Báo cáo Lập kế hoạch kiểm toán tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam

đối với khách hàng. Chính vì tầm quan trọng đó mà ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán các công ty kiểm toán lớn thường giao cho những người có trình độ chuyên môn cao cũng như có nhiều kinh nghiệm trong công tác kiểm toán đảm nhiệm. ở nước ta do kiểm toán còn khá mới mẻ nên thực tế hoạt động kiểm toán trong thời gian qua cho thấy giữa yêu cầu đòi hỏi và thực tế lập kế hoạch kiểm toán vẫn còn khoảng cách lớn. Vì vậy việc nghiên cứu lý luận và tìm hiểu thực tiễn công tác lập kế hoạch kiểm toán để tìm ra các vấn đề tồn tại và đề ra hướng khắc phục là một điều cần thiết. Cho nên nắm bắt được vấn đề này trong thời gian thực tập tại Công ty Kiểm toán Việt Nam, em đã mạnh dạn chọn đề tài “Lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam”. Bài viết gồm 3 phần chính: Phần I: Cơ sở lý luận của việc lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính. Phần II: Thực trạng công việc lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính của Công ty Kiểm toán Việt Nam. Phần III: Bài học kinh nghiệm và phướng hướng hoàn thiện bước lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính của Công ty Kiểm toán Việt Nam. Phần I. Cơ sở lý luận của việc lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính. Chương I Quy trình kiểm toán và vai trò của lập kế hoạch kiểm toán I. Quy trình kiểm toán Hoạt động kiểm toán có từ rất lâu trên thế giới nhưng ở Việt Nam hoạt động này mới xuất hiện vào những năm đầu của thập kỷ 90 do đòi hỏi bức xúc của nền kinh tế vận hành theo cơ chế thị trường có sự quản lý của nhà nước. Đây là một quá trình “mà theo đó một cá nhân độc lập có thẩm quyền thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin số lượng có liên quan đến một tổ chức cụ thể nhằm mục địch xác nhận và báo cáo mức độ phù hợp giữa thông tin số lượng với các chuẩn mực đã được xây dựng”. Hoạt động kiểm toán có thể phân theo nhiều tiêu thức, mà căn cứ theo mục đích thì kiểm toán có thể phân thành kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán hoạt động và kiểm toán tuân thủ. Trong đó kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) là hoạt động chủ yếu, phổ biến và quan trọng nhất, thường chiếm 70 - 80% công việc của các tổ chức kiểm toán chuyên nghiệp (thường là do kiểm toán nhà nước hoặc kiểm toán độc lập thực hiện). Kiểm toán báo cáo tài chính được tiến hành để xác định xem các BCTC (các thông tin có thể định lượng đang được kiểm tra) có phù hợp với các quy định về kế toán hay thông lệ quốc tế hay không. Đây là loại hình kiểm toán đặc trưng của kiểm toán độc lập. Các BCTC thường được kiểm toán nhiều nhất là bảng cân đối tài sản, báo cáo kết quả kinh doanh, báo cáo lưu chuyển tiền tệ và bảng thuyết minh BCTC. Căn cứ vào các báo cáo này, kiểm toán viên (KTV) thực hiện hai chức năng là xác minh và bày tỏ ý kiến về độ tin cậy của thông tin và tính tuân thủ các quy tắc, nhằm đạt sáu mục tiêu chủ yếu của kiểm toán BCTC là tính hiệu lực, tính trọn vẹn, tính phân loại và trình bày, tính định giá, tính chính xác máy móc, quyền và nghĩa vụ. Trên thế giới, nhiều nước quy định rằng chỉ có những BCTC đã được xem xét và có chữ ký của kiểm toán viên độc lập mới được coi là hợp pháp làm cơ sở cho các bên hữu quan giải quyết các mối quan hệ kinh tế đối với các doanh nghiệp cũng như cho nhà nước tính thuế. ở Việt Nam, theo Thông tư số 22/TC/CĐKT ban hành kèm theo Nghị định 07/CP ngày 29/01/1994 đã quy định “các xí nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài hoạt động theo luật đầu tư nước ngoài tại Việt Nam, các công ty TNHH, công ty cổ phần hoạt động theo luật công ty, công việc kiểm toán được thực hiện hàng năm và báo cáo quyết toán năm gửi cho các cơ quan quản lý Nhà nước phải kèm theo báo cáo kiểm toán của tổ chức kiểm toán độc lập hoạt động hợp pháp tại Việt Nam hoặc tổ chức kiểm toán độc lập khác được Bộ Tài chính chấp thuận”. Tuy hoạt động kiểm toán tài chính không có tính chất bắt buộc đối với tất cả các tổ chức kinh tế tài chính ở nước ta trong giai đoạn hiện nay song hoạt động này càng trở nên phổ biến và được các tổ chức kinh tế ưa chuộng nhằm nâng cao hiệu quả quản lý, hiệu năng của hoạt động. Theo chuẩn mực quốc tế, BCTC bao gồm 4 loại báo cáo như đã đề cập ở trên song ở Việt Nam chủ yếu chỉ có: bảng cân đối tài sản, báo cáo kết quả kinh doanh và bảng thuyết minh BCTC do việc lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ chưa có tính chất bắt buộc và phổ biến. Do đó kiểm toán BCTC ở nước ta chỉ tập trung vào kiểm toán bảng cân đối tài sản và báo cáo kết quả kinh doanh. Kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng là một hoạt động khoa học được tổ chức thực hiện theo một quy trình chung gồm 4 giai đoạn chính là giai đoạn lập kế hoạch và thiết kế các phương pháp kiểm toán (goi tắt là giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán), giai đoạn thực hiện khảo sát kiểm soát và khảo sát chi tiết nghiệp vụ, giai đoạn khảo sát chi tiết số dư, giai đoạn hoàn tất cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán. Trong đó lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các KTV phải thực hiện trong mễi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng như các điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán đã được quy định rõ trong các chuẩn mực kiểm toán (CMKT) hiện hành, CMKT thứ 4 trong 10 CMKT được thừa nhận rộng rãi (GAAS) đòi hỏi “công tác kiểm toán phải được lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lý, nếu có, phải được giám sát đúng đắn”. Đoạn 2 trong CMKT quốc tế số 300 (IAS 300) cũng nêu rõ chuyên gia kiểm toán cần lập kế hoạch cho công tác kiểm toán để có thể đảm bảo được rằng cuộc kiểm toán đã được tiến hành một cách có hiệu quả. Như vậy việc lập kế hoạch kiểm toán không chỉ xuất phát từ yêu cầu chính của cuộc kiểm toán nhằm chuẩn bị những điều kiện cơ bản trong công tác kiểm toán, cho cuộc kiểm toán mà còn là nguyên tắc cơ bản trong công tác kiểm toán đã được quy định thành chuẩn mực và đòi hỏi các KTV phải tuân theo đầy đủ nhằm đảm bảo tiến hành công tác kiểm toán có hiệu quả và chất lượng. II. Vai trò của lập kế hoạch kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của một cuộc kiểm toán và có vai trò quan trọng, chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. ý nghĩa của giai đoạn này được thể hiện qua một số điểm sau: * Kế hoạch kiểm toán giúp KTV thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm cơ sở để đưa ra các ý kiến xác đáng về các BCTC, từ đó giúp KTV hạn chế những sai sót, giảm thiểu trách nhiệm pháp lý, nâng cao hiệu quả công việc và giữ vững uy tính nghề nghiệp đối với khách hàng. * Kế hoạch kiểm toán giúp các KTV phối hợp hiệu quả với nhau cũng như phối hợp hiệu quả với các bộ phận có liên quan. Tạo điều kiện cho KTV có thể tiến hành cuộc kiểm toán theo đúng chương trính đã lập với chi phí ở mức hợp lý, tăng cường sức mạnh cạnh tranh cho công ty kiểm toán. * Kế hoạch kiểm toán thích hợp là căn cứ để công ty kiểm toán tránh xảy ra những bất đồng đối với khách hàng. Trên cơ sở kế hoạch kiểm toán đã lập, KTV thống nhất với khách hàng về các nội dung sẽ thực hiện, thời gian tiến hành kiểm toán cũng như trách nhiệm của mỗi bên... Điều này sẽ tránh được hiểu lầm đáng tiếc giữa hai bên. Trong điều kiện của Việt Nam hiện nay, hoạt động kiểm toán nói chung cũng như hoạt động kiểm toán độc lập nói riêng là những hoạt động hết sức mới mẻ, có khi vừa học vừa làm, vừa tạo nếp nghĩ và thói quen trong kiểm toán. Trong khi đó hành lang pháp lý cho hoạt động kiểm toán chưa đầy đủ, nội dung, quy trình cũng như phương pháp được vận dụng trong các cuộc kiểm toán của Việt Nam mới là giai đoạn đầu, nguồn tài liệu thiếu cả về số lượng, tính đồng bộ và hạn chế về mặt chất lượng. Do vậy, giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán càng cần được coi trọng để đảm bảo chất lượng và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Thực tiễn hoạt động kiểm toán ở nước ta trong những năm vừa qua cho thấy kế hoạch kiểm toán được lập đầy đủ và chu đáo là một trong những nhân tố hàng đầu đưa đến sự thành công của cuộc kiểm toán cũng như dẫn sự đến thành công của các doanh nghiệp. Chương II Lập kế hoạch kiểm toán trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán cũng như để thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của KTV về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên BCTC, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình bốn giai đoạn như sau: lập kế hoạch và thiết kế các phương pháp kiểm toán, khảo sát các quá trình kiểm soát và nghiệp vụ, khảo sát chi tiết số dư, hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán. Sơ đồ số 1 - Bốn giai đoạn củacuộc kiểm toán káo cáo tài chính. Giai đoạn I Lập kế hoạch và thiết kế các phương pháp kiểm toán Giai đoạn II KHảo sát kiểm soát và khảo sát nghiệp vụ Giai đoạn III KHảo sát chi tiết số dư Giai đoạn IV Hoàn thành công cuộc và công bố Báo cáo kiểm toán I. Giai đoạn lập kế hoạch và thiết kế các phương pháp kiểm toán Đây là giai đoạn đầu tiên của một quy trình kiểm toán BCTC và giai đoạn này gồm sáu bước công việc như sau ( Sơ đồ số 2-Lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế các phương pháp kiểm toán). Sơ đồ số 2 - Lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm toán. Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán. Thu thập thông tin cơ sở. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng. Đánh giá tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán, rủi ro kinh doanh và rủi ro cố hữu. Tìm hiểu hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiẻm soát. Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán 1. Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán. Một quy trình kiểm toán bắt đầu khi KTV thu nhận một khách hàng. Thu nhận là quá trình gồm 2 bước: thứ nhất phải có sự liên hệ với khách hàng tiềm năng mà khách hàng này yêu cầu được kiểm toán và khi có yêu cầu kiểm toán, KTV phải đánh giá liệu có chấp nhận yêu cầu đó không. Còn đối với những khách hàng hiện tại, KTV phải quyết định liệu có tiếp tục kiểm toán hay không? Trên cơ sở xác định được đối tượng khách hàng có thể phục vụ trong tương lai, KTV được phân công phụ trách khách hàng này sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch bao gồm: đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lý do kiểm toán và đạt được một hợp đồng. 1.1. Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán. KTV phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của KTV hay làm hại đến uy tín của Công ty kiểm toán hay không? Để làm điều đó KTV phải làm như sau: 1.1.1. Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng: Văn bản CMKT quốc tế số 2 (IAS) về hệ thống kiểm soát chất lượng đối với việc thực hành kế toán và kiểm toán của một Công ty kiểm toán cho rằng KTV phải xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng khi đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán. Một trong 5 bộ phận của hệ thống kiểm soát chất lượng được xác định trong chuẩn mực này là việc thiết lập các chính sách và thủ tục về khả năng chấp nhận và tiếp tục khách hàng cũng như chấp nhận và tiếp tục hợp đồng kiểm toán. Chính sách thủ tục đó phải đảm bảo thích đáng rằng khả năng chấp nhận một khách hàng có ban quản lý thiếu liêm chính là nhỏ nhất. Để đưa ra quyết định chấp nhận hay giữ một khách hàng thì KTV phải xem xét tính độc lập, khả năng phục vụ tốt khách hàng và tính liêm chính của Ban quản trị doanh nghiệp khách hàng 1.1.2. Tính liêm chính của Ban quản trị. Theo CMKT VN số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, tính liên chính của Ban giám đốc là bộ phận cấu thành then chốt của hệ thống kiểm soát, đây là nền tảng cho tất cả các bộ phận khác của hệ thống kiểm soát nội bộ. Vì vậy, tính liêm chính của ban giám đốc rất quan trọng đối với quy trình kiểm toán bởi lẽ ban giám đốc có thể phản ánh sai các nghiệp vụ hoặc giấu diếm các thông tin dẫn tới các sai sót trọng yếu trên BCTC. Thêm vào đó CMKT VN số 240, gian lận và sai sót, nhấn mạnh tầm quan trọng về đặc thù của ban giám đốc và quan hệ của nó tới môi trường kiểm soát như là nhân tố rủi ro ban đầu của việc báo cáo gian lận các thông tin tài chính. Nếu ban giám đốc thiếu liêm chính, KTV không thể dựa vào bất kỳ bản giải trình của ban giám đốc cũng như không thể dực vào các sổ sách kế toán. Hơn nữa ban giám đốc là chủ thể có trách nhiệm chính trong việc tạo ra một môi trường kiểm soát vững mạnh. Những nghi ngại về tính liêm chính của ban giám đốc có thể nghiệm trọng đến nỗi KTV kết luận rằng cuộc kiểm toán không thể tiến hành được. 1.1.3. Liên lạc với kiểm toán viên tiềm nhiệm. Đối với những khách hàng tiềm năng: Nếu khách hàng này trước đây đã được kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác thì KTV mới (KTV kế nhiệm) phải chủ động liên lạc với KTV cũ (KTV tiềm nhiệm) vì đây là nguồn thông tin đầu tiên để đánh giá khách hàng. CMKT quốc tế số 84 yêu cầu KTV kế nhiệm phải liên lạc với KTV tiềm nhiệm về những vấn đề liên quan đến việc kiểm toán để quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm toán hay không. Thông tin đó bao gồm: những thông tin về tính liêm chính của BGĐ, những bất đồng của KTV tiềm nhiệm với BGĐ về các nguyên tắc kế toán, thủ tục kiểm toán hoặc các vấn đề có quan trọng khác... và lý do tại sao khách hàng thay đổi KTV. Ngoài ra KTV có thể xem xét hồ sơ kiểm toán của KTV tiềm nhiệm để hỗ trợ cho KTV kế tục trong việc lập kế hoạch kiểm toán. Tuy nhiên theo quy định của nhiều nước, việc thiết lập mối quan hệ giữa KTV tiềm nhiệm và KTV kế tục phải được sự chấp nhận của đơn vị khách hàng. Và mặc dù khách hàng đã chấp nhận điều đó thì KTV tiềm nhiệm vẫn có thể hạn chế hoặc từ chối mối quan hệ này. Đối với khách hàng trước đây mà chưa được công ty kiểm toán nào kiểm toán thì để có thông tin về khách hàng KTV có thể thu thập các nguồn thông tin này thông qua việc nghiên cứu sách báo, tạp chí chuyên ngành, thẩm tra các bên liên quan như ngân hàng, cố vấn pháp lý, các bên có mối quan hệ tài chính... thậm chí cố thể thuê các nhà điều tra chuyên nghiệp để điều tra về vấn đề cần thiết khác. Cách thu thập này có thể áp dụng trong trường hợp khách hàng đã được kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác và không đồng ý cho KTV kế tục tiếp xúc với KTV tiềm nhiệm hoặc do trước đây có những bất đồng nghiêm trọng giữa hai bên nên KTV tiềm nhiệm không cung cấp các thông tin cần thiết cho KTV kế tục. Đối với khách hàng cũ: Hàng năm cần cập nhất thông tin về khách hàng và đánh giá xem liệu có rủi ro nào khiến KTV có thể ngừng cung cấp các dịch vụ kiểm toán cho họ không. Những mâu thuẫn trước đây về những điều khoản cụ thể như phạm vi thích hợp của cuộc kiểm toán, loại báo cáo kiểm toán phải công bố, hoặc tiền thù lao có thể khiến cho KTV phải đình chỉ hợp tác. KTV cũng có thể xác định liệu khách hàng có thiếu tính liêm chính cơ bản hay không để từ đó có hay không là khách hàng nữa. 1.2. Nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng. Thực chất của việc nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng là việc xác định người sử dụng báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ. Để biết được điều đó, KTV có thể phỏng vấn trực tiếp ban giám đốc khách hàng (đối với khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đã được thực hiện trước đó (đối với khách hàng cũ). Và trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán sau này, KTV sẽ thu thập thêm thông tin để hiểu thêm về lý do kiểm toán của công ty khách hàng. ở Việt nam hiện nay theo Thông tư số 22 (ngày 19/03/1994) của Bộ Tài chính hướng dẫn thực hiện “Quy chế về kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân” chỉ có các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài (doanh nghiệp liên doanh hoặc doanh nghiệp 100% vốn đầu tư nước ngoài) và các hợp đồng hợp tác kinh doanh với nước ngoài là bắt buộc kiểm toán trước khi công khai BCTC và gửi các BCTC này tới Bộ, ngành chức năng, Tổng cục thuế và các cổ đông... Tuy nhiên trong thực tế, do sự phát triển của nền kinh tế, khi các doanh nghiệp nhà nước được cổ phần hoá ngày càng rộng rãi và thị trường chứng khoán phát triển thì số lượng các khách hàng tìm đến công ty kiểm toán ngày càng đa dạng hơn với nhiều mục đích khác nhau như: kiểm toán theo luật định, kiểm toán để vay vốn, kiểm toán liên doanh liên kết, kiểm toán vì mục đích thuế, kiểm toán trước cổ phần, kiểm toán hoặc sau trước khi giải thể, phá sản, sát nhập... làm cho số lượng người sử dụng BCTC tăng lên rất nhiều. 1.3. Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán. Lựa chọn đội ngũ KTV thích hợp cho hợp đồng không những đản bảo tính hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn đảm bảo cho các chuẩn mực kiểm toán được tuân thủ đầy đủ. CMKT đầu tiên trong 10 chuẩn mực kiểm toán được thừa nhận rộng rãi (GAAS) đã nêu rõ “Quá trình kiểm tra sẽ được thực hiện bởi 1 hoặc nhiều người đã được đào tạo nghiệp vụ đầy đủ và thành thạo như 1 KTV”. Trong quá trình lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán công ty kiểm toán cần quan tâm tới 3 vấn đề: ã Trong đoàn (nhóm) kiểm toán phải có những người có khả năng giám sát cuộc kiểm toán. ã Tránh thay đổi KTV trong các cuộc kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm, việc tham gia kiểm toán liên tục cho một khách hàng trong nhiều năm có thể giúp KTV tích luỹ được nhiều kinh nghiệm cũng như có được những hiểu biết sâu sắc hơn về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng. ã Lựa chọn những KTV có kiến thức và có nhiều kinh nghiệm về ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Việc quan tâm đầy đủ các vấn đề nêu trên khi lựa chọn đội ngũ kiểm toán sẽ góp phần giúp công ty kiểm toán thực hiện cuộc kiểm toán có chất lượng và đạt hiệu quả. 1.4. Lập hợp đồng kiểm toán. Khi đã có quyết định chấp nhận kiểm toán cho khách hàng,công ty kiểm toán phải lập một hợp đồng để tránh bất đồng trong và sau cuộc kiểm toán. Đây là sự thoả thuận chính thức giữa công ty kiểm toán và công ty khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ liên quan khác theo CMKT Việt Nam. Theo thông lệ ở nhiều nước, thư hẹn kiểm toán thường do KTV soạn thảo và gửi cho khách hàng, nếu khách hàng chấp thuận với các điều khoản trong hợp đồng thì họ sẽ ký vào thư hợp đồng và gửi trả lại một bản sao cho công ty kiểm toán. Còn ở Việt nam, công ty kiểm toán và khách hàng thường gặp gỡ trực tiếp, thoả thuận về các điều khoản và ký kết một hợp đồng kiểm toán. Mặc dù các chuẩn mực nghề nghiệp không yêu cầu phải có thư hẹn kiểm toán nhưng các công ty kiểm toán trên thế giới đều coi chúng như là một phần công việc của mình. Còn ở Việt Nam, theo CMKT VN số 210 thì hợp đồng kiểm toán phải được lập và ký gửi chính thức trước khi tiến hành công việc kiểm toán nhằm bảo vệ quyền lợi của khách hàng và công ty kiểm toán. Trong một số trường hợp đặc biệt khác “nếu khách hàng và công ty kiểm toán sử dụng cam kết thay cho hợp đồng kiểm toán thì văn bản phải bảo đảm các điều kiện về điều khoản cơ bản của hợp đồng kiểm toán. Thêm vào đó ở nước ta trong CMKT VN 210 cũng quy định việc ký kết hợp đồng kiểm toán phải tuân thủ các quy định của pháp luật hiện hành về hợp đồng kinh tế mà cụ thể là Pháp lệnh Hợp đồng kinh tế ban hành ngày 25/09/1989 và Nghị định số 17/HĐBT ngày 16/01/1990 của Hội đồng Bộ trưởng (nay là Chính Phủ) quy định chi tiết về việc thi hành pháp lệnh hợp đồng kinh tế. Điều này rất phù hợp với thực tiễn Việt Nam khi hoạt động kiểm toán chưa được hiểu biết rộng rãi và môi trường pháp lý cho hoạt động kiểm toán còn chưa ổn định. Và để tạo điều kiện cho hoạt động kiểm toán của các hãng quốc tế tại Việt Nam và sự liên kết giữa các hãng này với các công ty kiểm toán Việt Nam trong quá trình kiểm toán các công ty, các dự án có vốn đầu tư nước ngoài, CMKT VN 210 đã cho phép sử dụng cam kết khác thay vì sử dụng hợp đồng kiểm toán do các hãng kiểm toán này và các khách hàng của họ đã quen với hình thức thư hẹn kiểm toán. Tương tự thư hẹn kiểm toán, hợp đồng kiểm toán bao gồm các nội dung: Đ Mục đích và phạm vi kiểm toán: Mục đích là cái đích cần đạt tới đồng thời là thước đo kết quả của mỗi cuộc kiểm toán cụ thể, trong cuộc kiểm toán BCTC do kiểm toán độc lập (KTĐL) tiến hành, mục tiêu thường là xác định tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên BCTC. Còn phạm vi là giới hạn về không gian, thời gian của đối tượng kiểm toán, thường được xác định cùng với việc xác đinh mục tiêu của cuộc kiểm toán, trong một cuộc kiểm toán BCTC thường là toàn bộ các BCTC của năm kết thúc. Đ Trách nhiệm của BGĐ công ty khách hàng và KTV: BGĐ công ty khách hàng có trách nhiệm trong việc lập và trình bày trung thực các thông tin trên BCTC, cung cấp tài liệu, thông tin liên quan đến công việc kiểm toán, KTV có trách nhiệm đưa ra ý kiến độc lập về BCTC dựa trên kết quả cuộc kiểm toán. Đ Hình thức thông báo kết qủa kiểm toán: Kết quả kiểm toán thường được ban hành cụ thể dưới hình thức một báo cáo kiểm toán và có kèm theo một thư quản lý trong đó có nêu rõ những khiếm khuyết của hệ thống KSNB và những gợi ý để sửa chữa những khiếm khuyết này. Đ Thời gian tiến hành cuộc kiểm toán: Phần này phải nêu rõ thời gian thực hiện kiểm toán sơ bộ, kiểm toán chính thức và thời điểm kết thúc kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán. Đ Căn cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán: Lệ phí kiểm toán thường được xác định căn cứ vào thời gian làm việc của các cấp bậc KTV khác nhau trong cuộc kiểm toán. Thư hẹn kiểm toán (hoặc hợp đồng kiểm toán) là cơ sở pháp lý để KTV thực hiện các bước tiếp theo của cuộc kiểm toán. Sau khi hai bên đã ký kết vào thư hợp đồng (hoặc hợp đồng kiểm toán) thì KTV trở thành KTV chính thức của công ty khách hàng. 2. Lập kế hoạch tổng quát. 2.1.Thu thập thông tin cơ sở. Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, KTV bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Trong giai đoạn này, như đã xác định trong văn bản CMKT 22 (SAS 22), Lập kế hoạch và giám sát (AU 311), KTV sẽ thu thập các hiểu biết ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng tìm hiểu về hệ thống kế toán, hệ thống KSNB và các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoặc kiểm toán. Trong giai đoạn này KTV đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác. 2.1.1. Tìm hiểu ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng. Để tìm hiểu khách hàng trước tiên KTV phải tìm hiểu ngành nghề kinh doanh và hoạt động kinh doanh của khách hàng. Trong giai đoạn 2 của CMKT quốc tế số 310 về tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng cũng như đoạn 2 của CMKT quốc tế (ISA 310) đã quy đinh “ Khi thực hiện kiểm toán các BCTC, KTV cần thu thập đầy đủ các thông tin về hoạt động kinh doanh của khách hàng đủ để cho phép KTV có thể nhận thức xác định các sự kiện, các nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán, mà đánh giá của KTV có thể ảnh hưởng trọng yếu đến các BCTC, đến việc kiểm tra của KTV đến BCTC”. Điều này rất cần thiết khi KTV thực hiện kiểm toán với tính thận trọng nghề nghiệp đúng mức. Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh còn bao gồm những hiểu biết chung về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể hơn về tổ chức và hoạt động của đơn vị kiểm toán. KTV còn phải hiểu cả những khía cạnh đặc thù của một tổ chức cụ thể như cơ cấu tổ chức, cơ cấu vốn, dây chuyền và các dịch vụ sản xuất, chức năng và vị trí của KSNB... để hiểu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ và các hoạt động có thể tác động đến các BCTC và để thực hiện quá trình so sánh khách hàng này với các đơn vị khác trong ngành đó. KTV có thể có được hiểu biết này bằng nhiều cách nhưng phương pháp thường được sử dụng nhiều nhất là trao đổi với các KTV tiềm nhiệm hoặc các KTV đã kiểm toán cho khách hàng khác trong cùng ngành nghề kinh doanh hoặc trao đổi với nhân viên, ban giám đốc của khách hàng. Ngoài ra KTV có thể có được những hiểu biết đó qua việc nghiên cứu các sách báo, tạp chí, tạp chí chuyên ngành, và ở Việt Nam, KTV có thể lấy các thông tin từ Niên giám thống kê do Tổng cục thống kê phát hành hàng năm. 2.1.2. Xem xét lại kết quả kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung. Các hồ sơ kiểm toán năm trước thường chứa đựng rất nhiều thông tin về khách hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt động khác. Ngoài ra đa phần các công ty kiểm toán đều duy trì HSKT thường xuyên đối với mỗi khách hàng. Hồ sơ này có các bản sao của các tài liệu như: sơ đồ tổ chức, điều lệ công ty, các bảng kê, chính sách tín dụng, chính sách kế toán... Qua đó KTV sẽ tìm thấy những thông tin hữu ích về công việc kinh doanh của khách hàng. Việc cập nhật và xem xét các sổ sách của công ty là rất cần thiết vì qua đó KTV có thể xác định được liệu các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với luật pháp của nhà nước, với các chính sách hiện hành của công ty hay không mà còn giúp KTV hiểu được bản chất của các số liệu cũng như sự biến động của chúng trên các BCTC được kiểm toán. 2.1.3. Tham quan nhà xưởng. Việc tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng sẽ cung cấp cho KTV những điều mắt thấy tai nghe về quy trình sản xuất kinh doanh của khách hàng và cho phép KTV gặp các nhân vật chủ chủ chốt và một cái nhìn tổng thể về công việc kinh doanh của khách hàng (đặc biệt là công tác bảo vệ tài sản). Điều này tạo điều kiện cho việc thuyết minh số liệu kế toán, phát hiện những vấn đề cần quan tâm như sản xuất trì trệ, sản phẩm ứ đọng, máy móc lạc hậu không sử dụng hết công suất... Do đó KTV dự đoán được những tài khoản trọng yếu trên BCTC. Ngoài ra KTV cũng có được những nhận định ban đầu về phong cách quản lý của BGĐ, tính hệ thống trong việc tổ chức, sắp đặt công việc. 2.1.4. Nhận diện các bên liên quan. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV cần xác định tất cả các bên hữu quan với khách hàng. Theo cách hiểu thông thường các bên liên quan là các tổ chức hoặc các cá nhân có tác động ảnh hưởng đến khách hàng. Hay bất kỳ một công ty mà công ty khách hàng có ảnh hưởng và cá nhân hay tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc ảnh hưởng đáng kể đến các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của công ty khách hàng. Theo các nguyên tắc kế toán được thừa nhận, bản chất mối quan hệ giữa các bên hữu quan phoải được tiết lộ trên sổ sách, báo cáo và qua mô tả các nghiệp vụ kinh tế. Vì đây là một vấn đề quan trọng nên việc nhận diện các bên liên quan phải được tiến hành ngay trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán thông qua các hình thức như phỏng vấn ban giám đốc , xem sổ theo dõi cổ đông, sổ theo dõi khách hàng... Từ đó có bước đầu dự đoán các vấn đề có thể phát sinh giữa các bên hữu quan để có thể hoạch định một kế hoạch kiểm toán phù hợp. 1.2.5. Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài. Thuật ngữ “chuyên gia” chỉ một người hay một văn phòng có năng lực, hiểu biết và kinh nghiệm cụ thể trong một lĩnh vực riêng ngoài lĩnh vực kế toán và kiểm toán. KTV có thể thấy rằng không ai trong nhóm kiểm toán có chuyên môn hoặc khả năng về lĩnh vực nào đó để thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết nhất đinh. Khi đó KTV có thể quyết định sử dụng chuyên gia bên ngoài để được các ý kiến tư vấn của họ. CMKT quốc tế (ISA 620) “Sử dụng tư liệu của một chuyên gia” hướng dẫn KTV khi nào cần sử dụng tư liệu của chuyên gia bên ngoài. Khi sử dụng chuyên gia, KTV phải đánh giá khả năng chuyên môn, hiểu mục đích và phạm vi công việc của họ cũng như sự phù hợp của một việc sử dụng tư liệu đó cho các mục tiêu nhất định. KTV cũng cần xem xét mối quan hệ giữa chuyên gia với khách hàng, những yếu tố có thể ảnh hưởng tới tính khách quan của chuyên gia đó. 2.2. Thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng. Nếu các thông tin cơ sở nêu trên được thu thập giúp KTV hiểu được về các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng thì việc thu thập thông tin về pháp lý của khách hàng giúp KTV nắm bắt được những quy trình mang tính chất pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng này. Các thông tin về nghĩa vụ pháp lý bao gồm: 2.2.1. Giấy phép thành lập và điều lệ công ty. Việc nghiên cứu những tài liệu này giúp KTV hiểu được về quá trình hình thành mục tiêu hoạt động và các lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của đơn vị cũng như nắm bắt được những vấn đề manh tính nội bộ của doanh nghiệp như cơ cấu tổ chức, chức năng, nhiệm vụ các phòng ban, thủ tục phát hành cổ phiếu, trái phiếu... 2.2.2. Các BCTC, BCKT, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hoặc trong vài năm trước. Các BCTC cung cấp dữ liệu về tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của đơn vị, giúp cho KTV nhận thức được tổng quát về vấn đề để có cơ sở áp dụng các kỹ thuật phân tích các báo cáo này và từ đó nhận thức được xu hướng phát triển của đơn vị khách hàng. Đây là tài liệu quan trọng nhất trong một cuộc kiểm toán BCTC. Ngoài ra, việc xem xét các BCKT, các biên bản kiểm tra, thanh tra (nếu có) sẽ còn giúp KTV nhận thức rõ hơn về thực trạng hoạt động của đơn vị khách hàng và dự kiến các phương hướng kiểm tra. 2.2.3. Biên bản các cuộc họp cổ đông, hội đồng quản trị và ban giám đốc . Đây là những tài liệu chính thức và tóm lược về những vấn đề quan trọng nhất đã được thảo luận và quyết định cách thức trong các cuộc họp đó. Các biên bản này thường chứa đựng những thông tin quan trọng như: Công bố về tổ chức, phê chuẩn việc hợp nhất hoặc giải thể các đơn vị trực thuộc, xét duyệt mua bán, chuyển nhượng những tài liệu quan trọng... Qua việc nghiên cứu các biên bản này, KTV sẽ xác định được những dự kiện có ảnh hưởng quan trọng đến việc hình thành và trình bày trung thực các thông tin trên BCTC. Trước khi cuộc kiểm toán hoàn thành, KTV cần phải kiểm tra, đối chiếu các kết quả thu được trong qúa trình kiểm toán với các quyết định đưa ra trong các cuộc họp để đảm bảo là ban giám đốc (BGĐ) đã tuân thủ các biện pháp đã được Hội đồng quản trị và các cổ đông đề ra, yêu cầu ban giám đốc cung cấp thư giải trình trong đó cam kết là đã gửi đầy đủ các biên bản của các cuộc họp trên cho KTV. 2.2.4. Các hợp đồng và cam kết quan trọng. Các hợp đồng và các cam kết cũng như các khế ước quan trọng luôn là mối quan tâm hàng đầu của KTV trong các chu trình kiểm toán đặc biệt đối với các chu trình tiếp nhận hoàn trả, mua hàng thanh toán, bán hàng thu tiền. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, việc xem xét sơ bộ các hợp đồng đó sẽ giúp KTV tiếp cận với các hoạt động chính của khách hàng, hình dung những khía cạnh pháp lý có ảnh hưởng đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn ._.vị khách hàng. 2.3. Các thủ tục phân tích. CMKT quốc tế 520 “Các thủ tục phân tích” quy định: Chuyên gia kiểm toán phải tiến hành các thủ tục phân tích khi lập kế hoạch và khi kiểm tra tính hợp lý của toàn bộ BCTC. Theo định nghĩa của SAS 56 (AU 329) phân tích là qúa trình đánh giá các thông tin tài chính được thực hiện thông qua việc nghiên cứu các mối quan hệ đáng tin cậy giữa các dữ liệu tài chính và dữ liệu phi tài chính. Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Các thủ tục phân tích được áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và thường được thực hiện trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, các thủ tục phân tích nhằm vào các mục tiêu sau: * Thu thập hiểu biết về nội dung báo cáo và những biến đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra kể từ lần kiểm toán trước. * Tăng cường sự hiểu biết của KTV về hoạt động kinh doanh của khách hàng và giúp KTV xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của khách hàng. Như vậy qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV có thể xác định được nội dung cơ bản cần thực hiện trong cuộc kiểm toán BCTC. Mức độ, phạm vi và thời gian thực hiện các thủ tục phân tích tại các đơn vị khách hàng khác nhau thay đổi tuỳ thuộc vào quy mô và tính phức tạp trong hoạt động kinh doanh của khách hàng. Các thủ tục phân tích được KTV sử dụng bao gồm hai loại cơ bản. Phân tích ngang (phân tích xu hướng) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên BCTC. Các chỉ tiêu phân tích được sử dụng trong phân tích ngang bao gồm: + So sánh số liệu kỳ này với số liệu kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau và qua đó KTV thấy được những biến động bất thường và xác định những vấn đề cần quan tâm. + So sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc số liệu ước tính của KTV + So sánh dữ kiện của Công ty khách hàng với dữ liệu chung của ngành. * Phân tích dọc (phân tích tỷ suất) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và các khoản mục khác nhau trên BCTC. Các tỷ suất tài chính thường dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanh toán, các tỷ suất về khả năng sinh lời, ... 2.4. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro. Nếu các bước trên, KTV chỉ mới thu thập được các thông tin mang tính chất khách quan thì ở bước này, KTV sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập được để đánh giá, nhận xét nhằm đưa ra một chiến lược, kế hoạch kiểm toán phù hợp. Tính trọng yếu và rủi ro rất quan trọng đối với việc lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm toán. KTV sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập được để đánh giá, nhận xét nhằm đưa rủi ro kế hoạch kiểm toán phù hợp. 2.4.1. Đánh giá tính trọng yếu. Trọng yếu là khái niệm để chỉ tầm cỡ và bản chất của sai phạm của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được trên cơ sở xác định phạm vi của cuộc kiểm toán, xác định nội dung và trình tự thực hiện các thử nghiệm kiểm toán. Trong giai đoạn này KTV phải đưa (tính toán) ước tính ban đầu về tính trọng yếu và phân bổ ước tính ban đầu đó cho các khoản mục trên BCTC. 2.4.1.1. ước tính ban đầu về mức trọng yếu là giá trị tối đa mà KTV tin rằng tại giá trị tối đa đó các BCTC có thể bị sai nhưng chưa ảnh hưởng đến các quyết định của những người sử dụng thông tin tài chính, hay nói cách khác đó chính là mức sai sót có thể chấp nhận được đối với BCTC. