Báo cáo Qui trình kiểm toán chu trình mua hàng - Thanh toán trong kiểm toán tài chính do Công ty Hợp danh Kiểm toán Quốc gia Việt Nam - VNFC

àm thiệt hại cho Nhà nước nhiều tỷ đồng giúp Nhà nước củng cố lại nề nếp tài chính, đồng thời cũng tư vấn cho các doanh nghiệp trong việc quản lý tài chính của đơn vị mình. Hoạt động dịch vụ kiểm toán là nhu cầu cần thiết cho toàn xã hội vì nó cung cấp các thông tin tài chính chính xác. Các cơ quan Nhà nước cần có thông tin trung thực để điều tiết vĩ mô nền kinh tế, các nhà đầu tư cần thông tin trung thực để đưa ra quyết định đầu tư đúng đắn, còn các nhà quản trị doanh nghiệp cần thông tin trung thực để chỉ đạo hoạt động của doanh nghiệp... Do hoạt động kiểm toán đóng vai trò hết sức quan trọng nên việc không ngừng hoàn thiện kiểm toán Báo cáo tài chính là rất cần thiết. Trong đó, chất lượng của kiểm toán chu trình mua hàng- thanh toán có ảnh hưởng lớn đến chất lượng của toàn bộ cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Xuất phát từ lý do trên, trong thời gian thực tập tại Công ty Hợp danh Kiểm toán Quốc gia Việt Nam (VNFC) em đã lựa chọn đề tài “Qui trình kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Hợp danh Kiểm toán Quốc gia Việt Nam - VNFC thực hiện” cho chuyên đề tốt nghiệp của mình. Trong bài viết này, ngoài phần mở đầu và phần kết luận thì nội dung của bài viết bao gồm ba phần: Chương I: Những vấn đề lý luận chung về quy kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính Chương II: Thực hiện kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Hợp danh Kiểm toán Quốc gia Việt Nam - VNFC thực hiện. Chương III: Hoàn thiện về quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Hợp danh Kiểm toán Quốc gia Việt Nam - VNFC thực hiện. Trong bài viết này, do giới hạn về trình độ nên không tránh khỏi những hạn chế và sai sót. Em rất mong sự chỉ bảo của các thầy, các cô, các anh chị kiểm toán viên để bài viết này được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn! CHƯƠNG I NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN CHU TRÌNH MUA HÀNG VÀ THANH TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH I. CHU TRÌNH MUA HÀNG VÀ THANH TOÁN ĐỐI VỚI VẤN ĐỀ KIỂM TOÁN. 1. Ý nghĩa của chu trình mua hàng và thanh toán. Các doanh nghiệp dù là doanh nghiệp tiến hành hoạt động sản xuất hay kinh doanh thương mại thì quá trình mua vào và thanh toán cho hàng hoá và dịch vụ của nhà cung cấp (gọi tắt là chu trình mua hàng và thanh toán) là không thể thiếu. Nó là giai đoạn khởi đầu cho quá trình sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp. Nhờ đó mà mọi yếu tố đầu vào cho hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp được cung ứng kịp thời và đầy đủ. Chúng ta biết rằng, các doanh nghiệp thực hiện hoạt động sản xuất, kinh doanh đều hướng tới mục đích cuối cùng là tối đa hoá lợi nhuận và ngược lại lợi nhuận là tiêu chí để đánh giá hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp. Để đạt được mục đích đấy thì doanh nghiệp phải thiết kế cho mình một kế hoạch sản xuất kinh doanh có hiệu quả. Quá trình kinh doanh là quá trình diễn ra liên tục, các giai đoạn tiến hành kế tiếp nhau và có mối quan hệ chặt chẽ với nhau, phản ánh sự tuần hoàn vốn trong doanh nghiệp, đầu ra của giai đoạn trước là đầu vào của giai đoạn sau. Chu trình mua hàng và thanh toán là một trong những mắt xích quan trọng của quá trình sản xuất kinh doanh, thực hiện tốt chu trình này thì kế hoạch sản xuất, kinh doanh mới hoàn thành và tạo điều kiện thuận lợi cho tiêu thụ và kết quả tiêu thụ lại định hướng cho kế hoạch sản xuất và chu trình mua hàng và thanh toán tiếp theo. Có thể nói, chu trình mua hàng và thanh toán đóng vai trò hết sức quan trọng trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Không những thế kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán là một bộ phận không thể thiếu trong kiểm toán Báo cáo tài chính. 2. Bản chất và chức năng của chu trình mua hàng và thanh toán 2.1. Bản chất của chu trình mua hàng và thanh toán Chu trình mua vào và thanh toán gồm các quyết định và các quá trình cần thiết để có hàng hoá, dịch vụ cho quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Chu trình thường được bắt đầu bằng việc lập một đơn đặt mua của người có trách nhiệm tại bộ phận cần hàng hoá hay dịch vụ và kết thúc bằng việc thanh toán cho nhà cung cấp về hàng hoá hay dịch vụ nhận được. Quá trình mua vào của hàng hoá hay dịch vụ bao gồm những khoản mục như nguyên vật liệu, máy móc thiết bị, vật tư, điện nước, sửa chữa và bảo trì… Chu trình này không bao gồm quá trình mua và thanh toán các dịch vụ lao động hoặc những sự chuyển nhượng và phân bổ của chi phí ở bên trong tổ chức. Việc mua hàng hoá, dịch vụ có thể được tiến hành theo một trong các phương thức sau: Phương thức mua hàng trực tiếp: doanh nghiệp mua hàng trực tiếp tại kho hoặc các phân xưởng sản xuất của người bán. Phương thức mua hàng theo hợp đồng: doanh nghiệp mua hàng theo hợp đồng ký kết, số hàng này chỉ thuộc phần sở hữu của doanh nghiệp khi doanh nghiệp thanh toán hoặc chấp nhận thanh toán một phần hoặc toàn bộ. Phương thức mua hàng trả góp: số tiền mua hàng hoá được trả góp từng kỳ. 2.2. Chức năng của chu trình mua hàng và thanh toán Chu trình mua vào và thanh toán bao gồm 4 chức năng cơ bản sau: Xử lý các đơn đặt hàng hoá hay dịch vụ; Nhận hàng hoá hay dịch vụ; Ghi nhận các khoản nợ người bán; Xử lý và ghi sổ các khoản thanh toán cho người bán; 2.2.1. Xử lý các đơn đặt hàng hoá và dịch vụ Đơn đặt hàng hoặc yêu cầu về hàng hoá, dịch vụ là thời điểm khởi đầu của chu trình mua hàng và thanh toán và do công ty khách lập. Khi các bộ phận có nhu cầu sử dụng hàng hoá hay dịch vụ cho hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp thì phải tiến hành lập phiếu yêu cầu về hàng hoá và dịch vụ. Phiếu yêu cầu này sau khi được sự phê duyệt của trưởng bộ phận thì sẽ chuyển lên cho những người có thẩm quyền xem xét và phê duyệt để đảm bảo hàng hoá, dịch vụ được mua theo đúng mục đích tránh tình trạng mua quá ít hoặc quá nhiều hoặc mua các mặt hàng không cần thiết. Thông thường các công ty đề ra định mức dự trữ hàng tồn kho để đảm bảo hoạt động sản xuất kinh doanh được hoạt động bình thường. Sau khi các phiếu yêu cầu đã được phê duyệt thì bộ phận mua hàng tiến hành lựa chọn nhà cung cấp và lập đơn đặt hàng - trong đó có ghi rõ hàng hoá mua, giá cả, quy cách, thời gian nhận hàng... gửi cho nhà cung cấp đã được lựa chọn. Đơn đặt hàng là một chứng từ hợp pháp và được xem như một đề nghị để mua hàng hoá và dịch vụ chính thức. Trong một số trường hợp khác, nếu người mua và người bán mới có quan hệ giao dịch hoặc thực hiện những giao dịch lớn và phức tạp thì đòi hỏi phải ký kết hợp đồng cung ứng hàng hoá và dịch vụ nhằm đảm bảo các quyền lợi và nghĩa vụ của các bên tham gia hợp đồng. Mỗi công ty đều tự xây dựng cho mình các quy định về việc phê duyệt nghiệp vụ mua hàng. Do vậy, khi kiểm toán về vấn đề này kiểm toán viên phải căn cứ vào các quy định nội bộ về thẩm quyền phê duyệt đối với nghiệp vụ mua hàng áp dụng trong doanh nghiệp để đánh giá việc mua hàng có hợp lý hay không. 2.2.2. Nhận hàng hoá hay dịch vụ Việc nhận hàng hoá hay dịch vụ từ nhà cung cấp là một điểm quyết định trong chu trình mua hàng và thanh toán vì đây là thời điểm để bên mua thừa nhận khoản nợ liên quan đối với bên bán trên sổ sách kế toán của mình. Khi nhận hàng hoá, dịch vụ bộ phận mua hàng của công ty sẽ tiến hành quá trình kiểm soát thích hợp về mẫu mã, chất lượng, số lượng, đơn giá, thời gian giao hàng và các điều kiện khác căn cứ vào đơn đặt hàng. Nếu các điều kiện trên đơn đặt hàng được thực hiện tốt thì bộ phận mua hàng sẽ ký nhận trên phiếu giao hàng của người bán và lập báo cáo nhận hàng như một bằng chứng của sự nhận hàng và sự kiểm tra hàng hoá. Một bản sao thường được gửi cho thủ kho và một bản khác gửi cho kế toán các khoản phải trả để thông báo. Hàng hoá phải được kiểm soát một cách chặt chẽ từ lúc nhận cho đến khi chuyển đi, nhân viên trong phòng tiếp nhận phải độc lập với thủ kho và phòng kế toán. Cuối cùng, sổ sách kế toán (kế toán vật tư và kế toán chi phí) sẽ phản ánh việc chuyển giao trách nhiệm đối với hàng hoá khi hàng hoá được chuyển từ phòng tiếp nhận qua kho và từ kho vào quá trình sản xuất hay đưa đi tiêu thụ. 2.2.3. Ghi nhận các khoản nợ người bán Việc ghi nhận đúng đắn khoản nợ người bán về hàng hoá hay dịch vụ nhận được là rất quan trọng nên đòi hỏi việc ghi sổ chính xác, nhanh chóng và có cơ sở hợp lý. Do vậy, khi kế toán các khoản phải trả nhận được hoá đơn của người bán thì phải so sánh mẫu mã, giá, số lượng, phương thức và chi phí vận chuyển ghi trên hóa đơn với thông tin trên đơn đặt mua (hoặc hợp đồng) và báo cáo nhận hàng (nếu hàng đã về). Sau đó, kế toán các khoản phải trả cần tính toán lại các phép nhân và phép cộng tổng trên hoá đơn số tiền rồi chuyển vào sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả. 2.2.4. Xử lý và ghi sổ các khoản thanh toán cho người bán Việc xét duyệt chi quỹ để thanh toán cho người bán sẽ do bộ phận tài vụ thực hiện. Thanh toán thường được thực hiện bằng các chứng từ như uỷ nhiệm chi, séc hoặc phiếu chi, các chứng từ này phải có sự phê chuẩn của Giám đốc hoặc người được uỷ quyền. Các chứng từ này sẽ được sao làm nhiều bản mà bản gốc được gửi cho người được thanh toán, bản sao được lưu lại trong hồ sơ theo người được thanh toán. Các quá trình kiểm soát quan trọng đối với chức năng này là việc ký phiếu chi do đúng cá nhân có trách nhiệm, việc tách biệt trong công việc giữa người ký phiếu chi với người chi tiền. Các phiếu chi đều phải được đánh số thứ tự từ trước và được in sẵn trên loại giấy đặc biệt để tránh các hành vi gian lận. Cần phải thận trọng khi kiểm soát các phiếu chi đã ký, phiếu chi trắng và phiếu chi không có hiệu lực. 3. Kế toán chu trình mua hàng và thanh toán 3.1. Chứng từ sổ sách liên quan đến chu trình mua hàng và thanh toán Trong chu trình này doanh nghiệp sử dụng các loại chứng từ, sổ sách sau: * Chứng từ: Yêu cầu mua: được lập bởi bộ phận sản xuất để đề nghị mua hàng hoá và dịch vụ. Trong một số trường hợp, các bộ phận trong kinh doanh có thể trực tiếp lập đơn đặt hàng, trình phê duyệt và gửi cho nhà cung cấp. Đơn đặt hàng: trên đơn đặt hàng phải ghi rõ chủng loại, số lượng và các thông tin liên quan của hàng hoá và dịch vụ mà công ty có ý định mua. Phiếu giao hàng (Biên bản giao nhận hàng hoá hoặc nghiệm thu dịch vụ): tài liệu này được chuẩn bị bởi nhà cung cấp. Phiếu giao nhận phải được ký nhận bởi khách hàng để chứng minh sự chuyển giao hàng hoá (hay dịch vụ) thực tế. Báo cáo nhận hàng: được lập bởi bộ phận nhận hàng như một bằng chứng của việc nhận hàng và sự kiểm tra hàng hoá (dấu hiệu của một thủ tục kiểm soát). Hoá đơn của người bán: là chứng từ nhận được từ nhà cung cấp hàng, đề nghị thanh toán cho các hàng hoá hoặc dịch vụ đã được chuyển giao. * Sổ sách: Nhật ký mua hàng: đây là những ghi chép đầu tiên trong hệ thống kế toán để ghi lại các khoản mua. Nhật ký phải liệt kê danh sách các hoá đơn (từng cái một), cùng với việc chỉ ra tên nhà cung cấp hàng, ngày của hoá đơn và khoản tiền của các hoá đơn đó. Sổ hạch toán chi tiết nợ phải trả nhà cung cấp: ghi chép các khoản tiền phải trả cho mỗi nhà cung cấp hàng. Tổng số của tài khoản nhà cung cấp trong sổ hạch toán chi tiết phải trả người bán bằng khoản tiền ghi trên khoản mục phải trả người bán. Bảng đối chiếu của nhà cung cấp (Bảng đối chiếu công nợ): báo cáo nhận được