưa hoàn thành đưa vào sử dụng. Số lãi này được hạch toán vào chi phí đầu tư xây dựng cơ bản. Các khoản chi phí sản xuất kinh doanh vượt quy định của chế độ tài chính thì được bù đắp bằng quỹ khen thưởng và phúc lợi. Những khoản không được tính vào chi phí hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp Nhà nước quy định 6 khoản nêu trên nhưng trong thực tế lại rất phức tạp, đòi hỏi kiểm toán viên khi tiến hành kiểm toán phải có kiến thức và kinh nghiệm thì việc kiểm toán mới có kết quả tốt, mới xác định rõ đâu là các khoản chi phí hợp lý hợp lệ và đâu là các khoản chi phí bị khai khống vào chi phí hoạt động.Kiểm toán viên cần chú ý những rủi ro có thể xảy ra: Có sự chênh lệch giữa báo cáo tổng hợp và chi tiết, giữa báo cáo với thông báo duyệt quyết toán của cơ quan tài chính. Chi vượt dự toán, ngoài dự toán, vượt định mức. Chứng từ chi không hợp lệ, hợp pháp. Chi sai mục đích, sai nguồn, Hạch toán các khoản chi hoạt động sai mục lục ngân sách. Đồng thời với những rủi ro trên, kiểm toán viên cần hiểu rõ đâu là những nguyên nhân, do vô tình hay cố ý để xác định mức độ nghiêm trọng của các sai phạm đó. Những nguyên nhân chính có thể có chủ yếu là do nhân viên kế toán chưa nắm được đầy đủ các quy định về hạch toán chi phí hoặc do trình độ nghiệp vụ chưa vững, cũng có thể vì một lý do nào đó mà nhân viên kế toán đã hạch toán sai quy định, do sai phạm cố ý ghi tăng chi. Do đó việc kiểm toán chi phí hoạt động cũng có một ý nghĩa quan trọng trong việc kiểm tra tình hình tuân thủ luật pháp và các chế độ kế toán, quy định hiện hành, về công tác quản lý nhân sự và kiểm soát chi trong doanh nghiệp. Một doanh nghiệp chỉ được đánh giá là có hệ thống quản lý thu chi chặt chẽ, hiệu quả khi nó hạch toán và chi tiêu đúng đắn các khoản chi phí hoạt động, không có tình trạng cố ý ghi khống tăng chi hay những khoản chi không đúng nguyên tắc. Với những rủi ro thường gặp trên đã đặt ra yêu cầu cụ thể mà kiểm toán viên cần lưu ý trong quá trình kiểm toán chi phí hoạt động nhằm ngăn ngừa và phát hiện ra các sai sót: Thực hiện đối chiếu số liệu trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh với số dư từng tài khoản trên sổ cái. Chú ý tập trung vào những khoản chi lớn, bất thường như chi phí bán hàng bằng tiền, chi phí quản lý bằng tiền, chi phí quảng cáo, tiếp thị. Tiến hành rà soát xem hạch toán nghiệp vụ có đúng không. Xem xét phương pháp tính toán và tiêu thức phân bổ có hợp lý và nhất quán không. Song song với những rủi ro gặp trong kiểm toán chi phí hoạt động tại các doanh nghiệp nhà nước có sử dụng ngân sách nhà nước, yêu cầu đặt ra là: Kiểm toán viên phải tiến hành kiểm tra, đối chiếu so sánh... để thu thập được các bằng chứng từ đó đưa ra nhận xét về quản lý, sử dụng ngân sách nhà nước của đơn vị. Căn cứ vào luật ngân sách nhà nước, các chế độ quản lý tài chính ngân sách và định mức, tiêu chuẩn chi tiêu theo quy định của Nhà nước, để đối chiếu, so sánh, Xác định các khoản chi hợp lý, hợp lệ trong chi phí hoạt động được quyết toán với ngân sách Nhà nước. Kiểm tra tính tuân thủ trong việc quản lý và sử dụng kinh phí dự án được cấp theo các chế độ quy định của Nhà nước. Kiểm tra việc tổng hợp và quyết toán chi hoạt động của các đơn vị trực thuộc với các đơn vị dự toán cấp I, II. 2.3. Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính gắn với mô hình doanh nghiệp nhà nước. Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của cuộc kiểm toán cũng như để thu nhập bằng chứng đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của số liệu về khoản mục chi phí hoạt động trên Báo cáo tài chính, quy trình kiểm toán chi phí hoạt động cũng được thực hiện theo trình tự chung của mọi cuộc kiểm toán bao gồm ba bước như sau: lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế các phương pháp kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán và kết thúc kiểm toán. 2.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế chương trình kiểm toán đối với khoản mục chi phí hoạt động. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 về lập kế hoạch kiểm toán quy định: “Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn”. Và theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) số300 thì “Việc lập kế hoạch kiểm toán một cách hợp lý đảm bảo được rằng những lĩnh vực quan trọng trong cuộc kiểm toán đó sẽ được quan tâm một cách hợp lý nhận biết được các vấn đề có thể phát sinh và cuối cùng công tác kiểm toán được hoàn thành một cách nhanh gọn. Lập kế hoạch cũng hỗ trợ việc phân công công việc một cách lợp lý cho những người tham gia vào cuộc kiểm toán và việc phối hợp công việc thực hiện bởi các chuyên gia và chuyên gia kiểm toán khác”.Theo đó quá trình lập kế hoạch kiểm toán bao gồm: tìm hiểu về hoạt động kinh doanh của đơn vị, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và kế toán của đơn vị, xác định rủi ro và mức độ trọng yếu, thiết kế thủ tục kiểm soát và lập chương trình kiểm toán. 2.3.1.1. Tìm hiểu hoạt động kinh doạnh của khách hàng. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 310-hiểu biết tình hình kinh doanh nêu rõ: “Khi tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có sự hiểu biết về tình hình kinh doanh của đơn vị để có thể nhận thức và xác định các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động mà theo đánh giá của kiểm toán viên có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến Báo cáo kiểm toán”. Theo chuẩn mực ISA 310: “Trong quá trình thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, chuyên gia kiểm toán phải có hiểu biết đầy đủ về hoạt động của đơn vị đựoc kiểm toán để xác định và hiểu các sự kiện, nghiệp vụ và thông lệ của đơn vị, mà theo đánh giá của chuyên gia kiểm toán, có thể ảnh hưởng trọng yếu trên các báo cáo tài chính, trên việc kiểm tra của chuyên gia kiểm toán hoặc trên báo cáo kiểm toán sử dụng trong việc đánh giá và kiểm soát rủi ro và xác định tính chất lịch trình, và phạm vi của các thủ tục kiểm soát”. Những hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng mà kiểm toán viên cần thu thập bao gồm hiểu biết chung, tổng quan về nền kinh tế và về lĩnh vực hoạt động của đơn vị và những khía cạnh đặc thù của một tổ chức cụ thể như: hình thức sở hữu, cơ cấu tổ chức, dây chuyền và các dịch vụ, cơ cấu vốn, hệ thống thông tin kế toán, chức năng, vị trí của kiểm toán nội bộ...để hiểu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ và các hoạt động có thể tác động đến Báo cáo tài chính đồng thời tiến hành quá trình so sánh khách hàng này với các đơn vị khác trong cùng ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh. Kiểm toán viên có thể có được những hiểu biết này thông qua những phương pháp thường được sử dụng nhiều nhất là tìm hiểu các quy định và luật có ảnh hưởng lớn tới đơn vị, thăm các công sở và nhà xưởng của đơn vị, trao đổi với các kiểm toán viên tiền nhiệm hoặc những người đã tiến hành kiểm toán cho khách hàng khác nhưng cũng hoạt động trong cùng ngành nghề kinh doanh hoặc trao đổi trực tiếp với nhân