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho KTV lập kế hoạch để thu thập bằng chứng kiểm toán một cách đầy đủ và thích hợp. Cụ thể nếu KTV ước lượng ban đầu về tính trọng yếu càng thấp có nghĩa là độ chính xác của các số liệu trên BCTC càng cao thì số lượng bằng chứng thu thập càng nhiều và ngược lại. ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là việc làm mang tính xét đoán nghề nghiệp của KTV, theo đó mức ước tính ban đầu không cố định và có thể thay đổi trong quá trình kiểm toán nếu KTV nhận thấy rằng mức ước lượng ban đầu là quá cao hoặc quá thấp hoặc chỉ tiêu chọn làm gốc thay đổi trong qúa trình kiểm toán. Khi xác định mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu, KTV cần quan tâm tới những ảnh hưởng sau: ã Tính trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là một khái niệm tuyệt đối, và được xây dựng gắn liền với quy mô của công ty khách hàng. Một sai sót với một quy mô nhất định có thể là trọng yếu đối với một công ty nhỏ nhưng lại không trọng yếu đối với một công ty lớn hơn. Do vậy việc xác định một giá trị cụ thể “bằng tiền” trong việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho mọi khách hàng là điều không thể có. ã Yếu tố định lượng của tính trọng yếu: Quy mô sai sót là một yếu tố quan trọng để xem xét xem các sai sót có trọng yếu không. Tuy nhiên, do trọng yếu mang tính chất tương đối nên việc có được các cơ sở để quyết định xem liệu quy mô của một sản phẩm là trọng yếu hay không là một điều cần thiết. Thu nhập thuần trước thuế, tài sản lưu động, tổng tài sản, nợ ngắn hạn... thường được coi là chỉ tiêu gốc. Trong đó thu nhập thuần trước thuế là chỉ tiều quan trọng nhất vì nó được xem như một khoản mục thông tin then chốt đối với người sử dụng. ã Yếu tố định tính của trọng yếu: Trong thực tế để đánh giá một sai sót là trọng yếu hay không, KTV phải xem xét đánh giá cả về mặt giá trị (số lượng) và bản chất (chất lượng) của sai sót đó. Trong đó có một số sai sót luôn là trọng yếu bất kể quy mô có là bao nhiêu. Những yếu tố chất lượng cần phải được xem xét trước khi tiến hành ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là: Các gian lận thường được xem là quan trọng hơn các sai sót với cùng một quy mô tiền tệ bởi vì các gian lận thường làm cho người ta nghĩ tới tính trung thực và độ tin cậy của ban giám đốc hay những người có liên quan.. Các sai sót có quy mô nhỏ nhưng lại gây tác động dây chuyền làm ảnh hưởng nghiêm trọng đến các thông tin trên BCTC thì luôn được xem là sai sót trọng yếu. Đây là sai sót có tính chất hệ thống. Các sai sót mà ảnh hưởng đến xu hướng về thu nhập thì luôn là sai phạm trọng yếu. Mặc dù ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một xét đoán nghề nghiệp mang tính chủ quan của KTV song trên thực tế các công ty kiểm toán thường đề ra những đường lối chỉ đạo để hỗ trợ cho các KTV của mình trong việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Ví dụ: Người ta có thể quy định về mức trọng yếu theo các giới hạn trong bảng sau: Bảng 1: Bảng quy định về mức trọng yếu. Vị trí của khoản mục Không trọng yếu Có thể trọng yếu Chắc chắn trọng yếu Báo cáo kết quả kinh doanh Dưới 5% lãi trước thuế Từ 5-10%lãi trước thuế Trên 10% lãi trước thuế Bảng cân đối kế toán Dưới 10% giá trị tài sản Từ 10-15% giá trị tài sản Trên 15% giá trị tài sản 2.4.1.2. Phân bổ ước lượng ban đầu cho các khoản mục: Sau khi KTV có được ước lượng ban đầu về tính trọng yếu thì KTV cần phải phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên BCTC. Đó chính là sai sót có thể chấp nhận được đối với từng khoản mục. Với mục đích của việc phân bổ này nhằm giúp KTV xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất và vẫn bảo đảm được tổng hợp các sai sót trên BCTC không vượt qua ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Các khoản mục có mức trọng yếu được phân bổ càng thấp thì số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập càng nhiều và ngược lại. Do hầu hết các thủ tục kiểm toán thường tập trung vào các tài khoản trên bảng cân đối kế toán nên KTV thường phân bổ mức trọng yếu cho các tài khoản trên bảng cân đối kế toán thay vì các tài khoản trên báo cáo kết quả kinh doanh. Và việc phân bổ được thực hiện theo cả hai chiều hướng mà các sai phạm có thể diễn ra đó là các tình trạng khai khống hoặc khai thiếu. Cơ sở chủ yếu để tiến hành phân bổ là bản chất của các khoản mục; đánh giá về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát; kinh nghiệm của KTV và chi phí kiểm toán đối với từng khoản mục. Trong thực tế khả năng xảy ra sai sót cũng như chi phí kiểm toán đối với từng khoản mục thường khó dự đoán trước nên công việc phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu thường mang tính chủ quan và đòi hỏi xét đoán nghề nghiệp KTV. Do vậy công ty kiểm toán thường phân công các KTV có trình độ chuyên môn cao, nhiều kinh nghiệm để thực hiện công việc này. 2.4.2. Đánh giá rủi ro. Trên cơ sở mức trọng yếu xác định cho toàn bộ BCTC cũng như đối với từng tài khoản để phục vụ cho việc thiết kế các thủ tục kiểm toán và xác định chương trình kiểm toán phù hợp. Công việc này gọi là đánh giá rủi ro kiểm toán. Theo định nghĩa của nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế IAG 25, trọng yếu và rủi ro kiểm toán, thì “rủi ro kiểm toán là những rủi ro mà KTV có thể mắc phải khi đưa ra những nhận xét không xứng đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai sót nghiêm trọng”. Những nhận xét không xác đáng chủ yếu theo hướng KTV sẽ kết luận là các BCTC được trình bày trung thực và hợp lý, do đó công bố một ý kiến chấp nhận hoàn toàn trong khi chúng ta bị sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán gắn liền với rủi ro kinh doanh, rủi ro mà KTV sẽ phải chịu thiệt haị vì mối quan hệ với khách hàng, đặc biệt trong trường hợp các báo cáo kiểm toán cung cấp cho khách hàng đó là sai. Do vậy để giới hạn rủi ro kinh doanh , KTV phải kiểm soát chặt chẽ rủi ro kiểm toán. Đánh giá rủi ro kiểm toán: Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán KTV phải xác định rủi ro kiểm toán mong muốn (DAR) cho từng khoản mục. Mức rủi ro này được xác định phụ thuộc vào hai yếu tố: Yếu tố 1: Mức độ mà theo đó người sử dụng thông tin bên ngoài tin tưởng vào BCTC. Cụ thể nếu mức độ tin tưởng này càng cao thì KTV sẽ cho rằng những người sử dụng thông tin bên ngoài đặt nhiều niềm tin vào các BCTC và theo đó mức độ tác hại trên phạm vi toàn xã hội sẽ ngày càng lớn nếu như có một sai sót không được phát hiện trên BCTC. Trong trường hợp này KTV phải xác định một mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp và qua đó tăng số lượng bằng chứng phải thu thập và tăng độ chính xác trong các kết luận đưa ra của mình . Một số yếu tố chỉ ra mức độ mà theo đó các BCTC được người sử dụng bên ngoài tin tưởng (là ảnh hưởng nhiều hoặc ảnh hưởng lớn đến xã hội) đó là: quy mô của công ty khách hàng, tính độc quyền trong kinh doanh, tính độc quyền trong viêc phân phối hàng hoá và dịch vụ. Yếu tố 2: Khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn tài chính sau khi BCKT được công bố (chủ nợ sẽ đòi nợ trước hạn, người ta sẽ rút vốn, không cho vay nợ...) nếu khả năng này càng cao thì KTV phải thiết lập một mức kiểm toán mong muốn thấp hơn so với khi khách hàng không gặp khó khăn về tài chính. Khi đó KTV cần xác định rủi ro kiểm toán ở mức độ thấp, từ đó tăng số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập. Việc dự đoán sự thất bại về mặt tài chính trước khi điều đó xảy ra là điều khó khăn, nhưng có một số yếu tố nhất định mà là những dấu hiệu tốt của khách hàng tăng lên của sự kiện đó là: khả năng chuyển hóa thành tiền mặt, các khoản lãi (lỗ) trong các năm trước, các phương pháp làm gia tăng qúa trình tài trợ, bản chất hoạt động của công ty khách hàng, năng lực của ban quản trị. Căn cứ vào hai yếu tố nêu trên KTV sẽ xác định một mức rủi ro kiểm toán mong muốn cho toàn bộ các BCTC đang được kiểm toán. KTV cần đánh giá ba loại rủi ro kiểm toán sau: ă Đánh giá rủi ro cố hữu (rủi ro tiềm tàng) Ký hiệu (IR trong mô hình rủi ro kiểm toán) là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu trên các BCTC đangđược kiểm toán trước khi xét đến tính hiệu quả của hệ thống KSNB của công ty khách hàng. Rủi ro này liên quan đến hoạt động và ngành nghề kinh doanh của khách hàng và khi đưa rủi ro cố hữu vào mô hình rủi ro kiểm toán là một trong những khó khăn của KTV vì nó ngụ ý là KTV phải cố gắng dự đoán nơi nào trên các BCTC mà nó có nhiều khả năng sai sót nhất, có ít khả năng sai sót nhất. Và ảnh hưởng đến tổng số bằng chứng mà KTV cần thu thập. Để đánh giá rủi ro cố hữu, KTV dựa vào các yếu tố ảnh hưởng sau: + Bản chất công việc kinh doanh của khách hàng: Rủi ro cố hữu thường bị tăng lên bởi những đặc thù của ngành nghề kinh doanh mà có thể tạo nên những khó khăn cho kiểm toán hoặc những sai sót không phát hiện trên BCTC. Ví dụ: khách hàng kinh doanh trong lĩnh vực bảo hiểm sẽ đặc biệt khó khăn hơn đối với các xí nghiệp sản xuất thông thường. + Tính liêm chính của Ban Giám đốc: Ban Giám đốc không thể xem là hoàn toàn trung thực trong mọi trường hợp. Khi ban giám đốc bị kiểm soát bởi một hoặc một số ít cá nhân thiếu trung thực thì khả năng các BCTC bị báo cáo sai nghiêm trọng sẽ tăng lên rất cao, do vậy rủi ro cố hữu được đánh giá ở mức cao. + Kết quả của các lần kiểm toán trước: Đối với những tài khoản được phát hiện có sai phạm trong các lần kiểm toán trước, rủi ro cố hữu có được xác định ở mức cao, Lý do nhiều loại sai phạm có tính chất hệ thống và các đơn vị thường chậm chạp không tiến hành các biện pháp sữa chữa chúng nên các sai phạm này vẫn còn tồn tại. + Hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán gia hạn: Trong các hợp đồng kiểm toán lần đầu, KTV thường thiếu hiểu biết và kinh nghiệm về các sai sót của các đơn vị khách hàng nên họ thường đánh giá rủi ro cố hữu cao hơn so với hợp đồng kiểm toán gia hạn. + Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên: Các nghiệp vụ này có khả năng bị vào số sai nhiều hơn các nghiệp vụ diễn ra hàng ngày do khách hàng thiếu kinh nghiệm trong việc hạch toán các nghiệp vụ đó, do đó rủi ro cố hữu đối với các tài khoản chứa nghiệp vụ này thường được đánh giá cao. + Các ước tính kế toán: Rủi ro cố hữu các tài khoản phản ánh các ước tính kế toán (dự phòng các khoản phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho ...) thường được đánh giá là cao. + Số lượng tiền của các số dư tài khoản: Các tài khoản có số dư bằng tiền lớn thường được đánh giá là có rủi ro cố hữu có hơn so với những tài khoản có số dư bằng tiền nhỏ. Do vậy, KTV cần phải đánh giá lần lượt các yếu tố trên và quyết định mức rủi ro cố hữu thích hợp đối với từng tài khoản trên mục BCTC. ă Đánh giá rủi ro kiểm soát: (Ký hiệu CR trong mô hình rủi ro kiểm toán) là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống KSNB của khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu qủa do đó không phát hiện và ngăn chặn được các sai phạm này. Rủi ro kiểm soát được KTV đánh giá đối với từng khoản mục trên BCTC thường qua việc tìm hiểu hệ thống KSNB của khách hàng đối với khoản mục này. Rủi ro kiểm soát sẽ luôn xuất hiện và khó tránh khỏi do những hạn chế cố hữu của bất kỳ hệ thống KSNB nào. Việc tìm hiểu hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát sẽ được trình