Báo cáo Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) thực hiện

nh của mình. Đối với Nhà nước, hoạt động kiểm toán cũng góp phần làm lành mạnh hóa nền tài chính quốc gia, giảm bội chi ngân sách, giảm thất thoát trong chi tiêu. Đồng thời, giúp các cơ quan hữu quan xác định đúng trách nhiệm của doanh nghiệp trong việc thực hiện nghĩa vụ với Nhà nước, từ đó có những chính sách hợp lý khuyến khích sự phát triển của doanh nghiệp. Một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là sự tổng hợp kết quả của các phần hành, các chu trình kiểm toán riêng biệt từ việc lập kế hoạch kiểm toán cho tới giai đoạn kết thúc kiểm toán và lập báo cáo. Mỗi một phần hành, một quy trình là một quá trình riêng biệt nhưng chúng lại có mối quan hệ mật thiết với nhau, bổ sung cho nhau, trong cả quy trình kiểm toán báo cáo tài chính. Trong đó, kiểm toán chi phí hoạt động là một phần không thể thiếu được đối với bất kỳ một cuộc kiểm toán nào bởi khoản mục chi phí này ảnh hưởng rất nhiều tới kết quả hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp. Nhận thức được tầm quan trọng của vấn đề, sau thời gian thực tập tại Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) em đã hoàn thành luận văn tốt nghiệp với đề tài: "Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) thực hiện". Nội dung luận văn ngoài phần lời nói đầu và kết luận bao gồm các phần chính sau: Phần I: Cơ sở lý luận của kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính. Phần II: Thực trạng kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam thực hiện. Phần III: Một số nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam thực hiện. Trong khuôn khổ bài viết, do lượng kiến thức cũng như thời gian hạn chế nên luận văn này sẽ không thể tránh khỏi những sai sót nhất định. Do đó, em kính mong nhận được sự góp ý của các Thầy, Cô giáo cũng như những người quan tâm để đề tài được hoàn thiện hơn nữa. Phần I: Cơ sở lý luận của kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính I. Khái niệm, nội dung vai trò của chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính 1. Khái niệm chi phí hoạt động - Chi phí sản xuất kinh doanh là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ các chi phí về lao động sống và lao động vật hoá mà doanh nghiệp đã bỏ ra có liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh trong một thời kỳ nhất định (quý, tháng, năm). Căn cứ vào chức năng của hoạt động trong quá trình kinh doanh và chi phí liên quan đến việc thực hiện các chức năng, người ta chia chi phí sản xuất kinh doanh thành 3 loại: Chi phí sản xuất: gồm những chi phí liên quan đến việc chế tạo sản phẩm trong phạm vi phân xưởng. Chi phí tiêu thụ: gồm các chi phí liên quan đến việc tiêu thụ sản phẩm hàng hoá, lao vụ, dịch vụ; xúc tiến thương mại; phát triển thị trường của doanh nghiệp. Chi phí quản lý: gồm các chi phí quản lý kinh doanh, hành chính và những chi phí chung liên quan đến hoạt động của toàn doanh nghiệp mà không tách riêng ra được cho bất kỳ hoạt động nào. Trong ba loại chi phí thuộc chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, ngoại trừ chi phí sản xuất còn các loại chi phí khác được gọi chung là chi phí hoạt động của doanh nghiệp. Nghĩa là, chi phí hoạt động của doanh nghiệp bao gồm chi phí tiêu thụ (còn gọi là chi phí bán hàng) và chi phí quản lý. Nói cách khác, chi phí hoạt động chính là toàn bộ các chi phí liên quan đến hoạt động quản lý nói chung của một doanh nghiệp trong một chu kỳ sản xuất kinh doanh. Một điểm đáng chú ý khi tìm hiểu về chi phí là cần phân biệt sự khác nhau giữa chi tiêu và chi phí. Sở dĩ vậy vì chi tiêu và chi phí là hai khái niệm khác nhau nhưng lại có quan hệ mật thiết với nhau nên người ta thường nhầm lẫn chúng với nhau. Từ khái niệm nói trên về chi phí, có thể thấy, chỉ được tính vào chi phí của kỳ hạch toán những hao phí về lao động có liên quan đến khối lượng sản phẩm sản xuất ra trong kỳ chứ không phải toàn bộ mọi khoản chi trong kỳ hạch toán. Trong khi đó, chi tiêu là sự giảm đi đơn thuần các loại vật tư, tài sản, tiền vốn của doanh nghiệp không kể khoản chi đó nhằm mục đích nào. Như vậy chi phí và chi tiêu không những khác về lượng mà còn khác về thời gian, có những khoản chi tiêu nhưng không được tính vào chi phí (chi mua nguyên vật liệu nhập kho nhưng chưa sử dụng) và có những khoản tính vào chi phí kỳ này nhưng thực tế chưa chi tiêu (chi phí phải trả). Do đó khi nghiên cứu, kiểm tra nội dung các khoản chi phí cần nắm rõ sự khác biệt giữa chi tiêu và chi phí để đảm bảo các khoản chi phí là hợp lý và đúng bản chất. 2. Nội dung của chi phí hoạt động và các nguyên tắc hoạch toán kế toán. 2.1. Nội dung của chi phí hoạt động. 2.1.1. Nội dung của chi phí bán hàng. Chi phí bán hàng bao gồm: chi phí nhân viên bán hàng, chi phí vật liệu bao bì, chi phí dụng cụ, đồ dùng bán hàng, chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí bằng tiền khác. Trong đó: Chi phí nhân viên bao gồm: Tiền lương, tiền công, các khoản trích Bảo hiểm xã hội, Bảo hiểm y tế, Kinh phí công đoàn theo tỷ lệ quy định trên tổng tiền lương nhân viên bán hàng phải trả trong kỳ. Chi phí vật liệu bao gồm: Chi phí đóng gói sản phẩm hàng hoá, chi phí bảo quản, vận chuyển hàng hoá, chi phí sửa chữa tài sản cố định, chi phí bảo quản tài sản cố định. Chi phí dụng cụ, đồ dùng bán hàng : chi phí phục vụ cho quá trình tiêu thụ hàng hoá như chi phí dụng cụ đo lường, phương tiện thanh toán. Chi phí khấu hao tài sản cố định: là toàn bộ chi phí về khấu hao tài sản cố định cho bộ phận bán hàng. Chi phí bảo hành: là chi phí liên quan đến việc bảo hành sản phẩm, hàng hoá thực tế phát sinh trong trường hợp không trích trước. Chi phí dịch vụ mua ngoài: là tiền thuê kho bãi, thuê bốc vác, vận chuyển hàng hoá, trả tiền hoa hồng... Chi phí bằng tiền khác bao gồm: tiếp khách, quảng cáo, chào hàng, hội nghị khách hàng... 2.1.2. Nội dung của chi phí quản lý doanh nghiệp Chi phí quản lý doanh nghiệp bao gồm: chi phí nhân viên, vật liệu văn phòng, dụng cụ, đồ dùng văn phòng, khấu hao tài sản cố định, thuế, phí, lệ phí khác, chi phí dự phòng, chi phí dịch vụ mua ngoài, chi phí bằng tiền khác, chi phí quản lý doanh nghiệp khác. Trong đó: Chi phí nhân viên: bao gồm tiền lương, tiền công, các khoản trích Bảo hiểm xã hội, Bảo hiểm y tế, Kinh phí công đoàn theo tỷ lệ quy định trên tổng tiền lương nhân viên quản lý phải trả trong kỳ. Chi phí vật liệu văn phòng: chi phí vật liệu phục vụ cho quản lý như chi phí mua văn phòng phẩm, bàn ghế hay các tài sản khác mà không đủ điều kiện để ghi nhận thành tài sản cố định. Chi phí khấu hao tài sản cố định: là toàn bộ chi phí về khấu hao tài sản cố định cho bộ phận quản lý. Thuế, phí, lệ phí khác: bao gồm thuế nhà đất, thuế môn bài, và các loại phí, lệ phí khác như lệ phí cầu đường... Chi phí dự phòng: là khoản dự phòng trích lập cho hàng tồn kho và nợ phải thu khó đòi. Chi phí dịch vụ mua ngoài: bao gồm tiền điện, tiền nước, tiền điện thoại, bưu phí, bảo hiểm tài sản. Chi phí bằng tiền khác như: lãi tiền vay, chi phí hội nghị, tiếp khách, chi phí đào tạo, chi phí nghiên cứu khoa học, công tác phí... Chi phí quản lý doanh nghiệp khác như: chi phí sửa chữa tài sản, an toàn lao động, bảo vệ phòng cháy chống bão lụt, chi phí ăn ca và các chi phí khác. Thông thường trong các đơn vị để theo dõi chi tiết theo từng khoản mục chi phí hoạt động, kế toán mở các tiểu khoản chi phí chi tiết cho từng nội dung chi. Mức độ chi tiết của các tài khoản chi phí hoạt động sẽ phụ thuộc vào đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh cũng như nhu cầu của quản lý trong từng doanh nghiệp. 2.2. Các nguyên tắc hạch toán kế toán đối với chi phí hoạt động. Việc hạch toán chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp trừ vào thu nhập để tính lợi nhuận trong kỳ phải được căn cứ vào mức độ, quy mô phát sinh chi phí, vào doanh thu bán hàng và vào chu kỳ kinh doanh của doanh nghiệp sao cho đảm bảo nguyên tắc phù hợp giữa chi phí và doanh thu. Trường hợp chi phí hoạt động phát sinh trong kỳ lớn trong khi doanh thu kỳ này nhỏ hoặc chưa có thì chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp sẽ được tạm thời kết chuyển vào tài khoản 142 ( 1422- chi phí chờ kết chuyển ). Số chi phí này sẽ được kết chuyển trừ vào thu nhập (một lần hoặc nhiều lần) ở các kỳ sau khi có doanh thu. Quá trình tập hợp và kết chuyển chi phí bán hàng và chi phí quản lý có thể khái quát qua các sơ đồ sau: 3. Vai trò của chi phí hoạt động trong kiểm toán Báo cáo tài chính 3.1. Mối quan hệ giữa chi phí hoạt động và các khoản mục trên Báo cáo tài chính. Chi phí hoạt động là một yếu tố quan trọng trong quá trình kinh doanh của doanh nghiệp. Chi phí phát sinh có nghĩa là doanh nghiệp đang tồn tại, chỉ khi nào doanh nghiệp ngừng hoạt động thì chi phí mới mất đi. Bởi vậy chi phí hoạt động có một ý nghĩa hết sức to lớn không chỉ với bản thân doanh nghiệp mà còn cả với các bên có liên quan như cổ đông, chủ đầu tư, nhà nước. . . Thật vậy, chi phí hoạt động ảnh hưởng nghiêm trọng đến Báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Chi phí hoạt động bị phản ánh sai lệch sẽ làm thay đổi lợi nhuận trước thuế, thuế lợi tức và lợi nhuận sau thuế, dẫn đến số liệu trên Báo cáo kết quả kinh doanh phản ánh không trung thực kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị. Đối với Bảng cân đối tài sản, chi phí hoạt động ảnh hưởng tới các khoản mục như nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, phải trả công nhân viên, thuế và các khoản phải nộp nhà nước, lợi nhuận giữ lại... Tóm lại nếu chi phí hoạt động không được phản ánh trung thực hợp lý thì sẽ ảnh hưởng đến kết quả sản xuất kinh doanh cũng như tổng tài sản, tổng nguồn vốn của doanh nghiệp. 3.2. ý nghĩa của kiểm toán chi phí hoạt động trong một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Vai trò quan trọng của chi phí hoạt động trong qúa trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp đã khiến kiểm toán chi phí hoạt động trở thành một quy trình kiểm toán riêng biệt trong kiểm toán các chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính của mỗi đơn vị được kiểm toán. Thật vậy, trong mọi cuộc kiểm toán khi đánh giá tính trọng yếu của các khoản mục trên Báo cáo tài chính, các kiểm toán viên đều cho rằng khoản mục chi phí nói chung trong đó có chi phí hoạt động là khoản mục trọng yếu và cần phải kiểm tra một cách đầy đủ nhằm tránh bỏ sót những sai phạm trọng yếu có thể có đối với khoản mục này, từ đó giảm được rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất có thể. Không những thế, khoản mục chi phí hoạt động còn ảnh hưởng tới các khoản mục khác trong Báo cáo tài chính, đặc biệt là lợi nhuận ròng của doanh nghiệp do đó các kiểm toán viên không thể bỏ qua bước công việc kiểm toán chi phí hoạt động. Mặt khác kiểm tra tính đúng đắn của việc tập hợp chi phí hoạt động còn giúp kiểm toán viên đưa ra được những ý kiến tư vấn giúp doanh nghiệp hoàn thiện hơn trong công tác hạch toán kế toán cũng như trong công việc kinh doanh của khách hàng được kiểm toán. Do đó ta có thể khẳng định tính tất yếu phải có kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán Báo cáo tài chính của bất kì loại hình kiểm toán nào hiện nay. II. Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán Báo cáo tài chính. 