của nhà cung cấp hàng (thường là hàng tháng) chỉ ra các hoá đơn chưa thanh toán vào một ngày đối chiếu nhất định. 3.2. Tài khoản liên quan đến chu trình mua hàng và thanh toán. Thông tin, số liệu vận động từ các chứng từ vào sổ sách kế toán thông qua hệ thống tài khoản kế toán. Trong chu trình mua hàng và thanh toán các tài khoản được sử dụng chủ yếu là: Vốn bằng tiền: TK 111, TK 112, TK 113,… Hàng tồn kho: TK 151, TK 152, TK 153, TK 156… Nợ phải trả: TK 331… Các tài khoản khác: TK 133, TK 515, TK 611… Sơ đồ 01: Hạch toán nghiệp vụ phát sinh trong chu trình mua hàng - thanh toán (thuế GTGT tính theo phương pháp khấu trừ) TK 331 TK 111, 112… TK 111, 112 Người bán hoàn lại tiền Thanh toán bằng tiền TK 511 Thanh toán bằng hh, sp, dv TK 131 Mua chịu hàng hoá, dịch vụ Mua vật tư, hh, dv không nhập kho Thuế GTGT đầu vào Thanh toán bù trừ công nợ Thuế GTGT của hàng chiết khấu, hàng giảm giá Giảm giá hh mua, trả lại hh cho người bán TK 627, 641, 642 TK 133 TK 133 TK 151, 152, 153… TK 152, 153, 211… 4. Mục tiêu kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán. Để cuộc kiểm toán được thực hiện một cách nhanh chóng và có hiệu quả thì KTV phải xác định được các mục tiêu kiểm toán trên cơ sở các mối quan hệ vốn có của đối tượng và của khách thể kiểm toán. Trong khi đó chu trình mua hàng và thanh toán là một chu trình rất quan trọng, tạo đầy đủ các yếu tố đầu vào cho hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Vì vậy, khi tiến hành kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán, KTV phải xác định đầy đủ hệ thống mục tiêu kiểm toán của chu trình này. Mục tiêu chung của kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán là đánh giá xem liệu số dư các tài khoản có liên quan có được trình bày trung thực và phù hợp với các nguyên tắc kế toán hiện hành hoặc được thừa nhận hay không? Từ mục tiêu chung này cụ thể hoá thành các mục tiêu đặc thù đối với chu trình mua hàng và thanh toán. Mục tiêu kiểm toán đối với chu trình (chung cho cả nghiệp vụ mua hàng và thanh toán) bao gồm các mục tiêu sau: Một là: Tính có thực của hàng hoá hay dịch vụ mua vào cũng như các khoản phải trả nhà cung cấp với ý nghĩa các thông tin phản ánh tài sản hoặc công nợ phải trả được bảo đảm bằng sự tồn tại của các tài sản cũng như công nợ đó. Hai là: Tính đầy đủ của việc ghi nhận các hàng hoá và dịch vụ mua vào và các khoản phải trả người bán với ý nghĩa thông tin phản ánh trên sổ sách, tài khoản kế toán không bị bỏ sót trong quá trình xử lý. Ba là: Tính đúng đắn của việc tính giá thực tế hàng nhập kho được tính theo chi phí thực tế thực hiện nghiệp vụ, việc tính toán các khoản phải trả người bán phù hợp với hợp đồng mua bán, phù hợp với hoá đơn người bán và biên bản giao nhận hàng hoá hay dịch vụ. Bốn là: Tính đúng đắn trong việc phân loại và trình bày các tài sản mua vào cũng như các khoản phải trả người bán với ý nghĩa tuân thủ các quy định trong việc phân loại các tài sản và công nợ cùng việc thể hiện chúng qua hệ thống tài khoản tổng hợp và chi tiết. Năm là: Tính đúng đắn trong việc phản ánh quyền và nghĩa vụ với ý nghĩa tài sản mua vào phản ánh trên báo cáo tài chính phải thuộc quyền sở hữu của đơn vị và nợ phải trả người bán thể hiện đúng nghĩa vụ của đơn vị này. Sáu là: Tính chính xác về cơ học trong việc tính toán, cộng dồn, chuyển sổ đối với các nghiệp vụ mua hàng và thanh toán. Các mục tiêu kiểm toán nêu trên chính là khung tham chiếu cho việc xác định các thủ tục kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán để thu thập bằng chứng kiểm toán. Căn cứ vào các mục tiêu đó, kiểm toán viên phải thiết kế các thử nghiệm tuân thủ để nhận diện được cơ cấu, các quá trình kiểm soát hiện có và các nhược điểm theo từng mục tiêu. Từ đó đánh giá lại rủi ro kiểm soát theo từng mục tiêu và xây dựng các thủ tục kiểm tra chi tiết các số dư và nghiệp vụ một cách tương ứng. II. QUY TRÌNH THỰC HIỆN KIỂM TOÁN CHU TRÌNH MUA HÀNG VÀ THANH TOÁN. Để đảm bảo cuộc kiểm toán được thực một cách hiệu quả, tiết kiệm và có hiệu lực cao cũng như để thu thập bằng chứng đầy đủ và có giá trị thì cuộc kiểm toán đó phải được tiến hành theo qui trình gồm ba giai đoạn: Lập kế hoạch và thiết kế các phương pháp kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán. Chu trình kiểm toán mua hàng và thanh toán là một bộ phận không thể tách rời trong kiểm toán báo cáo tài chính. Vì vậy kiểm toán chu trình này cũng được tiến hành theo quy trình chung của một cuộc kiểm toán bao gồm ba bước như sau: 1. Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán. 1.1. Lập kế hoạch kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của cuộc kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán đã được qui định rõ trong 10 chuẩn mực kiểm toán được thừa nhận rộng rãi ( GAAS) “ công tác kiểm toán phải được lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lý, nếu có, phải được giám sát đúng đắn”. Đoạn hai trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 cũng nêu rõ “kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả”. Kế hoạch kiểm toán được thiết lập nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, phát hiện gian lận và sai sót, giúp các KTV phối hợp hiệu quả với nhau...và đảm bảo cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn. Chính vì tầm quan trọng của việc lập kế hoạch kiểm toán mà nó phải tuân theo các bước cơ bản sau: 1.1.1. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán Kiểm toán là một ngành có tính cạnh tranh cao nhưng các công ty kiểm toán luôn thận trọng trong việc chấp nhận một khách hay tiếp tục khách hàng cũ. Vì việc lựa chọn này có liên quan đến trách nhiệm pháp lý và trách nhiệm nghề nghiệp của các công ty kiểm toán. Trong giai đoạn này kiểm toán viên phải đánh giá rủi ro có thể gặp phải khi tiến hành kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán của doanh nghiệp, sau đó kết hợp với việc đánh giá các chu trình khác để đưa ra quyết định có chấp nhận kiểm toán cho doanh nghiệp hay không. Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng Nhận diện lý do kiểm toán của công ty khách hàng bao gồm hai nội dung: Xác định người sử dụng báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ. Để biết được điều đó kiểm toán viên cần phải phỏng vấn trực tiếp Ban Giám đốc khách hàng hoặc dựa vào kinh nghiệm của các cuộc kiểm toán đã thực hiện trước đó. Kiểm toán viên sẽ tìm hiểu thêm về lý do kiểm toán của công ty khách hàng trong quá trình thực hiện kiểm toán sau này. Sau khi đã nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng, công ty kiểm toán tiến hành xem xét các lý do kiểm toán đối với chu trình mua hàng và thanh toán của khách hàng để từ đó xác định số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập và mức độ chính xác của các ý kiến mà kiểm toán viên đưa ra trong báo cáo kiểm toán. Lựa chọn nhóm kiểm toán Theo chuẩn mực kiểm toán chung được thừa nhận ( GAAS) thì “Quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã được đào tạo đầy đủ thành thạo như một kiểm toán viên”. Vì vậy Ban Giám đốc công ty kiểm toán chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán cần phải đảm bảo về số lượng đạt yêu cầu về trình độ khả năng và chuyên môn nghiệp vụ Khi lựa chọn nhân viên thực hiện kiểm toán, công ty kiểm toán cần phải quan tâm đến các vấn đề như : Nhóm kiểm toán có những người có khả năng giám sát một cách thích đáng các nhân viên mới và chưa có nhiều kinh nghiệm; Công ty kiểm toán nên giữ nguyên các kiểm toán viên trong các cuộc kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm. Vì khi tham gia kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm sẽ giúp cho kiểm toán viên tích luỹ được nhiều kinh nghiệm và có được sự hiểu biết sâu sắc về ngành nghề kinh doanh. Từ đó, làm giảm chi phí và thời gian tìm hiểu khách hàng đồng thời nâng cao chất lượng của cuộc kiểm toán trong khi tính độc lập của kiểm toán viên vẫn không bị ảnh hưởng; Khi lựa chọn kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán cần chú ý dựa trên những người có kinh nghiệm về ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Ký kết hợp đồng kiểm toán Hợp đồng kiểm toán là sự thoả thuận chính thức giữa công ty kiểm toán và khách hàng về việc thực hiện kiểm toán các dịch vụ khác có liên quan. Hợp đồng kiểm toán được ký kết khi công ty kiểm toán đã quyết định chấp nhận kiểm toán cho khách hàng và xem xét kỹ lưỡng các vấn đề nêu trên Hợp đồng kiểm toán gồm hai loại: thư hẹn kiểm toán và hợp đồng kiểm toán 1.1.2. Thu thập thông tin cơ sở Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên tiến hành thu thập các thông tin về khách hàng nhằm phục vụ cho việc lập kế hoạch kiểm toán tổng quát cho chu trình. Kiểm toán viên cần thực hiện các công việc sau: Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng Mỗi ngành nghề sản xuất, kinh doanh đều có những đặc thù riêng của nó. Do vậy, kiểm toán viên cần phải tiến hành thu thập những kiến thức về ngành nghề và công việc kinh doanh của khách hàng. Mặt khác, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 - kế hoạch kiểm toán quy định kiểm toán viên phải tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng. Kiểm toán viên cần tìm hiểu về nền kinh tế, lĩnh vực kinh doanh của đơn vị, tổ chức và hoạt động của đơn vị kiểm toán. Ngoài ra, kiểm toán viên cũng cần tìm hiểu những khía cạnh đặc thù như : Cơ cấu tổ chức, cơ cấu vốn, chức năng vị trí của kiểm toán nội bộ... Để thấy được sự tác động của các nghiệp vụ, các hoạt động lên báo cáo tài chính hoặc để so sánh khách hàng với các đơn vị khác hoạt động trong cùng ngành nghề, lĩnh vực sản xuất kinh doanh đó. Kiểm toán viên có thể thu thập sự hiểu biết này thông qua việc trao đổi với kiểm toán viên tiền nhiệm hoặc những người đã tiến hành kiểm toán các công ty khác nhưng hoạt động trong cùng ngành nghề kinh doanh. Ngoài ra kiểm toán viên có thể trao đổi trực tiếp với nhân viên, Ban Giám đốc công ty khách hàng hoặc tự nghiên cứu sách báo, tạp chí chuyên ngành. Xem xét lại kết quả kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung. Hồ sơ kiểm toán chung bao gồm các tài liệu về sơ đồ tổ chức bộ máy, điều lệ công ty, chính sách tài chính, kế toán... Do vậy, kiểm toán viên cần phải xem xét lại hồ sơ kiểm toán để tìm hiểu kỹ hơn về công việc kinh doanh của khách hàng. Tham quan nhà xưởng. Khi kiểm toán viên đi tham quan nhà xưởng sẽ trực tiếp quan sát quy trình sản xuất kinh doanh của công ty khách hàng. Kết hợp với việc kiểm toán viên tiếp xúc với các nhân vật chủ chốt sẽ giúp cho kiểm toán viên có cách nhìn một cách tổng thể về công việc kinh doanh của khách hàng. Đặc biệt từ việc tham quan này kiểm toán viên có thể phát hiện những vấn đề cần quan tâm như sản xuất trì trệ, sản phẩm ứ đọng, máy móc lạc hậu... Từ đấy, kiểm toán viên sẽ đưa ra những nhận định ban đầu về cánh thức quản lý của Ban Giám đốc tính hệ thống trong tổ chức, sắp đặt công việc... Nhận diện các bên hữu quan. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 550- các bên hữu quan, các bên hữu quan được hiểu là “Các bộ phận trực thuộc các chủ sở hữu chính thức của công ty khách hàng hay bất kì công ty chi nhánh, một cá nhân hay một tổ chức nào mà công ty khách hàng có quan hệ và các tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể với các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của công ty khách hàng”. Các nghiệp vụ kinh tế với các bên đối tác có liên quan rất quan trọng đối với kiểm toán viên vì chúng phải được tiết lộ trên sổ sách, Báo cáo tài chính. Do đó, các thành phần liên quan có ảnh hưởng lớn đến sự nhận định của người sử dụng báo cáo tài chính. Vậy nên kiểm toán viên phải tiến hành nhận diện các thành phần liên quan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ này trong giai đoạn lập kế hoạch thông qua phỏng vấn Ban Giám đốc, xem xét sổ theo dõi khách hàng và chính sách cổ đông. Đánh giá nhu cầu chuyên gia bên ngoài. Khi công ty đứng trước các tình huống đòi hỏi phải có kiến thức chuyên môn (ngoài lĩnh vực kế toán,kiểm toán) mà công ty cho rằng không có ai trong nhóm kiểm toán có khả năng về lĩnh vực đó thì công ty kiểm toán có thể sử dụng ý kiến của các chuyên gia. Ví dụ như khi đánh giá về giá trị của các tác phẩm nghệ thuật, vàng bạc, kim cương... Kiểm toán viên cần có sự hiểu biết về công việc kinh doanh của khách hàng để làm cơ sở xác định nhu cầu sử dụng ý kiến của chuyên gia bên ngoài. Tuy nhiên kiểm toán viên cần phải thận trọng trong việc lựa chọn chuyên gia. Chuyên gia được lựa chọn để mời có năng lực và phải độc lập với công ty khách hàng. 1.1.3. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Các thông tin cơ sở được thu thập ở phần trên đã giúp cho kiểm toán viên hiểu được hoạt động kinh doanh của khách hành. Do vậy kiểm toán viên cần phải tiến hành thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng để nắm bắt qui trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt kinh doanh của công ty khách hàng. Các thông tin cần thu thập bao gồm: Giấy phép thành lập công ty. Giấy phép thành lập và điều lệ công ty là hai loại tài liệu đã tồn tại trước khi doanh nghiệp được đưa vào hoạt động. Điều lệ công ty do những thành viên sáng lập ra công ty soạn thảo. Do vậy khi kiểm tra các tài liệu này sẽ giúp cho kiểm toán viên nắm bắt được quá trình hình thành. Mục tiêu hoạt động hoạt động và các vấn đề chi tiết hơn như cơ cấu tổ chức, chức năng, nhiệm vụ các phòng ban thủ tục phát hành, cổ phiếu, trái phiếu Các báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hoặc của các năm trước. Xem xét báo cáo tài chính sẽ giúp cho kiểm toán viên nắm bắt được tình hình tài chính, và kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị. Dựa trên cơ sở đó, kiểm toán viên có thể áp dụng các kỹ thuật phân tích để tiến hành phân tích các báo cáo này để có những nhận biết về xu hướng phát triển của khách hàng. Mặt khác, việc xem xét các báo cáo tài chính, biên bản kiểm tra, thanh tra sẽ giúp kiểm toán viên nhận thức rõ hơn về thực trạng hoạt động của công ty khách hàng và dự kiến phương hướng kiểm tra. Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban giám đốc. Các biên bản này bao gồm các nội dung quan trọng nhất trong các cuộc họp đó như: Công bố về cổ tức, phê chuẩn việc hợp nhất hoặt giải thể các đơn vị trực thuộc, xét duyệt mua bán, chuyển nhượng các tài liệu quan trọng khác. Khi xem xét các biên bản này kiểm toán viên sẽ xác định được những thông tin có ảnh hưởng trọng yếu đến việc hình thành và trình bày một cách trung thực các thông tin trên Báo cáo tài chính. Các hợp đồng và cam kết quan trọng. Trong giai lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cần xem xét các hợp đồng cam kết quan trọng như: hợp đồng mua hàng, bán hàng... việc xem xét các hợp đồng này sẽ giúp cho kiểm toán viên tiếp cận với các hoạt động chính của khách hàng. 1.1.4. Thực hiện các thủ tục phân tích Vai trò của thủ tục phân tích. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520- qui trình phân tích thì thủ tục phân tích “là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ xuất quan trọng qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị dự kiến”. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên dựa vào các thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng để tiến hành thực hiện thủ tục phân tích nhằm tìm hiểu về công việc kinh doanh của khách hàng; thu thập hiểu biết về nội dung báo cáo tài chính và những thay đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng kể từ lần kiểm toán gần đây nhất; đánh giá sự hiện diện các sai số khá dĩ trên các báo tài chính. Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng bao gồm hai loại sau: Phân tích ngang (phân tích xu hướng): Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các giá trị của từng chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Khi thực hiện phân tích ngang, kiểm toán viên thường tiến hành so sánh số liệu kỳ này với các kỳ trước hoặc số liệu giữa các kỳ với nhau; So sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc ước tính của kiểm toán viên; So sánh dự kiến của công ty khách hành với dự kiến chung của ngành. Đối với chu trình mua hàng và thanh toán, thủ tục phân tích ngang thường được thực hiện như sau: So sánh chi phí mua hàng của kì này với kì trước để xem xét những biến động bất thường. Phân tích xu hướng tăng, giảm hoặc kiểm tra tính hợp lí của các yếu tố chi phí giữa các kì kế toán để phát hiện những biến động bất thường. Phân tích dọc (phân tích tỷ xuất): Là việc phân tích dựa trên sự so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu với khoản mục khác nhau trên báo cáo tài chính. Khi thực hiện phân tích dọc trong chu trình mua hàng và thanh toán KTV thường tiến hành tính toán các chỉ tiêu như: Nhóm tỷ suất khả năng thanh toán: khả năng thanh toán hiện hành; khả năng thanh toán nhanh; khả năng thanh toán tức thời, Các nhóm tỷ suất khác như: khả năng sinh lời; tỷ lệ chi phí mua hàng của từng tháng với nợ phải trả được ghi nhận trong từng tháng hoặc với các khoản thực tế đã thanh toán... 1.1.5. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro a. Đánh giá tính trọng yếu Trọng yếu được định nghĩa trong IAG 25 như sau: “ Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ, bản chất của sai phạm (kể cả bỏ sót) thông tin tài chính, hoặc là riêng lẻ, hoặc là từng nhóm khi mà trong một bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì sẽ không chính xác, hoặc là sẽ đi đến những kết luận sai lầm”. Để đánh giá tính trọng yếu, KTV sẽ căn cứ vào yếu tố định lượng và yếu tố định tính của tính trọng yếu để đưa ra mức trọng yếu tổng quan cho toàn bộ Báo cáo tài chính. Sau đó KTV sẽ tiến hành phân bổ tính trọng yếu cho các khoản mục trên Báo cáo tài chính. Như ta đã biết các nghiệp vụ mua hàng và thanh toán được xem là trọng yếu do vậy. Tuy nhiên việc đánh giá tính trọng yếu và phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính chủ yếu phụ thuộc vào các xét đoán nghề nghiệp cũng như kinh nghiệm của kiểm toán viên. b. Đánh giá rủi ro Chu trình mua hàng và thanh toán được đánh giá là trọng yếu do đó việc xác định rủi ro kiểm toán mong muốn đối với chu trình là hết sức cần thiết. Căn cứ vào mối quan hệ nghịch giữa trọng yếu và rủi ro để KTV cân nhắc để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán thích hợp đối với chu trình mua hàng và thanh toán. Rủi ro trong kiểm toán tài chính được chia thành bốn loại: Rủi ro kiểm toán (AR); Rủi ro cố hữu (IR): Rủi ro kiểm soát: (CR); Rủi ro phát hiện(DR). Theo chuẩn mực kiểm toán viên số 400- Đánh giá rủi ro, kiểm soát nội bộ các loại rủi ro được định nghĩa như sau: Rủi do kiểm toán: Là do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai xót trọng yếu. Rủi ro tiềm tàng: Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng những sai sót trọng yếu ._.khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ. Rủi ro kiểm soát: Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mà hệ thống kiểm soát nộ bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sữa chữa kịp thời. Rủi ro phát hiện: Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, khoản mục trong Báo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện được. Rủi ro kiểm toán (AR) được đánh giá thông qua rủi ro tiềm tàng (IR), rủi ro kiểm soát (CR), rủi ro phát hiện (DR) theo công thức: AR = IR x CR x DR Đối với chu trình mua hàng và thanh toán, KTV có thể đánh giá IR cho chu trình này thông qua việc nghiên cứu về quy trình mua hàng và thanh toán. Còn CR được đánh giá thông qua việc tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với chu trình mua hàng và thanh toán (nếu có). Hai loại rủi ro này là cố hữu, KTV chỉ có thể đánh giá được nó mà không thể làm thay đổi được nó. Chính vì vậy để đạt được AR như mong muốn đối với chu trình mua hàng và thanh toán thì kiểm toán chỉ có thể tác động vào DR thông qua việc thiết kế các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện ra các sai phạm xảy ra đối với chu trình mua hàng và thanh toán. Trong chu trình mua hàng và thanh toán thường gặp một số rủi ro cơ bản sau: * Đối với nghiệp vụ mua hàng: - Hàng hoá, dịch vụ đã nhận được, chi phí đã phát sinh nhưng chưa được ghi nhận. - Hàng hoá, dịch vụ đã phát sinh trong kỳ này nhưng lại ghi sổ vào kỳ sau. * Đối với nghiệp vụ thanh toán cho nhà cung cấp: - Nợ phải trả không được quản lý chặt chẽ làm doanh nghiệp mất cân đối về tài chính và mất khả năng thanh toán. - Phản ánh nợ phải trả người bán không đầy đủ do cố tình ghi giảm nợ phải trả người bán hoặc đã nhận được hàng hoá, dịch vụ mà không phản ánh nợ phải trả người bán. - Phản ánh nợ phải trả người bán không có thật làm thay đổi các tỷ suất tài chính và rút tiền công quỹ. - Không phân loại và trình bày đúng nợ phải trả làm người sử dụng báo cáo tài chính hiểu sai khả năng thanh toán thực tế của đơn vị được kiểm toán. 1.1.5. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát Trong giai đoạn lập kế hoạch tổng quát, kiểm toán viên phải đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát để xác minh tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ và xác định phạm vi thực hiện các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ đơn vị. Thông qua việc đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình mua hàng và thanh toán, KTV có thể giảm bớt các thủ tục kiểm toán cơ bản đối với chu trình nếu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình mua hàng và thanh toán là hiệu quả. Ngược lại, nếu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình mua hàng và thanh toán mà không tồn tại hoặc hoạt động kém hiệu quả thì KTV sẽ có định hướng rõ ràng về các thủ tục kiểm toán bổ sung… a. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ. Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm: Môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát. Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ những nhân tố bên trong đơn vị và bên ngoài đơn vị có tính môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lí dữ liệu của các loại hình kiểm soát nội bộ. Đối với chu trình mua hàng và thanh toán, môi trường kiểm soát là các chính sách, quyết định nói chung có ảnh hưởng đến quá trình mua hàng thanh toán, việc xử lý số liệu, việc ghi sổ, việc lập báo cáo... Hệ thống kế toán trong chu trình mua hàng - thanh toán phải nhận biết, thu thập, phân loại, ghi sổ và báo cáo các nghiệp vụ mua hàng, thanh toán một cách đầy đủ, chính xác, kịp thời. Một hệ thống kế toán với chu trình mua hàng và thanh toán hữu hiệu phải đảm bảo cho các mục tiêu sau: * Tính có thực: Hàng hoá và dịch vụ mua đã ghi sổ thì phải đảm bảo sự tồn tại trong thực tế. * Sự phê chuẩn: Việc mua hàng phải có sự phê chuẩn của cấp có thẩm quyền. * Tính đầy đủ: Các nghiệp vụ mua hàng và thanh toán phải được phản ánh trên sổ sách không được bỏ sót một nghiệp vụ nào. * Tính đúng đắn trong việc tính giá: Đối với các hàng hoá dịch vụ mua vào phải được tính theo giá gốc. * Tính đúng đắn trong việc phản ánh quyền và nghĩa vụ: Hàng hóa và dịch vụ mua vào phải thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp và thể hiện đúng nghĩa vụ của doanh nghiệp. * Tính đúng đắn trong việc phân loại trình bày: : Đảm bảo số liệu được phân loại đúng theo sơ đồ tài khoản của đơn vị, và ghi nhận đúng đắn ở các loại sổ sách kế toán có liên quan. * Tính đúng kì: Việc ghi sổ các nghiệp vụ mua hàng và thanh toán phải đúng kỳ. * Quá trình chuyển sổ và tổng hợp chính xác: Số liệu kế toán của các nghiệp vụ mua hàng cũng như thanh toán được ghi vào sổ phải được cộng và chuyển sổ đúng đắn, tổng hợp chính xác trên các BCTC của doanh nghiệp. Thủ tục kiểm soát do Ban Giám đốc đơn vị thiết lập và thực hiện nhằm đạt được mục tiêu quản lý cụ thể. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400-Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ quy định: “KTV phải hiểu biết các thủ tục kiểm soát của đơn vị để xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán”. Các thủ tục kiểm soát thường được xây dựng dựa trên ba nguyên tắc sau: * Nguyên tắc phân công, phân nhiệm: Theo nguyên tắc này, KTV phải tìm hiểu xem đơn vị có sự phân chia nhiệm vụ giữa các bộ phận hay không. Cụ thể kiểm toán viên phải tìm hiểu sự phân chia trách nhiệm, tính độc lập giữa nhân viên tiếp nhận với thủ kho và kế toán vật tư, giữa kế toán tiền mặt với thủ quỹ, kế toán công nợ. * Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: Theo nguyên tắc này, phải có sự cách ly thích hợp về trách nhiệm trong các nghiệp vụ có liên quan nhằm ngăn ngừa các sai phạm và hành vi lạm dụng quyền hạn. Cụ thể những người làm các công việc sau phải độc lập với nhau: Người lập đơn đặt hàng với người kí duyệt đơn; người nhận hàng với kế toán vật tư; kế toán ghi sổ chi tiết các khoản phải trả nhà cung cấp với người thanh toán cho nhà cung cấp. * Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn: Theo sự uỷ quyền của các nhà quản lý, các cấp dưới được giao cho quyết định và giải quyết một số công việc trong một phạm vi nhất định. Ví dụ, khi mua hàng hóa hoặc dịch vụ vượt quá một giới hạn tiền nhất định nào đó thì do Hội đồng quản trị phê chuẩn, còn nếu có giá trị thấp hơn một giá trị quy định thì được phê chuẩn bởi quản đốc và trưởng phòng, hoặc các nghiệp vụ thanh toán ở một giá trị cho phép thì kế toán trưởng có quyền phê duyệt. * Kiểm toán nội bộ: Là một bộ phận độc lập được thiết lập trong đơn vị và chịu trách nhiệm thực hiện việc kiểm tra, giam sát và đánh giá thường xuyên về hoạt động của đơn vị nói chung và chu trình mua hàng và thanh toán nói riêng. Bộ phận kiểm toán nội bộ hữu hiệu sẽ giúp cho doanh nghiệp có được những thông tin kịp thời và xác thực về hoạt động mua hàng của doanh nghiệp, nhằm kịp thời điều chỉnh và bổ sung các qui chế kiểm soát thích hợp và hiệu quả. b. Đánh gia hệ thống kiểm soát nội bộ Để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng đối với chu trình mua hàng và thanh toán KTV phải tiến hành theo các bước sau: * Nhận diện mục tiêu kiểm soát cho từng nghiệp vụ trong chu trình mua hàng và thanh toán, và xác định các sai phạm có thể xảy ra. Từ đó, KTV tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát đối với từng khoản mục trong chu trình này. * Đánh giá khả năng ngăn chặn sai phạm của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình này. Nhận diện những hạn chế của hệ thống và xem xét những hạn chế đó có làm tăng khả năng rủi ro của việc tồn tại các sai phạm trong chu trình. * Đánh giá rủi ro kiểm soát, căn cứ vào các ước tính ở trên, KTV tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu cho từng mục tiêu kiểm soát của từng loại nghiệp vụ trong chu trình. KTV có thể đánh giá rủi ro theo yếu tố định tính như thấp, trung bình, cao hoặc theo tỷ lệ phần trăm. Rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao khi KTV cho rằng hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không hoạt động hiệu quả. Ngược lại, rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp khi KTV có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu của các nghiệp vụ. 1.2. Thiết kế chương trình kiểm toán Đây là bước cuối cùng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Sau khi đã có được những hiểu biết ban đầu về đơn vị khách hàng KTV sẽ tiến hành đánh giá tổng thể hoạt động của đơn vị, phân tích, triển khai kế hoạch và soạn thảo chương trình kiểm toán cho chu trình. Soạn thảo chương trình kiểm toán là việc thiết kế các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản với bốn nội dung chính là: Xác định thủ tục kiểm toán, quy mô mẫu chọn, khoản mục được chọn và thời gian thực hiện. 1.2.1. Thiết kế các thử nghiệm tuân thủ trong kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán Thử nghiệm tuân thủ (hay còn gọi là thử nghiệm kiểm soát) được KTV sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán cho việc đánh giá mức rủi ro kiểm soát của chu trình. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát có thể giảm bớt các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ. Do vậy, khi xây dựng chương trình kiểm toán KTV cần xem xét việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát cho chu trình mua hàng và thanh toán. Công việc này được thực hiện được thực hiện thông qua các trắc nghiệm đạt yêu cầu, cụ thể là: Trắc nghiệm có dấu vết Loại trắc nghiệm này được áp dụng trong trường hợp thủ tục kế toán, thủ tục quản lý có liên quan tới chu trình mua hàng và thanh toán có dấu vết. Khi thực hiện, KTV tiến hành để kiểm tra chi tiết hệ thống chứng từ, kiểm tra các chữ ký tắt trên các hoá đơn mua hàng, các phiếu chi... nhằm thu thập những bằng chứng kiểm toán về hoạt động hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình mua hàng và thanh toán. Trắc nghiệm không có dấu vết. Loại trắc nghiệm này được áp dụng trong trường hợp không có dấu vết. Khi thực hiện, KTV cần phỏng vấn những người có trách nhiệm trong đơn vị về các biện pháp kiểm soát được áp dụng cho nghiệp vụ mua hàng và thanh toán, hoặc quan sát công việc thực tế của họ. Ví dụ, KTV xem xét việc phân tách trách nhiệm giữa người lập đơn đặt hàng với người ký duyệt nó, hay việc phân tách trách nhiệm giữa kế toán thanh toán với thủ quỹ hoặc người ký duyệt lệnh chi tiền trả nhà cung cấp... Phạm vi các thử nghiệm tuân thủ phụ thuộc vào việc đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu. Khi rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp thì các thử nghiệm tuân thủ phải thực hiện càng nhiều, và khi đó các thử nghiệm cơ bản có thể thu hẹp. Ngược lại, nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao thì các thử nghiệm tuân thủ được thực hiện là ít và khi đó kiểm toán viên tập trung nhiều hơn vào các thử nghiệm cơ bản. 1.2.2. Thiết kế các thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán Thử nghiệm cơ bản là thử nghiệm then chốt trong kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán. Thử nghiệm cơ bản được thiết kế để thu thập các bằng chứng về sự hoàn chỉnh, chính xác và hiệu lực của các dữ liệu do hệ thống kế toán xử lý. Thử nghiệm cơ bản được thiết kế cho chu trình mua hàng và thanh toán thông qua các loại trắc nghiệm: Trắc nghiệm độ vững trãi, trắc nghiệm phân tích, trắc nghiệm trực tiếp số dư. Trắc nghiệm độ vững chãi: Là trình tự rà soát các thông tin về giá trị trong các chứng từ gốc như các đơn đặt hàng, hoá đơn của nhà cung cấp, phiếu nhập kho, phiếu chi... Ngoài ra, KTV còn phải tính toán lại số tiền trên các chứng từ đóvà tiến hành đối chiếu với Sổ nhật ký mua hàng, Sổ chi tiết phải trả nhà cung cấp để kiểm tra tính đúng đắn của các con số ghi sổ. Qua đó, kiểm toán viên có thể đưa ra kết luận về độ tin cậy của các số liệu kế toán trong chu trình mua hàng và thanh toán. Trắc nghiệm phân tích: Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520- quy trình phân tích “Là cách thức xem xét mối quan hệ kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp, đối chiếu lôgic, cân đối... giữa các trị số (bằng tiền) của các chỉ tiêu hoặc các bộ phận cấu thành chỉ tiêu”. Đối với chu trình mua hàng và thanh toán loại trắc nghiệm này được kiểm toán viên thiết kế để đánh giá tính hợp lý chung của số dư các tài khoản: TK152, TK331... qua các công việc: * Xem xét số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng cần kiểm tra * Tính toán lại số dư của tài khoản * Xác định giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được * Xác định mức độ trọng yếu cho sự chênh lệch * Kiểm tra số chênh lệch trọng yếu * Đưa ra nhận xét về chu trinh mua hàng và thanh toán Trắc nghiệm trực tiếp số dư: Là cách thức kết hợp các phương pháp cân đối, phân tích, đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và điều tra thực tế để khẳng định độ tin cậy của số dư cuối kỳ ở Sổ cái TK331, TK 152, TK153, TK156 ghi vào Bảng Cân đối tài sản hoặc Báo cáo Kết quả kinh doanh. Loại trắc nghiệm này được thực hiện chủ đạo trong kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán tuy nhiên trắc nghiệm này thường có chi phí lớn nên số lượng trắc nghiệm trực tiếp số dư cần thực hiện tuỳ thuộc vào kết quả trắc nghiệm độ vững chãi và trắc nghiệm phân tích. 2. Thực hiện kế hoạch kiểm toán. Thực hiện kế hoạch kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tượng kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán như thực hiện các thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích, thủ tục kiểm tra chi tiết… 2.1. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát 2.1.1. Các thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ mua hàng Kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với từng mục tiêu kiểm toán cụ thể : * Các nghiệp vụ mua hàng ghi sổ là hàng hoá, dịch vụ thực tế nhận được: Để thực hiện được mục tiêu trên doanh nghiệp phải thiết kế các thủ tục kiểm soát để kiểm tra tính có thật của các đơn đạt hàng, báo cáo nhận hàng thông qua việc ghi sổ kế toán, phê chuẩn nghiệp vụ mua hàng. Do đó, KTV cần kiểm tra sự hiện hữu của các thủ tục kiểm soát trên thong qua việc kiểm tra sự hiện diện của các chứng từ kế toán, dấu hiệu phê chuẩn và dấu hiệu của kiểm soát nội bộ. * Các nghiệp vụ mua hàng đều được phê chuẩn: Để thực hiện được mục tiêu này doanh nghiệp phải thiết kế việc phê chuẩn các nghiệp vụ mua hàng bởi đúng cấp có thẩm quyền. Do vậy, để kiểm tra tính hữu hiệu của thủ tục kiểm soát trên KTV cần kiểm tra dấu hiệu của sự phê chuẩn thông qua các thủ tục kiểm soát có để lại dấu vết như chữ ký... * Các nghiệp vụ mua hàng đều được ghi sổ: Để thực hiện được mục tiêu này doanh nghiệp phải thiết kế các đơn đặt hàng và báo cáo nhận hàng đều được đánh số trước và được theo dõi. Do vậy, để kiểm tra tính hữu hiệu của thủ tục kiểm soát trên KTV theo dõi và nhận xét một chuỗi các đơn đặt hàng và các báo cáo nhận hàng * Các nghiệp vụ mua hàng ghi sổ đều được đánh gíá đúng: Để thực hiện được mục tiêu này hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng phải được thiết kế để bảo đảm việc tính toán và kiểm tra số tiền đối với hàng tồn kho được thực hiện trên cơ sở nguyên tắc giá phí. Do đó, KTV phải theo dõi một chuỗi các nghiệp vụ mua hàng và kiểm tra dấu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ * Các nghiệp vụ mua hàng được phân loại đúng đắn: Để thực hiện được mục tiêu này hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng phải được thiết kế sơ đồ tài khoản đầy đủ phù hợp với từng nghiệp vụ mua hàng và định