viên, ban giám đốc công ty khách hàng. Những hiểu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng có ý nghĩa tạo thành một khuôn mẫu cho phép chuyên gia kiểm toán đưa ra các xét đoán chuyên môn, hiểu rõ hoạt động kinh doanh và sử dụng các hiểu biết này một cách hợp lý sẽ giúp đỡ cho kiểm toán viên trong việc đánh giá rủi ro và xác định vấn đề, lập kế hoạch và thực hiện công việc kiểm toán một cách hiệu quả, đánh giá và hợp thức các bằng chứng kiểm toán, cung cấp một dịch vụ tốt hơn cho khách hàng. Riêng đối với phần chi phí hoạt động, việc xác định loại hình kinh doanh của công ty là công ty thương mại, xây lắp hay là công ty hoạt động trong lĩnh vực tài chính cùng đặc thù hoạt động của chúng sẽ giúp kiểm toán viên xác định được đâu là những khoản chi phí hay phát sinh, đâu là khoản thường xảy ra với quy mô lớn, với nguy cơ sai sót cao. Từ đó sẽ giúp kiểm toán viên đánh giá những rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát xảy ra đối với phần chi phí này, xác định các lĩnh vực cần được chú ý đặc biệt như chi phí bán hàng đối với công ty thương mại, chi phí quản lý doanh nghiệp với các doanh nghiệp nhà nước, nhận biết các khoản chi phí bất thường như những chi phí khai khống hoặc khai quá, các chi phí không tuân thủ luật định. Trong doanh nghiệp nhà nước thì khâu khảo sát và thu thập thông tin cũng có tầm quan trọng đặc biệt. Nhưng thực tế hiện nay do thời gian khảo sát ngắn, số lượng người đi khảo sát ít, phương pháp thu thập thông tin thông thường chỉ căn cứ vào số liệu của đơn vị cung cấp là chủ yếu, chưa có điều kiện phân tích sâu...có trường hợp người đi khảo sát thì lại không kiểm toán và ngược lại.Vì vậy khâu tìm hiểu hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp nhà nước vẫn còn chưa đạt yêu cầu so với quy trình kiểm toán đã đề ra. 2.3.1.2. Thực hiện các thủ tục phân tích. Đây là bước tiếp theo trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.Thực hiện thủ tục phân tích là quá trình đánh giá các thông tin tài chính được thực hiện thông qua việc nghiên cứu quan hệ giữa các dữ kiện phi tài chính. Theo VSA số 520 “kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm toán” Các thủ tục phân tích được sử dụng cho việc lập kế hoạch kiểm toán hướng tới các mục tiêu sau: Thu thập hiểu biết về nội dung báo cáo tài chính và những biến đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng từ lần kiểm toán trước. Tăng cường sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh của khách hàng, giúp kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của công ty khách hàng. Đánh giá sự hiện diện các sai số có thể có trên báo cáo tại chính của doanh nghiệp. Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng bao gồm hai loại: Phân tích ngang: Là phân tích dựa trên cơ sở so sánh các chỉ số của cùng chỉ tiêu trên báo cáo tài chính như: + So sánh số liệu của kỳ này với kỳ trước. + So sánh số liệu thực tế với ước tính. + So sánh dữ liệu của công ty với dữ liệu của ngành. - Phân tích dọc: Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỉ lệ tương quan của chỉ tiêu và các khoản mục khác nhau trên báo cáo tài chính. Các tỷ suất chính thường dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanh toán, các tỷ suất sinh lời... Trước khi thực hiện các thủ tục phân tích, kiểm toán viên cần rà soát một cách sơ lược về ngành nghề của khách hàng để nắm bắt được tình hình thực tế cũng như xu hướng của ngành nhằm tạo căn cứ để phân tích. Trong trường hợp số liệu phân tích không