1. Mục tiêu kiểm toán chi phí hoạt động. Cũng như mọi hoạt động có ý thức khác của con người, đặc biệt với tính chất của một hoạt động chuyên sâu cao về nghề nghiệp, kiểm toán cũng có mục đích cùng những tiêu điểm cần hướng tới. Tập hợp những tiêu điểm hướng tới mục đích đó gọi là hệ thống mục tiêu kiểm toán. Hệ thống mục tiêu kiểm toán bao gồm mục tiêu kiểm toán chung và mục tiêu kiểm toán cụ thể cho từng khoản mục hay phần hành kiểm toán để đảm bảo độ tin cậy cũng như tính thống nhất của các yếu tố cấu thành nên Báo cáo tài chính. 1.1. Mục tiêu kiểm toán chung. Các mục tiêu kiểm toán chung lại được chia thành hai loại cụ thể là sự hợp lý chung và các mục tiêu khác. Mục tiêu hợp lý chung bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số tiền ghi trên các khoản mục, trên cam kết chung của nhà quản lý và thông tin thu được qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán trong quan hệ với việc lựa chọn các mục tiêu chung khác. Nếu kiểm toán viên không nhận thấy mục tiêu hợp lý chung đã đạt được thì tất yếu phải dùng đến các mục tiêu chung khác. Các mục tiêu chung khác được đặt ra tương ứng với cam kết của nhà quản lý là tính hiệu lực, tính trọn vẹn, quyền và nghĩa vụ, chính xác cơ học, phân loại và trình bày. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 nêu rõ: “Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải luôn nắm vững mục tiêu kiểm toán là đưa ra ý kiến về sự trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính trên cơ sở các nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tài chính”. Việc xác định đúng mục tiêu cho cuộc kiểm toán sẽ giúp kiểm toán viên xác định đúng việc cần làm, tiết kiệm thời gian và tăng cường hiệu quả làm việc. Đồng thời mục tiêu kiểm toán Báo cáo tài chính cũng giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót từ đó có biện pháp khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tài chính của đơn vị. 1.2. Các mục tiêu kiểm toán đặc thù. Trên cơ sở xác định các mục tiêu chung, kiểm toán viên và công ty kiểm toán tiến hành xác định các mục tiêu cụ thể cho từng khoản mục, từng phần hành trên Báo cáo tài chính căn cứ vào cách phản ánh, theo dõi chúng trong hạch toán kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Đối với khoản mục chi phí hoạt động các mục tiêu kiểm toán cụ thể được đặt ra thường là: Tính có thật của các nghiệp vụ chi phí: mục tiêu này đòi hỏi kiểm toán viên phải xem xét các nghiệp vụ về chi phí hoạt động có thực tế phát sinh không ? Tính trọn vẹn của các nghiệp vụ chi phí phát sinh: mục tiêu này quy định các nghiệp vụ chi phí hoạt động phát sinh phải được ghi chép vào sổ sách đầy đủ và phải được phản ánh hay trình bày trên Báo cáo tài chính. Tính tuân thủ: mục tiêu này yêu cầu đơn vị phải tuân thủ các quy định, chế độ, chính sách có liên quan khi tập hợp chi phí hoạt động. Tính đúng kỳ: mục tiêu này đòi hỏi kiểm toán viên phải xem xét các nghiệp vụ về chi phí hoạt động có được ghi nhận đúng kỳ không? Không được ghi nhận vào chi phí các khoản chi phục vụ cho kỳ sản xuất kinh doanh sau. Tính chính xác cơ học: mục tiêu này quy định các nghiệp vụ chi phí hoạt động phát sinh phải được ghi chép vào sổ sách kế toán một cách chính xác và được kết chuyển đúng đắn. Tính phân loại và trình bày: mục tiêu này yêu cầu các nghiệp vụ về chi phí hoạt động phải được phân loại và trình bày đúng đắn, phải phù hợp với các quy định hiện hành cũng như các nguyên tắc và các chuẩn mực kế toán được thừa nhận rộng rãi. Tuy nhiên việc xác định các mục tiêu kiểm toán đặc thù trong khoản mục chi phí hoạt động cũng còn tuỳ thuộc vào những tình huống cụ thể mà tình huống cụ thể rất đa dạng nên kinh nghiệm và khả năng phán đoán của kiểm toán viên là rất quan trọng trong quá trình này. 2. Những rủi ro thường gặp trong kiểm toán chi phí hoạt động. Chi phí hoạt động là một bộ phận của chi phí sản xuất kinh doanh nên trong kiểm toán chi phí hoạt động kiểm toán viên cũng thường gặp những rủi ro chung như đối với kiểm toán chi phí bao gồm các trường hợp: Chi phí phản ánh trên báo cáo, sổ sách kế toán cao hơn chi phí thực tế, thể hiện cụ thể như sau: Doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí hoạt động cả những khoản chi không có chứng từ hoặc có chứng từ gốc nhưng chứng từ gốc không hợp lệ. Doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí hoạt động cả những khoản chi mà theo quy định không được hạch toán vào chi phí như các khoản tiền phạt do vi phạm pháp luật, các khoản chi phí kinh doanh, chi phí đi công tác nước ngoài vượt định mức, các khoản chi đầu tư xây dựng cơ bản, mua sắm tài sản cố định, các khoản chi ủng hộ các cơ quan, tổ chức, xã hội (chi từ thiện, trợ cấp...) hoặc các chi phí khác do các chi nhánh công ty ở nước ngoài phân bổ. Kế toán có sự nhầm lẫn trong việc tính toán, ghi sổ, do đó đã làm cho chi phí ghi trong sổ sách, báo cáo kế toán tăng lên so với số phản ánh trên chứng từ kế toán . Doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí các khoản chi mà thực tế chưa phát sinh trong kỳ kế toán. Ví dụ: để giảm bớt lãi thực tế, doanh nghiệp đã trích trước vào chi phí trong năm một khoản chi mà theo quy định khoản chi này phải trích vào chi phí năm sau như chi phí thuê nhà đất, chi phí đào tạo. . . Doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí trong năm các khoản thực tế đã chi nhưng do nội dung, tính chất hoặc độ lớn của khoản chi nên theo quy định các khoản chi này phân bổ cho nhiều kỳ sản xuất kinh doanh. Chi phí phản ánh trên báo cáo, sổ sách thấp hơn chi phí thực tế, thể hiện cụ thể như sau: Một số khoản thực tế đã chi nhưng vì chứng từ thất lạc mà doanh nghiệp không có những biện pháp cần thiết để có chứng từ hợp lệ nên số khoản chi này không được hạch toán vào chi phí trong kỳ. Một số khoản thực tế đã chi nhưng do người được giao nhiệm vụ đã hoàn thành công việc trong kỳ song cuối kỳ vẫn chưa làm các thủ tục thanh toán do đó các chi phí này vẫn chưa được hạch toán vào chi phí trong kỳ. Một số chi phí đã phát sinh liên quan đến kỳ kế toán hiện tại nhưng chưa thực sự thanh toán nên chưa được ghi nhận (Chi phí điện, nước...). Kế toán chưa phân loại đúng các khoản mục chi phí trên Báo cáo tài chính như hạch toán nhầm giữa chi phí hoạt động với chi phí sản xuất hay chi phí hoạt động tài chính. Những rủi ro thường gặp nói trên có nhiều nguyên nhân, song nguyên nhân chủ yếu là do nhân viên kế toán chưa nắm được đầy đủ các quy định về hạch toán chi phí hoặc do trình độ nghiệp vụ của nhân viên kế toán chưa vững, cũng có thể vì một lý do nào đó mà nhân viên kế toán đã hạch toán không đúng quy định. Do đó trong quá trình tiến hành kiểm toán, kiểm toán viên phải nắm vững những nguyên tắc kế toán cơ bản, những quy định về hạch toán chi phí để đánh giá các rủi ro có thể có đối với khoản mục chi phí hoạt động, từ đó đưa ra các thủ tục kiểm toán thích hợp nhằm ngăn ngừa và phát hiện các sai sót . 3. Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của cuộc kiểm toán cũng như để thu thập bằng chứng đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của số liệu về khoản mục chi phí hoạt động trên Báo cáo tài chính, quy trình kiểm toán chi phí hoạt động cũng được thực hiện theo trình tự chung của mọi cuộc kiểm toán bao gồm ba bước như sau: lập kế hoạch và thiết kế các phương pháp kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán và kết thúc kiểm toán. 3.1. Lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế chương trình kiểm toán đối với khoản mục chi phí hoạt động Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của một cuộc kiểm toán, có vai trò quan trọng, chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. “Lập kế hoạch” có nghĩa là triển khai một chiến lược tổng thể và một phương pháp tiếp cận phù hợp, chi tiết về tính chất, lịch trình và phạm vi của công tác kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 – Lập kế hoạch kiểm toán quy định: “ Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn”. Theo đó, trong giai đoạn này, kiểm toán viên thực hiện một số bước công việc chủ yếu sau: 3.1.1. Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 310 – Hiểu biết về tình hình kinh doanh nêu rõ: “Khi tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có sự hiểu biết về tình hình kinh doanh của đơn vị để có thể nhận thức và xác định các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động mà theo đánh giá của kiểm toán viên có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến Báo cáo kiểm toán”. Những hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng mà kiểm toán viên cần thu thập bao gồm hiểu biết chung về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và những khía cạnh đặc thù của một tổ chức cụ thể như: hình thức sở hữu, cơ cấu tổ chức, dây chuyền và các dịch vụ, cơ cấu vốn, hệ thống thông tin kế toán, chức năng, vị trí của kiểm toán nội bộ. . . để hiểu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ và các hoạt động có thể tác động đến Báo cáo tài chính đồng thời tiến hành quá trình so sánh khách hàng này với các đơn vị khác trong cùng ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh đó. Kiểm toán viên có thể có được những hiểu biết này bằng nhiều cách nhưng phương pháp thường được sử dụng nhiều nhất là trao đổi với các kiểm toán viên tiền nhiệm hoặc những người đã tiến hành kiểm toán cho khách hàng khác nhưng cũng hoạt động trong cùng ngành nghề kinh doanh hoặc trao đổi trực tiếp với nhân viên, Ban giám đốc công ty khách hàng. Sau khi đạt được những hiểu biết về công việc kinh doanh của khách hàng, về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ kiểm toán viên đánh giá mức độ ảnh hưởng của những thông tin này tới tổng thể Báo cáo tài chính cũng như ảnh hưởng tới khoản mục chi phí hoạt động được phản ánh trên Báo cáo tài chính. 3.1.2. Thực hiện các thủ tục phân tích. Đây là bước tiếp theo trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Thực hiện các thủ tục phân tích là quá trình đánh giá các thông tin tài chính được thực hiện thông qua việc nghiên cứu quan hệ giữa các dữ liệu tài chính và các dữ liệu phi tài chính. Các thủ tục phân tích được sử dụng cho việc lập kế hoạch kiểm toán hướng tới các mục tiêu sau: - Thu thập hiểu biết về nội dung Báo cáo tài chính và những biến đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng từ lần kiểm toán trước. - Tăng cường sự hiểu biết của kiểm toán viên về các hoạt động kinh doanh của khách hàng, giúp kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của công ty khách hàng. - Đánh giá sự hiện diện các sai số có thể có trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng bao gồm hai loại: - Phân tích ngang: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các chỉ số của cùng chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính như: + So sánh số liệu của kỳ này với kỳ trước. + So sánh số liệu thực tế với ước tính. + So sánh dữ liệu của công ty với dữ liệu của ngành. - Phân tích dọc: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỉ lệ tương quan của chỉ tiêu và các khoản mục khác nhau trên Báo cáo tài chính. Các tỷ suất chính thường dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanh toán, các tỷ suất sinh lời. . . Trước khi thực hiện các thủ tục phân tích, kiểm toán viên cần rà soát một cách sơ lược về ngành nghề của khách hàng để nắm bắt được tình hình thực tế cũng như xu hướng của ngành nhằm tạo căn cứ để phân tích. Trong trường hợp số liệu phân tích không cho kết quả như dự kiến thì kiểm toán viên có thể phải điều tra làm rõ nguyên nhân. Như vậy thông qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên có thể xác định được nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán nói chung. Đối với khoản mục chi phí hoạt động, kiểm toán viên có thể áp dụng một số thủ tục phân tích dọc như so sánh chi phí bán hàng với chỉ tiêu doanh thu, kết quả hoạt động kinh doanh của kỳ này với các kỳ trước để có thể nhận xét tổng quát về tình hình hoạt động trong kỳ của doanh nghiệp. Ngoài ra kiểm toán viên cũng có thể áp dụng một số thủ tục phân tích xu hướng như so sánh chi phí bán hàng, chi phí quản lý giữa các tháng với nhau, các kỳ với nhau để phát hiện sự thay đổi đột biến của một kỳ nào đó tập trung tìm hiểu trong quá trình thực hiện kiểm toán. 3.1.3. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro. Mục đích của việc này là khẳng định mọi sai sót của doanh nghiệp trên các khía cạnh trọng yếu có phải là sai sót trọng yếu hay không. Nếu ở các bước trên kiểm toán viên mới chỉ thu thập được các thông tin mang tính khách quan về khách hàng thì ở bước này, kiểm toán viên sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập để đánh giá nhận xét nhằm đưa ra một kế hoạch kiểm toán phù hợp. Đánh giá tính trọng yếu. Trọng yếu là khái niệm chỉ tầm cỡ (hay quy mô) và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai lầm. Trong giai đoạn lập kế hoạch khi ước tính mức trọng yếu, kiểm toán viên phải thực hiện các bước sau: - Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là sai số tối đa mà kiểm toán viên tin rằng tại mức đó các Báo cáo tài chính có chứa đựng sai sót nhưng chưa ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng Báo cáo tài chính. Việc ước tính này chủ yếu đòi hỏi kinh nghiệm và trình độ của kiểm toán viên. Tuy nhiên, mức rủi ro này thường tương đối ổn định với những khách hàng đã kiểm toán thậm chí cả trong phạm vi một ngành hay một quốc gia do nó chịu ảnh chịu ảnh hưởng của nhiều yếu tố như: hệ thống kiểm soát nội bộ, biến động quản lý của môi trường kinh doanh hay đặc trưng của từng ngành, từng quốc gia. - Phân phối ước tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục: Các khoản mục chi phí hoạt động sẽ lần lượt được phân phối ước tính ban đầu về tính trọng yếu. Khoản mục chi phí là một trong những khoản mục dễ xảy ra các sai phạm thể hiện ở việc khai khống số liệu hay việc hạch toán các khoản chi phí không hợp lý, hợp lệ, không theo chế độ kế toán hiện hành. . . nên trong khi tiến hành phân bổ mức trọng yếu, kiểm toán viên cần phải lưu ý các nội dung mà có nhiều khả năng xảy ra sai phạm hay các nghiệp vụ có quy mô tiền tệ lớn. Đặc biệt cần xem xét kĩ các nghiệp vụ kinh tế có nội dung là “ chi phí sửa chữa tài sản cố định” vì các đơn vị thường “ lấy cớ” sửa chữa tài sản để mua thêm nhiều tài sản cố định khác mà không ghi tăng tài sản cố định, không kết chuyển nguồn và không tính khấu hao gây nên những sai lệch về tình hình tài chính đơn vị. Đánh giá rủi ro. Trên cơ sở xác định mức trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính và phân bổ cho từng khoản mục, kiểm toán viên cần đánh giá khả năng xảy ra sai sót trọng yếu trên toàn bộ Báo cáo tài chính cũng như đối với từng khoản mục để phục vụ cho thiết kế thủ tục kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định rủi ro kiểm toán, rủi ro cố hữu, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. + Rủi ro kiểm toán – AR ( Audit risk ): là xác suất mà kiểm toán viên sẽ kết luận là Báo cáo tài chính được phản ánh trung thực và công bố một báo cáo chấp nhận hoàn toàn trong khi trên thực tế các Báo cáo tài chính lại có những sai sót trọng yếu. + Rủi ro kiểm soát – CR ( Control risk ): là xác suất Báo cáo tài chính có chứa những sai sót trọng yếu mà không được hệ thống kiểm soát nội bộ ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa kịp thời. + Rủi ro cố hữu – IR ( Inherent risk ): là khả năng Báo cáo tài chính có chứa đựng sai sót trọng yếu mà không phụ thuộc hệ thống kiểm soát nội bộ. + Rủi ro phát hiện – DR ( Detection risk ): là khi Báo cáo tài chính có chứa đựng những sai sót trọng yếu mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện được. Mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán thể hiện qua công thức: AR = IR X CR X DR hay DR = AR / (IR X CR). Theo công thức trên rủi ro phát hiện được xác định từ rủi ro kiểm toán, rủi ro cố hữu và rủi ro kiểm soát. Mà ba loại rủi ro này lại thay đổi đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính tuỳ theo bản chất, nội dung của chúng. Do đó đối với khoản mục chi phí hoạt động là khoản mục liên quan trực tiếp đến kết quả của doanh nghiệp và quyết định tới lợi nhận của doanh nghiệp, kiểm toán viên phải xem xét tới tất cả các yếu tố có thể dẫn đến rủi ro đối với khoản mục chi phí này. Trước tiên, kiểm toán viên căn cứ vào những thông tin thu thập được về tình hình kinh doanh của khách hàng, kết quả các lần kiểm tra trước,... cũng như bằng kinh nghiệm và khả năng phán đoán của mình để đưa ra một mức rủi ro cố hữu thích hợp cho khoản mục chi phí hoạt động đối với từng khách hàng cụ thể. Tiếp theo, việc xác định rủi ro kiểm soát cũng là một yêu cầu quan trọng đòi hỏi kiểm toán viên phải thực hiện. Tuy nhiên rủi ro kiểm soát gắn liền với hiệu quả hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. Do đó kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát thông qua việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với khoản mục này. 3.1.4. Tìm hiểu sơ bộ về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng được kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400- Đánh giá sự rủi ro và kiểm soát nội bộ quy định: “ kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả”. Trên thực tế, mỗi hệ thống kiểm soát nội bộ dù được thiết kế hoàn hảo đến đâu cũng không thể ngăn ngừa hay phát hiện mọi sai phạm có thể xảy ra, do đó rủi ro kiểm soát luôn tồn tại và khó tránh khỏi. Đối với khoản mục chi phí hoạt động để đánh giá rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên cần thu thập những thông tin về: Môi trường kiểm soát: Môi trường kiểm soát của một doanh nghiệp bao gồm nhiều nhân tố cả bên trong và bên ngoài, có tác động đến hệ thống kiểm soát nội bộ, tại doanh nghiệp nói chung và đối với khoản mục chi phí hoạt động nói riêng như cơ cấu tổ chức, môi trường pháp lí. . . Hệ thống kế toán: Kiểm toán viên cần đạt được sự hiểu biết nhất định về các chứng từ kế toán, các sổ sách kế toán, bản chất nội dung các tài khoản liên quan đến việc hạch toán chi phí hoạt động của khách hàng. Các thủ tục kiểm soát: Đối với chi phí hoạt động, các thủ tục kiểm soát chủ yếu được thiết kế là: Kiểm tra, so sánh và phê duyệt các số liệu, tài liệu có liên quan. Kiểm tra tính chính xác của các số liệu về chi phí. Kiểm tra phần mềm tin học ứng dụng. Kiểm tra số liệu giữa sổ kế toán chi phí tổng hợp và sổ kế toán chi tiết. Phân tích, so sánh giữa chi phí thực tế với dự toán, kế hoạch. Kiểm soát nội bộ: kiểm toán viên có thể tìm hiểu về mức độ độc lập của bộ phận kiểm toán nội bộ, về nhân sự cũng như tính thường xuyên của hoạt động kiểm soát nội bộ. Sau khi hiểu được hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ, k._.iểm toán viên tiến hành đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với khoản mục chi phí hoạt động theo các bước sau: Nhận diện các mục tiêu kiểm soát. Nhận diện các quy trình kiểm soát đặc thù. Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ. Đánh giá rủi ro kiểm soát. Mức độ rủi ro kiểm soát ban đầu thường được đánh giá theo yếu tố định tính thấp, trung bình cao hoặc theo tỉ lệ phần trăm và sẽ được chứng minh bằng việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát ở giai đoạn thực hiện kiểm toán trước khi kiểm toán viên đưa ra mức độ rủi ro kiểm soát thích hợp được sử dụng. 3.1.5. Thiết kế chương trình kiểm toán chi tiết. Chương trình kiểm toán chi tiết là những dự kiến chi tiết về công việc kiểm toán bao gồm những thủ tục kiểm toán thực hiện, thời gian hoàn thành các thủ tục và thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Trình tự lập chương trình kiểm toán được khái quát qua sơ đồ sau: Trình tự lập chương trình kiểm toán Thu thập thông tin về chi phí hoạt động và phác thảo về chương trình kiểm toán Đối chiếu với các kế hoạch kiểm toán xem có thích hợp không Tham khảo ý kiến doanh nghiệp và cấp trên Lựa chọn trình tự kiểm toán Đánh giá xem có lựa chọn thích đáng hay không ? Lập chương trình kiểm toán 3.2. Thực hành kiểm toán chi phí hoạt động. Theo đó, quá trình kiểm toán chi phí hoạt động được tiến hành cụ thể theo trình tự sau: - Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát - Thực hiện các thủ tục phân tích - Thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết. 3.2.1. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát đối với khoản mục chi phí hoạt động. Mục đích của thủ tục kiểm tra này là nhằm thu thập bằng chứng về sự hiện hữu của các quy chế và thủ tục kiểm soát để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản. Nếu rủi ro kiểm soát ban đầu được đánh giá ở mức tối đa (khi kiểm soát nội bộ không hoạt động hoặc hoạt động không có hiệu quả, không phát hiện và ngăn chặn các gian lận và sai sót trọng yếu) thì kiểm toán viên không thể dựa vào kiểm soát nội bộ của đơn vị. Khi đó, kiểm toán viên không cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát mà tập trung vào thực hiện các thử nghiệm cơ bản (các thủ tục chi tiết) để phát hiện những hành vi gian lận và sai sót. Trong trường hợp rủi ro kiểm soát ban đầu được đánh giá thấp hơn mức tối đa, kiểm toán viên sẽ thực hiện tuần tự các thủ tục kiểm soát và thủ tục kiểm tra chi tiết đối với các khoản mục này. Việc soát xét hệ thống kiểm soát nội bộ và các thủ tục kiểm soát nội bộ đối với chi phí hoạt động bao gồm các bước sau: Xem xét các văn bản quy định của nhà nước và của doanh nghiệp về quản lý và hạch toán khoản mục chi phí hoạt động. Do chi phí hoạt động gồm cả chi phí vật liệu, chi phí nhân công, chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phí dịch vụ mua ngoài. . . nên kiểm toán viên cần thu thập rất nhiều các văn bản có liên quan như quy định về xuất dùng vật tư, công cụ dụng cụ cho các bộ phận; các quy định về tuyển dụng và quản lý lao động; nội quy, quy chế quản lý và đào tạo lao động; quy định tính khấu hao tài sản cố định; quy định về việc trả hoa hồng bán hàng, phí bảo hành; quy định về việc thanh toán tiền điện thoại, bưu phí phục vụ sản xuất kinh doanh... Kiểm tra việc thực hiện các thủ tục quy định đối với việc quản lý và hạch toán khoản mục chi phí hoạt động như: Đáng giá kế hoạch tài chính và kế hoạch chi tiêu của doanh nghiệp cho năm hiện tại và các năm tiếp rheo. Kiểm tra việc xuất vật tư công cụ và dụng cụ cho các bộ phận có được thực hiện theo đúng trình tự quy định từ lập phiếu yêu cầu sử dụng, kiểm tra, phê duyệt cho đến giao, nhận, sử dụng... có đúng đối tượng, đúng nội dung yêu cầu không? Kiểm tra phương pháp trích khấu hao tài sản cố định, tài sản cố định tăng tháng này thì khấu hao có được trích từ tháng sau không ? Tài sản cố định trực tiếp phục vụ sản xuất thì khấu khao có được trích vào chi phí sản xuất chung hay trích vào chi phí hoạt động ? Đối với các khoản chi phí bằng tiền khác cần kiểm tra các thủ tục phê duyệt chi tiêu, chứng từ có hợp lí, hợp lệ hay không ? 