kỳ có sự kiểm tra quá trình sử dụng sơ đồ tài khoản đó. Do đó, KTV phải tiến hành kiểm tra sơ đồ tài khoản và xem xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ. * Các nghiệp vụ mua hàng đều được ghi sổ đúng lúc: Để thực hiện được mục tiêu này doanh nghiệp phải có quy định về việc hạch toán và việc ghi sổ kế toán phải được thực hiện ngay sau khi nhận được hàng hoá và dịch vụ. Do đó, KTV phải tiến hành kiểm tra việc vào sổ và tiến hành quan sát và nhận xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ. * Các nghiệp vụ mua hàng được ghi sổ đúng đắn trên sổ chi tiết, sổ kho và được tổng hợp đúng đắn: Để thực hiện được mục tiêu này doanh nghiệp phải thiết kế các thủ tục kiểm soát cũng như đối chiếu định kỳ giữa Nhật ký mua hàng, sổ kho, Báo cáo nhận hàng, sổ chi tiết hàng tồn kho, sổ chi tiết tài khoản 331. Do đó, KTV cần phải kiểm tra các dấu hiệu của kiểm soát nội bộ của khách hàng cho chu trình mua hàng và thanh toán. 2.1.2. Các thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ thanh toán Kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với từng mục tiêu kiểm toán cụ thể : * Các nghiệp vụ thanh toán ghi sổ là của hàng hoá, dịch vụ thực tế nhận được: Để thực hiện được mục tiêu này hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng phải được thiết kế sao cho có sự tách biệt giữa nhân viên ghi sổ với nhân viên lập và ký các chứng từ thanh toán. Do vậy, KTV phải tiến hành phỏng vấn người ghi sổ, quan sát hoạt động và kiểm tra dấu hiệu của kiểm soát nội bộ. * Các nghiệp vụ thanh toán được ghi sổ và phê duyệt đúng đắn: Để thực hiện được mục tiêu này hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng phải đảm bảo các khoản chi được phê chuẩn tại thời điểm lập phiếu chi và các chứng từ thanh toán. Do đó, KTV phải tiến hành kiểm tra dấu hiệu của việc phê chuẩn. * Các nghiệp vụ thanh toán hiện có đều được ghi sổ Để thực hiện được mục tiêu này hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng phải thực hiện đánh số trước các chứng từ thanh toán. Do đó, KTV phải tiến hành theo dõi một chuỗi các chứng từ thanh toán như phiếu chi, uỷ nhiệm chi, kiểm tra bảng đối chiếu với ngân hàng và kiểm tra dấu hiệu của kiểm soát nội bộ. * Các nghiệp vụ thanh toán đều được đánh giá đúng Để thực hiện được mục tiêu này hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng phải được thiết kế các quy trình tính toán các khoản thanh toán. Do đó, KTV phải tiến hành kiểm tra dấu hiệu của kiểm soát nội bộ. * Các nghiệp vụ thanh toán đều được phân loại đúng Để thực hiện được mục tiêu này hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng phải được thiết kế và sử dụng một sơ đồ kiểm toán đầy đủ phù hợp với từng loại hình thanh toán. Do vậy, KTV phải tiến hành kiểm tra việc vào sổ, kiểm tra sơ đồ tài khoản, kiểm tra dấu hiệu của kiểm soát nội bộ. * Các nghiệp vụ thanh toán đều được ghi sổ đúng lúc Để thực hiện được mục tiêu này hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng phải có quy định việc ghi sổ phải được thực hiện ngay sau khi các phiếu chi và chứng từ thanh toán được thực hiện. Do đó, KTV phải tiến hành kiểm tra các thủ tục vào sổ, quan sát việc ghi sổ các nghiệp vụ thanh toán và kiểm tra dấu hiệu của kiểm soát nội bộ. *Các khoản thanh toán được phản ánh đúng đắn vào sổ hạch toán chi tiết và được tổng hợp đúng đắn vào sổ tổng hợp Để thực hiện được mục tiêu này hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng phải được thiết kế quá trình kiểm tra tổng hợp và chuyển sổ đúng đắn trong các sổ chi tiết liên quan. Do đó, KTV phải tiến hành kiểm tra dấu hiệu của kiểm soát nội bộ. 2.2. Thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với chu trình mua hàng và thanh toán 2.2.1. Thực hiện thủ tục phân tích Chu trình mua hàng và thanh toán được đánh giá là trọng yếu do vậy KTV cần thực hiện thủ tục phân tích đối với chu trình này. Khi tiến hành thủ tục phân tích KTV có thể nhận định khả năng sai sót có thể xẩy ra đối với số dư tài khoản và tổng phát sinh, thủ tục phân tích là căn cứ quan trọng để xác định nội dung các trắc nghiệm trực tiếp số dư. Khi thực hiện thủ tục phân tích đối với chu trình mua hàng và thanh toán, KTV phải tiến hành: So sánh chi phí mua hàng của kỳ này với kỳ trước, giữa thực tế với kế hoạch, giữa thực tế với ước tính của kiểm toán viên hay giữa thực tế của đơn vị với các đơn vị cùng ngành, cùng quy mô để xem xét xu thế biến động. Phân tích xu thế tăng hoặc giảm hoặc kiểm tra tính hợp lý của các yếu tố chi phí giữa các kỳ để phát hiện những biến động bất thường. Phân tích tỷ lệ của chi phí mua hàng của từng tháng với nợ phải trả được ghi nhận trong tháng và các khoản thực tế đã trả trong tháng. Kiểm toán viên cần cân nhắc xem tính thường xuyên của việc phân tích như phân tích biến động theo tháng, theo quý, hay theo năm là có hiệu quả. Nếu có biến động xảy ra đối với chu trình thì kiểm toán viên phải xem tính biến động này là tất yếu hay bất thường. Sau đó phân tích nguyên nhân của sự chênh lệch đó. 2.2.2. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết số dư. Chu trình mua hàng và thanh toán có liên quan đến nhiều các khoản mục quan trọng trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp, tuy nhiên nhiều khoản mục trong số đó có liên quan đến các chu trình kiểm toán khác như kiểm toán vốn bằng tiền, kiểm toán hàng tồn kho…Do đó nội dung kiểm tra chi tiết các số dư và nghiệp vụ của chu trình này chỉ tập trung tới nợ phải trả người bán (Bảng 01). Nợ phải trả người bán là những món nợ chưa thanh toán về hàng hoá và dịch vụ nhận được trong quá trình sản xuất kinh doanh. Nợ phải trả người bán bao gồm các món nợ của việc mua vào nguyên vật liệu, thiết bị điện nước, sửa chữa và rất nhiều sản phẩm dịch vụ khác doanh nghiệp nhận được trước ngày kết thúc năm. Các rủi ro cơ bản liên quan đến nợ phải trả người bán: Nợ phải trả nói chung và nợ phải trả người bán nói riêng là khoản mục trọng yếu trên Báo cáo tài chính của doanh nghiệp vì chúng thường được coi là nguồn tài trợ cho sản xuất kinh doanh và ảnh hưởng trực tiếp đến khả năng thanh toán của doanh nghiệp. Nợ phải trả được quản lý một cách đúng đắn sẽ mang lại nhiều lợi ích cho đơn vị trong việc huy động và sử dụng vốn. Tuy nhiên, nếu nợ phải trả không được quản lý chặt chẽ sẽ góp phần làm doanh nghiệp mất cân đối về tài chính và mất khả năng thanh toán. Phản ánh nợ phải trả người bán không đầy đủ do cố tình ghi giảm nợ phải trả người bán hoặc nhận hàng hoá hay dịch vụ mà không phản ánh nợ phải trả người bán. Sai phạm này xảy ra do không tuân thủ các nguyên tắc kế toán cơ bản và thường dẫn tới sai lệch trên báo cáo tài chính, ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh (do chi phí phản ánh không đúng kỳ) và làm tăng một cách giả tạo khả năng thanh toán của doanh nghiệp. Phản ánh nợ phải trả người bán không có thật (phản ánh khống) cũng làm thay đổi các tỷ suất tài chính cơ bản và là dấu hiệu về một hành vi gian lận, rút tiền công quỹ đang thực hiện. Không phân loại và trình bày đúng nợ phải trả hay nợ phải thu khi lập báo cáo tài chính: sai sót này không gây ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của kỳ kế toán nhưng làm người sử dụng báo cáo tài chính hiểu sai khả năng thanh toán thực tế của đơn vị được kiểm toán. Bảng 01: Các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư nợ phải trả người bán MỤC TIÊU KIỂM TOÁN KIỂM TRA CHI TIẾT SỐ DƯ NỢ PHẢI TRẢ NGƯỜI BÁN -Tính hợp lý chung: Số dư tài khoản nợ phải trả người bán, các số dư chi tiết trong sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả, các tài khoản phản ánh tài sản và chi phí liên quan đều hợp lý. - So sánh với tổng chi phí mua hàng năm trước. - Xem xét các khoản phải trả nhằm phát hiện những khoản bất hợp lý như không có bên bán và các khoản phải trả có chịu lãi. - Đối chiếu các khoản phải trả trong sổ hạch toán chi tiết với các năm trước (theo từng khách hàng) để phát hiện các biến động. Các mục tiêu đặc thù Các khoản phải trả trong danh sách (Bảng kê) thống nhất với sổ hạch toán chi tiết Các khoản phải trả. Số tổng cộng được cộng đúng và thống nhất với Sổ cái tổng hợp. - Cộng tổng danh sách (Bảng kê) các khoản phải trả. - Đối chiếu số tổng cộng với Sổ cái tổng hợp. - Đối chiếu các hoá đơn của từng người bán với sổ hạch toán chi tiết nhằm kiểm tra tên người bán và số tiền. Các khoản phải trả trong sổ hạch toán chi tiết phải có căn cứ hợp lý. - Đối chiếu danh sách các khoản phải trả với các hoá đơn và các bảng kê (nếu có) của người bán. - Lấy xác nhận các khoản phải trả, chú trọng các khoản phải trả lớn và bất thường. Các khoản phải trả hiện có đều ở trong danh sách (Bảng kê) Các khoản phải trả (tính đầy đủ). - Kiểm tra chi tiết các khoản nợ quá hạn Các khoản phải trả trong danh sách (Bảng kê) được đánh giá đúng đắn - Thực hiện các thủ tục tương tự như đối với các khoản nợ quá hạn và đối với tính có căn cứ hợp lý. Các khoản phải trả trong danh sách được phân loại đúng đắn - Kiểm tra sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả Việc phản ánh nợ phải trả người bán trong chu kỳ mua hàng và thanh toán được vào sổ đúng kỳ - Thực hiện việc kiểm tra công nợ quá hạn - Đối chiếu với số liệu kiểm toán chu trình Hàng tồn kho, xem xét hồ sơ mua hàng đi đường Tài khoản nợ phải trả người bán trong chu trình mua hàng và thanh toán được trình bày đúng đắn. - Kiểm tra các khoản phải trả để đảm bảo nợ phải trả người bán, nợ ngắn hạn và dài hạn (chịu lãi) được tách riêng Tuỳ thuộc quy mô cuộc kiểm toán cũng như việc đối chiếu số liệu giữa các phần hành kiểm toán, việc kiểm tra chi tiết các số dư liên quan trong chu trình có thể mở rộng sang kiểm toán Hàng tồn kho, kiểm toán vốn bằng tiền, kiểm toán thuế và các khoản phải nộp Nhà nước. Các thử nghiệm cơ bản nhằm phát hiện các sai sót về mặt tiền tệ liên quan tới các tài khoản trên sẽ được thiết kế trên cơ sở của việc đánh giá rủi ro kiểm soát tương ứng đối với chu trình nghiệp vụ. Cũng như các chu trình khác, sự chú trọng trong phương pháp luận ở chu trình mua hàng và thanh toán là nhằm vào việc xác định các thủ tục kiểm toán, quy mô mẫu, các khoản mục được chọn và thời gian thích hợp. 3. Kết thúc kiểm toán. Kết thúc kiểm là khâu cuối cùng của quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính. Trong giai đoạn này KTV sẽ tiến hành tổng hợp các thông tin đã thu được để đưa ra kết luận chung về việc trình bày các khoản mục có liên quan đến chu trình mua hàng và thanh toán trên báo cáo tài chính có trung thực và hợp lý không?. Để đảm bảo tính thận trọng trong nghề nghiệp, thông thường KTV không lập ngay Báo cáo kiểm toán mà thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung như sau: 3.1. Kiểm tra, xem xét các khoản nợ ngoài dự kiến. Trong quá trình thực hiện sản xuất kinh doanh, doanh nghiệp có thể gặp những sự kiện phát sinh có thể dẫn đến một khoản công nợ hay thiệt hại mà cho đến thời điểm khoá sổ vẫn chưa thể xác định liệu có chắc chắn xảy ra hay không, và số tiền cụ thể là bao nhiêu.Ví dụ như, các cam kết mua hàng...là những hợp đồng cam kết duy trì những điều kiện cố định mà bất chấp các biến động tương lai. Do vậy, các cam kết sẽ gây ra thiệt hại cho doanh nghiệp nếu xảy ra các biến động không thuận lợi, chẳng hạn giá cả giảm sẽ làm cam kết mua hàng với giá cố định trở thành thiệt hại. Một số thủ tục được sử dụng để tìm kiếm các khoản công nợ ngoài dự kiến: - Trao đổi với người quản lý đơn vị về khả năng có các khoản công nợ ngoài dự kiến chưa được khai báo. - Yêu cầu người quản lý đơn vị cung cấp thư giải trình xác định đã khai báo đầy đủ các khoản công nợ ngoài dự kiến mà đơn vị đã biết. - Xem xét các biên bản họp Hội đồng quản trị để biết được các hợp đồng kinh tế quan trọng. - Kiểm tra các chứng từ chứng minh của các hoá đơn chưa thanh toán một vài tuần sau ngày kết thúc năm. - Đối chiếu các báo cáo nhận hàng trước khi kết thúc niên độ kế toán với các hoá đơn của người bán liên quan. - Đối chiếu các bảng liệt kê của người bán có số dư nợ với danh sách các khoản phải trả. - Gửi các bản xác nhận cho người bán có quan hệ kinh doanh với khách hàng. Sau cùng, KTV cần đánh giá tầm quan trọng của các khoản công nợ ngoài dự kiến và nội dung cần thiết khai báo trên Báo cáo tài chính. 