Báo cáo Một số giải pháp nhằm hoàn thiện việc soạn thảo tài chính hợp nhất theo môt hình Công ty mẹ - Công ty con

đích, phạm vi áp dụng báo cáo tài chính hợp nhất 7 II.2.b - Nội dung của báo cáo tài chính hợp nhất 8 II.2.c - Các quy định cụ thể về báo cáo tài chính hợp nhất 8 II.2.c.1 - Nguyên tắc lập và trình bày II.2.c.2 - Xác định quyền kiểm soát và phần lợi ích của công ty Mẹ đối với công ty Con II.2.d - Trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất 10 II.2.d.1 - Trình tự lập bảng cân đối kế toán hợp nhất II.2.d.2 - Trình tự lập báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất II.2.d.3 - Trình tự lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất II.2.e - Bổ sung một số chỉ tiêu trong từng báo cáo tài chính hợp nhất 16 II.2.e.1 - Bổ sung một số chỉ tiêu trong bảng cân đối kế toán hợp nhất II.2.e.2 - Bổ sung một số chỉ tiêu trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất II.2.e.3 - Bổ sung các thông tin trong bảng thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất 2 CHƯƠNG II – THỰC TRẠNG SOẠN THẢO BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT THEO MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ – CÔNG TY CON TẠI NHÀ XUẤT BẢN GIÁO DỤC I Tổng quan về NXB Giáo dục 18 I.1- Đặc điểm hoạt động 18 I.2- Cơ cấu tổ chức 18 I.3- Đặc điểm công tác kế toán 19 I.3.a – Cơ sở pháp lý 19 I.3.b – Bộ máy kế toán 20 I.3.c – Các chính sách kế toán quan trọng 20 I.3.d – Chế độ báo cáo tài chính của NXB Giáo dục 22 I.3.e – Thời hạn lập và gửi báo cáo tài chính 24 I.3.f – Nơi gửi báo cáo tài chính 24 II Soạn thảo báo cáo tài chính hợp nhất tại NXB Giáo dục 25 II.1 - Một số nguyên tắc hạch toán tại các đơn vị hạch toán phụ thuộc 25 II.2 - Một số nguyên tắc hạch toán tại các công ty con 30 II.3 - Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn NXB Giáo dục 32 II.3.a – Báo cáo tài chính hợp nhất của khối các đơn vị hạch toán phụ thuộc 32 II.3.a.1 – Bảng cân đối kế toán của khối các đơn vị hạch toán phụ thuộc II.3.a.2 – Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của khối các đơn vị hạch toán phụ thuộc II.3.a.3 – Báo cáo lưu chuyển tiền tệ của khối các đơn vị hạch toán phụ thuộc II.3.a.4 – Thuyết minh báo cáo tài chính của khối các đơn vị hạch toán phụ thuộc II.3.b – Báo cáo tài chính của khối các công ty con 35 II.3.b.1 – Bảng cân đối kế toán của khối công ty con II.3.b.2 – Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của khối công ty con II.3.b.3 – Báo cáo lưu chuyển tiền tệ, thuyết minh báo cáo tài chính 3 của khối công ty con II.3.c – Báo cáo tài chính hợp nhất của cả tập đoàn 37 II.3.c.1 – Bảng cân đối kế toán hợp nhất của công ty mẹ NXB Giáo dục II.3.c.2 – Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất của công ty mẹ NXB Giáo dục II.3.c.3 – Báo cáo lưu chuyển tiền tệ của công ty mẹ NXB Giáo dục II.3.c.4 – Thuyết minh báo cáo tài chính III Những nhận xét rút ra từ thực trạng soạn thảo báo cáo tài chính hợp nhất tại NXB Giáo dục. 41 III.1 Ưu điểm của báo cáo tài chính hợp nhất tại NXB Giáo dục 41 III.2 Nhược điểm của báo cáo tài chính hợp nhất tại NXB Giáo dục 42 CHƯƠNG III – MỘT SỐ GIẢI PHÁP NHẰM HOÀN THIỆN VIỆC SOẠN THẢO BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT THEO MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ – CÔNG TY CON I Mục tiêu 44 II Một số giải pháp nhằm hoàn thiện việc soạn thảo báo cáo tài chính hợp nhất theo mô hình công ty mẹ – công ty con 45 II.1 Một số giải pháp trước mắt nhằm khắc phục những tồn tại của báo cáo tài chính hợp nhất tại NXB Giáo dục 45 II.2 Một số giải pháp mang tính định hướng nhằm hoàn thiện việc soạn thảo báo cáo tài chính hợp nhất theo mô hình công ty mẹ – công ty con 49 III Hạn chế của đề tài – Những vấn đề chưa được giải quyết triệt để 57 KẾT LUẬN TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC 4 LỜI MỞ ĐẦU Năm 1994, sự xuất hiện các Tổng công ty 90, 91 đã đánh dấu một sự thay đổi lớn trong nền kinh tế Việt nam, đó là việc định hướng hoạt động của các doanh nghiệp theo dạng một tập đoàn kinh tế. Yêu cầu của loại hình này là tập hợp các doanh nghiệp nhỏ, hoạt động đơn lẻ vào cùng trong một tập đoàn để làm tăng sức mạnh về tài chính, tăng khả năng đáp ứng yêu cầu của thị trường, nâng cao năng lực cạnh tranh và uy tín. Tuy nhiên, thời gian qua, mô hình Tổng công ty đã không đáp ứng được yêu cầu và đã thể hiện nhiều bất cập. Do vậy, việc xây dựng mô hình công ty mẹ – công ty con phù hợp với xu thế hiện nay là một việc làm thiết thực. Tuy nhiên, một trong những điều kiện để mô hình này hoạt động có hiệu quả là phải xây dựng, định hướng hoạt động cho nó theo một quỹ đạo đúng đắn. Để đạt được điều này, không thể không đề cập tới việc xây dựng cơ chế, chế độ kế toán nói chung và báo cáo tài chính nói riêng sao cho phù hợp với thông lệ kế toán quốc tế cũng như tuân thủ điều kiện về chế độ kế toán Việt nam. Thời gian qua, việc lập báo cáo tài chính hợp nhất tại các doanh nghiệp Việt nam nói chung và tại NXB Giáo dục nói riêng theo mô hình quá mới mẻ này là một khó khăn lớn, nhất là trong điều kiện chưa có sự hướng dẫn cụ thể từ phía Bộ Tài chính và chế độ kế toán Việt nam thường xuyên thay đổi. Tuy nhiên, việc lập báo cáo tài chính hợp nhất tại NXB Giáo dục cũng đã tham khảo nhiều chuẩn mực cũng như thông lệ kế toán quốc tế để nhằm đưa ra một báo cáo tài chính hợp nhất – sản phẩm cuối cùng của những người làm công tác kế toán – có chất lượng nhất, phản ánh cụ thể nhất, chính xác nhất tình hình sản xuất kinh doanh của cả tập đoàn. 5 Phạm vi đề tài dựa vào tình hình thực tế của việc xây dựng, soạn thảo báo cáo tài chính hợp nhất tại NXB Giáo dục nhằm đưa ra một số giải pháp trong việc xây dựng báo cáo tài chính hợp nhất cho các tập đoàn tại Việt nam đang hoạt động theo mô hình công ty mẹ – công ty con. Luận văn được xây dựng dựa vào ba phần chính: Phần một: Tổng quan về báo cáo tài chính hợp nhất mô hình công ty mẹ – công ty con. Phần hai: Thực trạng soạn thảo báo cáo tài chính hợp nhất theo mô hình công ty mẹ – công ty con tại Nhà xuất bản Giáo dục. Phần ba: Một số giải pháp nhằm hoàn thiện việc soạn thảo báo cáo tài chính hợp nhất theo mô hình công ty mẹ – công ty con Do có những hạn chế về thời gian nghiên cứu, điều kiện tiếp cận thực tế, đề tài chắc chắn không thể tránh khỏi những thiếu sót, người viết rất mong nhận được sự đóng góp của Quý thầy cô, đồng nghiệp và các bạn. Người viết xin bày tỏ lời cám ơn chân thành tới Tiến sĩ Lê Ngọc Tánh – Giảng viên khoa Kế toán Kiểm toán trường Đại học Kinh tế Tp. Hồ Chí Minh - đã trực tiếp hướng dẫn tôi trong suốt quá trình thực hiện luận văn này. Người viết cũng xin gửi lời cám ơn tới Quý thầy cô trường Đại học Kinh tế Tp. Hồ Chí Minh, tới các đồng nghiệp và gia đình đã giúp đỡ, ủng hộ tôi trong suốt thời gian qua. 6 CHƯƠNG MỘT:TỔNG QUAN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ – CÔNG TY CON I – LÝ LUẬN CHUNG VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH I.1 – Bản chất, vai trò, mục đích của báo cáo tài chính I.1.a – Bản chất Báo cáo tài chính là một hệ thống thông tin được xử lý bởi hệ thống kế toán tài chính, nhằm cung cấp những chỉ tiêu có ích cho các đối tượng sử dụng để đưa ra các quyết định kinh tế. Hệ thống báo cáo tài chính có các đặc điểm cơ bản sau: _ Chỉ cung cấp những thông tin tài chính có tính chất tổng quát được biểu hiện dưới hình thức tiền tệ. _ Mang tính chất pháp lệnh. _ Việc trình bày báo cáo tài chính phải phù hợp với môi trường kinh doanh và pháp lý đồng thời phải tuân thủ các thông lệ, chuẩn mực quốc tế về kế toán. Như vậy, có thể nói, bản chất của báo cáo tài chính là phản ánh sự kết hợp những sự kiện xảy ra trong quá khứ với những nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận và những đánh giá cá nhân của kế toán viên, nhằm cung cấp thông tin tài chính cho các đối tượng sử dụng. I.1.b - Vai trò Vai trò của báo cáo tài chính là cung cấp những thông tin tài chính và kết quả hoạt động của doanh nghiệp cho các đối tượng sử dụng khác nhau: _ Đối với các nhà quản lý doanh nghiệp: giúp cho việc ra quyết định, điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị. _ Đối với Nhà nước: thông qua các thông tin cung cấp trên báo cáo tài chính giúp cho việc thực hiện chức năng quản lý vĩ mô của Nhà nước đối với nền kinh tế, giúp cho việc kiểm tra, theo dõi tình hình thực hiện nghĩa vụ của doanh nghiệp với Nhà nước. _ Đối với các nhà đầu tư, cho vay: giúp cho nhà đầu tư có cơ sở để đánh giá rủi ro về vốn, rủi ro tiềm tàng trong các doanh nghiệp có liên quan 7 đến các khoản đầu tư, cho vay của họ, giám sát hoạt động và theo dõi việc thực hiện các cam kết của doanh nghiệp. _ Đối với nhà cung cấp: giúp xem xét việc trả nợ của doanh nghiệp cũng như tình hình sản xuất kinh doanh để có quyết định cung cấp hàng hóa, dịch vụ trong tương lai. _ Đối với các khách hàng: giúp đánh giá khả năng sản xuất và hoạt động của doanh nghiệp đặc biệt là khi họ có mối liên hệ dài hạn hoặc phụ thuộc vào doanh nghiệp. I.1.c - Mục đích Theo chuẩn mực số 21 – Trình bày báo cáo tài chính, báo cáo tài chính phản ánh theo một cấu trúc chặt chẽ tình hình tài chính, kết quả kinh doanh của một doanh nghiệp. Mục đích của báo cáo tài chính là cung cấp các thông tin về tình hình tài chính, tình hình kinh doanh và các luồng tiền của một doanh nghiệp, đáp ứng nhu cầu hữu ích cho số đông những người sử dụng trong việc đưa ra các quyết định kinh tế. Để đạt được mục đích này, báo cáo tài chính phải cung cấp những thông tin của một doanh nghiệp về: tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, doanh thu, thu nhập khác, chi phí, lãi và lỗ, các luồng tiền. Các thông tin này cùng với các thông tin trình bày trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính giúp người sử dụng dự đoán được các luồng tiền trong tương lai và đặc biệt là thời điểm và mức độ chắc chắn của việc tạo ra các luồng tiền và các khoản tương đương tiền. I.2 – Kết cấu chủ yếu của báo cáo tài chính Hệ thống báo cáo tài chính của doanh nghiệp gồm: _ Bảng cân đối kế toán Mẫu số B01-DN _ Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Mẫu số B02-DN _ Báo cáo lưu chuyển tiền tệ Mẫu số B03-DN _ Bảng thuyết minh báo cáo tài chính Mẫu số B09-DN I.3 – Nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính Việc lập và trình bày báo cáo tài chính phải tuân thủ sáu nguyên tắc đã được quy định tại chuẩn mực kế toán số 21 – Trình bày báo cáo tài chính. _ Hoạt động liên tục 8 _ Cơ sở dồn tích _ Nhất quán _ Trọng yếu và tập hợp _ Bù trừ _ Có thể so sánh I.4 – Hướng dẫn lập và trình bày báo cáo tài chính I.4.a – Những thông tin chung về doanh nghiệp Trong báo cáo tài chính, doanh nghiệp phải trình bày các thông tin chung sau đây: _ Tên và địa chỉ của doanh nghiệp báo cáo _ Nêu rõ báo cáo tài chính này là báo cáo tài chính riêng của doanh nghiệp hay báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn. _ Ngày kết thúc niên độ kế toán hoặc kỳ báo cáo tùy theo từng báo cáo tài chính. _ Ngày lập báo cáo tài chính _ Đơn vị tiền tệ dùng để lập báo cáo tài chính. I.4.b – Lập và trình bày Bảng cân đối kế toán Theo quy định tại Chuẩn mực số 21 – Trình bày