bày kỹ ở mục 2.5 dưới đây. ă Rủi ro phát hiện: Là khả năng xảy ra sai sót hoặc gian lận trên BCTC mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống KSNB và cũng không được KTV phát hiện trong qúa trình kiểm toán. Trong qúa trình kiểm toán rủi ro phát hiện phát sinh do ảnh hưởng của các nhân tố sau: KTV thực hiện các bước kiểm toán không thích hợp do kế hoạch kiểm toán chi tiết không được chú trọng hoặc do không áp dụng được quy trình hợp lý cho từng phần hành kiểm toán. Điều này thường xảy ra với những KTV mới vào nghề, trình độ chuyên môn chưa cao nên không biết được quy trình hợp lý cho mỗi phần hành. KTV có phát hiện ra bằng chứng nhưng không nhận thức được các sai sót đó cũng như ảnh hưởng của nó tới BCTC của doanh nghiệp nên thường đưa ra kết luận sai về phần hành đó cũng như về BCTC. KTV hoàn toàn không phát hiện ra các sai sót do có sự thông đồng, nghĩa là có sự nhất trí làm sai các chính sách và chế độ do BGĐ đề ra nên trong trường hợp này KTV rất khó phát hiện ra gian lận và sai sót. ă Rủi ro phát hiện: Là khả năng xảy ra các sai sót học gian lận mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ cũng như không được KTV phát hiện. Trong quá trình kiểm toán có thể có rủi ro phát hiện do ảnh hưởng của các nhân tố: + Các bước kiểm toán không thích hợp, điều này thường xảy ra đối với các KTV mới vào nghề, trình độ chuyên môn chưa cao nên không biết được quy trình hợp lý cho mỗi phần hành. + Phát hiện ra bằng chứng nhưng không nhận thức được sai sót, nên thường đưa ra kết luận sai về phần hành đó cũng như về BCTC. Điều này thường xảy ra ở bước cuối cùng, có tìm được bằng chứng chứng minh song lại không xác định được sai sót do kinh nghiệm của KTV chưa nhiều. + Hoàn toàn không phát hiện ra sai sót do có sự thông đồng, nghĩa là có sự nhất trí làm sai các chính sách và chế độ do Ban quản trị đề ra nên trong trường hợp này KTV rất khó phát hiện ra gian lận và sai sót. Rủi ro phát hiện được xác định từ ba loại rủi ro là rủi ro mong muốn, rủi ro cố hữu và rủi ro kiểm toán được mô hình rủi ro kiểm toán (sẽ được trình bày sau). Vì ba loại rủi ro này thay đổi đối với từng khoản mục trên BCTC nên rủi ro phát hiện và số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập cũng thay đổi theo. Mô hình rủi ro kiểm toán. Mối quan hệ giữa rủi ro cố hữu, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện được thề hiện qua mô hình rủi ro kiểm toán như sau: DAR = IR * CR * DR (1) DAR Hay DR = (2) IR * CR Trong đó: DAR: Rủi ro kiểm toán mong muốn. IR: Rủi ro cố hữu. CR: Rủi ro kiểm soát. DR: Rủi ro phát hiên. Các loại rủi ro kiểm toán có thể được đánh giá cụ thể bằng các con số theo tỷ lệ phần trăm hoặc được đánh giá một cách khái quát theo yếu tố định tính như “thấp”, “trung bình”, “ cao”. Hai loại mô hình trên có cùng bản chất và giá trị song mô hình (2) được ưa chuộng hơn để xác định rủi ro phát hiện và số lượng bằng chứng thích hợp. Ngoài ra KTV sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán để tự nhắc nhở về mối quan hệ của các rủi ro với nhau và mối quan hệ của chúng với số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập. Mối quan hệ rủi ro kiểm toán và bằng chứng kiểm toán. Qua mô hình rủi ro kiểm toán (2) ta thấy rủi ro kiểm soát có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro phát hiện và tỷ lệ thuận với số lượng bằng chứng cần thu thập. Và giữa rủi ro phát hiện và số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập là mối quan hệ tỷ lệ nghịch. Khi rủi ro phát hiện được xác định thấp thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập sẽ tăng lên và ngược lại. Sơ đồ 3 - Quan hệ giữ rủi ro và bằng chứng kiểm toán. 100% 100% rủi ro Bảng chứng kiểm toán (chi phí ) Rủi ro đạt tới Rủi ro mong muốn Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 320 về tính trọng yếu trong kiểm toán mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngược chiều nghĩa là nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV cần quan tâm tới mối quan hệ này trong việc xác định bản chất, thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thực hiện. Ví dụ sau khi đã lập xong kế hoạch kiểm toán cụ thể, KTV xác định rằng mức độ trọng yếu có thể chấp nhận được thấp thì rủi ro kiểm toán tăng lên. Và khi đó để giữ cho rủi ro kiểm toán vẫn ở mức có thể chấp nhận được như ban đầu, KTV cần mở rộng phạm vi kiểm toán, lựa chọn các phương pháp kiểm toán hữu hiệu hơn nhằm thu thập được nhiều hơn các bằng chứng kiểm toán có giá trị để giảm rủi ro phát hiện xuống mức có thể chấp nhận được. Xác định trọng yếu, rủi ro kiểm toán là thủ tục phức tạp đòi hỏi trình độ cũng như phán đoán kinh nghiệm của KTV. Do vậy trong CMKT Việt Nam, vấn đề này chưa được đề cập. Trên thực tế, chỉ một số hãng kiểm toán quốc tế tại Việt Nam mới xây dựng được quy trình ước lượng trọng yếu và rủi ro, còn nhiều công ty trong nước vẫn chưa xây dựng quy trình cụ thể. Tại Công ty Kiểm toán Việt nam, quy trình này chủ yếu dựa trên kinh nghiêm của KTV và sự hướng dẫn của các chuẩn mực và nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế. 2.5. Nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát. Nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là một phần công việc bắt buộc phải thực hiện trong khi lập kế hoạch kiểm toán và đã được quy định trong chuẩn mực đối với công việc điều tra thứ hai trong 10 CMKT được thừa nhận rộng rãi (GAAS): “KTV phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống KSNB để lập kế hoạch kiểm toán và để xác định bản chất, thời hạn và phạm vi các cuộc khảo sát phải thực hiện”. Và điều này cũng được quy định trong CMKT quốc tế 400 (ISA 400), đánh giá rủi ro KSNB, “KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống KSNB và hệ thống kế toán có ảnh hưởng đến cơ sở dẫn liệu cho việc lập BCTC”. 2.5.1. Hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB) 2.5.1.1. Khái niệm. KSNB là hệ thống bao gồm chính sách và thủ tục được thiết lập tại đơn vị nhằm bảo đảm hợp lý cho các nhà quản lý đạt được các mục đích sau:Bảo vệ tài sản và sổ sách, bảo đảm độ tin cậy của hệ thống thông tin, việc thực hiện các quyết định quản lý và hiệu qủa hoạt động. Tuy nằm trong một thể thức thống nhất song bốn mục tiêu trên đôi khi cũng có mâu thuẫn với nhau như giữa tính hiệu qủa hoạt động với mục đích bảo vệ sổ sách hoặc cung cấp thông tin đáng tin cậy. Nhiệm vụ của BGĐ là phải xây dựng hệ thống KSNB kết hợp hài hoà bốn mục tiêu trên. Trong khi đó, KTV thường chú trọng vào mục tiêu đầu của hệ thống KSNB là bảo vệ tài sản, sổ sách và cung cấp số liệu đáng tin cậy vì chúng ảnh hưởng trực tiếp tới tính trung thực của BCTC. Trong thực tế, KTV thường quan tâm tới bảy mục tiêu cụ thể của hệ thống KSNB đó là: Tính có căn cứ hợp lý, sự phê chuẩn, tính đầy đủ, sự đánh giá, sự phân loại, tính đúng hạn và tính đúng đắn của qúa trình chuyển sổ và tổng hợp. Và KTV sẽ vận dụng các mục tiêu này trong qúa trình tìm hiểu hệ thống KSNB đối với từng chu trình nghiệp vụ. 2.5.1.2. Các yếu tố cầu thành hệ thống KSNB Hệ thống KSNB bao gồm bốn yếu tố cấu thành: Môi trường kiểm soát, hệ thống thông tin, các thủ tục kiểm soát và bộ máy kiểm toán nội bộ. 2.5.1.2.1. Môi trường kiểm soát bao gồm các nhân tố bên trong và bên ngoài đơn vị có tính môi trường tác động đến qúa trình thiết kế, sự vận hành và tính hữu hiệu của KSNB trong đó nhân tố chủ yếu là nhận thức và hoạt động của các nhà quản lý đơn vị. môi trường kiểm soát thường bao gồm sáu mặt chủ yếu sau: Đ Đặc thù quản lý là nói đến các xu hướng khác nhau trong các hành vi quản lý và diễn ra theo hai chiều hướng đối lập nhau: Cách quản lý táo bạo và cách quản lý rụt rè. Qua tìm hiểu vấn đề này, KTV có thể hiểu được thái độ của các nhà quản lý đối với các hoạt động kiểm soát trong đơn vị. Đ Cơ cấu tổ chức là nói về cách phân quyền trong bộ máy quản lý theo những xu hướng đối lập nhau. Với một cơ cấu tổ chức được xây dựng hợp lý cho doanh nghiệp sẽ góp phần tạo ra môi trường kiểm soát tốt, đảm bảo một hệ thống xuyên suốt trong việc ban hành các quyết định, triển khai quyết định cũng như kiểm tra giám sát việc thực hiện các quyết định đó trong toàn bộ doanh nghiệp Với sự hiểu biết về cơ cấu khách hàng, KTV có thể biết các nhà quản lý cấp cao, các chức năng doanh nghiệp cũng như nhận thức các cách mà theo đó các chính sách và thủ tục kiểm soát được tiến hành. Đ Chính sách nhân sự: Chính sách nhân sự đúng đắn sẽ có tác dụng khuyến khích nhân viên làm việc tự giác, có hiệu quả và tuân theo các nội quy của đơn vị, khắc phục các hạn chế cố hữu của KSNB. Do vậy việc tìm hiểu chính sách nhân sự của công ty sẽ giúp KTV tiến hành công việc hiệu quả hơn. Đ Kế hoạch và chiến lược hoạt động: Đây là một trong những yếu tố mà KTV hết sức quan tâm, đặc biệt khi áp dụng các thủ tục phân tích đánh giá xem doanh nghiệp có định hướng phát triển lâu dài vì việc lập kế hoạch và thực hiện kế hoạch nghiêm túc thì sẽ rất hữu hiệu. Đ ủy ban kiểm soát là những người trong bộ máy lãnh đạo to nhất đơn vị như thành viên của hội đồng quản trị nhưng không kiêm nhiệm các công việc quản lý và các chuyên gia am hiểu về lĩnh vực kiểm soát. Uỷ ban này có nhiệm vụ giám sát việc chấp hành luật pháp của công ty; kiểm tra giám sát các công việc KSNB, kiểm soát quản lý; giám sát tiến trình lập BCTC và dung hoà những bất đồng nếu có giữa BGĐ và các KTV bên ngoài. Vì vậy tìm hiểu về chức năng, nhiệm vụ và hoạt động của uỷ ban kiểm soát giúp cho KTV hiểu biết về MTKS và thiết lập mối quan hệ và nhận được sự cộng tác đầy đủ từ uỷ ban kiểm toán trong khi thực hiện cuộc kiểm toán. Đ Môi trường bên ngoài: Môi trường kiểm soát chung của doanh nghiệp phụ thuộc vào các yếu tố bên ngoài. Các nhân tố này tuy không phụ thuộc vào sự kiểm soát của các nhà quản lý nhưng có ảnh hưởng rất lớn đến việc điều hành của các nhà quản lý cũng như thiết kế và vận hành của các quy chế và thủ tục kiểm soát. 2.5.1.2.2. Hệ thống kế toán. Hệ thống kế toán tại một đơn vị là một hệ thống được dùng để nhận biết, thu thập, tính toán, phân loại, ghi sổ, tổng hợp và lập báo cáo về các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong phạm vị tổ chức đó. Hệ thống kế toán bao gồm hệ thống chứng từ và kế hoạch luân chuyển chứng từ, hệ thống tài khoản kế toán, hệ thống kế toán và hệ thống báo cáo kế toán, trong đó qúa trình lập và luân chuyển chứng từ đóng vai trò quan trọng trong công tác KSNB doanh nghiệp. Như vậy hệ thống kế toán không những có tác dụng cung cấp thông tin cho quản lý mà còn có tác dụng kiểm soát nhiều mặt hoạt động của đơn vị. Do đó việc tìm hiểu hệ thống kế toán sẽ giúp KTV nhận biết có hữu hiệu không thông qua kiểm tra về tính có thực, sự phê chuẩn, tính đầy đủ, sự đánh giá, phân loại và chính xác máy móc. 2.5.1.2.3. Các thủ tục kiểm soát là các thủ tục hay cách thức cụ thể do các nhà quản lý xây dựng nhằm ngăn ngừa và phát hiện các sai phạm trong hoạt động của đơn vị. Các thủ tục kiểm soát được xây dựng dựa trên 3 nguyên tắc cơ bản đó là nguyên tắc phân công phân nhiệm rõ ràng, nguyên tắc bất kiêm nhiệm và nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn. Ngoài 3 nguyên tắc trên các thủ tục kiểm soát còn bao gồm việc quy định chứng từ sổ sách phải đầy đủ, kiểm soát vật chất đối với tài sản và đối với sổ sách theo dõi tài sản, kiểm soát độc lập việc thực hiện. 2.5.1.2.3. Bộ máy kiểm toán nội bộ. Kiểm toán nội bộ là một bộ phận độc lập được thiết kế trong đơn vị để tiến