3.2. Xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ. Từ ngày kết thúc niên độ cho đến khi hoàn thành Báo cáo kiểm toán, có thể xảy ra những sự kiện trong chu trình mua hàng - thanh toán có ảnh hưởng đến việc khai báo trên Báo cáo tài chính và ảnh hưởng đến kết luận của KTV trên Báo cáo kiểm toán. Do vậy, KTV cần xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán đối với chu trình mua hàng và thanh toán. Ví dụ như nhận hàng đi đường về kho, hàng kém phẩm chất phải trả lại... Để xem xét các sự kiện này KTV cần tiến hành chọn mẫu kiểm tra những nghiệp vụ mua hàng được ghi sổ sau ngày kết thúc niên độ kế toán. Theo dõi các chứng từ chứng minh cho nghiệp vụ mua hàng, nghiệp vụ thanh toán. Kiểm tra sổ chi tiết phải trả người bán, đối chiếu số dư phải trả người bán của từng đối tượng công nợ với biên bản xác nhận công nợ, chọn mẫu các khoản thanh toán với người bán để kiểm tra tính hợp lý… 3.3. Xem xét giả thuyết về tính liên tục trong hoạt động của đơn vị KTV cần tiến hành xem xét tính liên tục trong hoạt động của đơn vị bằng cách phỏng vấn Ban Giám đốc hoặc thu thập thư giải trình của Ban Giám đốc đơn vị Tính liên tục trong hoạt động của đơn vị cũng đã được quy định trong Chuẩn mực kế toán số 01 Chuẩn mực chung “Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán phải xem xét, đánh giá cụ thể khả năng hoạt động liên tục của đơn vị vì theo giả định là đơn vị hoạt động liên tục thì tài sản và nợ phải trả được ghi nhận dựa trên cơ sở là đơn vị có khả năng thực hiện giá trị của tài sản và thanh toán các khoản nợ phải trả trong điều kiện kinh doanh bình thường”. 3.4. Xem xét và đánh giá kết quả kiểm toán của chu trình mua hàng - thanh toán Trước khi lập Báo cáo kiểm toán, KTV cần tiến hành đánh giá tổng quát về các kết quả thu thập được để có cơ sở đưa ra ý kiến về Báo cáo tài chính. Chu trình mua hàng và thanh toán được đánh giá theo các khía cạnh sau: Việc hạch toán các nghiệp vụ mua hàng và thanh toán là phù hợp với chuẩn mực kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận. Các hoạt động có liên quan đến chu trình mua hàng và thanh toán phải phù hợp với các đặc điểm hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Các chứng từ, sổ sách liên quan đến chu trình mua hàng và thanh toán phải thể hiện được sự vận động của nghiệp vụ mua hàng và thanh toán, và phải được trình bày trung thực và hợp lý. Sau khi tiến hành các công việc nêu trên nếu phát hiện ra các sai phạm đối với chu trình mua hàng và thanh toán thì KTV đề xuất các bút toán điều chỉnh đối với sai phạm nêu trên. Trên cơ sở kết quả của tất cả công việc đã thực hiện, KTV đưa ra kết luận cuối cùng và lập Báo cáo kiểm toán. 3.5. Lập và phát hành Báo cáo Kiểm toán Căn cứ vào những kết quả được đánh giá về chu trình mua hàng và thanh toán ở trên, KTV tiến hành lập thư quản lý nêu rõ những nhận xét, những sai sót trong quá trình thực hiện mua hàng và thanh toán tại đơn vị, đồng thời đưa ra những kiến nghị. Sau khi hoàn thành công việc kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán KTV tổng hợp kết ._.ủa VNFC luôn tuân theo những quy định mang tính chất nghề nghiệp như: Luôn tuân thủ sự lãnh đạo thống nhất của Ban giám đốc. Thực hiện công việc có tính tập trung cao, năng động và quyết đoán. Giữ mối quan hệ tốt với đồng nghiệp và khách hàng. Vì vậy mà chất lượng dịch vụ do VNFC cung cấp đã ngang tầm với các Công ty kiểm toán mạnh trong nước. * Những mặt hạn chế trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán, khi KTV thực hiện chọn mẫu các nghiệp vụ, hoá đơn, chứng từ chủ yếu dựa trên kinh nghiệm và xét đoán nghề nghiệp của KTV. Cách chọn mẫu này chưa mang tính đại diện cao cho mẫu được chọn. Đặc biệt là với các trợ lý KTV kinh nghiệm nghề nghiệp còn hạn chế nên việc chọn mẫu theo kinh nghiệm sẽ gặp nhiều khó khăn và mẫu được chọn sẽ không mang tính đại diện. Hơn nữa phương pháp chọn mẫu trên có thể dẫn đến rủi ro kiểm toán cao nếu KTV chưa có hiểu biết tốt về các nghiệp vụ mua hàng và thanh toán cho nhà cung cấp của đơn vị được kiểm toán, đặc biệt là đối với khách hàng kiểm toán năm đầu tiên. Như ta đã biết các sai sót và gian lận nếu xảy ra với những khoản nhỏ nhưng lặp đi lặp lại thì nó sẽ gây ra tác động dây chuyền làm ảnh hưởng trọng yếu đến thông tin trên Báo cáo tài chính. 3. Giai đoạn kết thúc kiểm toán. Kết thúc kiểm toán là giai đoạn cuối cùng của một cuộc kiểm toán nhằm tổng hợp công việc kiểm toán và phát hành Báo cáo kiểm toán. Để đảm bảo chất lượng cuộc kiểm toán, trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, VNFC luôn thực hiện việc soát xét lại toàn bộ công việc kiểm toán của giai đoạn trước đó, tổng hợp kết quả kiểm toán của từng khoản mục. Ban Giám đốc của VNFC chỉ đạo soát xét rất kỹ lưỡng kết quả do KTV và các trợ lý KTV thực hiện tại đơn vị khách hàng. Để đưa ra ý kiến kiểm toán cuối cùng thì hồ sơ kiểm toán phải được soát xét bởi kiểm toán viên chính và Ban Giám đốc. Sau khi Báo cáo kiểm toán chính thức được phát hành KTV của công ty vẫn tiếp tục theo dõi các sự kiện sau ngày báo cáo phát hành có ảnh hưởng đến Báo cáo kiểm toán. II. MỘT SỐ KIẾN NGHỊ ĐỀ XUẤT NHẰM HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN CHU TRÌNH MUA HÀNG VÀ THANH TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY DỊCH VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TOÁN VÀ KIỂM TOÁN THỰC HIỆN 1. Tính tất yếu phải hoàn thiện quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do VNFC thực hiện. Sau khi Nghị định 105/2004/NĐ-CP ngày 30/3/2004 của Bộ tài chính ban hành quy định bắt buộc phải tiến hành kiểm toán đối với một số công ty thì có rất nhiều công ty kiểm toán được thành lập. Vì vậy để có thể đứng vững và phát triển thì bắt buộc các công ty kiểm toán phải nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán bằng cách không ngừng hoàn thiện quy trình kiểm toán của đơn vị mình. Chu trình mua hàng và thanh toán là một bộ phận của kiểm toán Báo cáo tài chính do đó việc hoàn thiện kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán cũng là một tất yếu. Chu trình mua hàng và thanh toán là một chu trình rất quan trọng tạo đầy đủ các yếu tố đầu vào cho hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Kết quả của chu trình này ảnh hưởng trực tiếp đến giai đoạn sản xuất từ đó ảnh hưởng gián tiếp đến giai đoạn tiêu thụ và do đó ảnh hưởng đến kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Vì vậy kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán được Ban Giám đốc công ty khách hàng coi là chu trình hết sức quan trọng và cần thiết phải kiểm toán. Do đó vấn đề hoàn thiện quy trình mua hàng- thanh toán là một tất yếu khách quan. 2. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán do VNFC thực hiện. * về thủ tục phân tích: Khi tiến hành các thủ tục phân tích KTV nên có sự kết hợp hài hoà giữa thủ tục phân tích ngang và thủ tục phân tích dọc nhằm thu được kết quả tốt hơn. Đặc biệt trong thủ tục phân tích dọc (phân tích tỷ suất) KTV phải đưa ra nhận xét cụ thể hơn về sự thay đổi của các tỷ suất giữa các năm hoặc các quý. Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán đối với chu trình mua hàng và thanh toán KTV cũng cần tiến hành thêm các thủ tục phân tích để có đảm bảo chất lượng công việc. * Vấn đề đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Khi đánh giá chất lượng của hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV của VNFC chỉ thu thập các thông tin tài chính và một vài quy chế tài chính của đối tượng kiểm toán, và các thông tin về cơ cấu tổ chức, bộ máy kế toán... Các thông tin này chưa đủ để đánh giá chất lượng hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Tuy nhiên tại các Công ty kiểm toán mạnh đang hoạt động trong nước như KPMG, E & Y, VACO ...và các Công ty kiểm toán Quốc tế rất coi trọng công tác đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Vì KTV có thể dựa vào kết quả của công việc xác định quy mô của các thủ tục kiểm toán làm giảm bớt thời gian cũng như chi phí cho cuộc kiểm toán. Tại các công ty kiểm toán được nêu trên đã tự thiết kế hoặc mua được những phần mềm đánh giá rủi ro kiểm soát làm cho công việc này được tiến hành nhanh chóng, chi phí giảm nhưng vẫn đảm bảo chất lượng kiểm toán. VNFC là một Công ty Kiểm toán vừa mới được thành lập nên nguồn vốn hoạt động đang còn hạn chế nên việc mua phần mềm đánh giá rủi ro kiểm soát hiện nay chưa thể thực hiện được. Tuy nhiên VNFC có thể tham khảo bảng hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ về chu trình mua hàng và thanh toán của các Công ty lớn như AASC hoặc VACO nhằm tạo cơ sở cho các KTV trong Công ty thực hiện tốt việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Ví dụ về bảng hỏi nhằm đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ về chu trình mua hàng và thanh toán của AASC Bảng 14: Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ về nhân sự kế toán Bước công việc Có Không Không áp dụng Ghi chú 1.Việc phân công công việc cho các nhân viên kế toán có được cập nhật thường xuyên không? 2.Có các văn bản quy định chức năng của các nhân viên kế toán không? 3. Các nhân viên kế toán có được đào tạo qua trường lớp chính quy hay không? 4. Các nhân viên kế toán có làm việc trong ngày nghỉ không? 5.Hoạt động của bộ máy kế toán có được ghi trong quy chế kiểm soát nội bộ của công ty (Điều lệ, quy chế tài chính, nội quy) 6.Trong công ty có bộ phận kiểm toán nội bộ hay ban kiểm soát không? Kết luận: Hệ thống Kiểm soát nội bộ đối với nhân sự kế toán Khá Trung bình Yếu Bảng 15: Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ các khoản phải trả Bước công việc Có Không Không áp dụng Ghi chú 1.Có theo dõi riêng biệt từng khoản phải trả của khách hàng không? 2.Có đối chiếu công nợ thường xuyên với khách hàng hay không? 3.Có thường xuyên rà soát lại các khoản công nợ để xử lý kịp thời không? 4.Việc hạch toán các khoản phải trả có dựa trên căn cứ chứng từ không? 5.Việc hạch toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh có đúng kỳ không? 6.Cuối kỳ các khoản công nợ có gốc bằng ngoại tệ có được đánh giá lại theo tỷ giá cuối kỳ không? Kết luận: Hệ thống kiểm soát nội bộ của các khoản phải trả: Khá Trung bình Yếu Bảng 16: Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ hàng tồn kho Bước công việc Có Không Không áp dụng Ghi chú 1.Có thực hiện kiểm kê hàng tồn kho theo đúng quy định không? 2.Có thực hiện mang hàng tồn kho đi thế chấp để vay vốn hay không? 3.Bảo vệ cơ quan có ký xác nhận trên những phiếu nhập hàng và hoá đơn giao hàng không? 4.Địa điểm bố trí kho có an toàn không? 5.Hệ thống thẻ kho có được duy trì không? 6. Thủ kho có được đào tạo chính quy không? 