báo cáo tài chính, khi lập và trình bày Bảng cân đối kế toán phải tuân thủ các nguyên tắc chung về lập và trình bày báo cáo tài chính, nhưng không được áp dụng nguyên tắc bù trừ. Ngoài ra, trên Bảng cân đối kế toán, các khoản mục tài sản và nợ phải trả phải được trình bày riêng biệt thành ngắn hạn và dài hạn, tuỳ theo thời hạn của chu kỳ kinh doanh bình thường của doanh nghiệp. Trường hợp do tính chất hoạt động doanh nghiệp không thể phân biệt được giữa ngắn hạn và dài hạn, thì các tài sản và nợ phải trả phải được trình bày thứ tự theo tính thanh khoản giảm dần. Bảng cân đối kế toán phải bao gồm các khoản mục chủ yếu sau đây: _ Tiền và các khoản tương đương tiền. _ Các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn _ Các khoản phải thu thương mại và phải thu khác. 9 _ Hàng tồn kho _ Tài sản ngắn hạn khác _ Tài sản cố định hữu hình _ Tài sản cố định vô hình _ Các khoản đầu tư tài chính dài hạn _ Chi phí xây dựng cơ bản dở dang _ Tài sản dài hạn khác _ Vay ngắn hạn _ Các khoản phải trả thương mại và phải trả ngắn hạn khác _ Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước _ Các khoản vay dài hạn và nợ phải trả dài hạn khác _ Các khoản dự phòng _ Phần sở hữu của cổ đông thiểu số _ Vốn góp _ Các khoản dự trữ _ Lợi nhuận chưa phân phối. I.4.c – Lập và trình bày Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh phải bao gồm các khoản mục chủ yếu sau đây: _ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ _ Các khoản giảm trừ _ Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ _ Giá vốn hàng bán _ Lợi nhuận gộp về bán hàng và cung cấp dịch vụ _ Doanh thu hoạt động tài chính _ Chi phí tài chính _ Chi phí bán hàng _ Chi phí quản lý doanh nghiệp 10 _ Thu nhập khác _ Chi phí khác. _ Phần sở hữu trong lãi hoặc lỗ của công ty liên kết và liên doanh được kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu (trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất). _ Lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh _ Thuế thu nhập doanh nghiệp _ Lợi nhuận sau thuế _ Phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong lãi hoặc lỗ sau thuế (trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất). _ Lợi nhuận thuần trong kỳ. Nội dung và phương pháp lập các chỉ tiêu trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh thực hiện theo quy định tại Thông tư 89/2002/TT – BTC ngày 09/10/2002 “Hướng dẫn kế toán thực hiện 4 chuẩn mực kế toán” ban hành kèm theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính. I.4.d – Lập và trình bày Báo cáo lưu chuyển tiền tệ Việc lập và trình bày báo cáo lưu chuyển tiền tệ phải tuân theo quy định của chuẩn mực số 24 – Báo cáo lưu chuyển tiền tệ, cụ thể: Các khoản đầu tư ngắn hạn được coi là tương đương tiền trình bày trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ chỉ bao gồm các khoản đầu tư ngắn hạn có thời hạn thu hồi hoặc đáo hạn không quá 3 tháng kể từ ngày mua khoản đầu tư đó. Doanh nghiệp phải trình bày các luồng tiền trên Báo cáo lưu chuyển tiền tệ theo 3 loại hoạt động: hoạt động kinh doanh, hoạt động đầu tư và hoạt động tài chính theo quy định của chuẩn mực Báo cáo lưu chuyển tiền tệ, và được trình bày theo cách thức phù hợp nhất với đặc điểm kinh doanh của doanh nghiệp. Các giao dịch về đầu tư và tài chính không trực tiếp sử dụng tiền hay các khoản tương đương tiền không được trình bày trong Báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Các khoản mục tiền và tương đương tiền đầu kỳ và cuối kỳ, ảnh hưởng của thay đổi tỷ giá hối đoái quy đổi tiền và các khoản tương đương tiền bằng ngoại tệ hiện có cuối kỳ phải được trình bày thành các chỉ tiêu riêng biệt trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ để đối chiếu số liệu với các khoản mục tương ứng trên Bảng cân đối kế toán. 11 I.4.e – Lập và trình bày Bản thuyết minh báo cáo tài chính Căn cứ vào quy định của chuẩn mực kế toán số 21 – Trình bày báo cáo tài chính, Bản thuyết minh báo cáo tài chính của một doanh nghiệp phải được trình bày một cách có hệ thống. Mỗi khoản mục trong Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Báo cáo lưu chuyển tiền tệ cần được đánh dấu dẫn tới các thông tin liên quan trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính. Căn cứ vào thực tế áp dụng hệ thống chuẩn mực kế toán doanh nghiệp Việt Nam đã ban hành và hệ thống chế độ kế toán doanh nghiệp áp dụng tại đơn vị để trình bày các thông tin được yêu cầu trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính. Việc lựa chọn số liệu và thông tin cần phải trình bày trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính được thực hiện theo nguyên tắc trọng yếu quy định tại chuẩn mực số 21 – Trình bày báo cáo tài chính. Căn cứ vào quy định của các chuẩn mực kế toán cụ thể, doanh nghiệp căn cứ sổ kế toán tổng hợp và chi tiết để lấy số liệu và thông tin ghi vào các phần phù hợp của Bản thuyết minh báo cáo tài chính. Việc đánh số các thuyết minh dẫn từ Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ được thay đổi lại cho phù hợp với điều kiện cụ thể của doanh nghiệp, nhưng phải thực hiện đúng yêu cầu và nội dung cần được trình bày quy định trong thông tư 23/2005/TT – BTC ngày 30/03/2005 của Bộ Tài chính. Ngoài ra, doanh nghiệp có thể trình bày bổ sung những thông tư khác nhằm mục đích giúp cho những người sử dụng hiểu được báo cáo tài chính của doanh nghiệp. II – BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT II.1 – Quan điểm về công ty Mẹ – công ty Con Công ty mẹ là công ty đầu tư vốn vào các công ty khác bằng cách nắm giữ toàn bộ vốn điều lệ, hoặc nắm giữ cổ phần chi phối, vốn góp chi phối của các công ty khác, có quyền quyết định những vấn đề quan trọng của công ty con như chiến lược phát triển, nhân sự chủ chốt, kế hoạch kinh doanh và các quyết định quan trọng khác. Công ty mẹ tác động đến công ty con thông qua phần vốn góp của công ty mẹ. Công ty con là công ty được đầu tư bởi một công ty khác, gọi là công ty mẹ có sở hữu toàn bộ vốn điều lệ hoặc nắm giữ cổ phần chi phối và bị công ty 12 mẹ chi phối đến các quyết định quan trọng của công ty thông qua người đại diện của công ty mẹ được đề cử tham gia vào hội đồng quản trị của công ty con. Công ty mẹ đầu tư vào công ty con đơn giản với mục đích hưởng phần lợi nhuận trên vốn góp hoặc công ty con là một trong những nhà máy dây chuyền sản xuất hoặc là nơi tiêu thụ sản phẩm cho công ty mẹ, nhưng mục tiêu cuối cùng của việc đầu tư này là tối đa hóa lợi nhuận cho công ty mẹ. II.2 – Báo cáo tài chính hợp nhất II.2.a – Mục đích, phạm vi áp dụng báo cáo tài chính hợp nhất Báo cáo tài chính hợp nhất tổng hợp và trình bày một cách tổng quát, toàn diện tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu ở thời điểm kết thúc năm tài chính, tình hình và kết quả hoạt động kinh doanh năm tài chính của tập đoàn như một doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý của các pháp nhân riêng biệt là công ty mẹ hay công ty con trong tập đoàn. Thông tin của báo cáo tài chính hợp nhất là căn cứ quan trọng cho việc đề ra các quyết định về quản lý, điều hành hoạt động kinh doanh, hoặc đầu tư vào tập đoàn của chủ sở hữu, của các nhà đầu tư, của các chủ nợ hiện tại và tương lai…. Chuẩn mực số 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con nêu rõ: Công ty mẹ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất phải hợp nhất các báo cáo tài chính của tất cả các công ty con ở trong và ngoài nước, ngoại trừ các công ty con mà quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời vì công ty con này chỉ được mua và nắm giữ cho mục đích bán lại trong tương lai gần (dưới 12 tháng) hoặc hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian dài và điều này ảnh hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ. Báo cáo tài chính hợp nhất bao gồm việc hợp nhất báo cáo tài chính của tất cả các công ty con do công ty mẹ kiểm soát (trừ các công ty con đề cập ở trên). Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con được xác định khi công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con (công ty mẹ có thể sở hữu trực tiếp công ty con hoặc sở hữu gián tiếp công ty con qua một công ty con khác) trừ trường hợp đặc biệt khi xác định rõ là quyền sở hữu không gắn liền với quyền kiểm soát. Trong các trường hợp sau đây, quyền kiểm soát còn được thực hiện ngay cả khi công ty mẹ nắm giữ ít hơn 50% quyền biểu quyết tại công ty con: _ Các nhà đầu tư khác thỏa thuận dành cho công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết. 13 _ Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thỏa thuận. _ Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương. _ Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương. II.2.b – Nội dung của báo cáo tài chính hợp nhất Hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất gồm 4 biểu mẫu báo cáo: _ Bảng cân đối kế toán hợp nhất Mẫu số B01-DN/HN _ Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất Mẫu số B02-DN/HN _ Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất Mẫu số B03-DN/HN _ Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất Mẫu số B09-DN/HN Nội dung, phương pháp tính toán, hình thức trình bày các chỉ tiêu trong từng báo cáo tài chính hợp nhất thực hiện theo quy định trong chuẩn mực số 25 và thông tư số 23/2005/TT - BTC của Bộ Tài chính. Trong quá trình áp dụng, nếu thấy cần thiết, các tập đoàn, tổng công ty có thể bổ sung chi tiết các chỉ tiêu của báo cáo tài chính hợp nhất cho phù hợp với đặc điểm hoạt động kinh doanh của tập đoàn, tổng công ty. Nếu có sửa đổi, bổ sung phải được Bộ Tài chính chấp thuận bằng văn bản. II.2.c – Các quy định cụ thể về báo cáo tài chính hợp nhất II.2.c.1 – Nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất: Công ty mẹ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất phải căn cứ vào báo cáo tài chính của tất cả các công ty con ở trong và ngoài nước do công ty mẹ kiểm soát (ngoại trừ các công ty con mà quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời vì công ty con này chỉ được mua và nắm giữ cho mục đích bán lại trong tương lai gần (dưới 12 tháng) hoặc hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian dài và điều này ảnh hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ) để thực hiện hợp nhất báo cáo tài chính. Công ty mẹ không được loại trừ ra khỏi báo cáo tài chính hợp nhất các báo cáo tài chính của công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động của tất cả các công ty con khác trong tập đoàn. 14 Báo cáo tài chính hợp nhất được lập và trình bày theo nguyên tắc kế toán và nguyên tắc đánh giá như báo cáo tài chính hàng năm của doanh nghiệp độc lập theo quy định của chuẩn mực số 21 – Trình bày báo cáo tài chính và quy định của các chuẩn mực kế toán khác. Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế toán thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự trong toàn bộ tập đoàn. Các báo cáo tài chính của công ty mẹ và công ty con sử dụng để hợp nhất báo cáo tài chính phải được lập cho cùng một kỳ kế toán năm. Báo cáo tài chính sử dụng để hợp nhất có thể được lập vào thời điểm khác nhau miễn là thời gian chênh lệch đó không vượt quá 3 tháng. Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán năm là khác nhau quá 3 tháng, công ty con phải lập thêm một bộ báo cáo tài chính cho mục đích hợp nhất có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán năm của tập đoàn. II.2.c.2 – Xác định quyền kiểm soát và phần lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con ƒ Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con: _ Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con được xác định khi công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con (công ty mẹ có thể sở hữu trực tiếp công ty con hoặc sở hữu gián tiếp công ty con qua một công ty con khác). Quyền kiểm soát trực tiếp của công ty mẹ đối với công ty con khi công ty mẹ đầu tư vốn trực tiếp vào công ty con và công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con đầu tư trực tiếp. Quyền kiểm soát của công ty mẹ được xác định tương ứng với quyền biểu quyết của công ty mẹ ở công ty con. Quyền kiểm soát gián tiếp của công ty mẹ thông qua quyền sở hữu gián tiếp công ty con qua một công ty con khác. Công ty mẹ sở hữu gián tiếp công ty con khi công ty mẹ đầu tư vốn gián tiếp (kể cả trực tiếp) vào công ty con qua một công ty con khác và công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con đầu tư gián tiếp. Quyền kiểm soát của công ty mẹ được xác định bằng tổng cộng quyền biểu quyết của công ty mẹ ở công ty con đầu tư trực tiếp và ở công ty con đầu tư gián tiếp qua công ty con khác. 15 _ Quyền kiểm soát còn được thực hiện ngay cả khi công ty mẹ nắm giữ ít hơn 50% quyền biểu quyết tại công ty con trong các trường hợp sau: _ Các nhà đầu tư khác thỏa thuận dành cho công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết. _ Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thỏa thuận. _ Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương. _ Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương. ƒ Xác định phần lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con: Tỷ lệ (%) lợi ích của công ty mẹ ở công ty con đầu tư trực tiếp = Tỷ lệ (%) quyền kiểm soát tại công ty con đầu tư trực tiếp. Tỷ lệ (%) lợi ích của công ty mẹ ở công ty con đầu tư gián tiếp = Tỷ lệ (%) lợi ích tại công ty con đầu tư trực tiếp x Tỷ lệ (%) lợi ích tại công ty con đầu tư gián tiếp. II.2.d – Trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất II.2.d.1 – Trình tự lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất Bảng cân đối kế toán hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất các Bảng cân đối kế toán của công ty mẹ và của các công ty con trong tập đoàn theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản mục tương đương của tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu theo nguyên tắc: _ Đối với các khoản mục của Bảng cân đối kế toán không phải điều chỉnh thì được cộng trực tiếp để xác định khoản mục tương đương của Bảng cân đối kế toán hợp nhất. _ Đối với những khoản mục phải điều chỉnh theo nguyên tắc và phương pháp điều chỉnh thích hợp sau đó mới cộng để hợp nhất khoản mục này và trình bày trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất. Các chỉ tiêu chủ yếu phải điều chỉnh liên quan đến Bảng cân đối kế toán hợp nhất của tập đoàn gồm: _ Khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con _ Lợi ích của cổ đông thiểu số 16 _ Các khoản phải thu, phải trả nội bộ giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn. _ Các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh. Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại trừ hoàn toàn trên báo cáo tài chính hợp nhất. Điều chỉnh giảm toàn bộ giá trị khoản mục “Đầu tư vào công ty con” của công ty mẹ và điều chỉnh giảm phần Vốn đầu tư của chủ sở hữu mà từng công ty con nhận của công ty mẹ trong khoản mục “Vốn đầu tư của chủ sở hữu” của công ty con. Điều chỉnh để xác định lợi ích của cổ đông thiểu số _ Phải xác định lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất. Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất, gồm: + Giá trị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất kinh doanh ban đầu được xác định phù hợp với chuẩn mực kế toán hợp nhất kinh doanh. Giá trị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất kinh doanh ban đầu được xác định trên cơ sở tỷ lệ góp vốn kinh doanh của cổ đông thiểu số với vốn chủ sở hữu của công ty con. + Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu kể từ ngày hợp nhất kinh doanh, gồm phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong thu nhập thuần (lợi nhuận) sau thuế thu nhập doanh nghiệp của tập đoàn trong kỳ báo cáo được xác định và loại trừ ra khỏi thu nhập của tập đoàn và phần lợi ích trong biến động của vốn chủ sở hữu của tập đoàn sau ngày hợp nhất kinh doanh. _ Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong thu nhập thuần (lợi nhuận) sau thuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ báo cáo được xác định trên cơ sở tỷ lệ góp vốn kinh doanh của cổ đông thiểu số với thu nhập sau thuế thu nhập doanh nghiệp tại công ty con trong kỳ báo cáo. _ Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu kể từ ngày hợp nhất kinh doanh được xác định trên cơ sở tỷ lệ góp vốn kinh doanh của cổ đông thiểu số với tổng giá trị các khoản chênh lệch đánh giá lại tài sản, chênh lệch tỷ giá hối đoái, quỹ đầu tư phát triển, quỹ dự phòng tài 17 chính, quỹ khác thuộc vốn chủ sở hữu, lợi nhuận chưa phân phối của các đơn vị này. _ Các khoản lỗ tương ứng với phần vốn của cổ đông thiểu số trong công ty con được hợp nhất có thể lớn hơn vốn của họ trong tổng vốn chủ sở hữu của công ty con. Khoản lỗ vượt trội cũng như bất kỳ các khoản lỗ thêm nào khác được tính giảm vào phần lợi ích của cổ đông đa số trừ khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù đắp các khoản lỗ đó. Nếu sau đó công ty con có lãi, khoản lãi đó sẽ được phân bổ vào phần lợi ích của cổ đông đa số cho tới khi phần lỗ trước đây do các cổ đông đa số gánh chịu được bồi hoàn đầy đủ. _ Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất phải được trình bày thành một chỉ tiêu riêng biệt tách khỏi phần nợ phải trả và phần vốn chủ sở hữu của cổ đông của công ty mẹ. Để phản ảnh khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiểu số” trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất phải thực hiện các bút toán điều chỉnh sau: Điều chỉnh giảm vốn chủ sở hữu của công ty con có phần vốn của cổ đông thiểu số (điều chỉnh giảm các khoản mục “Vốn đầu tư của chủ sở hữu”, “Quỹ dự phòng tài chính”, “Quỹ đầu tư phát triển”, “Lợi nhuận chưa phân phối”.. của các công ty con có liên quan và ghi tăng khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiểu số” trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất, ghi: Giảm khoản mục – Vốn đầu tư của chủ sở hữu Giảm khoản mục – Quỹ dự phòng tài chính Giảm khoản mục – Quỹ đầu tư phát triển Giảm khoản mục – Lợi nhuận chưa phân phối ……… Tăng khoản mục – Lợi ích của cổ đông thiểu số Điều chỉnh số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị nội bộ trong cùng tập đoàn Số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị nội bộ trong cùng tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn. Điều chỉnh giảm khoản mục “Phải thu nội bộ” và điều chỉnh giảm khoản mục “Phải trả nội bộ” đối với các đơn vị có liên quan, ghi: 18 Giảm khoản mục – Phải trả nội bộ Giảm khoản mục – Phải thu nội bộ Điều chỉnh các khoản lãi chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ Các khoản lãi chưa thực hiện từ các giao dịch nội bộ nằm trong giá trị còn lại của tài sản như hàng tồn kho, TSCĐ, lợi nhuận trước thuế thu nhập doanh nghiệp phải được loại trừ hoàn toàn. Điều chỉnh giảm khoản lãi nội bộ nằm trong khoản mục “Hàng tồn kho”, hoặc “TSCĐ hữu hình”, “TSCĐ vô hình”, …._. và điều chỉnh giảm khoản lãi nội bộ nằm trong khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối” ở đơn vị có liên quan đến giao dịch nội bộ chưa thực hiện ở công ty mẹ, công ty con trong tập đoàn và đã tạo ra các khoản lãi nội bộ chưa thực hiện này, ghi: Giảm khoản mục – Lợi nhuận chưa phân phối Giảm khoản mục – Hao mòn TSCĐ Giảm khoản mục – Hàng tồn kho Giảm khoản mục – TSCĐ vô hình, hữu hình. Điều chỉnh các khoản lỗ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ cũng được loại bỏ trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được. Điều chỉnh tăng khoản mục “Hàng tồn kho”, “TSCĐ hữu hình”, “TSCĐ vô hình”…. Và điều chỉnh tăng khoản lỗ nội bộ nằm trong khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối” ở đơn vị có liên quan đến giao dịch nội bộ chưa thực hiện (công ty mẹ, công ty con) trong tập đoàn và đã tạo ra các khoản lỗ nội bộ chưa thực hiện này, ghi: Tăng khoản mục – Hàng tồn kho Tăng khoản mục – TSCĐ hữu hình, vô hình Tăng khoản mục – Hao mòn TSCĐ Tăng khoản mục – Lợi nhuận chưa phân phối II.2.d.2 – Trình tự lập Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty mẹ và của các công ty con trong tập đoàn theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản mục tương 19 đương về doanh thu, thu nhập khác, giá vốn hàng bán, lợi nhuận gộp về bán hàng và cung cấp dịch vụ, chi phí tài chính… theo nguyên tắc: _ Đối với các khoản mục không phải điều chỉnh được cộng trực tiếp để xác định khoản mục tương đương của Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. _ Đối với những khoản mục phải điều chỉnh theo nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất thì phải thực hiện các điều chỉnh thích hợp sau đó mới cộng để hợp nhất khoản mục và trình bày trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. Các chỉ tiêu chủ yếu phải điều chỉnh liên quan đến hợp nhất Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh gồm: _ Doanh thu, giá vốn hàng bán, lãi lỗ nội bộ tập đoàn _ Lãi lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh _ Lợi ích của cổ đông thiểu số _ Chênh lệch thanh lý công ty con _ Thuế thu nhập doanh nghiệp Các khoản doanh thu, giá vốn hàng bán, lãi lỗ nội bộ tập đoàn phải được loại trừ toàn bộ Bút toán điều chỉnh giảm toàn bộ doanh thu nội bộ đã ghi nhận trong khoản mục “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” tập đoàn và giá vốn hàng bán nội bộ tập đoàn ghi nhận trong khoản mục “Giá vốn hàng bán” ở công ty mẹ hoặc ở công ty con có phát sinh doanh thu nội bộ, ghi: Giảm khoản mục – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (Doanh thu nội bộ) Giảm khoản mục – Giá vốn hàng bán (Giá vốn nội bộ) Các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ phải được loại trừ hoàn toàn trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được. Bút toán điều chỉnh: Tăng, giảm khoản mục “Tổng lợi nhuận kế toán” và “Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp” về lãi, lỗ nội bộ tập đoàn của công ty mẹ và các công ty con có liên quan đến các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất của tập đoàn. 20 Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các công ty con tham gia hợp nhất trong kỳ báo cáo phải được loại trừ trước khi hợp nhất báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con để xác định lợi nhuận trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất của những đối