hành cuộc kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ yêu cầu giá trị nội bộ doanh nghiệp. Kiểm toán nội bộ là một yếu tố của hệ thống KSNB. Cung cấp một sự quan sát đánh giá thường xuyên về toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp, bao gồm cả tính hiệu quả của việc thiết kế và vận hành, các chính sách và thủ tục về KSNB. Nếu hệ thống KSNB hữu hiệu sẽ giúp được cho chủ doanh nghiệp những thông tin kịp thời và xác thực về hoạt động trong doanh nghiệp, về chất lượng của hệ thống KSNB nhằm điều chỉnh và bổ sung các quy chế kiểm soát thích hợp và hiệu quả. 2.5.2. Quá trình nghiên cứu, đánh giá hệ thống KSNB và rủi ro kiểm soát. Sơ đồ dưới đây sẽ trình bày khái quát các bước tìm hiểu, đánh giá hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát cũng như việc liên hệ các kết quả với các cuộc khảo sát số dư trên BCTC (Xem sơ đồ 4 - Khái quát về việc nghiên cứu cơ cấu hệ thống KSNB của khách hàng và qúa trình đánh giá rủi ro kiểm soát). Trong sơ đồ này, các bước (1), (2), (3) là các bước của qúa trình thu thập thông tin về hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Các bước còn lại là các bước liên hệ các kết quả của việc đánh giá đó với các cuộc khảo sát kiểm toán. Việc đánh giá xem liệu các BCTC có thể kiểm toán được hay không (bước2) đã trình bày ở phần trên, ở đây ta giả sử là các BCTC có thể kiểm toán được nên chỉ tập trung vào việc trình bày (bước 1) và (bước 3) 2.5.2.1. Tìm hiểu và mô tả hệ thống KSNB trên giấy tờ làm việc. ă Mục đích của việc tìm hiểu và mô tả hệ thống KSNB trên giấy tờ làm việc: Trong giai đoạn lập kế hoạch này KTV phải tìm hiểu về hệ thống KSNB của đơn vị trên 2 mặt chủ yếu là thiết kế và hoạt động của hệ thống KSNB của khách hàng theo từng yếu tố cấu thành (đã được trình bày ở phần trước) để đánh giá xem liệu BCTC có thể kiểm toán được hay không, nhận diện và đánh giá sai phạm tiềm tàng, quyết định về mức đánh giá thích hợp đối với rủi ro kiểm soát đối với rủi ro phát hiện từ đó ảnh hưởng đến số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập, và có kế hoạch thiết kế các phương pháp kiểm toán thích hợp. Sơ đồ 4- Khái quát về việc nghiên cứu cơ cấu KSNB của khách hàng và qúa trình đánh giá rủi ro kiểm soát. Đạt được sự hiểu biết về hệ thống KSNB của khách hàng đủ để lập KHKT BCTC Đánh giá xem liệu các BCTC có thể kiểm toán được hay không Quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát ý kiến từ chối hoặc rút ra khỏi hợp đồng Mức tối đa Mức được chứng minh bằng sự hiểu biết Mức thấp hơn khả dĩ có thể chứng minh được Mở rộng sự hiểu biết nếu thấy cần thiết Lập kế hoach và thực hiện các khảo sát kiểm soát Xác định liệu mức đánh giá về rủi ro kiểm toán có được giảm hơn từ kết quả của các khảo sát kiểm soát hay không Rủi ro kiểm soát tăng hơn so với đánh giá ban đầu ở mức tối đa. Rủi ro phát hiện giảm xuống và phải lập kế hoạch các khảo sát chính thức để thoả mãn mức rủi ro phát hiện thấp hơn này Rủi ro giảm xuống, hoặc phát hiện tăng lên và phải lập kế hoạch các khảo sát chính thức để thoả mãn mức rủi ro phát hiện tăng lên này. (1) (2) K0thể kiểm toán (3) Có thể kiểm toán được Có 3 khả năng (4) (5) K0 thể giảm (7) (6) ă Phương pháp tiếp cận: Có 2 phương pháp được sử dụng phổ biến để tiếp cận và thu thập hiểu biết về hệ thống KSNB (tương đương 2 cách tiến hành trong kiểm toán) đó là: + Phương pháp tiếp cận theo khoản mục: cách làm này dễ thực hiện nhưng KTV khó đánh giá về ảnh hưởng của KSNB đến các số dư khoản mục trong BCTC. + Phương pháp tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ: theo phương pháp này KTV xem xét các chính sách, các thủ tục kiểm soát liên quan đến từng chu trình nghiệp vụ, phương pháp này cho phép KTV phân chia các SDTK vào từng chu trình rõ ràng và tìm hiểu về cách thức kiểm soát đối với các chu trình đó. ă Thể thức tìm hiểu (phương pháp áp dụng để tìm hiểu): Cũng giống như các._.trình kiểm toán nhưng không ảnh hưởng đến kết quả trên BCTC, ban giám đốc VACO sẽ quyết định loại Báo cáo Kiểm toán thích hợp phải phát hành cho khách hàng. Những vấn đề còn tồn tại trong hệ thống KSNB của khách hàng và những gợi ý của KTV để sửa chữa chúng sẽ được đưa vào thư quản lý và được gửi riêng cho ban giám đốc khách hàng nhằm góp phần hoàn thiện hệ thống KSNB của khách hàng. Báo cáo kiểm toán, báo cáo của ban giám đốc khách hàngvà các BCTC chính thức sẽ được đóng thành tập và gửi cho Hội đồng Quản trị, ban giám đốc và cổ đông của khách hàng, một tập sẽ được lưu lại trong hồ sơ kiểm toán của khách hàng tại VACO để làm căn cứ cho cuộc kiểm toán năm sau. Sau khi hoàn thành cuộc kiểm toán Văn phòng Công ty Bảo hiểm Tiến Thành, Công ty Kiểm toán Việt Nam luôn duy trì mối quan hệ với khách hàng, thường xuyên cập nhật thông tin về khách hàng cũng như những tác động lớn trong hoạt động của khách hàng mà có thể ảnh hưởng đến kế hoạch kiểm toán năm sau. Đồng thời, các KTV của VACO cũng liên tục cập nhật những kiến thức và quy định mới về lĩnh vực liên quan như kế toán, kiểm toán, thuế, tài chính... nhằm không ngừng nâng cao trình độ để luôn phục vụ vượt trên sự mong đợi của khách hàng. Trên đây là những nét khái quát về qúa trình kiểm toán BCTC tại Công ty Kiểm toán Việt Nam mà trong đó trọng tâm là giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán cho khách hàng vào năm tài chính kết thúc. Trên cơ sở mô tả và quan sát thực trạng lập kế hoạch kiểm toán cho khách hàng Văn phòng Công ty Bảo hiểm Tiến Thành của Công ty Kiểm toán Việt Nam, em xin rút ra một số bài học kinh nghiệm và đề xuất một số giải pháp trên cơ sở đánh giá những thành tựu và hạn chế của bước lập kế hoạch kiểm toán tại VACO, nhằm nâng cao tính khả thi của việc kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam. Phần III: Bài học kinh nghiệm và phương hướng hoàn thiện bước lập kế hoạch kiểm toán BCTC tại Công ty Kiểm toán Việt Nam. I. Sự cần thiết phải hoàn thiện giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam. Trong điều kiện đất nước chuyển từ nền kinh tế kế hoạch hoá tập trung sang nền kinh tế thi trường có định hướng; các hoạt động kinh tế, xã hội vận động theo sự điều chỉnh của các quy luật kinh tế thị trường, từ đó đặt ra các đòi hỏi cấp bách và khách quan về đổi mới các công cụ quản lý kinh tế, do đó với sự ra đời và phát triển của hoạt động kiểm toán nói chung hoạt động kiểm toán độc lập nói riêng đã trở thành công cụ tài chính đắc lực làm lành mạnh nền tài chính, cung cấp các thông tin xác thực, có độ tin cậy cao công tác quản lý. Tuy nhiên, có thể nói rằng hoạt động kiểm toán ở nước ta mặc dù ra đời muộn mằn nên đã kế thừa được thành quả của các nước đi trước nhưng thực sự vẫn chưa còn phát triển, thể hiện ở việc thiếu một hệ thống các quy định, chuẩn mực nghề nghiệp làm nền tảng pháp lý cho việc thực hiện kiểm toán cũng như việc xem xét, kiểm tra, đánh giá chất lượng hoạt động này. Hiện nay chúng ta đang còn dự thảo các CMKT và theo dự kiến đến năm 2005, hệ thống chuẩn mực kế toán, kiểm toán sẽ hoàn chỉnh ở giai đoạn I và cho đến nay Bộ Tài chính đã dự thảo xong 16 CMKT bao gồm: CMKT số 200, 210, 230,700... Các CMKT VN được ban hành chủ yếu dựa trên các CMKT QT và quá trình tổng kết thực tiễn hoạt động của 15 công ty kiểm toán lớn tại Việt Nam. Và đặc biệt Chuẩn mực kế toán cũng đã được ban hành mới đây (năm 2002). Hơn nữa kết quả kiểm toán chưa thực sự được đánh giá cao và sử dụng phổ biến. Mà một trong những nguyên nhân của thực trạng này đó là chưa đồng bộ và thiếu hoàn chỉnh của hệ thống Luật pháp Việt Nam. Hệ thống cơ quan được Nhà nước giao nhiệm vụ thanh tra và kiểm tra khá nhiều dẫn đến sự trùng lắp trong hoạt động nhưng xét trên toàn cục nền kinh tế, các thông tin kinh tế công khai vẫn chưa có một lực lượng nào chịu trách nhiệm đầy đủ nên vẫn không đáng tin cậy. Để khắc phục tình trạng này, trước hết cần phải nâng cao nhận thức của mọi người về hoạt động kiểm toán và nhanh chóng ban hành hệ thống CMKT. Sự hiện hữu của các chuẩn mực này sẽ là một bằng chứng khẳng định sự tồn tại và phát triển của kiểm toán, và là kim chỉ nan cho hoạt động kiểm toán được tiến hành. Điều quan trọng hơn là hoạt động kiểm toán phải tự hoàn thiện đem lại niềm tin cho mọi người. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính là giai đoạn đầu tiên trong quy trình kiểm toán BCTC. Nó không những có tác dụng tạo ra những điều kiện tiền đề cần thiết mà còn quyết định hướng đi của toàn bộ cuộc kiểm toán từ đó quyết định chất lượng và hiệu quả của mỗi cuộc kiểm toán. Việc từng bước hoàn thiện giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán vì vậy là một vấn đề tất yếu được đặt ra trong thực tiễn hoạt động kiểm toán của nước ta cũng như trong việc nghiên cứu tìm tòi và vận dụng các lý thuyết kiểm toán của nước ngoài vào Việt Nam. ở Công ty Kiểm toán Việt Nam, giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán theo hệ thống phương pháp AS/2 có ý nghĩa rất quan trọng. Căn cứ vào thực tiễn của công ty và dựa trên lý luận, có thể khẳng định rằng mặc dù mới chỉ đi vào hoạt động được 10 năm, gắn liền với lịch sử hình thành và phát triển của ngành Kiểm toán Việt nam, nhưng VACO luôn khẳng định và giữ vững vị trí là Công ty Kiểm toán đầu tiên và lớn nhất của Việt Nam trên tất cả các phương diện. II. Một số nhận xét về việc lập kế hoạch kiểm toán BCTC và một số kiến nghị nhằm hoàn thiện giai đoạn này ở công ty kiểm toán việt nam. 1. Những mặt tích cực trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán ở Công ty Kiểm toán Việt Nam. 1.1. Về mô hình lập kế hoạch kiểm toán BCTC đã đáp ứng được về yêu cầu lập kế hoạch kiểm toán theo CMKT. Được sự trợ giúp kỹ thuật của DTT, việc lập kế hoạch kiểm toán của VACO bao gồm 3 bước công việc là chuẩn bị kiểm toán, lập kế hoạch kiểm toán tổng quát và lập kế hoạch kiểm toán chi tiết là rất rõ ràng và dễ hiểu. Trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán công ty đã thực hiện các bước công việc như đánh giá và xử lý rủi ro kiểm toán, lựa chọn nhóm kiểm toán và thiết lập các điều khoản hợp đồng nên việc đánh giá rủi ro kiểm toán trước khi tiến hành kiểm toán thì sẽ giúp cho VACO có thể đề ra các chiến lược kiểm toán phù hợp với mức rủi ro kiểm toán đã xác định được giúp cho việc đạt được sự thoả thuận giữa khách hàng với VACO nhằm có được một hợp đồng cần thiết bảo đảm cho cuộc kiểm toán thực hiện có hiệu quả, phục vụ tốt hơn yêu cầu của khách hàng. Mô hình trong giai đoạn này của công ty đã thiết lập là một mô hình khoa học, bảo đảm độ hợp lý cho mỗi bước công việc mà công ty đang thực hiện, từ việc đánh giá mức độ trọng yếu, rủi ro, tìm hiểu hệ thống KSNB đến việc đề ra các thủ tục kiểm toán thích hợp cho từng khoản mục trên BCTC đều phù hợp với CMKT VN, các CMKT QT được thừa nhận (ISA210,200,300...VAS 210) cũng như điều kiện thực tế của VACO. Trong thực tế của các công ty kiểm toán, thường không có sự phân biệt rõ ràng giữa giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và thực hành kiểm toán, đặc biệt là đối với các khách hàng quen thuộc vì mục đích chủ yếu của việc lập kế hoạch là thu thập thông tin khoanh vùng rủi ro để đề ra chiến lược kiểm toán thích hợp. Nhưng đối với khách hàng cũ, những thông tin liên quan chủ yếu đã được lưu trữ trong hồ sơ thường xuyên việc đánh giá rủi ro được dựa vào kinh nghiệm trước đây của KTV do đó các công việc trong giai đoạn lập kế hoạch được giảm nhẹ rất nhiều. Với vị thế là công ty kiểm