7.Có thực hiện phân loại những khoản mục HTK chậm luân chuyển, hư hỏng và lỗi thời không và có để chúng riêng ra không? 8.Khách hàng đã xác nhận dự phòng giảm giá HTK chưa? 9. Có phiếu nhập, xuất kho có được ghi sổ kế toán kịp thời không? 10.Việc xác định giá trị HTK có nhất quán với các năm trước không? 11.Định kỳ hay thường xuyên kế toán HTK có đối chiếu nhập xuất tồn về lượng và chủng loại với thủ kho. Kết luận: Hệ thống kiểm soát nội bộ của hàng tồn kho Khá Trung bình Yếu * Xác định tính trọng yếu và rủi ro Như nhận xét ở trên, ta thấy việc xác định mức trọng yếu của VNFC là theo nhận định chủ quan của KTV. Tuỳ theo tính chất kinh doanh của khách hàng và ý kiến chủ quan của KTV tham gia kiểm toán mà mức độ trọng yếu được xác định cho toàn bộ Báo cáo tài chính là khác nhau. Vì vậy, để nâng cao tính chính xác của việc xác định mức trọng yếu cũng như giảm bớt công việc của KTV thì VNFC nên xây dựng cách thức xác định mức trọng yếu cho toàn công ty Thí dụ, VNFC nên tham khảo cách thức xác định mức trọng yếu của VACO. Tại VACO, hệ thống phương pháp kiểm toán AS/2 (Auditing system/2) cung cấp cho KTV cách xác định mức độ trọng yếu cho từng loại hình doanh nghiệp. Các loại hình doanh nghiệp được phân loại thành: Công ty cổ phần không tham gia thị trường chứng khoán; các công ty tham gia thị trường chứng khoán và các công ty là chi nhánh của công ty xuyên quốc gia mà Hãng cũng được bổ nhiệm làm KTV. Đối với các công không gia thị trường chứng khoán mức độ trọng yếu thường dựa trên thường dựa trên các hướng dẫn sau: + 2% đối với tổng tài sản hoặc vốn chủ sở hữu. + 10% đối với lợi nhuận sau thuế khi doanh nghiệp hoạt động liên tục. + 0.5%- 4% đối với tổng doanh thu theo bảng tỷ lệ xác định. Đối với các công ty có tham gia thị trường chứng khoán và các công ty là chi nhánh của công ty xuyên quốc gia mà Hãng cũng được bổ nhiệm làm KTV thì mức độ trọng yếu thường được xác định trên cơ sở doanh thu và ở mức độ cao hơn hai bậc so với doanh nghiệp không tham gia thị trường chứng khoán ở ngang bậc. Tuy nhiên mức độ trọng yếu này luôn phải nhỏ hơn mức độ trọng yếu được xác định ở công ty mẹ. Tại công ty cổ phần có tham gia thị trường chứng khoán thì KTV sẽ ước tính thu nhập sau thuế vào ngày lập Báo cáo tài chính, mức độ trọng yếu sẽ được xác định bằng 5-10% thu nhập sau thuế. Nếu thu nhập sau thuế giảm xuống mức danh nghĩa hoặc lỗ thì một yếu tố có liên quan đến người sử dụng như công nợ phải trả, vốn góp cổ phần... sẽ được sử dụng thay thế để là cơ sở cho việc xác định mức trọng yếu. Đối với công ty không tham gia thị trường chứng khoán, việc xác định mức trọng yếu được áp dụng trong một số trường hợp sau: 2% TSLĐ hoặc VCSH 10% Thu nhập sau thuế 0,5%-3% Doanh thu theo bảng tỷ lệ quy định sau: Bảng 17: Căn cứ xác định mức độ trọng yếu theo doanh thu. Doanh thu (USD) Tỷ lệ quy định (%) Đến 500.000 4,0% 600.000 3,5% 700.000 3,2% 800.000 3,0% 900.000 2,5% 1.000.000 2,0% 2.000.000 1,5% 6.000.000 1,0% 10.000.000 0,8% 50.000.000 0,7% 300.000.000 0,6% Trên 1.000.000.000 0,5% Sau khi xác định mức trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính, KTV tiến hành phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục nhỏ. Từ kết quả trên, KTV có thể ước tính mức được mức độ sai sót có thể chấp nhận được cho từng khoản mục đồng thời thực hiện kiểm tra chi tiết đối với mỗi số dư tài khoản. Mặc khác, dựa trên mức trọng yếu cho từng khoản mục đó, KTV sẽ dự tính về số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập theo từng khoản mục trên. Hiện nay VACO đang sử dụng phương pháp kiểm toán AS/2 để xác định giá trị trọng yếu chi tiết (MP- Moneytary Precision). Giá trị trọng yếu chi tiết được tính toán dựa vào mức trọng yếu nhưng thường nhỏ hơn mức trọng yếu đã xác định (thường bằng 80-90% mức độ trọng yếu). * Thiết kế chương trình kiểm toán Chương trình kiểm toán được thiết kế nhằm giúp KTV xác định chi tiết về những công việc cần thực hiện và thời gian hoàn thành. Đặc biệt chương trình kiểm toán còn giúp cho các trợ lý kiểm toán, những người chưa có kinh nghiệm nghề nghiệp, có thể định hình được các công việc phải làm khi tham gia kiểm toán tại khách hàng. Nội dung của chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thực hiện đối với từng khoản mục. Như vậy việc thiết kế một chương trình kiểm toán hoàn hảo tạo cơ sở vững chắc cho việc thực hiện kiểm toán, và giảm thiểu rủi ro kiểm toán. Tuy chương trình kiểm toán cho chu trình mua hàng-thanh toán của VNFC đã được thiết kế khá tốt nhưng nó chưa bao gồm thử nghiệm kiểm soát. trong khi đó việc áp dụng các thử nghiệm kiểm soát lại góp phần giúp KTV giảm thiểu các thử nghiệm cơ bản, tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm toán. Cũng cần lưu ý rằng không phải trong trường hợp nào KTV cũng thực hiện thử nghiệm kiểm soát. Thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện trong trường hợp hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá có hiệu quả, có khả năng ngăn ngừa và phát hiện các sai phạm trọng yếu. Từ thực tế nêu trên VNFC nên bổ sung thêm các thử nghiệm kiểm soát nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức thấp để chương trình được hoàn thiện cần hơn phải. Thiết lập một chương trình kiểm toán hợp lý cùng với một trình tự kiểm toán thích hợp sẽ đạt được mức phí và thời gian kiểm toán hợp lý. * Việc chọn mẫu kiểm toán. Do những hạn chế của việc áp dụng phương pháp chọn mẫu theo kinh nghiệm nghề nghiệp của KTV như đã phân tích trong mục 2 nên VNFC nên xây dựng phương pháp chọn mẫu chung để KTV trong Công ty có cơ sở thực hiện việc chọn mẫu sao cho mẫu được chọn mang tính đại diện cao. Tại một số Công ty lớn hiện nay đã sử dụng phần mềm chọn mẫu trong quá trình kiểm toán làm giảm sai sót, tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm toán. Do vậy VNFC có thể mua các phần mềm này để sử dụng trong quá trình chọn mẫu. Nếu do tình hình tài chính chưa cho phép thì VNFC có thể tham khảo phương pháp chọn mẫu theo bảng số ngẫu nhiên: Việc chọn mẫu được tiến hành theo các bước sau: Bước 1: Định lượng đối tượng kiểm toán bằng con số tức là các chứng từ được đánh số bằng con số duy nhất. Bước 2: Thiết lập mối quan hệ giữa bảng với đối tượng kiểm toán đã định lượng có nghĩa là việc lựa chọn các hàng số cụ thể trong tổng thể với bảng số ngẫu nhiên. Bước 3: Lập hành trình sử dụng bảng. Đây là việc xác định hướng đi của việc lựa chọn các số ngẫu nhiên. Bước 4: Chọn điểm xuất phát là việc xác định con số ngẫu nhiên đầu tiên trong hành trình đã định trên nguyên tắc là việc lựa chọn phải bảo đảm tính ngẫu nhiên. * Vấn đề nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán. Sau khi Nghị định 105/2004/NĐ-CP ngày 30/3/2004 của Bộ tài chính ban hành quy định bắt buộc phải tiến hành kiểm toán đối với một số công thì thị trường kiểm toán đã trở thành thị trường đầy tiềm năng. Tuy nhiên, thị trường này lại được đánh giá là có tính cạnh tranh cao và dịch vụ kiểm toán là dịch vụ đòi hỏi người cung cấp phải có những kỹ năng nghề nghiệp. Vì vậy để có thể đứng vững trên thị trường và ngày càng phát triển vững mạnh, cũng như có thể thu hút lượng khách hàng giàu tiềm năng như hiện nay thì VNFC phải hoàn thiện hơn nữa quy trình kiểm toán và kiểm soát tốt mọi hoạt động kiểm toán của công ty mình để nâng cao chất lượng của cuộc kiểm toán. Để đạt được điều đó thì VNFC phải tiến hành xây dựng đội ngũ KTV chuyên nghiệp, năng động và có đạo đức nghề nghiệp cao. Hằng năm VNFC nên lựa chọn những KTV có năng lực để bồi dưỡng thêm và khuyến khích hơn nữa công tác đào tạo và nâng cao trình độ cho KTV khác. Đồng thời VNFC nên thiết kế các chính sách thưởng phạt hợp lý, từng bước hoàn thiện cơ sở vật chất cũng như môi trường làm việc để nâng cao chất lượng công việc của KTV. Cuối cùng VNFC nên thường xuyên theo dõi, kiểm tra để nắm được điểm mạnh, điểm yếu của từng KTV để có hướng đào tạo cho phù hợp và có chính sách đãi ngộ xứng đáng để người lao động gắn bó và cống hiến cho Công ty nhiều hơn. KẾT LUẬN Lĩnh vực kiểm toán ở nước ta chỉ mới ra đời được hơn 10 năm. Song, do nhận được sự quan tâm của Đảng và Nhà nước và sự đòi hỏi tất yếu của nền kinh tế thị trường nên hiện nay đã có hàng loạt các công ty Kiểm toán Việt Nam được thành lập. Do vậy, để có thể tồn tại, phát triển và đứng vững trên thị trường thì các công ty kiểm toán độc lập cần phải quan tâm đến chất lượng cuộc kiểm toán. Mặt khác chất lượng cuộc kiểm toán lại phụ thuộc vào chất lượng của từng giai đoạn kiểm toán, từng phần hành kiểm toán cụ thể. Trong thời gian thực tập tại VNFC em đã được tham gia kiểm toán tại khách hàng A em đã phần nào hiểu được thực tế một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán nói riêng được tiến hành như thế nào. Từ đó em đã lựa chọn đề tài này để nghiên cứu và đưa ra nhận xét, kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán. Kết thúc bài viết này, em xin gửi lời cảm ơn chân thành đến Th.s Phan Trung Kiên đã tận tình hướng dẫn em, cùng toàn thể các anh, chị kiểm toán viên của Công ty Hợp danh Kiểm toán Quốc gia Việt Nam đã giúp em hoàn thiện bài viết này. Sinh viên thực hiện Bùi Thị Hương Phụ lục số 01 CHƯƠNG TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC THANH TOÁN CHO NHÀ CUNG CẤP. CÁC SỰ KIỆN VÀ NGHIỆP VỤ BẤT THƯỜNG Các KTV trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán nếu phát hiện có các nghiệp vụ bất thường trong công tác hạch toán kế toán của đơn vị thì cần liệt kê chúng trong bảng dưới đây: Các sự kiện và nghiệp vụ bất thường Ảnh hưởng CÁC SAI SÓT TIỀM TÀNG PHÁT HIỆN QUA CÁC NĂM Các sai sót tiềm tàng Thủ tục kiểm toán Các khoản phải trả trả không được đối chiếu cuối năm Phỏng vấn kiểm tra chi tiết Các khoản phải trả không được theo dõi chi tiết theo đối tượng Kiểm tra sổ sách của đơn vị Bù trừ các khoản phải trả có số dư Nợ và Có không cùng đối tượng Kiểm tra chi tiết THỦ TỤC KIỂM TRA CHI TIẾT (trong trường hợp không có rủi ro chi tiết được xác định) Các thủ tục dưới đây được thực hiện trong trường hợp không có rủi ro chi tiết được xác định, chúng cần được sửa đổi, bổ sung thêm nếu như theo đánh giá của kiểm toán viên rằng các thủ tục đưa ra trong chương trình chưa bao gồm hết những sái sót tiềm tàng hoặc không đủ hướng dẫn cho việc kiểm tra chi tiết tài khoản này trong trường hợp cụ thể của cuộc kiểm toán. Trong trường hợp các sai sót tiềm tàng thuộc các sai sót nêu trên, có thể tham khảo hoặc sửa đổi các thủ tục kiểm tra chi tiết gợi ý. Các thủ tục kiểm toán tổng hợp 1. Kiểm tra phần hạch toán và phản ánh các khoản phải trả 2. Kiểm tra tính ghi chép đúng kì của các khoản phải trả 3. Kiểm tra tính ghi chép đúng kì của các khoản phải trả 4. Kiểm tra chi tiết các khoản phải trả 5. Xác nhận số dư các khoản phải trả 6. Điều tra các khoản phải trả cho các bên thứ ba 7. Kiểm tra các khoản phải trả có gốc ngoại tệ lớn THỦ TỤC KIỂM TOÁN CHI TIẾT Người thực hiện Tham chiếu 1 Kiểm tra phần hạch toán và phản ánh các khoản phải trả. 1.1. Xét xem các số liệu sau có được phân loại chính xác không: 1.1.1. Số phải trả đã thanh toán. 1.1.2. Các khoản phải trả phi thương mại. 1.2. Xét xem các số liệu sau có được trình bầy, xác định giá trị, phân loại chính xác không: 1.2.1. Các khoản phải trả tồn từ lâu hoặc có vấn đề. 1.2.2. Các khoả phải trả cho bên thứ ba. 1.2.3. Các cam kết mua hàng dài hạn. 2. Kiểm tra tính ghi chép đúng kì của các khoản phải trả hoá đơn mua hàng Chọn một số hoá đơn mua hàng được ghi sổ trước/sau ngày lập báo cáo 10 ngày. Đối chiếu các hoá đơn mua ổ chi tiết và sổ cái