tượng sở hữu công ty mẹ. Giảm khoản mục “Lợi nhuận sau thuế TNDN” của các công ty con, tăng khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiểu số” và được trình bày thành một chỉ tiêu riêng biệt trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các công ty con được hợp nhất được trình bày ở một khoản mục riêng biệt trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. Giảm khoản mục “Lợi nhuận sau thuế TNDN” phần lợi nhuận thuộc về lợi ích của cổ đông thiểu số của các công ty con và điều chỉnh tăng khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiểu số” Tăng khoản mục – Lợi ích của cổ đông thiểu số Giảm khoản mục – Lợi nhuận sau thuế TNDN Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các công ty con khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất đươc xác định trên cơ sở căn cứ vào tỷ lệ góp vốn kinh doanh của cổ đông thiểu số và lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các đơn vị này. Trường hợp số lỗ kinh doanh thuộc về cổ đông thiểu số trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh riêng của công ty mẹ và của các công ty con lớn hơn phần vốn góp của các cổ đông thiểu số tại thời điểm lập báo cáo tài chính hợp nhất thì trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất chỉ tính, phân bổ và trình bày theo số lỗ phân bổ tối đa bằng số vốn góp của cổ đông thiểu số trong chỉ tiêu riêng biệt về phần lợi ích của cổ đông thiểu số của Bảng cân đối kế toán trừ khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù đắp các khoản lỗ đó. Nếu sau đó công ty con có lãi, khoản lãi đó sẽ được phân bổ vào phần lợi ích của cổ đông đa số cho tới khi phần lỗ trước đây thuộc về lợi ích của cổ đông thiểu số do các cổ đông đa số gánh chịu được bồi hoàn đầy đủ. Như vậy, sẽ không thực hiện bút toán điều chỉnh khoản mục “Lợi nhuận sau thuế TNDN” để ghi tăng khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiểu số” như trên. 21 Số chênh lệch giữa khoản thu từ việc thanh lý công ty con và giá trị ghi sổ còn lại của tài sản trừ đi nợ phải trả của công ty con này tại ngày thanh lý được ghi nhận trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất như khoản lãi, lỗ thanh lý công ty con. Nếu công ty con có cổ phiếu ưu đãi (loại được ưu đãi về cổ tức) và có cổ tức lũy kế chưa thanh toán bị nắm giữ bởi các đối tượng bên ngoài tập đoàn, công ty mẹ chỉ được xác định phần kết quả lãi, lỗ của mình sau khi đã điều chỉnh cho số cổ tức ưu đãi lũy kế chưa thanh toán của công ty con phải trả cho dù cổ tức đó đã được công bố hay chưa. Các khoản thuế thu nhập doanh nghiệp do công ty mẹ hoặc công ty con phải nộp khi phân phối lợi nhuận của công ty con cho công ty mẹ được kế toán theo chuẩn mực số 17 – Thuế thu nhập doanh nghiệp. II.2.d.3 – Trình tự lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo lưu chuyển tiền tệ của công ty mẹ và của các công ty con theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản mục tương đương trên các báo cáo này. Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo lưu chuyển tiền tệ của công ty mẹ và của các công ty con trên cơ sở thống nhất toàn bộ về phương pháp lập. II.2.e – Bổ sung một số chỉ tiêu trong từng báo cáo tài chính hợp nhất II.2.e.1 – Bổ sung một số chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất _ Bổ sung chỉ tiêu V “Lợi thế thương mại” – Mã số 260 trong phần Tài sản _ Thay đổi mục V “Tài sản dài hạn khác” – Mã số 260 thành mục VI “Tài sản dài hạn khác” – Mã số 270. _ Bổ sung mục C “Lợi ích của cổ đông thiểu số” – Mã số 500 trong phần Nguồn vốn II.2.e.2 – Bổ sung một số chỉ tiêu trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất _ Bổ sung chỉ tiêu 14 “Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh” – Mã số 50 22 _ Thay đổi số thứ tự và mã số của các chỉ tiêu sau: 15 – Tổng lợi nhuận kế toán – Mã số 60 16 – Thuế thu nhập doanh nghiệp – Mã số 61 17 – Lợi nhuận sau thuế TNDN – Mã số 70 _ Bổ sung các chỉ tiêu: 17.1 – Lợi ích của cổ đông thiểu số 17.2 – Lợi nhuận sau thuế của cổ đông của công ty mẹ II.2.e.3 – Bổ sung các thông tin phải trình bày trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất Bổ sung vào sau phần I “Đặc điểm hoạt động của tập đoàn” các thông tin cần trình bày trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất, bao gồm: _ Tổng số các công ty con, số lượng được và không được hợp nhất, tên, địa chỉ trụ sở chính của công ty mẹ đã lập và phát hành báo cáo tài chính hợp nhất. _ Danh sách các công ty con quan trọng được hợp nhất _ Các công ty con bị loại khỏi quá trình hợp nhất. Lý do _ Danh sách các công ty liên kết quan trọng được phản ánh trong báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu. _ Danh sách các công ty liên kết ngừng áp dụng hoặc không áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu khi lập báo cáo tài chính hợp nhất. _ Danh sách các cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát quan trọng được phản ánh trong báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu. _ Danh sách các cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát ngừng áp dụng hoặc không áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu khi lập báo cáo tài chính hợp nhất. _ Những sự kiện ảnh hưởng quan trọng đến hoạt động kinh doanh của tập đoàn trong năm báo cáo. 23 CHƯƠNG HAI THỰC TRẠNG SOẠN THẢO BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT THEO MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ – CÔNG TY CON TẠI NHÀ XUẤT BẢN GIÁO DỤC I – TỔNG QUAN VỀ NHÀ XUẤT BẢN GIÁO DỤC I.1 – Đặc điểm hoạt động Công ty mẹ – Nhà xuất bản Giáo dục (NXB Giáo dục) là công ty Nhà nước do Nhà nước đầu tư 100% vốn điều lệ, hoạt động theo luật doanh nghiệp nhà nước. NXB Giáo dục được thành lập theo quyết định số 3961/QĐ-BGD&ĐT – TCCB ngày 28/07/2003 của Bộ trưởng Bộ Giáo dục – Đào tạo, hoạt động theo điều lệ được Bộ trưởng Bộ Giáo dục và Đào tạo phê duyệt theo quyết định số 439/QĐ-BGD&ĐT – TCCB ngày 27/01/2005. Hoạt động của tập đoàn công ty mẹ – công ty con NXB Giáo dục tập trung chủ yếu vào các lĩnh vực sau: _ Xuất bản, phát hành sách giáo khoa và sách tham khảo. _ In ấn các loại xuất bản phẩm, bao bì. _ Xuất bản và phát hành các loại bản đồ. _ Làm phim và phát hành các loại băng đĩa hình, đĩa tiếng phục vụ cho giáo dục. I.2 – Cơ cấu tổ chức NXB Giáo dục có trụ sở chính đặt tại 81 Trần Hưng Đạo – Hà Nội, và có các đơn vị thành viên hạch toán phụ thuộc như sau: 1. Nhà xuất bản Giáo dục tại Tp. Hà Nội Trụ sở: 81 Trần Hưng Đạo – Hà Nội 2. Nhà xuất bản Giáo dục tại Tp. Hồ Chí Minh Trụ sở: 231 Nguyễn Văn Cừ - Tp.Hồ Chí Minh 3. Nhà xuất bản Giáo dục tại Tp. Đà Nẵng Trụ sở: 15 Nguyễn Chí Thanh – Tp. Đà Nẵng 24 4. Công ty bản đồ Tranh ảnh Giáo khoa Trụ sở: 45 Hàng Chuối – Hà Nội. Việc tổ chức hoạt động, quản lý tài chính của các đơn vị thành viên hạch toán phụ thuộc được thực hiện theo phân cấp, uỷ quyền của công ty mẹ. NXB Giáo dục có vốn góp chi phối (51%) vào các công ty con sau: Công ty cổ phần in Sách giáo khoa tại Hà Nội 1. Công ty cổ phần in Sách giáo khoa tại Tp. Hồ Chí Minh 2. 3. Công ty cổ phần in Sách giáo khoa Hòa Phát 4. Công ty cổ phần in Diên Hồng 5. Công ty cổ phần Sách giáo dục tại Hà Nội 6. Công ty cổ phần Sách giáo dục tại Tp. Hồ Chí Minh 7. Công ty cổ phần Sách Giáo dục tại Tp. Đà Nẵng 8. Công ty cổ phần Sách Đại học và Dạy nghề 9. Công ty cổ phần Học Liệu 10. Công ty cổ phần Sách – TBTH tỉnh Bình Thuận 11. Công ty cổ phần Sách – TBTH tỉnh Bình Dương NXB Giáo dục có 1 công ty liên kết: 1. Công ty cổ phần Sách – TBTH tỉnh Tiền Giang (NXB Giáo dục có ảnh hưởng đáng kể và chiếm 40% cổ phần) NXB Giáo dục bắt đầu hoạt động theo mô hình công ty mẹ – công ty con với tổ chức như trên bắt đầu từ ngày 01/01/2004. I.3 – Đặc điểm công tác kế toán I.3.a – Cơ sở pháp lý Mô hình công ty mẹ – công ty con NXB Giáo dục đã và đang từng bước đi vào hoạt động ổn định, để tổ chức quản lý và điều hành hoạt động, NXB Giáo dục đã ban hành nhiều văn bản chỉ đạo công tác tài chính, tổ chức hạch toán kế toán, báo cáo kế toán. Trong quá trình thực hiện, NXB Giáo dục đã tham khảo sâu các tài liệu về hệ thống tài khoản và phương pháp hạch toán theo quy định của Nhà nước như : “Chế độ Kế toán doanh nghiệp” theo quyết định 1141/TC/QĐ-CĐKT ngày 01/11/1995 của Bộ Tài chính, tài liệu “Kế toán doanh 25 nghiệp theo chuẩn mực kế toán và luật kế toán” của Vụ Chế độ Kế toán – Bộ Tài chính biên soạn. Song song với các tài liệu trên, NXB Giáo dục đã tự xây dựng một hệ thống tài khoản kế toán thống nhất áp dụng cho mô hình công ty mẹ – công ty con của mình từ 01/01/2004 (ban hành theo quyết định số 861/QĐ – KTT ngày 23/12/2003 của Tổng Giám đốc NXB Giáo dục). Đến nay, hệ thống tài khoản kế toán và phương pháp hạch toán thống nhất đã vận hành và phần nào đã phục vụ hiệu quả cho công tác tài chính kế toán của toàn NXB Giáo dục nói chung và từng đơn vị thành viên nói riêng. I.3.b – Bộ máy kế toán Bộ máy kế toán của NXB Giáo dục bao gồm: Ban Kế hoạch – Tài chính ở văn phòng công ty mẹ, các phòng Kế toán – Tài vụ ở các đơn vị hạch toán phụ thuộc và ở các công ty con. Các phòng Kế toán – Tài vụ ở các đơn vị hạch toán phụ thuộc và ở các công ty con đều thực hiện công tác tài chính kế toán trong phạm vi đơn vị theo hướng dẫn của văn phòng công ty mẹ, tổ chức hạch toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và tổng hợp báo cáo về Ban Kế hoạch – Tài chính của văn phòng công ty mẹ. I.3.c – Các chính sách kế toán quan trọng I.3.c.1 – Nguyên tắc kế toán Tất cả các đơn vị thuộc NXB Giáo dục (4 đơn vị hạch toán phụ thuộc và 11 đơn vị hạch toán độc lập) đều áp dụng hệ thống tài khoản kế toán ban hành theo quyết định số 1141/TC/QĐ-CĐKT ngày 01/11/1995 của Bộ Tài chính (đã chỉnh lý bổ sung theo thông tư 89/2002/TT – BTC ngày 09/10/2002) và quy định chế độ kế toán áp dụng cho NXB Giáo dục ban hành kèm theo quyết định số 861/QĐ-KTT ngày 23/12/2003 của Tổng Giám đốc NXB Giáo dục. Do vậy, các đơn vị trong cùng tập đoàn NXB Giáo dục đều áp dụng chính sách kế toán thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự trong toàn bộ tập đoàn. Niên độ kế toán: từ ngày 01/01 đến 31/12 hàng năm. Hình thức kế toán áp dụng: nhật ký chứng từ Phương pháp kế toán hàng tồn kho: kê khai thường xuyên Đơn vị: đồng Việt Nam 26 Công tác kế toán tại văn phòng công ty mẹ và NXB Giáo dục tại Hà Nội được hạch toán trên cùng một sổ sách kế toán. I.3.c.2 – Kế toán tài sản cố định và khấu hao Tài sản cố định của NXB Giáo dục được quản lý và sử dụng theo quy định của Nhà nước. Mọi TSCĐ hiện có đều phải trích khấu hao gồm cả TSCĐ không cần dùng, chờ thanh lý, trừ những tài sản thuộc công trình phúc lợi, công cộng. TSCĐ đã trích khấu hao hết giá trị nhưng vẫn đang sử dụng vào sản xuất kinh doanh thì không phải trích khấu hao nữa. NXB Giáo dục thống nhất sử dụng phương pháp khấu hao đường thẳng và phương pháp này được thực hiện nhất quán trong suốt quá trình sử dụng của tất cả các loại tài sản cố định. NXB Giáo dục áp dụng việc trích khấu hao tài sản cố định theo quyết định 206/2003/QĐ-BTC ngày 12/12/2003 của Bộ Tài chính và thực hiện việc tính, trích khấu hao tăng gấp 2 lần đối với tất cả các loại tài sản