cho kết quả như dự kiến thì kiểm toán viên có thể phải điều tra làm rõ nguyên nhân. Như vậy thông qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên có thể xác định được nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán nói chung. Đối với khoản mục chi phí hoạt động kiểm toán viên có thể áp dụng một số thủ tục phân tích dọc như so sánh chi phí bán hàng với chỉ tiêu doanh thu, kết quả hoạt động kinh doanh của kỳ này với các kỳ trước đó để có thể nhận xét tổng quát về tình hình hoạt động trong kỳ của doanh nghiệp. Ngoài ra kiểm toán viên cũng có thể áp dụng một số thủ tục phân tích xu hướng như so sánh chi phí bán hàng, chi phí quản lý giữa các tháng với nhau, các kỳ với nhau để phát hiện sự thay đổi đột biến của một kỳ nào đó tập trung tìm hiểu trong quá trình thực hiện kiểm toán. 2.3.1.3. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro. Mục đính của việc này là khẳng định mọi sai sót của doanh nghiệp trên các khía cạnh trọng yếu có phải là sai sót trọng yếu hay không. Nếu ở các bước trên kiểm toán viên mới chỉ thu nhập được các thông tin mang tính khách quan về khách hàng thì ở bước này, kiểm toán sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập để đánh giá nhận xét nhằm đưa ra một kế hoạnh kiểm toán chi phí hoạt động phù hợp. Đánh giá tính trọng yếu Trọng yếu là khái niệm chỉ tầm cỡ (hay quy mô) và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ,hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc sẽ rút ra những kết luận sai lầm. Trong giai đoạn lập kế hoạch khi ước tính mức trọng yếu kiểm toán viên phải thực hiện các bước sau: Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là sai số tối đa mà kiểm toán viên tin rằng tại mức đó các báo cáo tài chính có chứa đựng sai sót nhưng chưa ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Việc ước tính này chủ yếu đòi hỏi kinh nghiệm và trình độ của kiểm toán viên. Tuy nhiên, mức rủi ro này thường tương đối ổn định với những khách hàng đã kiểm toán thậm chí cả trong phạm vi một ngành hay một quốc gia do nó chịu ảnh hưởng của nhiều yếu tố như: hệ thống kiểm toán nội bộ, biến động quản lý của môi trường kinh doanh hay đặc trưng của từng ngành, từng quốc gia. Phân phối ước tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục chi phí hoạt động sẽ lần lượt được phân phối ước tính ban đầu về tính trọng yếu. Chỉ tiêu chi phí hoạt động luôn gắn chặt chẽ với các chỉ tiêu thu chi tiền mặt, tiền gửi, nhập xuất vật tư, hàng hoá...Đó là những yếu tố động nhất, linh hoạt nhất và dễ xảy ra những gian lận nhất. Hơn nữa chỉ tiêu chi phí hoạt động cũng là một trong những cơ sở cùng với chỉ tiêu doanh thu và chi phí xản xuất kinh doanh để xác định các chỉ tiêu lợi nhuận, thuế thu nhập doanh nghiệp và các nghĩa vụ khác. Vì vậy khoản mục chi phí là một trong những khoản mục dễ xảy ra các sai phạm thể hiện ở việc khai khống số liệu hay việc hạch toán các khoản chi phí không hợp lý, hợp lệ, không theo chế độ kế toán hiện hành...nên trong khi tiến hành phân bổ mức trọng yếu, kiểm toán viên cần phải lưu ý các nội dung mà có nhiều khả năng xảy ra sai phạm hay các nghiệp vụ có quy mô tiền tệ lớn. Đặc biệt cần xem xét kĩ các nghiệp vụ kinh tế có nội dung là: “chi phí sửa chữa tài sản cố định” vì các đơn vị thường “lấy cớ” sửa chữa tài sản để mua thêm nhiều tài sản cố định khác mà không ghi tăng tài sản cố định, không kết chuyển nguồn và không tính khấu hao gây nên những sai lệch về tình hình tài chính đơn vị. Đối với khấu hao tài sản cố đị._.