3.2.1. Thực hiện các thủ tục phân tích Để đánh giá được tính hợp lý của khoản mục chi phí hoạt động đồng thời giảm bớt khối lượng công việc trong quá trình kiểm toán chi tiết chi phí hoạt động, kiểm toán viên thực hiện một số thủ tục phân tích sau: So sánh tỉ lệ của chi phí nhân viên bán hàng, nhân viên quản lý với tổng chi phí bán hàng hay chi phí quản lý doanh nghiệp để đánh giá các sai phạm về chi phí. So sánh theo khoản mục cấu thành chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp như chi phí vật liệu, tiền lương nhân viên, chi phí khấu hao... giữa các tháng, các kỳ với nhau để phát hiện các dấu hiệu bất thường của từng yếu tố nếu có, từ đó tập trung kiểm tra chi tiết. So sánh các khoản mục chi phí ước tính được với số liệu tính toán độc lập của kiểm toán viên. Nếu chênh lệch nhỏ, kiểm toán viên không thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán chi tiết còn nếu chênh lệch lớn, kiểm toán viên sẽ đi sâu kiểm tra để giải thích nguyên nhân chênh lệch. 3.2.3. Thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết. Kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư để kiểm toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục hoặc loại nghiệp vụ . Khối lượng công việc cần phải thực hiện trong quá trình khảo sát và kiểm tra chi tiết khoản mục chi phí hoạt động thường lớn và phức tạp. Do đó trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên đặc biệt chú ý đến kết quả thu được từ việc thực hiện các thủ tục phân tích; đi sâu kiểm tra, soát xét các khoản chi có mức biến động bất thường; các khoản chi có thay đổi nhiều so với năm trước, tháng trước; các khoản chi mới phát sinh bất thường; đặc biệt là các khoản chi phí dịch vụ mua ngoài và các khoản chi phí bằng tiền khác. Theo đó, các công việc được thực hiện trong khảo sát và kiểm tra chi tiết đối với khoản mục chi phí hoạt động bao gồm: Bước 1: Đối chiếu số liệu trên Báo cáo kết quả kinh doanh với số dư của từng tài khoản trên sổ cái và sổ chi tiết Bước 2: Lập bảng tổng hợp các khoản chi phí hoạt động phát sinh trên sổ cái và sổ chi tiết. Bước 3: Từ bảng tổng hợp, lựa chọn các khoản mục cần đi sâu kiểm tra . Việc lựa chọn các khoản mục trong tổng thể này bao gồm cả việc xác định số lượng các khoản mục và chọn mẫu khoản mục để kiểm toán Yêu cầu đối với việc lựa chọn mẫu là hướng tới tính đầy đủ và tin cậy của bằng chứng. Tính “đầy đủ” của bằng chứng nghĩa là phải xem xét đủ số lượng các khoản mục, nghiệp vụ bởi những khoản mục hay nghiệp vụ bị bỏ sót sẽ không có cơ hội được lựa chọn lại. Tính “tin cậy” của bằng chứng có thể giải quyết qua việc chia nhỏ tổng số mẫu chọn thành các nhóm và thực hiện các cách thức kiểm tra khác nhau cho mỗi nhóm Ví dụ : cần kiểm tra các khoản chi phí dich vụ mua ngoài của tài khoản chi phí quản lý khi đó có thể bóc tách khoản chi phí này thành chi phí điện thoại, bưu phí, chi phí điện nước, bảo hiểm tài sản ...rồi tiến hành các kĩ thuật kiểm toán đối với từng khoản mục nhỏ này. áp dụng các biện pháp kiểm tra chi tiết với một số mẫu chọn các khoản mục có ảnh hưởng trọng yếu đến số dư tài khoản chi phí hoạt động trên Báo cáo tài chính hoặc các khoản mục có chứa đựng những sai sót được phát hiện sẽ cho phép kiểm toán viên đạt được một mức độ đảm bảo hợp lý về số dư tài khoản chi phí cần kiểm tra. Bước 4: Liệt kê chi tiết các khoản chi cần kiểm tra và tiến hành kiểm tra tới hồ sơ và các chứng từ gốc có liên quan đến các khoản chi đó. Ngoài ra để giảm bớt thời gian kiểm toán và những trùng lặp không cần thiết trong quá trình khảo sát và kiểm tra khoản mục chi phí hoạt động, kiểm toán viên cần chú ý kiểm tra kết hợp đối chiếu với các khoản mục có liên quan trên bảng cân đối kế toán như : + Khoản mục chi phí vật liệu với khoản mục hàng tồn kho . + Khoản mục khấu hao tài sản cố định với khoản mục hao mòn tài sản cố định . + Khoản mục dịch vụ mua ngoài với các khoản mục phải trả ngưòi bán, tiền mặt, tiền gửi . + Kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh làm giảm chi phí hoạt động trong đó chú ý đối chiếu với các quy định hiện hành để có được đánh giá đúng đắn về khoản mục này . Riêng đối với các khoản mục chi phí bằng tiền khác như chi tiếp khách, hội nghị, giao dịch, tiếp thị...cần phải xem xét đến lý do chi hoặc mục đích chi có gắn với hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp hay không cũng như có nằm trong giới hạn theo một tỷ lệ đã quy định của doanh nghiệp hay không ? Với các khoản mục chi thưởng năng suất thưởng sáng kiến, thưởng tiết kiệm vật tư, kiểm toán viên phải kiểm tra đến quy chế khen thưởng của đơn vị và đánh giá xem các khoản chi này có vượt quá hiệu quả đem lại hay không ? Để từ đó đưa ra các kiến nghị hay tư vấn cho khách hàng trong thư quản lý về những ảnh hưởng đến thuế thu nhập mà doanh nghiệp phải nộp. . Bên cạnh đó khoản mục chi phí sửa chữa lớn cũng là một trong những mục có nhiều rủi ro trong kiểm toán chi phí hoạt động. Kiểm toán viên cần kiểm tra xem xét, phân tích xem đâu là sửa chữa thay thế từng bộ phận nhằm phục hồi và suy trì năng lực hoạt động của tài sản cố định, đâu là xây dựng mới, hiện đại hoá hoặc trang bị thêm...nhằm tăng năng lực hoạt động của tài sản cố định. Trường hợp việc “sửa chữa” mang tính cải tạo xây dựng mới, thay thế bộ phận cũ của máy móc bằng bộ phận hiện đại hơn hoặc thêm một số bộ phận ...với chi phí lớn mà làm tăng năng lực của tài sản cố định thì không được hạch toán vào chi phí sửa chữa lớn mà hạch toán vào chi phí xây dựng cơ bản. Trường hợp tài sản cố định đặc thù cần trích trước chi phí sửa chữa lớn thì đơn vị phải báo cáo và có văn bản chấp nhận của cơ quan quản lý nhà nước có thẩm quyền. 3.3. Kết thúc kiểm toán: Sau khi hoàn thành các giai đoạn kiểm toán trên, kiểm toán viên tiến hành tổng hợp các kết quả và công bố Báo cáo kiểm toán. Để thực hiện giai đoạn này một cách có hiệu quả kiểm toán viên thực hiện một số công việc sau: Xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 560 thì kiểm toán viên phải xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ kế toán có ảnh hưởng đến việc đánh giá hoặc trình bày của các thông tin trên Báo cáo tài chính năm hiện tại Có hai loại sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ cần được quan tâm bởi người quản lý và kiểm toán viên đó là: - Các sự kiện có ảnh hưởng trực tiếp đến Báo cáo tài chính và đòi hỏi phải điều chỉnh lại Báo cáo tài chính. Những sự kiện hay nghiệp vụ này cung cấp những bằng chứng bổ sung nhằm đánh giá tính trung thực và hợp lý của các chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính của năm hiện tại. Chẳng hạn, cuối niên độ nếu doanh nghiệp tiến hành lập dự phòng cho một số khoản phải thu do thấy có dấu hiệu khách hàng đi đến phá sản. Tuy nhiên vào đầu niên độ kế toán mới, một chủ đầu tư đã đứng ra trả nợ thay cho khách hàng đó thì kiểm toán viên cần điều chỉnh lại khoản trích dự phòng doanh nghiệp đã lập. - Các sự kiện không ảnh hưởng trực tiếp tới Báo cáo tài chính nhưng cần phải trình bày trên Báo cáo tài chính Các sự kiện này phát sinh sau ngày kết thúc niên độ nhưng không ảnh hưởng đến tính trung thực và hợp lý của số liệu trên Báo cáo tài chính, tuy nhiên cũng cần phải trình bày do tính chất quan trọng của nó. Ví dụ sau ngày khoá sổ xảy ra hoả hoạn làm thiêu trụi toàn bộ số hàng tồn kho của doanh nghiệp, sự kiện này không đồi hỏi phải điều chỉnh nhưng phải ghi chú trên Báo cáo tài chính. b) Xem xét tính hoạt động liên tục Kiểm toán viên có trách nhiệm đánh giá xem liệu có mối nghi ngờ lớn nào về khả năng tiếp tục hoạt động của doanh nghiệp trong một khoảng thời gian hợp lý được xem là khoảng thời gian không vượt quá 1 năm sau ngày lập bảng cân đối kế toán chỉ trừ khi những chuẩn mực nghề nghiệp đòi hỏi một khoảng thời gian khác. Kiểm toán viên có thể đánh giá về khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp thông qua quá trình phân tích tình hình tài chính để xác định các yếu tố tài chính và phi tài chính có ảnh hưởng đến tính liên tục hoạt động của doanh nghiệp hoặc từ các bằng chứng kiểm toán thu thập được trong suốt cuộc kiểm toán. c) Đánh giá kết quả: Sau khi tập hợp các loại bằng chứng tại khách hàng, kiểm toán viên xem xét rằng: liệu các bằng chứng đã thu thập đủ chưa để đảm bảo cho kết luận là khoản mục chi phí hoạt động là trung thực và hợp lý, phù hợp với các nguyên tắc kế toán. Các bằng chứng kiểm toán được kiểm toán viên xem xét chủ yếu trên 2 khía cạnh sau: - Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán. Xem xét mọi khía cạnh của khoản mục chi phí có được khảo sát đầy đủ không, kiểm tra lại chương trình kiểm toán để đảm bảo là tất cả được hoàn thành chính xác và có các bằng chứng chứng minh, tất cả các mục tiêu kiểm toán được thỏa mãn. Nếu kiểm toán viên kết luận chưa đủ bằng chứng về tính trung thực của báo cáo tài chính thì có thể tiến hành thu thập thêm hoặc xem xét ảnh hưởng của phạm vi kiểm toán dẫn đến không thể thu thập được các bằng chứng thích hợp. - Đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện được. Kiểm toán viên đưa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ cần phải khẳng định rủi ro kiểm toán hay khả năng xảy ra sai sót trọng yếu trong khoản mục chi phí ở mức độ thấp. Trước hết, kiểm toán viên đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện được trong quá trình kiểm toán ảnh hưởng đến tính trung thực và hợp lý của các thông tin trình bày trên Báo cáo tài chính. Nếu phát hiện các sai sót trọng yếu thì yêu cầu khách hàng điều chỉnh hoặc phân loại lại. Sau đó tiến hành một số công việc trước khi đưa ra Báo cáo kiểm toán. - Rà soát lại hồ sơ kiểm toán. - Yêu cầu khách cung cấp thư giải trình của đơn vị. - Kiểm tra các khai báo trên báo cáo tài chính. - Xem xét các thông tin khác trong Báo cáo tài chính. d) Công bố Báo cáo kiểm toán. Báo cáo kiểm toán đưa ra ý kiến của kiểm toán viên về sự trung thực và hợp lý của thông tin được trình bày trên Báo cáo tài chính, phù hợp với những nguyên tắc kế toán được chấp nhận rộng rãi. Trong Báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên có thể đưa ra một trong bốn ý kiến sau : ý kiến chấp nhận toàn phần, ý kiến chập nhận từng phần (ý kiến chấp nhận có giới hạn), ý kiến không thể cho ý kiến (từ chối đưa ra ý kiến), ý kiến không chấp nhận (ý trái ngược) - theo Chuẩn mực Kiểm toán 700 về "Báo cáo kiểm toán" của Việt Nam. Trên đây là toàn bộ các giai đoạn của một cuộc kiểm toán đối với khoản mục chi phí hoạt động nói riêng và báo cáo tài chính nói chung. Tuy nhiên đây mới chỉ thuần túy là lý thuyết, để so sánh lý thuyết với thực tế ta phải tìm hiểu thực tế kiểm toán khoản mục chi phí hoạt động do Công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện được trình bày cụ thể trong phần II của chuyên đề này. Phần II Thực trạng kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công TY kiểm toán Việt Nam thực hiện I.Giới thiệu chung về Công ty kiểm toán Việt Nam (VACO) 1. Mục tiêu hoạt động và cơ cấu tổ chức của Công ty Kiểm toán Việt Nam Công ty Kiểm toán Việt Nam được thành lập ngày 13 tháng 5 năm 1991 theo Quyết định số 165-TC/QĐ/TCCB của Bộ trưởng Bộ Tài chính, có tên giao dịch quốc tế là Vietnam Auditing Company (VACO) Theo điều lệ, mục tiêu hoạt động của Công ty là kiểm tra, đưa ra ý kiến xác nhận tính khách quan đúng đắn, trung thực và hợp lý của số liệu, tài liệu kế toán và báo cáo quyết toán của đơn vị được kiểm toán. Đồng thời, Công ty chịu trách