cố định (trừ nhà cửa, vật kiến trúc) I.3.c.3 – Kế toán hàng tồn kho Hàng hóa tồn kho bao gồm: hàng mua về để bán còn tồn trong kho, nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho hoặc đã mua đang đi trên đường, sản phẩm dở dang đang trong quá trình sản xuất, thành phẩm tồn kho, thành phẩm đang gửi bán…….phải được xác định theo giá gốc gồm: giá mua, chi phí chế biến và các chi phí khác liên quan như chi phí vận chuyển, bốc xếp, chi phí bảo quản, phí bảo hiểm, thuế nhập khẩu (nếu có). Cuối kỳ kế toán, khi giá gốc hàng tồn kho ghi trên sổ kế toán cao hơn giá trị thuần có thể thu hồi được thì kế toán phải trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho theo quy định. I.3.c.4 – Quản lý các khoản nợ phải thu NXB Giáo dục có trách nhiệm xây dựng và ban hành quy chế quản lý nợ phải thu, phân công và xác định rõ trách nhiệm tập thể, cá nhân trong việc theo dõi, thu hồi và thanh toán các khoản công nợ. Mở sổ theo dõi các khoản nợ theo từng đối tượng, thường xuyên phân tích các khoản nợ, đôn đốc thu hồi nợ. 27 Phải thường xuyên kiểm kê, đối chiếu các khoản phải thu với khách nợ, phân loại nợ, xác định những khoản nợ phải thu khó đòi trước khi khóa sổ kế toán để lập báo cáo tài chính năm. Được quyền trích lập dự phòng đối với các khoản nợ phải thu khó đòi theo quy định. I.3.c.5 – Kiểm kê tài sản NXB Giáo dục tổ chức kiểm kê, xác định số lượng tài sản, đối chiếu với số liệu ghi sổ kế toán trước khi khóa sổ kế toán để lập báo cáo tài chính năm. Đối với tài sản thừa, thiếu cần xác định rõ nguyên nhân, trách nhiệm của những người có liên quan và xác định mức bồi thường vật chất theo quy định. Hội đồng quản trị quyết định mức bồi thường. I.3.d – Chế độ báo cáo tài chính của NXB Giáo dục I.3.d.1 – Phạm vi báo cáo tài chính Ban Kế hoạch – Tài chính thuộc văn phòng công ty mẹ có nhiệm vụ lập báo cáo tài chính hợp nhất của NXB Giáo dục. Báo cáo tài chính hợp nhất được lập dựa trên báo cáo tài chính của 4 đơn vị hạch toán phụ thuộc và của 11 công ty con. Báo cáo tài chính được lập theo từng khối căn cứ vào hình thức hạch toán phụ thuộc hay độc lập: _ Khối các đơn vị hạch toán phụ thuộc: bao gồm báo cáo tài chính của 4 đơn vị hạch toán phụ thuộc (trong đó có bao gồm số liệu báo cáo của văn phòng công ty mẹ). Báo cáo tài chính của khối này chỉ phản ánh những nghiệp vụ và giao dịch giữa các công ty hạch toán phụ thuộc với nhau, không đề cập tới các giao dịch giữa công ty mẹ với các công ty con. _ Khối các công ty con: được hợp nhất từ báo cáo tài chính của 11 công ty con mà NXB Giáo dục có số cổ phần chi phối (từ 51% trở lên), không phản ánh các giao dịch nghiệp vụ giữa công ty con với các đơn vị thuộc khối hạch toán phụ thuộc. Báo cáo tài chính hợp nhất của cả tập đoàn được hợp nhất từ báo cáo tài chính của 2 khối nói trên. 28 Báo cáo tài chính của khối các đơn vị hạch toán phụ thuộc 11 công ty con Báo cáo tài chính của khối các công ty con Báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ - NXB Giáo dục NXBGD tại Hà Nội NXBGD tại Tp.HCM NXBGD tại Đà Nẵng Công ty bản đồ và Tranh ảnh Giáo khoa 29 I.3.d.2 – Nội dung của hệ thống báo cáo tài chính Ngoài các mẫu biểu báo cáo chung do Nhà nước quy định, NXB Giáo dục còn quy định thêm một số mẫu biểu phục vụ cho việc hợp nhất báo cáo tài chính theo từng khối. Báo cáo tài chính của các đơn vị (hạch toán phụ thuộc và hạch toán độc lập) đều phải tuân thủ theo các mẫu biểu được Nhà nước quy định như: _ Bảng cân đối kế toán Mẫu số B01-DN _ Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Mẫu số B02-DN _ Báo cáo lưu chuyển tiền tệ Mẫu số B03-DN _ Bản thuyết minh báo cáo tài chính Mẫu số B09-DN Hệ thống tài khoản sử dụng cũng như phương pháp hạch toán phải áp dụng theo quy định về hệ thống tài khoản kế toán thống nhất của NXB Giáo dục. Báo cáo lưu chuyển tiền tệ đều được tất cả các đơn vị lập theo phương pháp trực tiếp. I.3.e – Thời hạn lập và gửi báo cáo tài chính Các đơn vị phải lập và gửi báo cáo tài chính chậm nhất là 20 ngày kể từ khi kết thúc quý và 30 ngày kể từ ngày kết thúc năm. Văn phòng công ty mẹ không hợp nhất báo cáo tài chính quý, chỉ lập báo cáo tài chính hợp nhất năm. Thời hạn lập báo cáo tài chính hợp nhất năm là sau 60 ngày kể từ ngày kết thúc năm. I.3.f – Nơi gửi báo cáo tài chính Báo cáo tài chính của các đơn vị hạch toán phụ thuộc chỉ gửi cho văn phòng công ty mẹ, Cục Thống kê tại đại phương. Các công ty con gửi báo cáo tài chính cho văn phòng công ty mẹ, Cục Thống Kê, Cục Thuế trên địa bàn thành phố. Báo cáo tài chính hợp nhất gửi cho Bộ Tài chính, Tổng Cục thuế, Tổng cục Thống kê. 30 II – SOẠN THẢO BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI NXB GIÁO DỤC II.1 – Một số nguyên tắc hạch toán tại các đơn vị hạch toán phụ thuộc Cả 4 đơn vị đều sử dụng cặp tài khoản 13681 - Phải thu nội bộ trong công ty mẹ và 33681 – Phải trả nội bộ trong công ty mẹ để hạch toán công nợ nội bộ của mình với 3 đơn vị hạch toán phụ thuộc còn lại và sử dụng cặp tài khoản 1316 – Phải thu các đơn vị thuộc NXB Giáo dục và 3316 - Phải trả các đơn vị thuộc NXB Giáo dục với tất cả các đơn vị còn lại trong cùng tập đoàn. Theo quy định chung của NXB Giáo dục, tài khoản 13681, 33681, 1316 và 3316 được thống nhất đến từng tiểu khoản, theo đó, tất cả các đơn vị đều sử dụng cùng một mã tiểu khoản ứng với cùng 1 đơn vị. Định kỳ cuối tháng, quý, năm, mỗi đơn vị tự tiến hành bù trừ công nợ phải thu với công nợ phải trả của cùng một đối tượng để từ đó có số dư phải thu hoặc phải trả với từng đơn vị trong cùng tập đoàn. NXB Giáo dục tại Tp.HCM bù trừ công nợ phải thu, phải trả với NXB Giáo dục tại Hà Nội, tại Đà Nẵng. Nợ 33681 – Phải trả nội bộ trong công ty mẹ Có 13681 – Phải thu nội bộ trong công ty mẹ NXB Giáo dục tại Tp.HCM bù trừ công nợ phải thu, phải trả với Công ty cổ phần Sách Giáo dục tại Tp.HCM, với công ty cổ phần Sách Giáo dục tại Đà Nẵng. Nợ 3316 – Phải trả các đơn vị thuộc NXB Giáo dục Có 1316 – Phải thu các đơn vị thuộc NXB Giáo dục Cuối năm, căn cứ vào số dư bên nợ của tài khoản 136 hay số dư bên có của tài khoản 336 để lập biên bản xác nhận công nợ với các đơn vị liên quan. Để khuyến khích khách hàng thanh toán trước hạn nhằm giải quyết những nhu cầu cấp bách về vốn đồng thời nhanh chóng thu hồi những khoản nợ phải thu, tránh tình trạng bị chiếm dụng vốn, theo quy định chung của NXB Giáo dục, NXB Giáo dục sẽ chi trả cho các khách hàng 2% trên số tiền thanh toán trước hạn. Đối tượng được hưởng chế độ này là các công ty Sách – TBTH trên cả nước, trong đó có cả 2 công ty con thuộc tập đoàn là công ty cổ phần Sách – TBTH Bình Thuận, Bình Dương. Khoản thưởng thanh toán trước hạn này được hạch toán như sau: Nợ 635 – Chi phí tài chính 31 Có 111, 112 – Tiền mặt, tiền gửi ngân hàng Có 131 – Phải thu của khách hàng Có 1316 – Phải thu các đơn vị thuộc NXB Giáo dục Hàng năm, NXB Giáo dục đầu tư rất nhiều cho công tác tuyên truyền quảng cáo nhằm nâng cao uy tín của mình cũng như giới thiệu đến độc giả những loại sách mới, sách hay phục vụ tốt cho việc nâng cao kiến thức của từng đối tượng. Việc tuyên truyền có thể dưới hình thức báo đài, phát thanh, truyền hình, tờ rơi, băng rôn quảng cáo tại các cửa hàng sách lớn, tại các trường học, các trung tâm giáo dục thường xuyên. Tuy nhiên, vì thị trường sách của đơn vị quá rộng lớn nên để công tác tuyên truyền đạt được hiệu quả cao và đảm bảo tính đồng bộ phủ khắp các địa phương, NXB Giáo dục đã ký hợp đồng với các công ty Sách – TBTH trên cả nước hỗ trợ cho các địa phương trong việc đưa các thông tin về sản phẩm sách của NXB Giáo dục tới người tiêu dùng. Hoạt động này cũng không loại trừ 2 công ty sách – TBTH Bình Thuận, Bình Dương. Khoản chi trả cho công tác tuyên truyền này được hạch toán như sau: Nợ 641 – Chi phí bán hàng Có 111, 112 – Tiền mặt, tiền gửi ngân hàng Có 131 – Phải thu của khách hàng Có 1316 – Phải thu các đơn vị thuộc NXB Giáo dục Khi nhận tiền ký quỹ thực hiện hợp đồng của các xí nghiệp in (trong và ngoài tập đoàn), các đơn vị phụ thuộc hạch toán: Nợ 111, 112 – Tiền mặt, tiền gửi ngân hàng Có 338 – Phải trả, phải nộp khác Điểm đặc biệt nhất ở 4 đơn vị hạch toán phụ thuộc của NXB Giáo dục là mỗi đơn vị đều không có vốn chủ sở hữu và kết quả kinh doanh riêng của từng đơn vị. Vốn chủ sở hữu của cả 4 đơn vị đều tập trung tại công ty mẹ – NXB Giáo dục và được ghi nhận vào số dư có của tài khoản 33611 – Phải trả về vốn kinh doanh cho công ty mẹ. Các đơn vị này cũng không xác định kết quả kinh doanh cuối cùng mà chỉ hạch toán đến tài khoản 911, phần chênh lệch doanh thu – chi phí thay vì hạch toán vào tài khoản 421 sẽ được hạch toán vào tài khoản 33681 – Phải trả nội bộ trong công ty mẹ (tiểu khoản: Công ty mẹ NXBGD; tiết khoản: chênh lệch doanh thu – chi phí). Nợ 911 – Xác định kết quả kinh doanh Có 33681 – Phải trả nội bộ trong công ty mẹ 32 Hoặc: Nợ 33681 – Phải trả nội bộ trong công ty mẹ Có 911 – Xác định kết quả kinh doanh Văn phòng công ty mẹ khi nhận được báo cáo của các đơn vị hạch toán phụ thuộc về số chênh lệch giữa doanh thu và chi phí sẽ hạch toán: Nợ 13681 – Phải thu nội bộ trong công ty mẹ Có 421 – Lãi chưa phân phối Hoặc: Nợ 421 – Lãi chưa phân phối Có 13681 – Phải thu nội bộ trong công ty mẹ Cũng chính vì phương pháp hạch toán tập trung theo mô hình công ty mẹ – công ty con, theo đó, vốn chủ sở hữu của các đơn vị hạch toán phụ thuộc không được trình bày trên báo cáo tài chính riêng của từng đơn vị mà chỉ được thể hiện tập trung trên báo cáo tài chính hợp nhất. Điều này đã làm cho các đơn vị này không thể tự chủ động vay vốn tại các tổ chức tín dụng trên địa bàn địa phương để đáp ứng nhu cầu vốn kinh doanh của mình. Do vậy, việc vay vốn ngân hàng sẽ được tập trung tại 1 nơi duy nhất, do công ty mẹ NXB Giáo dục đứng ra bảo đảm. Tổ chức tín dụng sẽ căn cứ vào báo cáo tài chính hợp nhất, nhu cầu cũng như số dư bảo lãnh của công ty mẹ đối với từng đơn vị hạch toán tập trung để tiến hành giải ngân. Số tiền giải ngân này sẽ được coi là một khoản phải trả công ty mẹ NXB Giáo dục và được các đơn vị hạch toán phụ thuộc hạch toán: Nợ 112 – Tiền gửi ngân hàng Có 33681 – Phải trả nội bộ trong công ty mẹ Kh tiến hành mua sắm, xây dựng tài sản cố định, hay trích khấu hao, các đơn vị hạch toán phụ thuộc chỉ ghi nhận một bút toán duy nhất: Nợ 211, 213 Có 241, 111,112 Hay Nợ 627, 641, 642 Có 214 Còn bút toán ghi kèm: Nợ 414 hay Nợ 009 Có 411 33 sẽ do văn phòng công ty mẹ tập hợp tổng số của tất cả 4 đơn vị để hạch toán vào cuối năm. Khoản đầu tư vào công ty liên kết – Công ty Sách – TBTH Tiền Giang do NXB Giáo dục tại Hà Nội đầu tư. Còn đối với các khoản đầu tư vào công ty con, NXB Giáo dục có quy định rõ: công ty thuộc khu vực nào thì đơn vị hạch toán phụ thuộc thuộc khu vực đó sẽ đầu tư và hạch toán khoản đầu tư này. Như vậy, đã có sự phân chia như sau: NXB Giáo dục tại Hà Nội NXB Giáo dục tại Đà Nẵng NXB Giáo dục tại Tp.HCM Cty Bản đồ tranh ảnh GK % Triệu đồng % Triệu đồng % Triệu đồng % Triệu đồng Cty CP In SGK Hà Nội 51 6.120 Cty CP In SGK Tp.HCM 51 4.590 Cty CP In SGK Hòa Phát 51 4.590 Cty CP In SGK Diên Hồng 51 5.100 Cty CP SGD tại Hà Nội 51 5.100 Cty CP SGD tại Đà Nẵng 51 2.550 Cty CP SGD tại Tp.HCM 51 