khẳng định rằng các khoản phải trả đã được ghi chép và hạch toán đíng kì. Đánh giá kết quả kiểm tra. 3 Kiểm tra tính ghi chép đúng kì của các khoản phải trả thanh toán các khoản phải trả. Chọn một số nghiệp vụ thanh toán nợ phải trả được ghi sổ trước/sau ngày lập báo cáo 10 ngày. Đối chiếu với chứng từ chi và sổ cái khẳng định rằng các khoản phải trả đã được ghi chép và hạch toán đúng kì. Đánh giá kết quả kiểm tra. 4 Kiểm tra chi tiết các khoản phải trả. 4.1. Soát xét chi tiết số dư các khoản phải trả. Phân tích sự biến động giữa năm nay và năm trước thì cần kiểm tra các khoản thanh toán của khách hàng với nhà cung cấp trong năm hoặc thu nhập bằng tổng hợp các hoá đơn chưa thanh toán do nhà cung cấp lập. Khẳng định rằng các khoản phải trả đã được hạch toán đúng đắn và hợp lý. 4.2. Kiểm tra chi tiết các khoản phải trả. 4.2.1. Thu thập sổ chi tiết các khoản phải trả và: 4.2.2. Đối chiếu tổng phát sinh có với số mua hàng. 4.2.3. Đối chiếu tổng phát sinh nợ với số tiền. 4.2.4. Kiểm tra các chứng từ phát sinh đối với các nghiệp vụ lớn. 4.3. Chọn một số nghiệp vụ mua hàng phát sinh trong năm và: 4.3.1. Đối chiếu kiểm tra tới các hoá đơn mua hàng và chứng từ nhập. 4.3.2. Xem xét tính ghi chép đúng kì của các nghiệp vụ mua hàng. 4.4. Chọn một số nghiệp vụ thanh toán khoản phải trả phát sinh trong năm và: 4.4.1. Đối chiếu kiểm tra tới các hoá đơn mua hàng và chứng từ nhập. 4.4.2. Đối chiếu kiểm tra tới các phiếu chi và khẳng định rằng chúng đã được ghi chép đúng kì hạch toán. 4.4.3. Đối chiếu tổng số chi trả với sổ cái. 4.5. Đánh giá kết quả kiểm tra. 5 Xác nhận số dư các khoản phải trả 5.1. Lựa chọn một số khoản phải trả có dư trọng yếu 5.2. Yêu cầu khách hàng cung cấp và soát xét sổ chi tiết phải trả của các nhà cung cấp đã chọn 5.3. Nếu không có báo cáo công nợ đã được khách hàng và nhà cung cấp xác nhận thì yêu cầu khách hàng lập thư xác nhận công nợ rồi thực hiện những việc sau: 5.3.1. Gửi thư xác nhận dưới sự kiểm soát của KTV 5.3.2. Gửi lại lần 2 nếu như không có phúc đáp 5.3.3. Đối chiếu số được xác nhận với số dư chi tiết 5.3.4. Đối với các thư xác nhận không được phúc đáp kiểm tra các nghiệp vụ thanh toán tiếp theo sau kì báo cáo và các hoá đơn mua hàng chưa thanh toán trong kì để khẳng định rằng số dư khoản phải trả đó đã được hạch toán đúng đắn tại ngày lập báo cáo. 5.4. Đánh giá kết quả kiểm tra 6 Kiểm tra các khoản phải trả cho các bên thứ ba 6.1. Nếu khách hàng cung cấp và xem xét các bằng chứng phản ánh các nghiệp vụ mua hàng phải trả cho bên thứ ba. Thu thập bảng tổng hợp các nghiệp vụ có liên quan đến bên thứ ba. Đối chiếu với sổ cái đảm bảo rằng số dư các tài khoản này được phản ánh trên báo cáo kế toán tại ngày báo cáo. 6.2. Kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh để đảm bảo rằng các nội dung kinh tế của chúng là phù hợp với việc ghi chép và phản ánh trến sổ sách kế toán. 6.3. Đánh giá tính hợp lý và phản ánh trung thực hoặc ghi chú của các khoản phải thu từ bên thứ ba trên báo cáo kế toán 6.4. Xem xét việc gửi thư hoặc nhận các số dư phải trả trọng yếu với bên thứ ba. 7 Kiểm tra các khoản phải trả có gốc ngoại tệ lớn 7.1. Xem xét các bằng chứng có liên quan tới các khoản phải trả có gốc ngoại tệ. Xác định các tỷ giá chuyển đổi được áp dụng vớí việc hạch toán chênh lệch tỷ giá. 7.2. Đối chiếu các nghiệp vụ xử lí chênh lệch tỷ giá với sổ cái. 8 Kiểm tra các khoản phải trả khác 8.1. Tìm hiểu bản chất của các khoản phải trả khác. Đánh giá tính hợp lí của việc ghi nhận các khoản phải trả khác. 8.2. Đánh giá kết quả kiểm tra. CHƯƠNG TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC HÀNG TỒN KHO. CÁC SỰ KIỆN VÀ NGHIỆP VỤ BẤT THƯỜNG Các KTV trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán nếu phát hiện có các nghiệp vụ bất thường trong công tác hạch toán kế toán của đơn vị thì cần liệt kê chúng trong bảng dưới đây: Các sự kiện và nghiệp vụ bất thường Ảnh hưởng THỦ TỤC KIỂM TRA CHI TIẾT (trong trường hợp không có rủi ro chi tiết được xác định) Các thủ tục dưới đây được thực hiện trong trường hợp không có rủi ro chi tiết được xác định, chúng cần được sửa đổi, bổ sung thêm nếu như theo đánh giá của kiểm toán viên rằng các thủ tục đưa ra trong chương trình chưa bao gồm hết những sái sót tiềm tàng hoặc không đủ hướng dẫn cho việc kiểm tra chi tiết tài khoản này trong trường hợp cụ thể của cuộc kiểm toán. Trong trường hợp các sai sót tiềm tàng thuộc các sai sót nêu trên, có thể tham khảo hoặc sửa đổi các thủ tục kiểm tra chi tiết gợi ý. Các thủ tục kiểm toán tổng hợp 1. Kiểm tra việc phản ánh hàng tồn kho 2. Kiểm tra việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho (chú ý sử dụng TK 632) 3. Kiểm tra việc hạch toán và phản ánh hàng tồn kho 4. Kiểm tra tinh ghi chép đúng kì của hàng tồn kho 5. Kiểm tra việc điều chỉnh số dư hàng tồn kho thực tế Thủ tục kiểm toán chi tiết Người thực hiện Tham chiếu I. Kiểm tra việc phản ánh hàng tồn kho A. Thu nhập Danh mục hàng tồn kho chi tiết cuối kì số lượng đã đựoc kiểm kê bởi đơn vị. 1. Kiểm tra tổng quát và đối chiếu số tổng với sổ cái. Đối chiếu một số khoản mục lớn ( hoặc có thể là vật tư có giá trị lớn, thường xuyên sử dụng với các chứng từ liên quan. 2. Đối chiếu khối lượng các mặt hàng đã được kiểm kê hoặc thẻ kho với số lượng phản ánh trên Danh mục hàng tồn kho. Nếu có chênh lệch thì phải tìm ra nguyên nhân và đối chiếu với các chứng từ phát sinh có liên quan. 3. Đối chiếu tổng số các mặt hàng đã được kiểm kê và phân loại theo nhóm hàng với Danh mục hàng tồn kho.Tìm ra các bằng chứng hợp lý nếu có sự khác biệt về số lượng các mặt hàng 4. Soát xét các mặt hàng có số dư âm hoặc bất thường. Tìm ra sự giải thích hợp lí đối với các mặt hàng đó. B. Sử dụng các loai chứng từ về tính ghi chép đúng kì được thu thập trong quá trình kiểm kê như hoá đơn mua hàng, hoá đơn bán hàng, phiếu nhập/xuất hàng, và thực hiện các bước sau: 1. Xác định xem các khoản mục sau đã được kiểm kê có được phản ánh trong Danh mục hàng tồn kho không: 1.1. Các mặt hàng nhập về trước khi kiểm kê có được có được ghi chép vào trước ngày báo cáo không? 1.2. Các mặt hàng xuất ra sau khi kiểm kê có được ghi chép vào sau ngày báo cáo không? 2. Xác định xem các khoản mục sau không được kiểm kê có được phản ánh trong Danh mục hàng tồn kho 2.1. Các mặt hàng xuất ra trước khi kiểm kê có được ghi chép vào trước ngày báo cáo không? 2.2. Các mặt hàng nhập về sau khi kiểm kê có được ghi chép vào sau ngày báo cáo không? C. Chọn một số mặt hàng trong Danh mục hàng tồn kho theo phương pháp chọn mẫu và thực hiện các bước sau đây: (trong khi thực hiện thủ tục này< KTV nên đánh giá về sự kiểm soát hàng tồn kho của đơn vị: thủ tục nhập xuất vật tư, thời điểm ghi nhận nhập xuất, sự thống nhất giữa sổ sách và thực tế tồn kho, đối chiếu số liệu giữa phòng vật tư - thủ kho - phòng kế toán….) 1. Đối chiếu khối lượng với các chứng từ nhập kho gốc 2. KIểm tra giá trị bằng cách nhân khối lượng với giá trị đơn vị 3. Xác định giá trị hàng xuất khẩu bằng cách kiểm tra các chứng từ nhập gần nhất được sử dụng để tính giá xuất, sau đó tính toán và kiểm tra lại giá xuất (theo phương pháp giá bình quân gia quyền hoặc UFO, FIFO) 0 II. Kiểm tra việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho (chú ý sử dụng TK 632) A. Thu thập bảng tổng hợp đánh giá hàng tồn kho theo giá trị thường (nếu giá trị thường thấp hơn giá thực tế)m phản ánh số đầu kì, cuối kì, phát sinh trong kì và số dự phòng cuối kì. Đối chiếu số dự phòng với sổ cái. B. Đánh giá tính hợp lí của phương pháp và dự đoán của Ban Giám đốc Công ty đã sử dụng để tính toán số dự phòng C. Nếu phương pháp tính toán số dự phòng của Ban Giám đốc Công ty là hợp lý, kiểm tra các số được tính dự phòng và tính lại số dự phòng. D. Nếu phương pháp tính toán số dự phòng của Ban Giám đốc Công ty KHÔNG hợp lým KTV cần tính theo phương pháp của kiểm toán và xét xem liệu số dự phòng của khách hàng có nằm trong khoảng đó hay không, khi tính theo cách của KTV, cần xem xét dựa trên các số liệu như: giá trị thường của các khoản mục hàng đã tồn kho lâu, các mặt hàng dự trữ lớn hơn nhu cầu thị trường, các mặt hàng đó được đánh giá lại, độ lưu chuyển hàng tồn kho, xu hướng doanh thu, khối lượng hàng chậm lưu chuyển năm trước, tỷ trọng doanh thu trên TSLĐ. E. Xem xét các mặt hàng chậm lưu chuyển, hàng hoá được phát hiện trong quá trình kiểm kê (hoặc quan sát thực tế) có được phân loại, báo cáo và liệt kê để lập dự phòng không: 0 III. Kiểm tra việc hạch toán và phản ánh hàng tồn kho A. Xét xem các loại hàng tồn kho như nguyên vật liệu, CP SXKD đa dạng có được phân loại và phản ânh hợp lý không? 1. Đảm bảo rằng hàng tồn kho của đơn vị bao gồm hàng tồn kho của các chi nhánh. Nếu hàng tồn kho của các chi nhánh đang phản ánh tại TK 136 thì cần điều chỉnh lại về TK 152 trước khi lập BCTC. 2. Kiểm tra việc tập hợp chi phí SXKD DD đầu vào đã đầy đủ chưa: kiểm tra tính hiện hữu của các khoản chi phí này, kiểm tra việc phân bổ và tính giá thành nếu có. Đảm bảo rằng đánh giá số dư dở dang cuối năm là hợp lí B. Xét xem cơ sở hạch toán hàng tồn kho (FIFO, bình quân gia quyền...) có được thực hiện đầy đủ và hợp lí không? C. Xét xem những số dư sau có được ghi chép, phản ánh và trình bày hợp lí không. Dự phòng, giảm giá hàng tồn kho, hàng tồn kho phi kinh doanh… 0 IV. Kiểm tra tinh ghi chép đúng kì của hàng tồn kho 1. Chọn một số các nghiệp vụ nhập kho trước và sau ngày lập báo cáo 15 ngày và đối chiếu số liệu trên phiếu nhập với báo cáo nhập kho và sổ chi tiết hàng tồn kho, khẳng định rằng các nghiệp vụ được ghi chép đúng kì hạch toán. Đánh giá kết quả kiểm tra. 2. Chọn một số các nghiệp vụ xuất kho trước và sau ngày lập báo cáo 15 ngày và đối chiếu số liệu trên phiếu nhập với báo cáo nhập kho và sổ chi tiết hàng tồn kho. Khẳng định rằng các nghiệp vụ được ghi chép đúng kì hạch toán. Đánh giá kết quả kiểm tra. 0 V. Kiểm tra việc điều chỉnh số dư hàng tồn kho thực tế 1. Soát xét số ghi chép trên sổ với số điều chỉnh sau khi kiểm kê thực tế. 2. Xem xét bản chất, giá trị của các khoản điều chỉnh và giải thích cua Ban Giám đốc công ty đối với cac khoản điều chỉnh lớn, đồng thời xem xét các xử lý bất thường về hàng tồn kho quanh thời điểm lập báo cáo. B. Nếu có những dấu hiệu chỉ ra rằng chắc chắn có rủi ro đối với số dư hàng tồn kho phản ánh trên báo cáo cuối kỳ, trừ khi thực hiện kiểm kê thực tế, thì KTV phải: 1. Thoả thuận với khách hàng về sự cần thiết phải thực hiện kiểm kê hàng tồn kho cuối kỳ; hoặc 2. Nếu tin tưởng vào việc ghi chép các phiếu nhập/xuất kho sau khi đã đối chiếu với sổ cái, KTV cần thực hiện thêm các bước kiểm tra tại ngày báo cáo hay sau kỳ báo cáo để đảm bảo độ tin cậy để đảm bảo độ tin cậy rằng số liệu phản ánh cuối kỳ là hợp lý. TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Alvil A.arens & Jame K. Loebbeck, Kiểm toán, NXB Thống kê, 2001. 2. GS.TS Nguyễn Quang Quynh, Lý thuyết kiểm toán, NXB Giáo dục, Tháng 11/1999. 2. GS.TS Nguyễn Quang Quynh, Kiểm toán tài chính, NXB Tài chính,Tháng 7/2001. 3. Bộ tài chính, Hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam, NXB, tài chính, 2002. 4. Bộ tài chính, Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, Quyển I,II, III, IV, NXB Tài chính. 5. Chương trình kiểm toán của VNFC 6. File kiểm toán của công ty A do VNFC thực hiện 7. Hồ sơ kiểm toán mẫu của VNFC. MỤC LỤC Trang Trường Đại học Kinh tế Quốc dân – Khoa Kế toán Luận văn tốt nghiệp Trường Đại học Kinh tế Quốc dân – Khoa Kế toán Luận văn tốt nghiệp ._.