nhiệm tư vấn và hướng dẫn cho khách hàng thực hiện các quy định của Nhà nước về tài chính, kế toán, thuế... nhằm giúp đơn vị được kiểm toán và tư vấn điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh có hiệu quả, đúng pháp luật. Công ty VACO có tư cách pháp nhân và hoạt động theo nguyên tắc tự trang trải, tự chủ về tài chính phù hợp với Luật doanh nghiệp và các quy định khác của pháp luật. Hiện nay, Công ty VACO là công ty chuyên ngành kiểm toán, tư vấn kế toán, tài chính, thuế và quản lý đầu tiên của Việt Nam đạt trình độ quốc tế và đã thực sự chiếm được sự tín nhiệm của các doanh nghiệp thuộc mọi thành phần kinh tế trên khắp cả nước với 1 trụ sở chính đặt tại số 8 – Phạm Ngọc Thạch – Hà Nội và 2 chi nhánh đặt tại 2 thành phố lớn là Hải Phòng và Thành phố Hồ Chí Minh. Kể từ sau ngày1/10/1997 khi VACO chính thức trở thành thành viên của 1 trong 4 hãng kiểm toán hàng đầu thế giới – Deloitte Touche Tohmatsu, VACO chịu sự quản lý, giám sát của DTT về mặt quy trình và chất lượng kiểm toán đồng thời trích nộp một phần lợi nhuận cho DTT với tư cách là phí thành viên. Về phía DTT, bên cạnh những ưu đãi trong lĩnh vực đào tạo, hướng dẫn các kỹ thuật kiểm toán, DTT đã chuyển giao cho Công ty kiểm toán Việt Nam hệ thống phương pháp kiểm toán tiên tiến nhất Audit system 2( AS/2 ). Sự kết hợp hài hoà và nhuần nhuyễn kinh nghiệm của một hãng kế toán, kiểm toán và tư vấn có bề dày và danh tiếng hàng trăm năm trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán và của Công ty kiểm toán đầu tiên và lớn nhất Việt Nam với những hiểu biết toàn diện về môi trường kinh doanh và luật pháp Việt Nam chính là chìa khoá cho sự thành công vượt bậc của VACO trong những năm gần đây. Một số chỉ tiêu tăng trưởng của VACO được minh hoạ trong các biểu đồ sau: Tuy nhiên, những thành công của VACO có được một phần nữa là do Công ty đã nghiên cứu, xây dựng và hoàn thiện cơ cấu tổ chức, bộ máy quản lý bảo đảm tính hiệu quả và nâng cao khả năng cạnh tranh trong quá trình hoạt động. Với những kinh nghiệm có được trong quá trình liên doanh VACO-DTT, VACO đã thiết kế và thực hiện cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý theo mô hình chức năng như sơ đồ sau: Sơ đồ 6 : Tổ chức bộ máy quản lý tại VACO hiện nay: Giám đốc Phó Giám đốc 1 Phó Giám đốc 2 Phó Giám đốc 3 Phó Giám đốc 4 Kế toán trưởng - Phòng Dịch vụ quốc tế - Chi nhánh Hồ Chí Minh Hội đồng cố vấn DTT Chi nhánh Hải Phòng Phòng Đào tạo Phòng Nghiệp vụ II Phòng Nghiệp vụ III Phòng Nghiệp vụ IV Phòng Nghiệp vụ I Phòng Kiểm toán XDCB Phòng Tư vấn và giải pháp Phòng Hành chính Tổng hợp Kế toán trưởng là người đứng đầu phòng Hành chính tổng hợp, chịu trách nhiệm đối với mọi vấn đề có liên quan đến hành chính, kế toán của Công ty. Hội đồng cố vấn DTT chịu trách nhiệm giám sát về chất lượng nghiệp vụ và đào tạo kiểm toán viên chuyên nghiệp, nâng cao trình độ mọi mặt của các kiểm toán viên và các thành viên khác của Công ty. Hội đồng cố vấn sẽ đảm bảo về mặt kĩ thuật giúp cho mọi thủ tục kiểm toán được thực hiện đầy đủ và phù hợp, hạn chế đến mức thấp nhất rủi ro kiểm toán trong mọi cuộc kiểm toán. Phòng Tư vấn và giải pháp được thiết lập thực hiện chức năng tư vấn về thuế, tư vấn các giải pháp quản lý, tư vấn tài chính doanh nghiệp, tư vấn về hệ thống máy tính phục vụ quản lý,... góp phần tăng doanh thu và là định hướng phát triển trong thời gian tới của Công ty. Tại VACO, hệ thống 4 phòng Nghiệp vụ I, II, III, và IV kết hợp với Phòng Đào tạo, Phòng Dịch vụ quốc tế, Phòng Kiểm toán Xây dựng cơ bản (gọi chung là các phòng Nghiệp vụ) chịu trách nhiệm trực tiếp thực hiện các cuộc kiểm toán. Các nhân viên và lãnh đạo các phòng có thể hỗ trợ và kết hợp với nhau trong cùng một cuộc kiểm toán để đảm bảo đáp ứng đủ nhân lực cho mọi cuộc kiểm toán. Đứng đầu các phòng nghiệp vụ là các Trưởng phòng và Phó Trưởng phòng (các Chủ nhiệm kiểm toán). Các nhân viên trong phòng, tuỳ theo số năm kinh nghiệm, khả năng công tác được phân làm nhiều mức khác nhau, nhưng có thể tạm thời chia làm 2 nhóm: Kiểm toán viên đã được cấp chứng chỉ của Bộ Tài chính và các Trợ lý kiểm toán viên. Thông thường, sau khi một hợp đồng được chính thức kí kết bởi các thành viên của Ban Giám đốc, Chủ nhiệm kiểm toán sẽ chịu trách nhiệm xem xét, lập kế hoạch kiểm toán và chịu trách nhiệm soát xét hồ sơ kiểm toán cũng như Báo cáo kiểm toán trước khi trình Ban Giám đốc soát xét lần cuối. Đối với những khách hàng lớn, yêu cầu có sự hợp nhất kết quả kiểm toán khi phát hành Báo cáo kiểm toán, Chủ nhiệm kiểm toán là người chịu trách nhiệm giám sát trực tiếp việc thực hiện của các nhóm kiểm toán tại các cơ sở kiểm toán khác nhau. Trong một số trường hợp, đối với khách hàng quen thuộc, qui mô nhỏ, nghiệp vụ kinh doanh đơn giản, sẽ được thực hiện bởi Kiểm toán viên đã được cấp chứng chỉ và là Trưởng nhóm kiểm toán, và có sự phê duyệt và soát xét của Chủ nhiệm kiểm toán. Các Trưởng nhóm kiểm toán sẽ là người trực tiếp thực hiện các thủ tục kiểm toán hoặc có thể phân công và giám sát các Trợ lý kiểm toán thực hiện. Kế hoạch kiểm toán sẽ được Trưởng nhóm kiểm toán điều chỉnh cho phù hợp với điều kiện cụ thể của cuộc kiểm toán. Dự thảo báo cáo kiểm toán sẽ được lập bởi Trưởng nhóm kiểm toán trước khi trình lên cấp trên soát xét và phê duyệt. Chi nhánh Thành phố Hồ Chí Minh tiến hành kiểm toán cho 45% khách hàng và có doanh thu chủ yếu từ các Hợp đồng kiểm toán cho các Công ty có vốn đầu tư nước ngoài do đặc điểm địa bàn Thành phố Hồ Chí Minh là khu vực dẫn đầu cả nước trong lĩnh vực thu hút đầu tư nước ngoài. Chi nhánh Thành phố Hải Phòng từ chỗ hoàn toàn phụ thuộc vào Công ty nay đã có thể độc lập triển khai các dịch vụ kiểm toán cho mọi đối tượng khách hàng trên địa bàn kinh tế trọng điểm miền duyên hải Đông bắc. 2. Hệ thống phương pháp kiểm toán AS/2 Bên cạnh cơ cấu tổ chức quản lý hiệu quả, trong lịch sử hơn 10 năm hình thành và phát triển, VACO đã không ngừng phấn đấu học hỏi, tiếp thu, đúc kết hoàn thiện và áp dụng thành công Hệ thống kiểm toán AS/2 mang tính đặc thù phục vụ cho các cuộc kiểm toán do VACO tiến hành. Hệ thống phương pháp kiểm toán AS/2 được thiết kế dựa trên công nghệ kiểm toán do DTT chuyển giao, kết hợp với những điều chỉnh phù hợp với các đặc thù trong kiểm toán tại Việt Nam. Trên nguyên tắc, Hệ thống kiểm toán AS/2 được xây dựng với 3 bộ phận cơ bản là: phương pháp kiểm toán AS/2, hệ thống hồ sơ kiểm toán và phần mềm kiểm toán AS/2. Phương pháp kiểm toán được hiểu là hệ thống các bước tiến hành trong quá trình thực hiện một cuộc kiểm toán nói chung. Theo đó, phương pháp kiểm toán AS/2 được Công ty xây dựng dựa trên các lí thuyết cơ bản về phương pháp kiểm toán, các phương pháp kĩ thuật do DTT cung cấp và kinh nghiệm từ 10 năm thực tiễn hoạt động của Công ty. Theo đó, hệ thống phương pháp kiểm toán AS/2 được khái quát với 6 bước: Bước 1: Những công việc thực hiện trước khi kiểm toán. Bước 2. Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát Bước 3. Lập kế hoạch kiểm toán cụ thể Bước 4. Thực hiện kế hoạch kiểm toán Bước 5. Kết thúc công việc kiểm toán và lập báo cáo Bước 6. Công việc thực hiện sau khi kiểm toán. Nội dung công việc cụ thể cần tiến hành trong mỗi bước được thể hiện như trong sơ đồ trang bên. Hệ thống hồ sơ kiểm toán Để thuận tiện cho công tác quản lý và thực hiện kiểm toán, hệ thống hồ sơ kiểm toán của Công ty, bao gồm cả hồ sơ kiểm toán thông minh và hồ sơ kiểm toán thường đều được xây dựng trên cơ sở hệ thống các chỉ mục chuẩn như sau: 1000: Lập kế hoạch kiểm toán 2000: Báo cáo 3000: Quản lý cuộc kiểm toán 4000: Hệ thống kiểm soát 5000: Kiểm tra chi tiết phần tài sản 6000: Kiểm tra chi tiết phần công nợ 7000: Kiểm tra chi tiết phần vốn sở hữu 8000: Kiểm tra chi tiết Báo cáo lãi lỗ Đối với các công ty kiểm toán trong đó có VACO, hồ sơ kiểm toán là nơi lưu trữ mọi thông tin về cuộc kiểm toán, có liên quan đến tất cả các khâu của quá trình kiểm toán và liên quan trực tiếp tới phương pháp kiểm toán được áp dụng. Vì vậy, việc thực hiện sử dụng các giấy tờ làm việc, các văn bản khác của hồ sơ kiểm toán tại VACO phải tuân theo các thủ tục nhất định để vừa bảo đảm tính bí mật, vừa bảo đảm hiệu quả cao trong công tác kiểm toán. Phần mềm kiểm toán AS/2 Cùng với việc chuyển giao hệ thống phương pháp kiểm toán AS/2, hãng kiểm toán DTT còn cung cấp cho VACO phần mềm kiểm toán AS/2. Phần mềm này là công cụ hữu hiệu trong việc thực hiện phương pháp kiểm toán AS/2, đồng thời là nơi lưu trữ hồ sơ kiểm toán thông minh. Bởi thế phần mềm kiểm toán AS/2 cũng là một bộ phận không thể thiếu của Hệ thống kiểm toán AS/2. Tóm lại, Hệ thống kiểm toán AS/2 cùng với cơ cấu tổ chức quản lý có hiệu quả, đội ngũ nhân viên năng động và có trình độ là những nguyên nhân chủ yếu giúp VACO đạt được các thành công trong hoạt động kiểm toán nói riêng và trong lĩnh vực kiểm toán và tư vấn nói chung. II. Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại các đơn vị khách hàng do Công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện. Kiểm toán là một nghề còn nhiều mới mẻ với nhiều người Việt Nam và ở nước ta, việc tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính của các doanh nghiệp chưa mang tính phổ biến. Do đó giữ được khách hàng và thu hút được các khách hàng mới cũng chính là một trong các mục đích cạnh tranh của các công ty kiểm toán. Để có thể đứng vững và phát triển trong môi trường cạnh tranh gay gắt này, VACO luôn duy trì tốt mối quan hệ với các khách hàng thường niên của mình và không ngừng mở rộng tìm kiếm khách hàng mới thông qua các mối quan hệ cũng như uy tín của mình. Như một thông lệ, hàng năm (thường vào thời điểm cuối năm), VACO đều thực hiện gửi thư chào hàng đến các khách hàng mà công ty dự kiến sẽ thực hiện cung cấp dịch vụ. Thông thường đây là những khách hàng lâu năm, còn với khách hàng mới, qua tìm hiểu về nhu cầu của khách hàng hoặc qua thảo luận với khách hàng, công ty cũng sẽ gửi thư chào hàng tới khách hàng. Trong thư chào hàng này, VACO giới thiệu về mình và các loại dịch vụ mà công ty sẽ cung cấp đồng thời nêu lên những quyền lợi mà khách hàng được hưởng. Thư chào hàng của VACO có tính chất như một thư hẹn kiểm toán vì các thư chào hàng gửi đến khách hàng đều đã có chữ ký của đại diện Ban Giám đốc công ty và nếu khách hàng đồng ý, họ chỉ việc ký vào và gửi lại bản sao cho VACO. Như vậy, việc chấp nhận kiểm toán của VACo cũng như việc đồng ý công ty kiểm toán của khách hàng đã được thông qua. Cách làm này đã thể hiện sự chuyên môn hóa trong công việc cũng như tạo nên một phong cách làm việc chủ động của VACO - tìm đến khách hàng chứ không chỉ đợi khách hàng tìm đến mình - vì thông thường nhu cầu kiểm toán xuất phát từ phía khách hàng và khách hàng sẽ là người đề nghị, do đó việc làm của VACO đã thực sự tiện lợi, nhanh chóng và mang lại hiệu quả cao. Sau khi nhận được thư chấp nhận kiểm toán từ khách hàng, VACO sẽ bắt đầu chuẩn bị để tiến hành kiểm toán. Các công việc kiểm toán viên VACO cần thực hiện trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán bao gồm: - Đánh giá, kiểm soát và xử lý rủi ro của cuộc kiểm toán; - Lựa chọn nhóm kiểm toán; - Lập và thảo luận các điều khoản trong hợp đồng kiểm toán. Trong đó nội dung cụ thể của từng bước như sau: a) Đánh giá, kiểm soát và xử lý rủi ro của cuộc kiểm toán. Mục đích của việc đánh giá rủi ro kiểm toán là để quyết định có thực hiện kiểm toán không và để từ đó xây