5.100 Cty CP Sách Đại học dạy nghề 51 1.530 Cty CP Học Liệu 51 1.530 Cty CP Sách – TBTH Bình Thuận 51 1.530 Cty CP Sách – TBTH Bình Dương 64 320 Cty CP Sách TBTH Tiền Giang 40 430 TỔNG CỘNG 18.280 7.140 11.540 1.530 NXB Giáo dục đã sử dụng tài khoản 2211 – Đầu tư chứng khoán dài hạn - cổ phiếu để hạch toán các khoản đầu tư vào công ty con và công ty liên kết. Tài khoản này được chi tiết tiểu khoản theo cổ phần thường hay cổ phần chi phối. Còn đối với khoản đầu tư vào công ty liên doanh thì NXB Giáo dục hạch toán vào tài khoản 222 – Góp vốn liên doanh (hiện nay chưa sử dụng). Tất cả các khoản đầu tư này đều được hạch toán theo giá trị đầu tư. Cuối năm, các công ty con phân phối lợi nhuận và xác định cổ tức phải trả cho công ty mẹ NXB Giáo dục. Mặc dù khoản đầu tư vào các công ty con được phân chia cho từng đơn vị hạch toán phụ thuộc nhưng theo quy định của NXB 34 Giáo dục, cổ tức được hạch toán tập trung tại 1 nơi duy nhất là văn phòng công ty mẹ. Căn cứ vào lợi nhuận, cổ tức được chia từ các công ty con kế toán sẽ tiến hành hạch toán vào sổ sách của NXB Giáo dục tại Hà Nội như sau: Nợ 131 – Phải thu của khách hàng Nợ 1316 – Phải thu các đơn vị thuộc NXB Giáo dục Nợ 13681 – Phải thu nội bộ trong công ty mẹ Có 515 – Doanh thu hoạt động tài chính Do việc tập trung hạch toán lợi nhuận, cổ tức như vậy nên khi các công ty con xác định và trả cổ tức cho công ty mẹ (cụ thể ở đây là trả cho đơn vị hạch toán phụ thuộc – đơn vị trực tiếp bỏ vốn đầu tư), đơn vị hạch toán phụ thuộc vẫn phải ghi nhận đây là một khoản phải trả cho công ty mẹ NXB Giáo dục. Nợ 111, 112 – Tiền mặt, tiền gửi ngân hàng Có 33681 – Phải trả nội bộ trong công ty mẹ Đối với công ty liên kết, khoảng quý IV sẽ căn cứ vào lợi nhuận sau thuế để xác định và chuyển trả phần lợi nhuận tương ứng với phần sở hữu của NXB Giáo dục cho NXB Giáo dục tại Hà Nội. Lúc này, kế toán tiến hành hạch toán: Nợ 112 – Tiền gửi ngân hàng Có 515 - Doanh thu hoạt động tài chính Quan hệ mua bán của các đơn vị hạch toán phụ thuộc với các công ty trong cùng tập đoàn theo 2 hướng: _ Thứ nhất: giữa các đơn vị hạch toán phụ thuộc với nhau: ở đây, doanh thu bán hàng được hạch toán vào tài khoản 512. Đối với NXB Giáo dục, hình thức bán hàng này ít xảy ra vì mỗi miền đều phải tự chủ trong việc cung cấp cho khách hàng thuộc khu vực của mình, không được quyền phát hành trái tuyến. Chỉ khi nào có sự thiếu hụt nghiêm trọng ảnh hưởng đến thị trường sách giáo dục của 1 địa phương mà đơn vị đó nếu không cung cấp kịp thời sẽ ảnh hưởng đến uy tín của NXB Giáo dục cũng như ảnh hưởng trực tiếp tới quyền lợi của khách hàng thì lúc này, bắt buộc phải có sự điều chuyển nội bộ giữa các đơn vị hạch toán phụ thuộc với nhau. Nợ 13681 – Phải thu nội bộ trong công ty mẹ Có 512 – Doanh thu nội bộ 35 Đơn vị hạch toán phụ thuộc khi nhận hàng hóa, dịch vụ do đơn vị khác (trong cùng khối hạch toán phụ thuộc) cung cấp, hạch toán: Nợ 155, 156 – Thành phẩm, hàng hóa Có 33681 – Phải trả nội bộ trong công ty mẹ _ Thứ hai: giữa các đơn vị hạch toán phụ thuộc với các công ty con. Tài khoản sử dụng để hạch toán trong trường hợp này là 511. Nợ 1316 – Phải thu các đơn vị thuộc NXB Giáo dục Có 511 – Doanh thu bán hàng Đơn vị hạch toán phụ thuộc khi nhận hàng hóa, dịch vụ do công ty con trong cùng tập đoàn cung cấp, hạch toán: Nợ 155, 156 – Thành phẩm, hàng hóa Có 3316 - Phải trả các đơn vị thuộc NXBGD Cuối năm tài chính, văn phòng công ty mẹ căn cứ vào báo cáo tài chính của khối công ty mẹ để tập hợp, cân đối lãi lỗ cũng như số lượng, hệ số nhân viên giữa các đơn._.HẤT THEO MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ – CÔNG TY CON II.1 – Một số giải pháp trước mắt nhằm khắc phục những tồn tại của báo cáo tài chính hợp nhất tại NXB Giáo dục Báo cáo tài chính hợp nhất của NXB Giáo dục được xây dựng dựa trên hệ thống và những nguyên tắc cơ bản, có sự tham khảo các chuẩn mực, quy định, nghị định, cũng như các thông tư hướng dẫn hiện hành. Do vậy, báo cáo tài chính hợp nhất của đơn vị đã thể hiện và phản ánh khá chính xác tình hình tài chính sản xuất kinh doanh. Tuy nhiên vì một số lý do khách quan và do đặc thù riêng của đơn vị nên báo cáo tài chính hợp nhất chắc chắn không thể không thiếu sót. Một số giải pháp sau đây chỉ nhằm khắc phục phần nào những thiếu sót đó. Một trong những phương pháp để đảm bảo số dư công nợ giữa các đơn vị khớp nhau là sử dụng tài khoản trung gian 138, 338. Điều này đã tạo thêm gánh nặng trong việc quản lý, theo dõi 2 tài khoản này, mặc dù số liệu đưa vào thường không lớn lắm. Tuy nhiên, thực chất có một số trường hợp không thể xử lý được ví dụ: mất mát, thất lạc trong quá trình vận chuyển (các thủ tục bồi thường về phía bưu điện rất phức tạp) hay chênh lệch do làm tròn số….. Chính vì vậy, khi có phát sinh chênh lệch nhỏ và gần như không thể thu hồi được hay chi phí cho việc thu hồi quá lớn thì đề nghị đưa thẳng vào chi phí. Việc đóng và nhận tiền ký quỹ giữa các công ty in và các đơn vị hạch toán phụ thuộc không sử dụng tài khoản công nợ mà sử dụng tài khoản 51 144 – Ký cược, ký quỹ ngắn hạn (đóng tiền ký quỹ) và 338 – Phải trả, phải nộp khác (nhận tiền ký quỹ). Do vậy, khoản tiền ký quỹ này không được loại trừ, chính vì vậy đã phần nào giảm tính chính xác của số liệu thể hiện trên báo cáo tài chính hợp nhất. Do đó, để giải quyết vấn đề này cần chú ý: _ Theo dõi, xác định và loại trừ khoản ký quỹ này khi lập báo cáo tài chính hợp nhất tương tự như loại trừ công nợ nội bộ giữa các đơn vị có phát sinh. _ Hoặc là bỏ quy định ký quỹ đối với các công ty trong cùng tập đoàn. Vì thực chất, khoản ký quỹ này chủ yếu chỉ để đảm bảo năng lực và ràng buộc việc thực hiện hợp đồng giữa các đơn vị đối tác bên ngoài với nhau. Còn đối với các công ty trong cùng tập đoàn, năng lực và khả năng thực hiện hợp đồng đã thực sự được đảm bảo. Khoản ký quỹ đối với các đơn vị này chỉ còn là hình thức và không cần thiết. Hạch toán khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu. Nghĩa là khoản đầu tư được ghi nhận ban đầu theo giá gốc, sau đó, giá trị ghi sổ của khoản đầu tư được điều chỉnh tăng hoặc giảm tương ứng với phần sở hữu của NXB Giáo dục trong lãi hoặc lỗ của công ty liên kết. Khoản được phân chia từ công ty liên kết phải hạch toán giảm giá trị ghi sổ của khoản đầu tư. Khoản thưởng thanh toán nhanh cho khách hàng là điều khuyến khích, tuy nhiên NXB Giáo dục cần cân nhắc xem quy định này có nên áp dụng cho các khách hàng là công ty con của mình hay không vì thực chất tất cả đều trong cùng một tập đoàn, thu nhập của đơn vị này sẽ lại là chi phí của đơn vị kia, xét trong tổng thể cả tập đoàn thì khoản thưởng này là vô nghĩa, vừa không phải là động cơ để thu hồi công nợ vừa phải theo dõi, loại trừ khi tiến hành lập báo cáo tài chính hợp nhất. Cần quy định lại phương pháp lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất để có thể loại trừ được các giao dịch nội bộ. Căn cứ để lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ là bảng cân đối kế toán của khối công ty mẹ (đối với báo cáo lưu chuyển tiền tệ của khối công ty mẹ) và bảng cân đối kế toán hợp nhất (đối với báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất). Không cộng dồn các báo cáo lưu chuyển tiền tệ 52 độc lập vì các báo cáo này có tồn tại những nghiệp vụ phát sinh trong nội bộ tập đoàn. Đối với NXB Giáo dục, nhu cầu về vốn cho sản xuất kinh doanh hàng năm là rất lớn. Tuy nhiên, tự bản thân NXB Giáo dục đã tạo ra cho chính mình nhiều khó khăn xoay quanh vần đề vay và bảo lãnh vay. Theo quy chế về vay và cho vay đối với các tổ chức tín dụng là tiền vay phải được chuyển trực tiếp đến đối tượng mà người đứng ra vay có nhu cầu vay để trả, không được chuyển qua trung gian. Như vậy, hiện nay, NXB Giáo dục đã vi phạm quy chế này vì khi các đơn vị hạch toán phụ thuộc có nhu cầu vay vốn thì vẫn phải qua Nhà xuất bản Giáo dục tại Hà Nội vay và sau đó khoản tiền vay này mới chuyển về cho từng đơn vị, rồi từng đơn vị mới thanh toán cho nhà cung cấp. Do vậy, NXB Giáo dục cần đứng ra bảo lãnh cho các đơn vị tự chủ động vay vốn tại các tổ chức tín dụng, tránh việc tập trung 1 nơi vừa vi phạm quy chế vừa tăng chi phí do phải trả 2 lần chi phí chuyển tiền cho cùng 1 món tiền. Việc bảo lãnh có thể dựa vào số dư tài khoản 33611 – Phải trả về vốn kinh doanh cho công ty mẹ. Đồng thời việc vay vốn tại từng đơn vị cũng sẽ làm giảm chi phí lãi vay tại NXB Giáo dục Hà Nội, và phân bổ đều dựa trên tổng số tiền vay của từng đơn vị tránh tình trạng như hiện nay, do việc tập trung vay vốn tại 1 nơi nên việc hạch toán chi phí lãi vay cũng được tập trung tại một nơi duy nhất, trong khi đối tượng sử dụng số tiền vay lại là cả 4 đơn vị hạch toán phụ thuộc. Việc tập trung hạch toán cổ tức tại một nơi duy nhất thuận lợi cho việc theo dõi tình hình kết quả đầu tư tuy nhiên vẫn dẫn đến không phù hợp khi việc đầu tư lại được từng đơn vị hạch toán. Do vậy, có thể giải quyết theo 1 trong 2 cách: _ Thứ nhất: các đơn vị hạch toán khoản đầu tư thì sẽ theo dõi và hạch toán luôn cổ tức, lợi nhuận được chia, và có trách nhiệm báo cáo về văn phòng công ty mẹ để có cơ sở tiến hành lập báo cáo tài chính hợp nhất. _ Thứ hai: khoản đầu tư cũng như lợi nhuận, cổ tức được chia tập trung về 1 nơi duy nhất để thuận tiện cho việc theo dõi, quản lý. 53 Đối với khối các công ty con, việc không xác định được nguồn gốc của hàng tồn kho để loại trừ lãi lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh là vấn đề cần giải quyết. Mặc dù có những khó khăn khi thực hiện, nhưng để đảm bảo tính chính xác cũng như nâng cao độ tin cậy của báo cáo tài chính hợp nhất, NXB Giáo dục cần có những biện pháp để giải quyết tồn tại này. Có thể quy định thêm một phương pháp nữa song song với phương pháp bình quân gia quyền khi tính giá xuất kho. Phương pháp bổ sung này chỉ nhằm mục đích xác định số hàng hóa, vật tư còn tồn kho cuối kỳ. Dựa vào tình hình và đặc thù của NXB Giáo dục có thể sử dụng phương pháp nhập trước xuất trước. Phương pháp này chỉ được thực hiện để xác định lãi (lỗ) nội bộ chưa thực sự phát sinh nhằm phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất chứ không ảnh hưởng đến phương pháp tính giá hàng xuất kho đơn vị vẫn sử dụng. Hệ thống tài khoản NXB Giáo dục áp dụng hiện nay được xây dựng khi chuẩn mực về báo cáo tài chính hợp nhất và thông tư 23/2005/TT – BTC chưa ban hành, do vậy không thể tránh khỏi những bất cập và khó khăn khi thực hiện. Chính vì vậy, NXB Giáo dục cần sớm sửa đổi, bổ sung hệ thống tài khoản theo các quy định và chuẩn mực mới, thống nhất để trình Bộ Tài chính ra quyết định phê duyệt áp dụng cho toàn NXB Giáo dục, nhằm tạo cơ sở và điều kiện thuận lợi cho đội ngũ kế toán trong quá trình thực hiện nghiệp vụ. NXB Giáo dục cần sớm tham khảo về quy chế báo cáo thống kê để tránh trùng lắp việc báo cáo không cần thiết. Vì hiện nay, các đơn vị thuộc khối công ty mẹ vẫn phải nộp báo cáo tài chính cho Cục Thống kê địa phương, trong khi báo cáo tài chính của khối công ty mẹ (đã bao gồm tình hình tài chính của 4 đơn vị trong khối) lại vẫn được nộp lên Tổng cục Thống kê. Như vậy, số liệu của riêng NXB Giáo dục sẽ bị trùng lặp, tạo ra sự thiếu chính