dựng nên chương trình kiểm toán phù hợp với rủi ro đó. Bất kỳ cuộc kiểm toán nào cũng có thể xảy ra rủi ro, vì vậy tùy thuộc vào thực tế và khả năng suy đoán dựa trên sự đánh giá tổng thể và kinh nghiệm mà kiểm toán viên có thể đánh giá rủi ro của cuộc kiểm toán ở một trong các mức sau: - Trung bình; - Cao hơn trung bình; - Rủi ro rất cao. Để đánh giá được mức rủi ro này, thông thường kiểm toán viên sẽ tiến hành làm một bảng câu hỏi bao gồm 20 câu( Phụ lục 1 ). Các câu hỏi được thiết kế trả lời theo dạng Có/Không. Câu trả lời là Có có nghĩa là vấn đề nêu ra có ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán, môi trường kiểm soát và kèm theo đó là các lý do tóm tắt giải thích cho vấn đề. Bảng câu hỏi này được áp dụng chung cho hầu hết các cuộc kiểm toán do VACO thực hiện. Sau khi thu thập được các câu trả lời cho bảng câu hỏi này, kiểm toán viên sẽ đưa ra kết luận về rủi ro kiểm toán và môi trường kiểm soát. Đối với khách hàng thứ nhất được lấy làm ví dụ trong chuyên đề này là công ty ABC, sau khi có sự chấp thuận mời VACO tiếp tục tiến hành kiểm toán, kiểm toán viên của VACO đã thu thập các thông tin để trả lời vào bảng câu hỏi và rủi ro kiểm toán được đánh giá ở mức độ trung bình. Vì vậy công ty quyết định tiếp tục kiểm toán cho các khách hàng này. Khách hàng thứ hai được đề cập đến là công ty XYZ. XYZ mời VACO tiếp tục thực hiện cả dịch vụ kiểm toán 9 tháng đầu năm và Báo cáo tài chính cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2002. Do vậy công việc đánh giá rủi ro kiểm toán đã được các kiểm toán viên tiến hành từ khi thực hiện kiểm toán 9 tháng đầu năm. Những thông tin cập nhật thêm trong 3 tháng cuối năm về công ty không cho thấy có vấn đề gì ảnh hưởng tới mức rủi ro đã đưa ra nên công việc kiểm toán được tiến hành như bình thường. * Lựa chọn nhóm kiểm toán. Thông thường việc đánh giá rủi ro kiểm toán trên do Ban Giám đốc hoặc chủ nhiệm kiểm toán trực tiếp gặp gỡ, thảo luận với khách hàng và đưa ra kết luận. Sau khi có được đánh giá chung về rủi ro kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán sẽ chỉ định nhóm kiểm toán. Theo phân công của công ty, 2 khách hàng này do phòng Dịch vụ quốc tế thực hiện kiểm toán. Do 2 khách hàng này là khách hàng thường niên của công ty, hơn nữa VACO đã thực hiện kiểm toán 9 tháng đầu năm cho công ty XYZ nên nhóm kiểm toán được lựa chọn chủ yếu là những kiểm toán viên đã từng tham gia kiểm toán tại các khách hàng này vì họ có những hiểu biết nhất định về hệ thống kiểm soát nội bộ, về hệ thống kế toán, về hoạt động kinh doanh do đó họ sẽ đảm bảo cho cuộc kiểm toán đạt được mục tiêu chất lượng và hiệu quả. Với hợp đồng kiểm toán cho Công ty ABC, nhóm kiểm toán được bố trí gồm 3 kiểm toán viên và 3 trợ lý kiểm toán. Với khách hàng XYZ, do khối lưọng công việc ít hơn nên nhóm kiểm toán chỉ gồm 2 kiểm toán viên và 1 trợ lý kiểm toán. Ngoài nhóm kiểm toán được chỉ định trực tiếp tham gia các cuộc kiểm toán, Ban Giám đốc VACO, các chuyên gia và các chủ nhiệm kiểm toán còn trực tiếp giám sát quá trình thực hiện cũng như chất lượng công việc, giải quyết các vấn đề bất thường phát sinh trong cuộc kiểm toán. c) Lập và thảo luận các điều khoản trong hợp đồng kiểm toán. Do đây là các khách hàng đã tiến hành kiểm toán trong các năm trước nên hợp đồng kiểm toán không có gì thay đổi so với hợp đồng kiểm toán của các năm trước (trừ trường hợp có thêm yêu cầu khác đối với cuộc kiểm toán). Vì vậy việc thảo luận các điều khoản của hợp đồng được bỏ qua. Kiểm toán viên của VACO sẽ lập ra hợp đồng kiểm toán để hai bên ký vào, hợp đồng kiểm toán gồm các điều khoản chủ yếu ._.: Hợp lệ. Kết luận: Chi phí phản ánh trung thực, hợp lý. Tóm lại, sau khi thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết với các tài khoản chi phí hoạt động của công ty XYZ, kiểm toán viên không phát hiện ra sai phạm trọng yếu nào cần đưa ra bút toán điều chỉnh. Tuy nhiên trước khi đưa ra kết luận cuối cùng về tính trung thực, hợp lý của các tài khoản chi phí hoạt động, kiểm toán viên cần xem xét xem liệu chi phí quảng cáo, khyến mại của công ty có vượt mức 5% quy định trong Thông tư số 13, ngày 8/3/2001 – Hướng dẫn thực hiện quy định về thuế đối với các hình thức đầu tư theo Luật đầu tư nước ngoài tại Việt Nam không? Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên được minh hoạ như sau: Bảng số 23: Khách hàng: Công ty XYZ Số tham chiếu: Kỳ: 31-12-2002 Người lập: NTH [9/3/2003 ] Nội dung Người soát xét: NT [16/3/2003 ] Mục đích: Kiểm tra xem các khoản chi phí có vượt mức quy định của Nhà nước không. Tổng chi phí Giá vốn hàng bán: 349.142.781.992 Chi phí bán hàng : 40.067.980.534 Chi phí quản lý doanh nghiệp : 9.654.286.644 Chi phí khác : 59.767.377.638 Tổng: 458.632.426.808 {a} Chi phí quảng cáo, khuyến mại : 23.654.497.056 {b} {a} – {b} = 434.977.929.752 Kết luận: Chi phí quảng cáo, khuyến mại chiếm 5,44% vượt 0.44% tức 2.366.279.838 so với quy định. Do đó, tờ Controlsheet và Leadsheet đối với khoản mục chi phí hoạt động của công ty XYZ như sau: Bảng số 24: Khách hàng: Công ty XYZ Số tham chiếu Kỳ: 31-12-2002 Người lập: NTH[10/3/03 ] Nội dụng: Control sheet của TK 641 và 642 Người soát xét: NT [ 16/3/03 ] 1. Nội dung, đặc điểm hạch toán của các TK 641,642. - Xem ( kiểm toán Interim) 2. Mục đích: Kiểm tra tính trung thực hợp lý của các tài khoản chi phí hoạt động 3. Công việc đã thực hiện - Kiểm tra chi tiết các tài khoản chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp. 4. Những vấn đề còn tồn tại và các bút toán điều chỉnh - Chi phí quảng cáo, khuyến mại vượt quy định 2.366.279.838 đ Tăng thuế Thu nhập doanh nghiệp : 2.366.279.838* 32% = 757.209.548 Bảng số 25: Khách hàng: Công ty XYZ Số tham chiếu Kỳ: 31-12-2002 Người lập: NTH[10/3/03 ] Nội dung: Leadsheet của TK 641 và 642 Người soát xét: NT [ 16/3/03 ] Tài khoản 31/12/2002 Điều chỉnh Sau điều chỉnh Phân loại lại Sau phân loại 31/12/2001 Chi phí bán hàng 40.067.980.534 - 40.067.980.534 40.067.980.534 39.168.348.538 Chi phí quản lý doanh nghiệp 9.654.286.644 - 9.654.286.644 9.654.286.644 7.031.681.523 Tổng 49.722.267.178 49.722.267.178 49.722.267.178 46.200.030.061 Kết luận: Chi phí phản ánh trung thực hợp lý. 3. Kết thúc kiểm toán. 3.1. Kết thúc kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán. Trước khi kết thúc kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán phải thực hiện việc soát xét các giấy tờ làm việc mà nhóm kiểm toán đã tiến hành thu thập và đánh giá bằng chứng. Việc làm này nhằm phát hiện ra các thiếu sót để yêu cầu kiểm toán viên bổ sung, sửa chữa kịp thời bởi trong bất kỳ một cuộc kiểm toán nào, cho dù đội ngũ kiểm toán viên có trình độ chuyên môn cao, khi thực hiện vẫn có thể gặp một số thiếu sót nhất định. Với khách hàng ABC và XYZ, sau khi chủ nhiệm kiểm toán thực hiện việc soát xét cho thấy khoản mục chi phí hoạt động đã được kiểm toán viên thực hiện tốt, không có điểm nào phải bổ sung thêm. Trong quá trình kiểm toán, kết thúc kiểm toán là công việc cuối cùng hoàn tất cho một cuộc kiểm toán. Theo AS/2 kết thúc kiểm toán được thực hiện thông qua các bước sau: Bảng số 27: Các bước kết thúc kiểm toán. Soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày lập. Thu thập thư giải trình của ban giám đốc khách hàng. Lập bảng tổng hợp kết quả kiểm toán. Lập báo cáo kiểm toán. Tuy nhiên, sau ngày lập báo cáo tài chính, Công ty ABC và công ty XYZ đều có khả năng thanh toán tương đối tốt. Do đó, kiểm toán viên tiến hành lập bảng tổng hợp kết quả kiểm toán cho toàn bộ báo cáo tài chính được kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán. Thông thường, trước khi phát hành báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên sẽ đưa ra bản dự thảo để khách hàng cùng thảo luận thống nhất ý kiến. Sau khi đã có sự thống nhất giữa 2 bên thì báo cáo kiểm toán mới chính thức được phát hành. 3.2. Các công việc thực hiện sau kiểm toán. Sau khi hoàn thành việc kiểm toán cho kỳ kế toán này, kiểm toán viên cũng như VACO luôn duy trì mối quan hệ thường xuyên với khách hàng đồng thời cập nhật thường xuyên những thông tin về khách hàng, những sự kiện có thể ảnh hưởng tới kế hoạch kiểm toán năm sau. Bên cạnh đó, kiểm toán viên cũng phải nỗ lực trong việc cập nhật thông tin chuyên môn như các quy định mới về kế toán, thuế... nhằm nâng cao tầm hiểu biết và kiến thức để có điều kiện đáp ứng vượt trên sự mong đợi của khách hàng. Trên đây là toàn bộ quy trình kiểm toán chi phí hoạt động tại công ty ABC và công ty XYZ cho năm tài chính kết thúc ngày 31-12-2002 do VACO thực hiện. Các bước tiến hành có thể khái quát bằng bảng sau: Bảng số 28: Giai đoạn Công việc thực hiện Ghi chú Lập kế hoạch 1) Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng Chức năng hoạt động Các chính sách kế toán chủ yếu Tình hình hoạt động kinh doanh trong năm 2) Đánh giá rủi ro và sai sót tiềm tàng đối với các tài khoản chi phí hoạt động Tìm hiểu nội dung và bản chất các tài khoản chi phí hoạt động Xem xét các nhân tố có thể làm tăng rủi ro của các sai phạm Tổng hợp rủi ro đối với các tài khoản chi phí hoạt động 3) Thiết kế chương trình kiểm toán chi tiết đối với các tài khoản chi phí hoạt động Thực hành kiểm toán Thực hiện các thủ tục phân tích Xem xét sự biến động số dư các tài khoản chi phí so với kỳ trước Xem xét sự biến động số dư các tài khoản có liên quan tới các phần khác như phí hoa hồng, khấu hao… 2) Chọn một số tài khoản trọng yêú để kiểm tra chi tiết. Đối với mỗi khoản mục: - Chọn từ đầu năm một số nghiệp vụ chi phí phát sinh và đối chiếu tới một trong các bằng chứng: + Hóa đơn mua hàng hoặc sổ chi tiết nhà cung cấp hoặc chứng từ chi tiền. + Dựa trên các hợp đồng, hóa đơn và các chứng từ liên quan khác tính toán lại, nếu chi phí được hạch toán tương ứng vào phần chi phí phải trả. + Bảng tính toán các chi phí được trích từ khoản chi phí trích trước. Kiểm tra tính đúng kỳ của các khoản chi phí Đối chiếu số dư các tài khoản có liên quan tới các phần hành khác. 3) Kiểm tra xem các khoản chi phí hoạt động được hạch toán có vượt quá tỉ lệ qui định của ngành, của nhà nước không? 4) Đánh giá kết quả kiểm tra . Kết thúc kiểm toán Kết thúc kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán Các công việc thực hiện sau kiểm toán Phần III: Một số nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện I. Yêu cầu hội nhập kế toán, kiểm toán với việc hoàn thiện quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Kiểm toán tài chính là một trong những công cụ phổ biến và hữu hiệu nhất của kiểm tra tài chính. Với những chức năng đặc trưng của mình, kiểm toán tài chính góp phần làm trong sạch nền tài chính và đem lại niềm tin cho những người quan tâm và sử dụng thông tin trên Báo cáo tài chính. Qua đó góp phần quan trọng vào công cuộc phát triển kinh tế đất nước. Tại Việt Nam, hoạt động kiểm toán ra đời chưa lâu, trong khi trên thế giới, hoạt động kiểm toán đã được biết đến hàng thế kỷ. Đây là một lợi thế của kiểm toán Việt Nam trong việc kế thừa và phát huy thành quả của những nước đi trước, mặc dù vẫn còn gặp nhiều khó khăn trong quá trình hội nhập với hoạt động kiểm toán thế giới. Hiện nay, chúng ta đã bước đầu tạo ra những điều kiện pháp lý cần thiết để có thể phát triển hoạt động kiểm toán với việc ban hành Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam bao gồm 21 chuẩn mực đầu tiên, được xây dựng trên cơ sở các Chuẩn mực kiểm toán quốc tế và hoàn cảnh cụ thể của Việt Nam . Bên cạnh đó, sự ra đời chính thức của 10 chuẩn mực Kế toán trong Hệ thống Chuẩn mực Kế toán Việt Nam cũng góp phần quan trọng đưa hoạt động kiểm toán của nước ta từng bước hội nhập với khu vực và thế giới. Tuy nhiên, chúng ta còn gặp rất nhiều khó khăn. Trong đó, vấn đề quan trọng là kết quả kiểm toán chưa thực sự được đánh giá cao và sử dụng phổ biến. Một trong những nguyên nhân của tình trạng này là do tính chưa đồng bộ và thiếu hoàn chỉnh của hệ thống luật pháp Việt Nam. Hoạt động thanh tra và kiểm tra trùng lặp khá nhiều nhưng xét trên toàn cục nền kinh tế, các thông tin tài chính công khai vẫn chưa có được sự tin cậy của những người sử dụng thông tin. Để khắc phục tình trạng này, trước hết cần nâng cao nhận thức của mọi người về hoạt động kiểm toán, tiếp tục phát triển Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán. Sự hiện hữu cũng như tính hiệu quả của các Chuẩn mực Kiểm toán sẽ là bằng chứng cho sự tồn tại và phát triển của hoạt động kiểm toán và là kim chỉ nam cho hoạt động kiểm toán. Nhưng điều quan trọng hơn cả là hoạt động kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán Báo cáo tài chính, phải tự khẳng định và hoàn thiện mình , đem lại niềm tin cho mọi người. Hoàn thiện hoạt động kiểm toán cũng chính là hoạn thiện từng bộ phận cấu thành của một cuộc kiểm toán. Do đó là một bộ phận không thể thiếu trong bất kỳ một cuộc kiểm toán nào, quy trình kiểm toán khoản mục chi phí hoạt động cũng đòi hỏi phải được hoàn thiện hơn nữa nhằm thích ứng với sự đa dạng của các loại hình doanh nghiệp và đáp ứng yêu cầu hội nhập hoạt động kế toán, kiểm toán thế giới vào năm 2005. II. Nhận xét về quy trình kiểm toán chi phí hoạt động do Công ty Kiểm toán Việt Nam thực hiện. Cùng với đội ngũ nhân viên trẻ, năng động, sáng tạo, được đào tạo chuyên sâu về kế toán, kiểm toán, phương pháp kiểm toán tiên tiến, đạt tiêu chuẩn quốc tế cũng là nhân tố quan trọng góp phần tạo nên một VACO thành công như hôm nay. Phần mềm AS/2 được cập nhật thường xuyên đã là công cụ trợ giúp đắc lực cho các kiểm toán viên trong quá trình lập kế hoạch cũng như thực hành kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Trong đó, quy trình kiểm toán chi phí hoạt động là một ví dụ: Trong giai đoạn lập kế hoạch: ở giai đoạn này, kiểm toán viên đã vận dụng sáng tạo các phương pháp tính giá trị trọng yếu, đánh giá rủi ro, chương trình kiểm toán mẫu trên cơ sở những nhận định cụ thể về khách hàng để đưa ra các thủ tục kiểm toán thích hợp nhằm bao quát được các rủi ro kiểm toán và các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục chi phí hoạt động. Với công ty ABC, do nhận định chi phí quản lý doanh nghiệp có quy mô lớn, rủi ro chứa đựng các sai phạm cao đặc biệt là các khoản chi phí như chi phí hội nghị, tiếp khách và các khoản chi phí khác, đồng thời các khoản chi phí này cũng thường được ghi nhận theo số thực tế phát sinh, không có quy định cụ thể, vì vậy kiểm toán viên quyết định sử dụng các kỹ thuật kiểm tra chi tiết nghiệp vụ đối với các khoản mục chi phí này nhằm thu thập được các bằng chứng cụ thể để đảm bảo mục tiêu kiểm toán và kiểm soát rủi ro. Ngược lại, với công ty XYZ, do đã tiến hành kiểm toán 9 tháng đầu năm và rủi ro kiểm toán đối với các khoản mục chi phí chủ yếu nằm trong chi phí hoa hồng, chi phí thuê tài sản cố định... và các khoản chi phí này hoàn toàn có thể ước tính được, do đó kiểm toán viên dự kiến thực hiện phần lớn các thủ tục phân tích chi tiết trong kiểm toán chi phí hoạt động của công ty, giảm thiểu các thủ tục kiểm toán chi tiết nhưng vẫn đạt được độ tin cậy kiểm toán. Trong giai đoạn thực hành kiểm toán: Kiểm toán viên VACO tiến hành các thủ tục kiểm toán phụ thuộc vào quá trình lập kế hoạch. Mức độ thực hiện thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết đối với mỗi khoản mục chi phí sẽ tuỳ theo mức độ trọng yếu đã đánh giá. Nếu khoản mục nào được đánh giá là trọng yếu, kiểm toán viên sẽ kiểm tra chi tiết hơn. Còn đối với các khoản mục không được đánh giá là trọng yếu, việc thực hiện các thủ tục kiểm toán sẽ được giảm bớt. Cách làm này có thể thấy trong kiểm toán khoản mục chi phí điện thoại bưu phí của công ty ABC. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán: Với sự đánh giá chất lượng kiểm toán thực sự nghiêm túc, sự soát xét giấy tờ làm việc một cách cẩn trọng, kiểm toán viên VACO đã đánh giá các bằng chứng kiểm toán thu thập được thông qua kiểm toán khoản mục chi phí hoạt động nằhm đảm bảo mục tiêu kiểm toán cũng như tính đầy đủ và thuyết phục của bằng chứng kiêm toán. Chính sự tổng hợp và soát xét với tinh thần trách nhiệm cao như vậy đã góp phần nâng cao hiệu quả kiểm toán, từ đó nâng cao uy tín của Công ty trong hoạt động kiểm toán. Mặt khác quá trình soát xét đó cũng giúp cho Công ty kịp thời đưa ra những ý kiến tư vấn có giá trị đối với khách hàng, tạo niềm tin cho khách hàng vào công tác kiểm toán. III. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chi phí hoạt động do Công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện. AS/2 là hệ thống phương pháp kiểm toán tiên tiến, đem lại hiệu quả cao trong công việc nhờ những định hướng rất cụ thể cho kiểm toán viên thông qua chương trình kiểm toán mẫu và một phần mềm kiểm toán ưu việt. Tuy nhiên, trong thực tế, bất cứ một hệ thống kiểm toán nào cũng có mặt mạnh cũng như các vấn đề còn tồn tại. Ngoài ra cũng phải kể đến sự vận dụng hệ thống kiểm toán đó trong những hoàn cảnh cụ thể khác nhau một cách thích hợp để có thể phát huy tính ưu việt của nó. Đối với các cách thức hướng dẫn tiến hành cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung cũng như kiểm toán khoản mục chi phí hoạt động nói riêng do AS/2 cung cấp, ngoài những lợi ích mà nó đưa lại, cũng không thể tránh khỏi những vấn đề cần hoàn thiện để có thể hỗ trợ cho kiểm toán viên một cách tốt nhất. Qua quá trình tìm hiểu thực tế tại Công ty Kiểm toán Việt Nam, em xin trình bầy một số nhận xét và ý kiến nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán Báo cáo tài chính hoạt động trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam thực hiện như sau: 1. Vấn đề vận dụng các thủ tục kiểm tra hệ thống. Trong một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính bao giờ cũng phải có giai đoạn khảo sát hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để từ đó quyết định tới rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng. Vì vậy vấn đề đánh giá tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ từ đó xác định chính xác mức độ tin cậy của nó luôn là vấn đề được các kiểm toán viên và Công ty VACO quan tâm xem xét. Tuy nhiên trong thực tế do đặc điểm nền kinh tế đi lên từ sản xuất nhỏ hơn nữa lại chưa có một hệ thống chuẩn mực kế toán, kiểm toán đầy đủ và đồng bộ nên phần lớn các doanh nghiệp Việt Nam đều chưa xây dựng được cho mình một hệ thống kiểm soát nội bộ đủ hiệu lực. Thường hệ thống này chỉ mới được xây dựng một cách đơn giản không có chiều sâu và hoạt động của nó còn bị hạn chế, chưa bao trùm được các vấn đề phát sinh tại đơn vị. Chính vì vậy, các kiểm toán viên thường chỉ đánh giá chung về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán (thông qua bảng câu hỏi - phụ lục 1). Còn chương trình kiểm toán đối với từng phần hành, từng khoản mục trên Báo cáo tài chính thì các thủ tục kiểm tra hệ thống không được đề cập. Nhìn chung, kiểm toán viên thường đánh giá hệ thống kiểm toán nội bộ đối với các khảon mục chi phí hoạt động là không tin cậy và tiến hành các thủ tục kiểm toán chi tiết với độ tin cậy R = 2. Tuy nhiên việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát là rất cần thiết và có hiệu quả bởi nếu các thử nghiệm này cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng hoạt động tốt đối với phần hành này thì kiểm toán viên có thể giảm đáng kể các thủ tục kiểm tra chi tiết cần thực hiện, từ đó tiết kiệm thời gian và công sức trong khi vẫn đạt yêu cầu công việc. Phần mềm AS/2 có cung cấp một bảng câu hỏi đánh giá toàn diện về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng (chỉ mục 4000) tuy nhiên khá cồng kềnh và mất rất nhiều thời gian để hoàn thành các câu trả lời nên ít được áp dụng. Đối với phần hành chi phí hoạt động, có thể xây dựng một bảng câu hỏi tương đối đơn giản để nhận định về hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ như sau: Bảng số 28: Mục tiêu và câu hỏi Trả lời Ghi chú Có Không I- Tính hiệu hữu của các nghiệp vụ chi phí 1- Các nghiệp vụ ghi sổ có đủ chứng từ, hóa đơn không? 2- Các chứng từ, hóa đơn đó có ghi rõ nội dung nghiệp vụ kinh tế phát sinh và được phê chuẩn đúng đắn không? II- Tính đầy đủ của các nghiệp vụ chi phí 1- Các chứng từ chi phí có được theo dõi ghi sổ thường xuyên không? 2- Các chứng từ chi phí có được đánh số theo thứ tự liên tiếp không? 3- Các chứng từ chi phí có được theo dõi bởi những người có trách nhiệm không? III- Tính chính xác số học của các nghiệp vụ chi phí 1- Các chứng từ chi phí có được tính toán, cộng dồn và chuyển sổ đứng đắn không? 2.- Có sự đối chiếu số liệu thường xuyên giữa sổ kế toán chi tiết và sổ kế toán tổng hợp về chi phí không? IV- Tính phân loại và trình bày của các nghiệp vụ chi phí 1- Có xây dựng hệ thống tài khoản theo dõi chi tiết tới từng mục đích chi không? 2- Có sự so sánh độc lập giữa chi phí phát sinh với cơ cấu tài khoản dùng để định khoản không? V- Tính đúng kỳ của các nghiệp vụ chi phí 1- Có quy định về việc cập nhật các khoản chi phí vào sổ kế toán không? 2. Vấn đề vận dụng phương pháp chọn mẫu trong quá trình kiểm tra chi tiết và sự áp dụng phương pháp chọn mẫu khi kiểm tra chi tiết khoản mục chi phí hoạt động. Hệ thống phương pháp kiểm toán AS/2 cung cấp cho kiểm toán viên nhiều phương pháp chọn mẫu kiểm tra khác nhau: Chọn mẫu theo phương pháp phân tầng, chọn mẫu theo nguyên tắc giá trị lũy tiến, chọn mẫu dựa trên mức độ trọng yếu... nhằm bảo đảm hiệu quả của mẫu được chọn về mặt số lượng mẫu cũng như mức độ đại diện của mẫu cho tổng thể. Đối với khoản mục chi phí hoạt động, như đã mô tả kiểm toán viên thường áp dụng phương pháp chọn mẫu theo giá trị lũy tiến (kỹ thuật CMA). Tuy nhiên trong thực tiễn như với trường hợp của công ty ABC, khi áp dụng kỹ thuật này, các kiểm toán viên phải cộng số dư của một số khoản mục chi phí (do số dư các tài khoản này nhỏ) để đảm bảo tổng số dư cần kiểm tra đủ lớn so với giá trị trọng yếu chi tiết, từ đó mới xác định số lượng mẫu chọn. Rõ ràng đây là kỹ thuật chọn mẫu được xây dựng trên cơ sở khoa học, mẫu chọn mang tính đại diện và mọi nghiệp vụ đều có khả năng được chọn như nhau. Song khi đó số lượng mẫu chọn trên tổng thể là rất nhỏ bởi các nghiệp vụ về chi phí hoạt động phát sinh với số lượng lớn. Hơn nữa khi tiến hành kiểm tra cho số dư nhiều tiểu khoản chi phí cùng lúc như chi phí hội nghị tiếp khách, chi phí đào tạo bồi dưỡng, công tác phí đi phép... Kiểm toán viên sẽ khó kiểm soát được về tính trung thực, hợp lý của từng khoản mục vì mỗi loại chi phí có những đặc thù riêng đòi hỏi phải kiểm tra đến những loại chứng từ khách nhau để đảm bảo tính hợp lý, hợp lệ của chúng. Vì vậy, tùy vào trường hợp cụ thể khi tiến hành kiểm toán, nếu kiểm toán viên đánh giá rằng có một vài khoản mục có khả năng chứa đựng những sai phạm trọng yếu thì nên tách ra kiểm tra riêng. Khi đó kỹ thuật CMA khó có khả năng áp dụng vì số mẫu tính theo công thức chuẩn rất nhỏ có thể không