xác trong thống kê của cả nước. NXB Giáo dục cần sửa đổi một số nội dung cho phù hợp với quy định của thông tư 23/2005/TT – BTC ngày 30/03/2005 của Bộ Tài chính. Cụ thể: _ Sử dụng tài khoản 223 – Đầu tư vào công ty liên kết để hạch toán khoản đầu tư vào công ty liên kết. Với giá trị khoản đầu tư cổ phiếu 54 trước kia là khoản đầu tư vào công ty liên kết đã hạch toán vào tài khoản 2211 – Chi tiết cổ phiếu thường, kế toán tiến hành điều chỉnh: Nợ 223 – Đầu tư vào công ty liên kết Có 2211 – Đầu tư chứng khoán dài hạn –cổ phiếu _ Đổi tên tài khoản 221 - Đầu tư chứng khoán dài hạn thành Đầu tư vào công ty con. _ Đổi tên tài khoản 222 - Góp vốn liên doanh thành Vốn góp liên doanh. _ Thể hiện rõ khoản lợi nhuận (hoặc lỗ) trong công ty liên kết (liên doanh – nếu có) thành một chỉ tiêu riêng biệt, không cộng dồn vào lợi nhuận sau thuế của Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. _ Sửa đổi, bổ sung nội dung một số chỉ tiêu theo đúng quy định của thông tư được đề cập. _ Lập và mở sổ ghi nhận các bút toán điều chỉnh khi tiến hành hợp nhất báo cáo tài chính đúng quy định. II.2 – Một số giải pháp mang tính định hướng nhằm hoàn thiện việc soạn thảo báo cáo tài chính hợp nhất theo mô hình công ty mẹ – công ty con II.2.a –Những giải pháp về phạm vi hợp nhất Theo thông tư 23/2005/TT – BTC ngày 30/03/2005 của Bộ Tài chính, khi xác định doanh thu hợp nhất và giá vốn hợp nhất thì phải tiến hành loại trừ hoàn toàn doanh thu nội bộ và giá vốn nội bộ. Như vậy, hai khoản mục liên quan tới các giao dịch nội bộ này phải được loại trừ hoàn toàn bất kể hàng hóa, sản phẩm đó đã được bán hết ra bên ngoài tập đoàn hay chưa. Tuy nhiên, phần hướng dẫn (phần ví dụ) trong thông tư liên quan tới việc loại trừ này thì chỉ tiến hành loại trừ phần doanh thu nội bộ và giá vốn hàng bán nội bộ tương ứng với số hàng hóa nội bộ chưa bán ra bên ngoài. Với cách xác định này, doanh thu hàng bán nội bộ và giá vốn hàng bán nội bộ cần được nghiên cứu để 55 xác định lại cho phù hợp với bản chất nghiệp vụ và đảm bảo tính khoa học của kế toán. Việc loại trừ các giao dịch nội bộ khi tiến hành lập báo cáo tài chính hợp nhất là một việc làm cần thiết để đảm bảo loại trừ được sự trùng lặp giữa các hoạt động của tập đoàn. Tuy nhiên, hiện nay, việc loại trừ này chưa được thực hiện đồng bộ. Cụ thể, doanh thu nội bộ và giá vốn hàng bán nội bộ là các chỉ tiêu cần được loại trừ, nhưng một chỉ tiêu liên quan, có ảnh hưởng trực tiếp tới hai chỉ tiêu này là thuế thu nhập doanh nghiệp thì lại không được loại trừ. Như vậy, đã có sự mâu thuẫn khi tiến hành lập báo cáo tài chính hợp nhất. Bởi vì trên thực tế, sau khi đã được loại trừ, khoản mục doanh thu, giá vốn hàng bán hợp nhất được xác định là các chỉ tiêu phản ánh tất cả các nghiệp vụ của tập đoàn với các đối tác bên ngoài, nhưng chỉ tiêu thuế thu nhập doanh nghiệp lại phản ánh dựa trên kết quả thu nhập của tất cả các nghiệp vụ có phát sinh thu nhập của tập đoàn bất kể nghiệp vụ đó được thực hiện với đối tác bên ngoài hay với các đơn vị trong cùng tập đoàn. Do vậy, Bộ Tài chính cần nghiên cứu giải quyết vấn đề này, có thể thực hiện theo hai hướng. _ Một là xem khoản thuế thu nhập doanh nghiệp tương tự như các khoản mục khác, cũng loại trừ dựa trên các giao dịch nội bộ. Như vậy, trên báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất sẽ thể hiện khoản thuế thu nhập doanh nghiệp mà tập đoàn phải nộp cho thu nhập nhận được từ các giao dịch phát sinh với các đơn vị bên ngoài tập đoàn. _ Hai là tách riêng khoản thuế thu nhập doanh nghiệp từ các nghiệp vụ phát sinh thu nhập của các giao dịch giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn thành một chỉ tiêu riêng biệt. Lúc này, trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất, phần thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ bao gồm hai phần: phần phải nộp cho các thu nhập nhận được từ các hoạt động với đối tác bên ngoài và phần phải nộp cho các thu nhập nhận được từ các hoạt động nội bộ với các đơn vị trong cùng một tập đoàn. Việc hạch toán giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn không phải lúc nào cũng được thực hiện qua các tài khoản công nợ, do vậy, việc loại trừ các giao dịch nội bộ không thể tránh khỏi thiếu sót. Điều này làm giảm độ 56 tin cậy của báo cáo tài chính hợp nhất. Chưa kể có thể xảy ra trường hợp ghi trùng lặp, mua bán lòng vòng, kê khai doanh thu giả tạo, sử dụng tài khoản trung gian……… để phô trương sự lớn mạnh của tập đoàn. Do vậy, cần sớm có biện pháp kiểm soát và quy định chung cho một số hoạt động giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn, để từ đó, xây dựng một phương pháp hạch toán phù hợp nhằm thuận lợi và kiểm soát được tính chính xác của số liệu trong việc loại trừ các giao dịch nội bộ khi tiến hành lập báo cáo tài chính hợp nhất tập đoàn. Đối với một số doanh nghiệp, do đặc thù hoạt động của ngành nên không thể xác định được nguồn nhập của hàng tồn kho cuối kỳ. Như vậy, việc loại trừ các khoản lãi/lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh cũng bị ảnh hưởng. Hiện nay, một số doanh nghiệp bỏ qua khoản loại trừ này, coi như hàng hóa giao dịch nội bộ đã bán hết ra ngoài tập đoàn, lợi nhuận thu được từ việc bán hàng là thực sự và chắc chắn. Nhưng một số doanh nghiệp lại chọn một cách khác, đó là áp dụng một phương pháp nữa song song với phương pháp đã chọn lựa khi tính giá xuất kho. Phương pháp bổ sung này chỉ nhằm mục đích xác định số hàng hóa, vật tư còn tồn kho cuối kỳ. Việc lựa chọn phương án nào để thuận lợi khi loại trừ trong báo cáo tài chính chỉ do ý muốn chủ quan của doanh nghiệp, do vậy, không có sự thống nhất chung. Xuất phát từ thực tế đó, Bộ Tài chính cần có văn bản hướng dẫn các doanh nghiệp lựa chọn một phương pháp tối ưu nhất, hợp lý nhất để có sự thống nhất chung giữa các doanh nghiệp. II.2.b –Những giải pháp về hệ thống tài khoản, phương pháp hạch toán và xử lý nghiệp vụ Hoạt động kế toán cũng tương tự như các hoạt động khác chỉ có thể phát huy tác dụng khi được xây dựng dựa trên những quy định mang tính pháp lý, giúp người thực hiện có thể áp dụng và phản ánh một cách chính xác tình hình phát sinh của mỗi nghiệp vụ kế toán. Tuy nhiên, điều căn bản nhất nhưng vẫn chưa được chú ý đến đó là hệ thống tài khoản kế toán. Hệ thống tài khoản kế toán hiện nay được xây dựng để áp dụng cho tất cả các doanh nghiệp thuộc mọi lĩnh vực, mọi thành phần kinh tế, mặc dù đã nhiều lần được thay đổi cho phù hợp nhưng cũng không theo kịp với sự thay đổi các chuẩn mực, thông tư mới cũng như không đáp ứng được yêu cầu của các tập đoàn lớn, hoạt động rộng trong nhiều lĩnh vực. Do vậy, một số tập đoàn lớn như Tổng công ty Bưu chính Viễn thông, Tổng công ty Điện lực………… 57 đã phải tự xây dựng hệ thống tài khoản cho riêng mình, còn hệ thống do Bộ Tài chính ban hành chỉ nhằm mục đích tham khảo. Xuất phát từ thực tế đó, Bộ Tài chính cần mở rộng quy chế, hướng dẫn và tạo điều kiện cho các tập đoàn tự xây dựng và áp dụng cho đơn vị mình một hệ thống tài khoản riêng nhằm thuận lợi hơn cho việc hợp nhất báo cáo tài chính tập đoàn. Bộ Tài chính cần có văn bản hướng dẫn các doanh nghiệp thực hiện việc chuyển số liệu trên các sổ kế toán tương ứng với các tài khoản 221, 222, 228 trước kia sang các sổ kế toán tương ứng với các tài khoản mới hiện nay như 221, 222, 223, 228 theo thông tư 23/2005/TT – BTC ngày 30/03/2005 của Bộ Tài chính. Cụ thể, cần xác định tỷ lệ vốn đầu tư của nhà đầu tư trong vốn chủ sở hữu của các công ty con, công ty liên kết, liên doanh. Để từ đó có sự thay đổi phù hợp. _ Với các khoản đầu tư trái phiếu dài hạn trước kia, kế toán thực hiện chuyển sang tài khoản 228 – Đầu tư dài hạn khác (2282 – Trái phiếu) Nợ 228 – Đầu tư dài hạn khác Có 221 – Đầu tư vào công ty con (Trước đây là 2212 – Đầu tư chứng khoán dài hạn – Trái phiếu) _ Với khoản đầu tư chi phí dài hạn trước kia, cần kiểm tra lại khoản đầu tư cổ phiếu và quyền biểu quyết vào từng công ty, để từ đó xác định xem chắc chắn khoản đó là đầu tư vào công ty con hay công ty liên kết để hạch toán cho phù hợp. Nếu khoản đầu tư cổ phiếu được xác định là đầu tư vào công ty con, vẫn tiếp tục theo dõi trên tài khoản 221. Nếu khoản đầu tư được xác định là đầu tư vào công ty liên kết, kế toán tiến hành điều chỉnh: Nợ 223 – Đầu tư vào công ty liên kết Có 221 – Đầu tư vào công ty con (Trước đây là 2211 – Đầu tư chứng khoán dài hạn – Cổ phiếu) 58 Nếu khoản đầu tư được phân loại là khoản đầu tư tài chính dài hạn khác, thực hiện chuyển sang và theo dõi trên tài khoản 228 như sau: Nợ 228 – Đầu tư dài hạn khác Có 221 – Đầu tư vào công ty con Trong phần hướng dẫn Bảng tổng hợp kết quả hợp nhất (cũng trong thông tư 23/2005/TT – BTC ngày 30/03/2005 của Bộ Tài chính), cột bút toán điều chỉnh gồm 2 phần: tăng (+) và giảm (-) dùng chung cho các tài khoản thuộc phần Tài sản và các tài khoản thuộc phần Nguồn vốn. Theo hướng dẫn, cột giảm phản ánh các khoản giảm đi (phát sinh có) trong phần tài sản (ghi dương) và các khoản tăng lên (phát sinh có) của phần nguồn vốn (ghi âm). Trong khi, cột tăng phản ánh các khoản giảm đi (phát sinh nợ) của phần nguồn vốn (ghi âm) và các khoản tăng lên (phát sinh nợ) trong phần tài sản (ghi dương). Tuy nhiên, cách lập luận như trên không phù hợp với nguyên tắc kế toán: bút toán ghi bên nợ sẽ phản ánh sự tăng lên về giá trị tài sản và phản ánh sự giảm xuống của khoản nợ và vốn chủ sở hữu. Ngược lại, bút toán ghi bên có sẽ phản ánh sự giảm xuống về mặt tài sản và sự tăng lên của công nợ và vốn chủ sở hữu. Hơn nữa, việc điều chỉnh các bút toán đều có thể thực hiện thông qua các định khoản nợ/có đối với các tài khoản liên quan. Do vậy, Bảng tổng hợp kết quả hợp nhất này cần chuyển tên 2 cột tăng (+), giảm (-) thành Nợ, Có để đảm bảo tính hợp lý của các nguyên tắc kế toán cũng như thuận lợi hơn cho người đọc. Một trong những yêu cầu để đảm bảo sự trung thực và đáng tin cậy của báo cáo tài chính hợp nhất là việc sử dụng một chính sách kế toán thống nhất cho các giao dịch cùng loại và những sự kiện trong những hoàn cảnh tương tự. Tuy nhiên, theo quy định, Bộ Tài chính cũng vẫn cho phép nếu không thể sử dụng các chính sách kế toán thống nhất thì yêu cầu đơn vị phải giải trình và chỉ ra tỷ lệ của các khoản mục được hạch toán theo các chính sách kế toán khác trên báo cáo tài chính hợp nhất. Như vậy, đối với những tập đoàn lớn, hoạt động trong nhiều lĩnh vực khác nhau, nếu như có rất nhiều khoản mục được áp dụng các chính sách kế toán khác nhau thì lúc này báo cáo tài chính hợp nhất còn đáng tin cậy và phản ánh trung thực, chính xác tình hình tài chính của cả tập đoàn nữa hay không. Đây là vấn đề mà Bộ Tài chính cần nghiên cứu và giải quyết. 