kiểm soát được hết rủi ro nên kiểm toán viên lựa chọn phương pháp chọn mẫu dựa trên mức độ trọng yếu, chỉ tập trung kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh có số tiền lớn hoặc có nội dung bất thường. Phương pháp này có thể thấy rõ trong kiểm toán khoản mục chi phí khác (số tham chiếu 8347) trong chi phí quản lý doanh nghiệp của Công ty ABC. Đây là một ví dụ cho thấy sự linh hoạt trong việc áp dụng các kỹ thuật kiểm toán của kiểm toán viên VACO song phương pháp chọn mẫu này đòi hỏi kiểm toán viên phải có trình độ, kinh nghiệm và khả năng xét đoán cao. Thêm vào đó, chọn mẫu theo sự xét đoán không diễn ra theo một quy trình cụ thể nào nên có thể gây khó khăn cho người chịu trách nhiệm soát xét lại công việc của kiểm toán viên. Như vậy có thể thấy mỗi phương pháp chọn mẫu có những ưu điểm và nhược điểm khác nhau. Tuy nhiên khi thực hiện các thủ tục kiểm tra kiểm toán viên nên thực hiện đúng các nguyên tắc chọn mẫu để đảm bảo hiệu quả của mẫu chọn và mẫu chọn có tính đại diện cao bởi vì tính đại diện của mẫu chọn không chỉ phụ thuộc vào quy mô, giá trị phát sinh mà còn phụ thuộc vào tính chất của mẫu chọn. Một sai sót nếu có giá trị phát sinh nhỏ nhưng lại là sai sót có tính chất hệ thống thì mức độ ảnh hưởng lại rất lớn và trở thành sai sót trọng yếu. Song tùy từng trường hợp cụ thể, kiểm toán viên có thể có sự lựa chọn đối với các phương pháp chọn mẫu khác nhau sao cho phát huy tối đa được hiệu quả của từng phương pháp. 3. Vấn đề áp dụng các thủ tục phân tích trong kiểm toán chi phí hoạt động. Bất kỳ một cuộc kiểm toán nào cũng đều sử dụng thủ tục kiểm tra chi tiết để tiến hành thu thập bằng chứng có độ tin cậy cao. Tuy nhiên, không thể tiến hành kiểm tra chi tiết với toàn bộ các khoản mục do hạn chế về mặt thời gian và chi phí kiểm toán, hơn nữa nó không cho phép kiểm toán viên có được một cái nhìn tổng quát đối với toàn bộ báo cáo tài chính của khách hàng. Kiểm toán chi phí hoạt động cũng vậy. Do đó, để giảm bớt các thủ tục kiểm tra chi tiết, Kiểm toán viên thường tiến hành các thủ tục phân tích trong thực hiện kiểm toán chi phí hoạt động. Tuy nhiên có thể thấy trong thực tế kiểm toán chi phí hoạt động do VACO thực hiện, các kiểm toán viên thường chỉ tiến hành các thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán như phân tách chi phí quản lý theo khoản mục cấu thành rồi so sánh với số dư từng tiểu khoản tương ứng trong kỳ kế toán trước để phát hiện những khoản mục có biến động bất thường hoặc mới phát sinh (như Công ty ABC) hoặc so sánh chi phí hoạt động giữa các tháng trong năm kế toán với nhau để tìm ra những tháng có nhiều thay đổi từ đó tập trung kiểm tra chi tiết (như công ty XYZ). Ngoài ra kỹ thuật phân tích cũng được sử dụng cho việc tính ước tính của kiểm toán viên (kỹ thuật SAP) đối với những khoản mục có quy định cụ thể về mức chi (như chi phí thuê nhà, văn phòng; chi phí hoa hồng đại lý..) Qua 2 ví dụ minh họa có thể thấy các kỹ thuật phân tích xu hướng này đã là một công cụ rất hữu ích giúp kiểm toán viên đánh giá được một cách nhanh nhất về mức độ trọng yếu của các khoản mục, đưa ra phạm vi cần kiểm tra chi tiết. Do đó phí kiểm toán giảm được đáng kể. Tuy nhiên các thủ tục phân tích này lại chưa cho phép kiểm toán viên xem xét được sự biến động của số dư các tài khoản chi phí hoạt động với các chỉ tiêu khác trên Báo cáo tài chính như doanh thu, lợi nhuận... Vì vậy ngoài các thủ tục phân tích xu hướng nêu trên kiểm toán viên có thể áp dụng thêm các thủ tục phân tích dọc trong kiểm toán chi phí hoạt động như: So sánh tổng chi phí bán hàng với chỉ tiêu doanh thu hoặc kết quả hoạt động kinh doanh của kỳ này với các kỳ trước để có được nhận xét tổng quát về tình hình hoạt động kinh doanh trong kỳ của doanh nghiệp. Ví dụ đối với công ty XYZ Năm 2001, tỷ lệ chi phí bán hàng trên tổng doanh thu là:39.168.348.538/ 455.010.388.000 = 8.6% Năm 2002, tỷ lệ này là: 40.067.980.534/ 421.865.300.000 = 9.5% Như vậy có thể thấy ngay hiệu quả kinh doanh của XYZ năm 2002 kém hơn so với năm 2001 một phần do chi phí bán hàng của doanh nghiệp tăng, từ đó tập trung kiểm tra trong quá trình thực hiện kiểm toán. Hoặc so sánh tỉ lệ của chi phí nhân viên bán hàng, nhân viên quản lý trên tổng chi phí bán hàng hay tổng chi phí quản lý với các kỳ trước để đánh giá các sai phạm có thể đối với chi phí hoạt động (vì thông thường các tỉ lệ này thay đổi rất ít qua các kỳ). Ví dụ đối với chi phí quản lý doanh nghiệp của công ty XYZ: Năm 2001, tỷ lệ chi phí nhân viên quản lý trên tổng chi phí quản lý doanh nghiệp là: 2.406.623.234/ 7.031.681.523 = 34.2% Năm 2002, tỷ lệ này là: 3.097.307.214/ 9.654.286.644 = 32.1% Như vậy, tỷ lệ này không thay đổi nhiều cho thấy chi phí quản lý doanh nghiệp của XYZ năm 2002 không có biến động bất thường so với năm ngoái, các thủ tục kiểm toán có thể được giảm bớt. 4. Những kiến nghị đối với các cơ quan chức năng của Nhà nước. Bên cạnh những yếu tố chủ quan, những yếu tố khách quan cũng là những yếu tố quan trọng ảnh hưởng tới hoạt động kiểm toán của công ty, trong đó vấn đề về môi trường pháp lý là một yếu tố có ảnh hưởng to lớn. Do vậy, em xin đưa ra một số ý kiến đối với các cơ quan chức năng của Nhà nước nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động kiểm toán khoản mục hoạt động viên như sau: Từ năm 1991 đến nay, Chính phủ và các cơ quan chức năng đã lần lượt ban hành và hoàn thiện một hệ thống văn bản pháp quy làm căn cứ pháp lý cho hoạt động kiểm toán nói chung và các cuộc kiểm toán tài chính nói riêng như: Quyết định 23 TC/CĐKT ngày 19-3-1994 của Bộ Tài chính ban hành Quy chế thi tuyển và cấp chứng chỉ kiểm toán viên. Nghị định 07/CP ngày 29-1-1994 của Chính phủ ban hành Quy chế kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân. Quyết định số 38/2000/QĐ-BTC ngày 4-3-2000 của Bộ Tài chính về việc ban hành và công bố áp dụng hệ thống chuẩn mực Kế toán, chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam. Theo đó, 4 chuẩn mực kế toán và 16 chuẩn mực Kiểm toán đầu tiên đã được ban hành. Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 của Bộ Tài chính ban hành 6 chuẩn mực kế toán tiếp theo. Quyết định số 28/2003/QĐ-BTC ngày 14/3/2003 của Bộ Tài chính ban hành 5 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đợt 4. Tuy nhiên, đến thời điểm hiện nay, hệ thống văn bản pháp lý vẫn chưa đầy đủ tạo điều kiện không thuận lợi cho hoạt động kiểm toán. Hệ thống các văn bản pháp quy quy định về tổ chức thực hiện kiểm toán chưa đầy đủ. Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán và Kế toán mới chỉ ban hành được một số lượng ít ỏi, các quy định ban đầu về kiểm toán chưa được sửa đổi bổ sung kịp thời. Hệ thống này hoàn toàn chưa tương xứng với thị trường kiểm toán và chưa đồng bộ so với hệ thống pháp luật khác như: Luật Đầu tư nước ngoài, Luật Doanh nghiệp Nhà nước, Luật Lao động... Ngoài ra, các quy định pháp luật về trách nhiệm vật chất liên quan đến kết quả kiểm toán chưa được ban hành với những quy định cụ thể cũng ảnh hưởng tới chất lượng hoạt động kiểm toán. Thật vậy, do chưa phân định rõ trách nhiệm vật chất có liên quan đến kết quả kiểm toán nên các công ty kiểm toán thường chấp nhận kiểm tra chi tiết với số lượng lớn mẫu chọn nhằm giảm rủi ro cho chính bản thân công ty, ảnh hưởng trực tiếp đến hiệu năng, hiệu quả hoạt động kiểm toán nói chung, do đó, cũng ảnh hưởng gián tiếp đến kiểm toán chi phí hoạt động nói riêng. Với những lý do trên, các cơ quan chức năng nên có sự quan tâm hơn tới hoạt động kiểm toán nhằm tạo điều kiện nâng cao hiệu năng, hiệu quả công tác kiểm toán. Cụ thể: - Chính phủ, Bộ Tài chính và các cơ quan chức năng cần nhanh chóng xây dựng, ban hành các văn bản pháp lý có hiệu lực điều chỉnh toàn bộ hoạt động kiểm toán và kế toán, bao gồm: Luật kế toán và các Nghị định hướng dẫn thi hành, hoàn thiện Hệ thống Chuẩn mực Kế toán và Kiểm toán... - Đồng thời, các cơ quan chức năng cũng cần xem xét bổ sung, hoàn chỉnh, đặc biệt tránh những mâu thuẫn hay thiếu minh bạch trong nội dung các quy định. - Về giáo dục, chương trình du học bằng Ngân sách Nhà nước cần mở rộng và có những chính sách ưu tiên nhất định đối với các kiểm toán viên và các nhân viên có năng lực hiện đang làm việc tại các công ty kiểm toán. Đồng thời, Bộ Giáo dục kết hợp Bộ Tài chính và các trường đại học, các học viện trong nước và quốc tế thiết lập chương trình đào tạo CPA quốc tế vào Việt Nam. - Hiện nay, số liệu thống kê chưa đầy đủ, độ tin cậy chưa cao. Bởi thế, kiểm toán viên không thể sử dụng so sánh dữ liệu của công ty với dữ liệu chung trong ngành để đánh giá thực trạng hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Thay vào đó, kiểm toán viên thực hiện các kĩ thuật khác để đánh giá. Điều này có ảnh hưởng đến hiệu năng và hiệu quả hoạt động kiểm toán. Để cải thiện tình trạng này, Tổng cục Thống kê, các cơ quan chức năng và các doanh nghiệp, đơn vị có liên quan trong cả nước cần có sự phối hợp nhịp nhàng để bảo đảm có được những số liệu thống kê ngành đầy đủ tin cậy. Trong thời gian tới, các cơ quan chức năng cần xem xét để có thể ban hành các văn bản hướng dẫn giúp cho các doanh nghiệp nhận thức được rõ vị trí, vai trò và cách thức xây dựng hệ thống kiểm soát có hiệu quả. Đây chính là cơ sở để nâng cao chất lượng kiểm soát quản lý tại Việt Nam, là cơ sở cho việc áp dụng có hiệu quả các thủ tục kiểm toán nhằm nâng cao chất lượng cũng như hiệu năng, hiệu quả hoạt động kiểm toán. KếT LUậN Trong môi trường cạnh tranh gay gắt, không chỉ với các Công ty kiểm toán trong nước mà cả các công ty kiểm toán nước ngoài công ty kiểm toán Việt Nam đã nỗ lực không ngừng kể từ khi thành lập cho đến nay. Với một cơ cấu tổ chức gọn nhẹ, linh hoạt, đội ngũ nhân viên trẻ, năng động, VACO đã tạo được cho mình một chỗ đứng vững chắc trong lĩnh vực chuyên ngành kế toán, kiểm toán. Tuy nhiên để có thể cung cấp được các dịch vụ "trên cả sự mong đợi của khách hàng", VACO đang cố gắng hoàn thiện hơn nữa quy trình kiểm toán của mình với hệ thống phương pháp AS12 trong đó có quy trình kiểm toán khoản mục chi phí hoạt động. Qua nghiên cứu lý luận và thực tiễn trong chuyên đề này em đã đưa ra một số kiến nghị và đề xuất nhằm hoàn thiện hơn nữa quy trình kiểm toán đối với khoản mực chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện. Tuy nhiên do hạn chế về mặt kiến thức và thời gian nên chuyên đề của em không thể tránh khỏi những thiếu sót nhất định. Vậy em kính mong được sự chỉ bảo của các thầy cô và những người quan tâm để bài viết được hoàn thiện hơn. Cuối cùng, em xin cảm ơn thầy giáo TS . Ngô Trí Tuệ, anh Nguyễn Thương và các anh chị kiểm toán viên phòng ISD đã tận tình giúp đỡ, chỉ bảo em trong quá trình thực hiện đề tài này. DANH MụC TàI LIệU THAM KHảO 1- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) 2- Quyết định số 143/2001/QĐ-BTC về việc ban hành và công bố sáu chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (đợt 3). 3- Giáo trình kiểm toán tài chính - Chủ biên GS. TS Nguyễn Quang Quynh NXB Tài chính - 2001 4- Kiểm toán - PTS Vương Đình Huệ, PTS Đoàn Xuân Tiên NXB Tài chính - 1996 5- Kiểm toán - Auditing, Alvin A.Arens, James K.Loebbecker NXB Tài chính - 2001. 6- Một số tài liệu Công ty Kiểm toán Việt Nam cung cấp. 7- VACO tuyển tập (tập 6) 8- Giáo trình phân tích hoạt động kinh doanh - trường ĐHKTQD NXB Thống kê - 2001 9- File kiểm toán. 10- Tạp chí kiểm toán. 11- Tạp chí kế toán. ._.