59 Hiện nay, phần thuyết minh báo cáo tài chính được hướng dẫn khá cụ thể thông qua các mẫu biểu được quy định. Điều này thuận lợi cho các doanh nghiệp trong việc không bỏ sót các thông tin cần trình bày. Tuy nhiên, việc hướng dẫn một cách cụ thể như vậy lại tạo ra một khuôn mẫu cứng nhắc, làm cho việc trình bày bị áp đặt, diễn đạt không thoát ý, làm mất đi tính sáng tạo của nội dung được thể hiện trong phần thuyết minh này. Một trong những yêu cầu của phần thuyết minh báo cáo tài chính là doanh nghiệp phải tuyên bố về việc tuân thủ các chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán Việt nam, nếu có vi phạm thì phải trình bày và nêu rõ lý do. Điều này là cần thiết, tuy nhiên, hầu hết ở Việt nam các doanh nghiệp đều vi phạm nguyên tắc này. Bởi vì thực tế, có trường hợp văn bản sau không phù hợp với văn bản trước, gây khó khăn cho công tác kế toán của đơn vị và làm giảm tính hiệu lực của văn bản pháp quy. Nhất là hiện nay, các văn bản về luật thuế thường mâu thuẫn với các quy định chế độ của kế toán, do vậy, việc lựa chọn phương pháp áp dụng thường dựa vào ý kiến chủ quan và có lợi cho bản thân doanh nghiệp. Vì vậy, Bộ Tài chính cần thống nhất lại các chế độ kế toán đã ban hành, chỉnh sửa để có được những quy định mang tính mực thước giúp cho việc thực hiện công tác kế toán tại các đơn vị được thuận lợi hơn. II.2.c –Những giải pháp về cơ chế tài chính Quan trọng nhất trong mối quan hệ theo mô hình công ty mẹ – công ty con là mối quan hệ về vốn. Bản thân ưu điểm của mô hình cho phép các đơn vị tự chủ động hoàn toàn trong vấn đề đầu tư. Tuy nhiên, hiện nay, vẫn còn tồn tại một vấn đề cần tranh luận là sự đầu tư ngược trở lại của công ty con vào công ty mẹ. Bởi vì thực chất, trong quan hệ đầu tư vốn, các công ty con vẫn có thể đầu tư vào công ty mẹ, trong phạm vi không làm thay đổi mối quan hệ mẹ – con, nếu công ty mẹ là một công ty cổ phần. Khi công ty mẹ có nhu cầu về vốn và huy động từ bên ngoài thì không thể cản trở sự đầu tư ngược trở lại. Hay như việc thành lập một tổ chức tài chính mà công ty mẹ nắm giữ cổ phần chi phối, tổ chức tài chính này có thể huy động vốn từ những công ty con trong cùng tập đoàn và đầu tư ngược trở lại vào công ty mẹ. Chính vì những hướng đi mới này mà quy định hướng dẫn cho việc xây dựng báo cáo tài chính hợp nhất cần nhạy bén, đón đầu những thay đổi sẽ xảy ra, để bổ sung cho phù hợp, đặc biệt trong việc loại trừ khoản đầu tư của công ty con ngược trở lại công ty mẹ. 60 Thời điểm và kết quả kiểm tra báo cáo tài chính đối với các đơn vị thành viên cũng là vấn đề cần lưu ý. Báo cáo tài chính hợp nhất bắt buộc phải phụ thuộc vào báo cáo tài chính của các đơn vị thành viên, tuy nhiên đối với các tập đoàn lớn, có nhiều đơn vị thành viên, hoạt động trong nhiều lĩnh vực và tại nhiều địa bàn khác nhau, cơ quan chuyên quản của Nhà nước đối với từng đơn vị thành viên khác nhau, do vậy thời điểm quyết toán thuế và kết quả kiểm tra báo cáo tài chính thường gây trở ngại khi xử lý chung trên báo cáo tài chính hợp nhất. Thông thường sớm nhất cũng phải đến đầu quý II năm sau mới có được kết quả xử lý cho báo cáo tài chính năm trước. Thậm chí, có những đơn vị đến gần 2 năm sau mới nhận được biên bản kiểm tra quyết toán thuế. Thời gian quá dài như vậy ảnh hưởng rất lớn đến hoạt động của doanh nghiệp nhất là việc trích lập các quỹ cho người lao động. Do vậy, Bộ Tài chính cần có quy định hoặc hứơng dẫn cụ thể để các doanh nghiệp có thể thực hiện, cụ thể là yêu cầu và tạo điều kiện cho việc kiểm tra báo cáo tài chính của các công ty con trước khi tiến hành lập báo cáo tài chính hợp nhất. Một vấn đề nữa cần đặt ra, việc loại trừ số dư phải thu, phải trả nội bộ giữa các đơn vị là một việc làm cần thiết nhằm đảm bảo tính “thực thể duy nhất” của tập đoàn. Tuy nhiên, điều này lại tạo tâm lý không chịu thanh toán công nợ cho nhau giữa các đơn vị. Thực chất, tuy đều là các thành viên trong cùng tập đoàn nhưng mỗi đơn vị vẫn có nhu cầu về vốn cho sản xuất kinh doanh, cũng như đều có kết quả kinh doanh riêng của đơn vị mình. Do vậy, việc chiếm dụng vốn hay bị chiếm dụng vốn đều có mục đích và ảnh hưởng tới hoạt động của các đơn vị kia. Việc giải quyết vấn đề này tuỳ thuộc hoàn toàn vào các quy định của công ty mẹ, nhưng nếu công ty mẹ không có chính sách rõ ràng sẽ dẫn đến mâu thuẫn và khó khăn cho các đơn vị thành viên. Mới đây nhất, thông tư 33/2005/TT – BTC ngày 29/04/2005 của Bộ Tài chính đã nới rộng căn cứ để trích lập dự phòng đối với các khoản nợ khó đòi. Theo đó, chỉ cần nợ phải thu quá hạn thanh toán ghi trên hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ là doanh nghiệp có thể trích lập dự phòng phải thu khó đòi, mức trích lập căn cứ vào thời hạn quá hạn, chỉ cần dưới 1 năm cũng đã có thể trích lập 30%. Thông tư này đã tạo điều kiện rất nhiều cho doanh nghiệp đối với việc xử lý nợ phải thu khó đòi. Tuy nhiên, cũng tạo ra khe hở cho các doanh nghiệp lợi dụng để tăng chi phí, giảm lợi nhuận. Bởi vì, các công ty con nếu cảm thấy không thể chủ động hay không có sự giúp đỡ của công ty mẹ trong việc thu hồi công nợ đối với các công ty trong cùng tập đoàn thì vẫn có quyền trích lập dự 61 phòng cho khoản phải thu này. Như vậy, lúc này, báo cáo tài chính hợp nhất còn phản ánh trung thực nữa hay không khi các chỉ tiêu tài chính đều phản ánh tình hình sản xuất kinh doanh tốt, có hiệu quả nhưng thực chất nợ nần chồng chéo, dây dưa vẫn còn tồn tại. Một trong những vấn đề cần đặt ra là thông thường, khoản lợi nhuận thu được từ hoạt động đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh thường là khoản thu nhập của năm trước. Như vậy, việc hạch toán trong năm báo cáo có hợp lý và đảm bảo nguyên tắc dồn tích nữa hay không. Đây là vấn đề tồn tại cần được tháo gỡ không chỉ trong đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh mà còn đối với các loại hình đầu tư khác. Bên cạnh đó, hiện nay, các chế độ kế toán còn nằm tản mạn tại rất nhiều văn bản, chưa được tập trung theo một hệ thống, gây khó khăn cho việc tham khảo, tra cứu và áp dụng. Do vậy, Bộ Tài chính cũng cần nghiên cứu hệ thống lại và ban hành một văn bản chung, thống nhất cho từng loại hình doanh nghiệp. Có như vậy mới thuận lợi cho những người làm công tác kế toán. Chuẩn mực số 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con đã phần nào xác định một hướng đi chung cho các tập đoàn. Tuy nhiên, do hệ thống chuẩn mực kế toán Việt nam vẫn còn đang trong tiến trình xây dựng và dần dần đi vào hoàn thiện nên vẫn bộc lộ nhiều bất cập. Nhiều nội dung của VAS 25 bị ràng buộc bởi một số chuẩn mực kế toán khác nhưng các chuẩn mực này chưa được ban hành như chuẩn mực kế toán về công cụ tài chính, về hợp nhất kinh doanh… Chẳng hạn, chuẩn mực số 25 quy định: kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con sẽ được đưa vào báo cáo tài chính hợp nhất kể từ ngày mua công ty con, là ngày công ty mẹ thực sự nắm quyền kiểm soát công ty con theo chuẩn mực kế toán Hợp nhất kinh doanh. Hay quy định khoản đầu tư vào một doanh nghiệp phải hạch toán theo chuẩn mực Công cụ tài chính, kể từ khi doanh nghiệp đó không còn là công ty con nữa và cũng không đủ điều kiện để trở thành một công ty liên kết. Do vậy, để tạo thuận lợi cho việc nghiên cứu, thực hiện và lập báo cáo tài chính hợp nhất, Bộ Tài chính cần nhanh chóng ban hành các chuẩn mực kế toán mới cũng như các thông tư hướng dẫn như: chuẩn mực về hợp nhất kinh doanh, về công cụ tài chính. Đồng thời, bên cạnh việc ban hành các chuẩn mực mới, cần xây dựng và nhanh chóng ban hành thông tư hướng dẫn một cách cụ thể chuẩn mực số 17 – Thuế thu nhập doanh nghiệp và chuẩn mực số 29 – 62 Thay đổi chính sách kế toán, ước tính kế toán và các sai sót để giúp cho các doanh nghiệp có thể vận dụng và thực hiện theo đúng quy định của pháp luật. III – HẠN CHẾ CỦA ĐỀ TÀI – NHỮNG VẤN ĐỀ CHƯA ĐƯỢC GIẢI QUYẾT TRIỆT ĐỂ 1. Do việc tiếp cận thực tế tại Nhà xuất bản Giáo dục – một đơn vị đang hoạt động theo mô hình công ty mẹ – công ty con mà tất cả các đơn vị thành viên đều thuộc phạm vi trong nước – nên những giải pháp đưa ra nhằm hoàn thiện việc soạn thảo báo cáo tài chính hợp nhất vẫn chưa đạt đến sự đầy đủ cần thiết. Nếu có điều kiện và thời gian tiếp cận thực tế ở các tập đoàn lớn, có các đơn vị ở trong và ngoài nước thì những giải pháp đưa ra sẽ phong phú và hoàn thiện hơn. Liên quan tới vấn đề này cần nghiên cứu thêm một số vấn đề như chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài, về chênh lệch tỷ giá hối đoái………… Như vậy, trong trường hợp này, việc hợp nhất báo cáo tài chính sẽ được tiến hành như thế nào, có đặc điểm gì khó khăn và khác biệt so với phương pháp hợp nhất đối với tập đoàn trong nước hay không. Đó là vấn đề mà phạm vi đề tài chưa giải quyết được. 2. Đề tài chưa đưa ra phương pháp xây dựng báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất dựa trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ độc lập của các đơn vị thành viên một cách hợp lý nhất, nhanh nhất, đảm bảo tính chính xác, cân đối với Bảng cân đối kế toán hợp nhất. Có thể xây dựng mẫu biểu như một báo cáo lưu chuyển tiền tệ loại trừ, nhằm loại trừ luồng tiền di chuyển từ các giao dịch giữa các đơn vị thành viên trong tập đoàn. Việc lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất sẽ là sự kết hợp của các báo cáo lưu chuyển tiền tệ độc lập của các đơn vị thành viên và báo cáo lưu chuyển tiền tệ loại trừ này. 3. Đề tài chưa đưa ra những giải pháp trong việc kiểm soát ở tầm vĩ mô đối với các hoạt động, quá trình xử lý nghiệp vụ cũng như các phương pháp hạch toán kế toán ở công ty mẹ đối với công ty con. 63 KẾT LUẬN Cho đến thời điểm này, khi chuẩn mực 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con – cùng thông tư hướng dẫn đều đã được ban hành, nhưng khái niệm và phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất vẫn là một vấn đề mới đối với các tập đoàn tại Việt nam. Thực tế cho thấy, quá trình soạn thảo báo cáo tài chính hợp nhất theo mô hình công ty mẹ – công ty con tại NXB Giáo dục tuy đã cố gắng bám sát các chế độ kế toán Việt nam và thông lệ kế toán quốc tế nhưng vẫn còn bộc lộ nhiều bất cập và khó khăn cần phải giải quyết. Có thể nói, với mô hình còn quá mới mẻ này, những khó khăn của NXB Giáo dục cũng là những khó khăn chung đối với các tập đoàn công ty mẹ – công ty con khi lập báo cáo tài chính hợp nhất. Chính vì vậy, với ví dụ điển hình là NXB Giáo dục, người viết rút ra những giải pháp, đề xuất nhằm đặt ra và giải quyết những khó khăn đó. Hy vọng, những ý kiến đã nêu ra sẽ hữu ích trong việc hoàn thiện phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất theo mô hình công ty mẹ – công ty con đang được áp dụng phổ biến hiện nay. 64 TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. TS. Bùi Văn Dương, “Để báo cáo tài chính hợp nhất đi vào đời sống”, Tạp chí phát triển kinh tế, (11/2004). 2. ThS. Nguyễn Thiềng Đức (2004), “Cơ chế hạch toán trong Tổng Công ty theo mô hình Mẹ – Con”, Viện kinh tế Tp. Hồ Chí Minh. 3. TS. Lê Văn Liên, ThS. Nguyễn Thị Hồng Vân (2005), “Cần nghiên cứu hoàn chỉnh hướng dẫn kế toán chuẩn mực số 25”, Tài chính doanh nghiệp, (8/2005), tr 22-23. 4. NXB Giáo dục (2004), Hệ thống tài khoản kế toán, NXB Giáo dục, Hà nội. 5. TS. Võ Văn Nhị (2004), 16 chuẩn mực kế toán và kế toán tài chính cho doanh nghiệp, NXB Lao động xã hội. 6. Ngô Hà Trung (2005), “Một số vấn đề cần lưu ý đối với các khoản đầu tư”, Tạp chí Kế toán, (8/2005), tr 34. 7. Quyết định số 12/2005/QĐ – BTC ngày 15/02/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính về việc ban hành và công bố 6 chuẩn mực kế toán Việt nam (đợt 4). ._.