toán hàng đầu của Việt Nam, để nâng cao và duy trì hình ảnh và uy tín của mình, VACO rất coi trọng việc lập kế hoạch kiểm toán, điều này được thể hiện trong qúa trình lập kế hoạch kiểm toán từ khâu chuẩn bị đến khâu lập chương trình kiểm toán theo ISA1, trước khi công bố Báo cáo kiểm toán, KTV phải xem xét đến tính liên tục hoạt động của doanh nghiệp để lập kế hoạch kiểm toán nhằm giúp KTV hiểu biết sâu sắc hơn về tình hình kinh doanh của khách hàng và đưa ra chiến lược kiểm toán phù hợp, nhất là đối với các khách hàng có tình hình hoạt động không khả thi. Mặt khác theo IAG 23, khi khả năng “ doanh nghiệp hoạt động liên tục” bị vi phạm, KTV có thể lập báo cáo kiểm toán loại không chấp nhận, việc phát hành loại báo cáo này có thể dẫn đến những mâu thuẫn với khách hàng, ảnh hưởng không tốt đến hoạt động của công ty. Nhưng mô hình kiểm toán AS/2 của công ty đã được xây dựng theo chu trình nghiệp vụ nên đã giúp cho KTV giảm bớt khối lượng công việc phải thực hiện và chi phí kiểm toán. 1.2. Tổ chức và lưu trữ tài liệu kiểm toán. Tổ chức và lưu trữ tài liệu kiểm toán là một vấn đề không đơn giản, đòi hỏi phải có sự bố trí và sắp xếp kế hoạch. Và điều này đã được VACO thực hiện hợp lý thông qua hình thức tham chiếu có chỉ mục từ 1000 đến 8000. Trong đó phần chỉ mục 1000 thể hiện phần lập kế hoạch kiểm toán. Từ đó tạo điều kiện cho KTV trong qúa trình làm việc cũng như tạo điều kiện thuận lợi cho những người không trực tiếp tham gia kiểm toán có thể dễ dàng kiểm tra đối chiếu các tài liệu trên hồ sơ kiểm toán. Hệ thống tài liệu này sau khi được sắp xếp một cách khoa học vào các file kiểm toán, chúng được lưu trữ tại thư viện của VACO theo quy chế bảo mật nghiêm ngặt. Và về cơ bản, việc tổ chức, sắp xếp và lưu trữ tài liệu kiểm toán của VACO đã đáp ứng được yêu cầu của ISA 230 và CMKT VN 230 về tổ chức và lưu trữ tài liệu. 1.3. Bài học kinh nghiệm rút ra từ việc nghiên cứu giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam 1.3.1. Việc đánh giá rủi ro liên quan đến số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng. Theo phương pháp AS/2, sau khi KTV đã phán đoán được rủi ro có khả năng xảy ra trên BCTC ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán chi tiết, KTV cần xác định ảnh hưởng của rủi ro chi tiết này tới các tài khoản trên BCTC và đây chính là việc đánh giá rủi ro liên quan đến SDTK và sai sót tiềm tàng. Mỗi SDTK có khả năng xảy ra 6 sai sót tiềm tàng là sai sót về tính có thật, tính đầy đủ, việc ghi chép, tính đúng kỳ, việc đánh giá và sai sót về việc trình bày (nội dung các sai sót tiềm tàng này đã được trình bày ở chương II). Dựa theo mô hình độ tin cậy kiểm toán (Xem bảng số 13, chương II), KTV sẽ lập kế hoạch phương pháp kiểm toán và thiết kế các thủ tục kiểm toán cụ thể cho từng sai sót tiềm tàng để đánh giá xem liệu các sai sót tiềm tàng này có thật sự xảy ra hay không. Theo bảng mô hình độ tin cậy kiểm toán đối với từng sai sót tiềm tàng và cân nhắc xem có dựa vào hệ thống KSNB đó để tiến hành kiểm toán hay không. Đối với những sai sót tiềm tàng mà KTV không tin tưởng và không dựa vào hệ thống KSNB của khách hàng để tiến hành kiểm toán, có nghĩa là độ tin cậy kiểm soát của sai sót tiềm tàng này thấp, khả năng xảy ra sai sót kiểm soát đối với sai sót này cao, thì để đảm bảo độ tin cậy kiểm toán vẫn bằng 95% (R=3) KTV sẽ tiến hành các thủ tục kiểm toán chi tiết ở mức độ tập trung hơn (thể hiện ở việc độ tin cậy khi kiểm tra chi tiết R sẽ cao hơn). Công thức xác định số lượng mẫu chọn khi kiểm tra chi tiết do DTT xác định như sau: Giá trị trọng yếu chi tiết (MP) Bước chọn mẫu (J) = (3) Chỉ số của độ tin cậy khi kiểm tra chi tiết (R) SDTK cần kiểm tra (P) Số mẫu cần kiểm tra (N) = (4) Bước chọn mẫu (J) Khi chỉ số của độ tin cậy khi kiểm tra chi tiết (R) tăng thì số mẫu cần kiểm tra chi tiết đối với sai sót tiềm tàng có khả năng xảy ra rủi ro cao sẽ tăng lên. Do đó trọng tâm của cuộc kiểm toán đã được KTV hướng vào những sai sót tiềm tàng có khả năng xảy ra rủi ro cao này. Theo lý thuyết, khi thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết cho từng SDTK, các thủ tục kiểm tra chi tiết sẽ được thiết kế cho từng mục tiêu kiểm toán của từng tài khoản. Mỗi SDTK đều có 8 mục tiêu kiểm toán sau: Tính hợp lý chung. Tính căn cứ hợp lý. Tính đầy đủ. Quyền sở hữu. Sự phân loại. Tính thời hạn. Tính chính xác về mặt kiểm toán. á Sự tiết lộ. Như vậy, số lượng và tên gọi của các mục tiêu kiểm toán trong lý thuyết với số lượng và tên gọi của các sai số tiềm tàng được đề cập tới trong phương pháp AS/2 có khác nhau đôi chút do được trình bày dưới hình thức khác nhau, nhưng bản chất của chúng là một - chúng đều là những cơ sở để thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết cho mỗi SDTK. Với mỗi số dư tài khoản này, KTV sẽ xác định rủi ro kiểm toán mong muốn cho SDTK theo mô hình độ tin câỵ kiểm toán sau: DAR = IR *CR*DR. DAR DR = (5) IR*CR Trong đó: DAR là rủi ro kiểm toán. IR là rủi ro tiềm tàng. CR là rủi ro kiểm soát. DR là rủi ro phát hiện. Với rủi ro phát hiện được xác định theo công thức (5) trên KTV chỉ có thể ước tính được số lượng bằng chứng cần thu thập đối với mỗi SDTK mà chưa thể xác định được chính xác số lượng bằng chứng cần thu thập cho mỗi mục tiêu kiểm toán của tài khoản đó khi kiểm tra chi tiết, cụ thể đó là nếu rủi ro phát hiện của tài khoản tăng lên thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập cho tài khoản đó sẽ giảm xuống và ngược lại. Vì vậy việc hướng trọng tâm của việc tiến hành các thủ tục kiểm tra chi tiết vào các mục tiêu kiểm toán mà có khả năng xảy ra rủi ro cao (thể hiện ở việc xác định chính xác số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập cho mỗi mục tiêu kiểm toán) thì chưa được đề cập lý thuyết chưa mang tính khả thi cao, ảnh hưởng không nhỏ đến chất lượng và hiệu quả chung của cuộc kiểm toán. Trong khi đó với cách tính số lượng mẫu chọn theo công thức (3), (4) ở trên của phương pháp AS/2 KTV có thể xác định chính xác số lượng mẫu cần kiểm tra đối với mỗi sai sót tiềm tàng của tài khoản khi tiến hành kiểm tra chi tiết. Theo đó đối với những sai sót tiềm tàng mà có khả năng xảy ra rủi ro cao, KTV sẽ phải tiến hành các thủ tục kiểm tra chi tiết với độ tin cậy khi kiểm tra chi tiết (R) lớn hơn, do đó số lượng mẫu cần kiểm tra (N) sẽ lớn hơn và ngược lại. Như vậy bằng việc đánh giá rủi ro liên quan đến số dư tài khoản vào những sai sót tiềm tàng và sử dụng mô hình độ tin cậy kiểm toán phương pháp AS/2 cho phép hướng trọng tâm của các thủ tục kiểm tra chi tiết vào những sai sót tiềm tàng có khả năng xảy ra rủi ro cao (thể hiện ở việc quy mô mẫu chọn được xác định cụ thể để kiểm tra sẽ lớn hơn) do đó kết luận mà KTV đưa ra sẽ chính xác hơn. Điều này đến lượt nó lại góp phần nâng cao chất lượng và hiệu quả chung của cuộc kiểm toán. Đấy là một ưu điểm của phương pháp AS/2 so với việc đã được trình bày và đó cũng là điều chúng ta có thể học hỏi qua việc nghiên cứu giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC tại Công ty Kiểm toán Việt Nam. 1.3.2. Phân tích tổng quát báo cáo tài chính Các thủ tục phân tích BCTC được nhóm KTV của VACO sử dụng trong một cuộc kiểm toán BCTC được chia làm 3 loại: Các thủ tục phân tích tổng quát, các thủ tục phân tích cụ thể và các thủ tục phân tích soát xét BCTC. Các thủ tục phân tích tổng quát bao gồm 2 loại: Phân tích chênh lệch (phân tích ngang) và phân tích dọc. Trong hầu hết các cuộc kiểm toán, KTV thường kết hợp các thủ tục phân tích tổng quát để hiểu rõ hơn thực trạng tài chính của công ty khách hàng cũng như phán đoán được các vùng có khả năng xảy ra rủi ro cao trên BCTC. Các tỉ suất mà KTV sử dụng trong thủ tục phân tích tổng quát là tỷ lệ thanh khoản, các chỉ số lợi tức, hiệu suất sử dụng vốn, tỷ lệ công nợ, ... cùng với việc sử dụng các thủ tục phân tích chênh lệch mà nội dung của các thủ tục này đã được đề cập đến ở Phần II, Chương II, mục 2.4, KTV sẽ xử lý một cách tối đa các dữ liệu được cung cấp để tìm hiểu tất cả các khía cạnh hoạt động kinh doanh của khách hàng, phục vụ cho việc lý giải đầy đủ các bằng chứng thu thập trong suốt cuộc kiểm toán và cũng giúp cho KTV giảm bớt công việc phán đoán các rủi ro về sai phạm có thể xảy ra trên báo cáo kiểm toán. Như vậy, với bề dày 10 năm kinh nghiệm VACO đã và đang từng bước hoàn thiện, tạo ra nét đặc trưng riêng của công ty dựa trên sự vận dụng sáng tạo hệ thống phương pháp kiểm toán AS/2 cho phù hợp với Việt Nam và phù hợp với các CMKT quốc tế, CMKT Việt Nam. Tuy nhiên giữa lý luận và thực tiễn luôn có khoảng cách nhất định. Thực tế thường xuyên biến động trong khi đó lý luận mang tính cứng nhắc. Thêm vào đó hệ thống pháp lý cho hoạt động kiểm toán Việt Nam chưa hoàn chỉnh, chưa đáp ứng được tất cả những đòi hỏi trong hoạt động kiểm toán. Cùng với thời gian hoạt động kiểm toán ở nước ta chưa lâu, chắc chắn hoạt động kiểm toán nói chung và lập kế hoạch kiểm toán BCTC nói riêng ở VACO không tránh khỏi thiếu sót, hạn chế. Đây là một tất yếu khách quan, đòi hỏi sự cố gắng không ngừng của Công ty Kiểm toán Việt Nam để giữ vững vị trí đi đầu trong ngành kiểm toán Việt Nam. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC của Công ty kiểm toán Việt Nam . Vấn đề sử dụng số liệu thống kê/ phân tích của ngành hoặc doanh nghiệp liên quan cho việc phân tích tổng quát BCTC của doanh nghiệp được kiểm toán. Thực hiện tốt bước phân tích tổng quát BCTC không những giúp KTV hiểu rõ hơn về hoạt động kinh doanh của khách hàng, phán đoán khả năng xảy ra rủi ro trên BCTC mà còn cho phép KTV nhận diện được những yếu kém trong hoạt động của đơn vị khách hàng và từ đó đưa ra những lời nhận xét và tư vấn hợp lý khi kết thúc cuộc kiểm toán để khách hàng có thể cải tiến một cách hiệu quả hoạt động kinh doanh của mình Mặt khác, mỗi ngành nghề kinh doanh có những hệ thống kế toán riêng và áp dụng những nguyên tắc kế toán đặc thù nên ngoài những hiểu biết những khía cạnh đặc thù của một tổ chức, KTV phải có đủ hiểu biết chung về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị kiểm toán ngoài, để hiểu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ và hoạt động có thể tác động đến BCTC và từ đó có thể sử dụng các số liệu thống kê/ phân tích vào việc phân tích tổng quát BCTC của đơn vị khách hàng, cũng như để so sánh khách hàng này với khách hàng khác trong ngành đó. Tuy nhiên, thực tế cho thấy Công ty Kiểm toán Việt Nam ít sử dụng các số liệu thống kê/ phân tích của ngành hoặc các doanh nghiệp liên quan để phục vụ cho việc phân tích này. Do đó Công ty Kiểm toán Việt Nam cần phải khắc phục vấn đề này để nâng cao tính hiệu quả của bước lập kế hoạch kiểm toán, cũng như nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán. 2.2. Vấn đề lập kế hoạch kiểm tra hệ thống KSNB. Phương pháp kiểm toán AS/2 cũng như bất kỳ một phương pháp nào chênh lệch cũng được xác định dựa trên cơ sở đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện và nhằm hạn chế rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất. Theo phương pháp kiểm toán AS/2, các thủ tục kiểm toán được thiết kế nhằm đạt độ tin cậy kiểm toán tối đa là 95% (tức là chỉ số độ tin cậy kiểm toán R=3), tức là rủi ro kiểm toán chỉ có 5%. Độ tin cậy kiểm toán này được xác định trên cơ sở độ tin cậy mặc định, độ tin cậy kiểm soát và độ tin cậy khi kiểm tra chi tiết. Cả ba độ tin cậy này đều được xác định cho từng sai số tiềm tàng của mỗi SDTK để phục vụ cho việc lập kế hoạch phương pháp kiểm toán. Theo mô hình độ tin cậy kiểm toán cũng như trên thực tế đối với từng sai sót tiềm tàng, KTV đều đánh giá hiệu quả của hệ thống KSNB cho dù các rủi ro chi tiết liên quan đến sai sót tiềm tàng đó có được phát hiện được hay không và cân nhắc xem có dựa vào hệ thống KSNB để tiến hành kiểm toán không. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán cho Văn phòng Công ty Bảo hiểm Tiến Thành, nhóm KTV đã đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng là đáng tin cậy và do đó có thể dựa vào hệ thống KSNB đó để tiến hành kiểm toán. Nhưng ở bước lập kế hoạch phương pháp kiểm toán cho từng sai sót tiềm tàng, nhóm kiểm toán đã lựa chọn kiểm tra chi tiết ngay và bỏ qua hệ thống KSNB. Cụ thể là đối với các sai sót tiềm tàng có rủi ro chi tiết phát hiện được, nhóm kiểm tra đã lựa chọn độ tin cậy khi tiến hành kiểm tra chi tiết là R=3, theo công thức ước tính độ tin cậy kiểm toán thì độ tin cậy kiểm soát là R=0. Còn đối với các sai sót tiềm tàng mà không có rủi ro chi tiết phát hiện được nhóm kiểm toán cũng quyết định không dựa vào hệ thống KSNB để tiến hành kiểm tra (độ tin cậy kiểm soát R=0), và độ tin cậy khi kiểm tra chi tiết R=2. Vì vậy khi tiến hành kiểm toán nhóm kiểm toán đã không tiến hành việc kiểm tra hệ thống KSNB mà tiến hành kiểm tra chi tiết ở mức độ tập trung đối với các sai sót tiềm tàng có rủi ro chi tiết phát hiện được và kiểm tra chi tiết ở mức độ trung bình đối với các sai sót tiềm tàng có rủi ro chi tiết không phát hiện được. Theo công thức tính mẫu chọn, nếu độ tin cậy khi kiểm tra chi tiết càng lớn thì số lượng mẫu chọn càng nhiều và do đó kết luận về khoản mục được kiểm toán sẽ càng chính xác hơn. Do đó với cách lựa chọn độ tin cậy kiểm toán khi kiểm tra chi tiết như nhóm kiểm toán đã tiến hành trong cuộc kiểm toán Văn phòng Công ty Bảo hiểm Tiến Thành, thì các kết luận kiểm toán đưa ra sẽ có độ chính xác cao hơn. Tuy vậy ở trường hợp này, nhóm kiểm toán đã không áp dụng đúng quy trình kiểm toán theo phương pháp AS/2 nên điều này có thể gây ra một sự lãng phí về thời gian và công sức của KTV do đó không thoả mãn được mục tiêu hiệu quả công việc - một trong những mục tiêu quan trọng của cuộc kiểm toán. Đối với Văn phòng Công ty Bảo hiểm Tiến Thành, việc đặt niềm tin vào hệ thống kiểm soát là một điều hợp lý và nên làm. Chẳng hạn đối với các sai sót tiềm tàng mà không có rủi ro chi tiết được phát hiện của tài khoản, KTV mặc dù đã tin tưởng vào hình thức KSNB nhưng vẫn tiến hành lập kiểm tra chi tiết ở mức độ tập trung (Độ tin cậy khi kiểm tra chi tiết R=3, độ tin cậy kiểm soát R=0 - theo bảng mô hình độ tin cậy kiểm soát). Nếu nhóm kiểm toán lập kế hoạch dựa vào hệ thống KSNB của khách hàng thì nhóm kiểm toán sẽ lựa chọn độ tin cậy kiểm soát là R=2,3 thay vì R= 0 như trước đây. Theo mô hình độ tin cậy kiểm toán, KTV sẽ kiểm tra các bước kiểm soát nhằm giảm bớt rủi ro chi tiết phát hiện được và chỉ phải kiểm tra chi tiết ở mức độ cơ bản (Độ tin cậy khi kiểm tra chi tiết R=0. Với độ tin cậy khi kiểm tra chi tiết R=3 như trước đây, thì số mẫu được lập kế hoạch để kiểm tra đươc tính như sau: MP 8029,12 Bước chọn mẫu (J) = = = 2676,37. R 3 P 20720,154004 Số mẫu cần kiểm tra (N ) = = = 8 (mẫu) J 2676,37 Với độ tin cậy khi kiểm tra chi tiết R=0,7 (vì theo công thức tính độ tin cậy kiểm toán ở phần trên R= 3-2,3 = 0,7) như phần kiến nghị trên đây thì số mẫu được lập kế hoạch để kiểm tra được tính như sau: MP 8029,12 Bước chọn mẫu (J) = = = 11470.171 R 0,7 20.720,154004 Số mẫu cần kiểm tra (N) = = 2 (mẫu) 11470,171 Như vậy số mẫu được lập kế hoạch để kiểm tra chỉ là 2 mẫu thay vì 42 mẫu như trước đây, do đó khối lượng công việc kiểm tra chi tiết sẽ giảm đi rất nhiều, hiệu suất kiểm tra tăng lên. Thêm vào đó lập kế hoạch và kiểm tra hệ thống KSNB còn có tác dụng giúp KTV nhận diện những khuyếm khuyết của hệ thống KSNB của khách hàng và đưa ra những lời gợi ý để ban giám đốc khách hàng hoàn thành hệ thống KSNB của mình. 2.3. Vấn đề về phương pháp chọn mẫu. Với số lượng mẫu đã tính được, KTV sẽ chọn các phần tử mẫu dự kiến sẽ được kiểm tra dựa theo sự phán xét của mình, những khoản mục nào mà theo sự xét đoán của KTV có nhiều khả năng xảy ra sai phạm liên quan đến rủi ro chi tiết được phát hiện thì sẽ được chọn trước, cách làm này được tiếp tục cho đến khi chọn được mẫu. Cách chọn mẫu như trên có ưu điểm là sẽ hướng trọng tâm của các thủ tục kiểm toán và BCKT những vùng có độ rủi ro cao để kiểm tra, đồng thời cũng tạo điều kiện rèn luyện khả năng phân tích và tư duy xét đoán của KTV. Nên cách chọn mẫu này đòi hỏi KTV phải có trình độ, kinh nghiệm và khả năng xét đoán, điều này đòi hỏi KTV phải tự nghiên cứu, trao dồi kiến thức thực tế và nâng cao nghiệp vụ đó là điều rất tích cực. Nhưng phương pháp này đem lại khả năng rủi ro cao khi sự xét đoán của KTV không phù hợp đặc biệt là trong các cuộc kiểm toán phức tạp. Cũng chính vì phụ thuộc vào sự xét đoán của KTV nên mẫu được chọn ra không khách quan và không mang tính đại diện, dẫn đến kết luận và KTV đưa ra về tổng thể đang được kiểm toán dựa trên cơ sở khái quát kết quả kiểm tra mẫu có thể không chính xác. Thêm vào đó phương pháp chọn mẫu theo sự xét đoán không diễn ra theo một quy trình cụ thể nào nên có thể gây khó khăn cho người chịu trách nhiệm soát xét lại công việc của KTV. Do đó KTV nên chỉ áp dụng cách chọn mẫu dựa trên sự phán xét đối với những tài khoản có ít nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Bởi vì đối với những tài khoản này, bằng cách chọn mẫu dựa trên sự phán xét của KTV có thể nhanh chóng có được mẫu chọn trong khi mẫu chọn vẫn mang tính đại diện khá cao vì vậy đã hạn chế được nhược điểm của phương pháp này. Đối với những tài khoản có nhiều nghiệp vụ kinh tế phát sinh, KTV nên chọn mẫu theo phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên - một phương pháp chọn mẫu khách quan, khoa học và đảm bảo cho mọi phần tử của tổng thể đều có khả năng được chọn mẫu như nhau. Trong kiểm toán, chọn mẫu ngẫu nhiên được thực hiện ở ba loại hình cụ thể là bảng số ngẫu nhiên, chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy vi tính và chọn hệ thống. ở đây ta có thể áp dụng phương pháp bảng số ngẫu nhiên. Bảng này bao gồm 105.000 con số ngẫu nhiên thập phân do Hội đồng Thương mại liên Quốc gia ban hành, các con số gồm 5 chữ số và được xếp vào dòng và cột theo kiểu bàn cờ. Quy trình chọn mẫu theo bảng số ngẫu nhiên có thể gồm 4 bước sau: B1: Định lượng đối tượng kiểm toán bằng con số duy nhất. Đây là việc đánh số thứ tự cho các phần tử của tổng thể cần chọn mẫu. Trong trường hợp các phần tử là các hoá đơn, chứng từ đã được đánh số thì có thể sử dụng ngay các con số này cho việc chọn mẫu. B2: Thiết lập mối quan hệ giữa bảng số ngẫu nhiên với đối tượng kiểm toán đã được định lượng. Có thể có ba tình huống xảy ra: Các con số định lượng (thứ tự) của đối tượng kiểm toán cũng gồm 5 chữ số như các con số ngẫu nhiên trong bảng. Khi đó tương quan 1-1 giữa định lượng đối tượng kiểm toán với các con số ngẫu nhiên tự nó được thiết lập. Các con số thứ tự của đối tượng kiểm toán gồm số lượng chữ số ít hơn, trường hợp này đòi hỏi KTV phải xác định trước cách lấy hoặc là lấy các chữ số đầu, hoặc là lấy chữ số giữa (nếu có) hoặc là lấy các chữ số cuối... trong các con số ngẫu nhiên. Các số thứ tự của đối tượng kiểm toán lớn hơn 5. Khi đó đòi hỏi KTV phải xác định lấy cột nào trong bảng làm chính và lựa chọn thêm những hàng số cột phụ của bảng. Chẳng hạn, với đối tượng có 6 chữ số cần ghép một cột chính với hai bảng chữ số của một cột phụ nào đó. B3: Lập hành trình sử dụng bảng. Đây là việc xác định hướng đi của việc chọn các số ngẫu nhiên, hướng đi đó có thể dọc theo xuôi (xuôi từ trên xuống hoặc ngược từ dưới lên), hay ngang theo hàng (xuôi từ phải qua trái hoặc ngược từ trái qua phải). Việc xác định này có tính độc đoán, ngẫu nhiên nhưng KTV cần đặt ra trước và tuân thủ triệt để trong khi thực hiện. B4: Chọn điểm xuất phát. Là việc xác định con số ngẫu nhiên đầu tiên trong hành trình đã định. Nguyên tắc cơ bản của việc lựa chọn là đảm bảo tính ngẫu nhiên, tránh lập lại theo thói quen cũ của KTV và tránh khả năng phỏng đoán của khách hàng về mẫu chọn. Do đó, có thể chọn điểm xuất phát bằng cách chấm ngẫu nhiên vào một điểm nào đó và dùng con số ngẫu nhiên gần điểm đó nhất làm điểm xuấtphát của hành trình. Kết luận Qua lý luận và thực trạng lập kế hoạch kiểm toán Văn phòng Công ty Bảo hiểm Tiến Thành của Công ty Kiểm toán Việt Nam, chúng ta có thể thấy rằng giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của quy trình kiểm toán tài chính và là yếu quan trọng quyết định chất lượng và hiệu quả của mỗi cuộc kiểm toán. Vì vậy việc hoàn thiện giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán là một việc làm tất yếu đối với bất kỳ công ty kiểm toán nào. ở Việt Nam, hoạt động kiểm toán nói chung còn chưa phát triển, bên cạnh những thành tựu đạt được rất đáng ghi nhận, hoạt động kiểm toán ở Việt Nam vẫn còn phải từng bước hoàn thiện để phát huy cao vai trò của mình. Mà một trong những yếu tố cần thiết để giúp cho sự hoàn thiện ấy là tạo ra một hành lang pháp lý đầy đủ cho hoạt động kiểm toán nói chung cũng như việc lập kế hoạch kiểm toán nói riêng. Công ty Kiểm toán Việt Nam, VACO, công ty tiên phong trong lĩnh vực kiểm toán ở nước ta, với sự trợ giúp kỹ thuật kiểm toán của DTT, một trong những năm công ty kiểm toán hàng đầu thế giới, đã có bề dày kinh nghiệm trong phương pháp kiểm toán trong đó có việc lập kế hoạch kiểm toán. Quy trình lập kế hoạch kiểm toán của công ty có rất nhiều ưu điểm mà các công ty khác cần phải học hỏi, song vẫn còn có một số hạn chế nhất định đòi hỏi công ty phải hoàn thiện để nâng cao và giữ vững uy tín cũng như hình ảnh của mình trong thị trường kiểm toán. Do đề tài lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính là một đề tài tương đối khó do tính chất phức tạp của nghiệp vụ song được sự giúp đỡ chỉ bảo tận tình của TS Nguyễn Đình Hựu - GĐ Trung tâm khoa học và bồi dưỡng cán bộ kiểm toán Nhà nước và anh Nguyễn Minh Hùng - Phòng Đào tạo, cùng với sự giúp đỡ về mọi mặt của Ban Giám đốc, của các anh chị thuộc phòng Đào tạo Công ty Kiểm toán Việt Nam cộng với sự nỗ lực của bản thân em đã hoàn thành bài chuyên đề này. Tuy nhiên, do những hạn chế về trình độ chuyên môn và kinh nghiệm nên chuyên đề này không tránh khỏi những thiếu sót nhất định. Vậy em kính mong nhận được sự chỉ bảo ân cần của các thầy cô và anh chị để em có những bước tiến xa hơn trong học tập và nghiên cứu sau này. Em xin trân trọng cảm ơn. Tài liệu tham khảo Kiểm toán cơ bản của TS Nguyễn Đình Hựu ch. B - H : Chính trị Quốc gia, 19999. Aditing, 5th. Ed_Dan.M. Guy_C.Wayre.Alderma_Alan Jwinter. Dryden Prers, Harcount Brace College Pubblisher_1994. AlvinA. Aren- James K. Lobbecke: Auditing_Anintergrated APP Approach; Prentice_ Hall International,Inc,1984. GS. PTS. Nguyễn Quang Quynh: Lý thuyết kiểm toán; NXB giáo dục, Hà nội 11/1996. Hệ thống CMKTVN, quyển 1,2 Bộ Tài chính, Hà nội. Hệ thống CMKTQT về kiểm toán (tài liệu dịch), Bộ TC-Vụ chế độ kế toán, Hà nội- 1998. Các văn bản pháp quy hiện hành về kế toán và kiểm toán. CMKT số 250, 310, 500, 520, 570, 580. Công ty Kiểm toán Việt Nam: Những chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán quốc tế; Dịch giả Phan Ngọc Hữu, VACO xuất bản tháng 9/1992. Công ty Kiểm toán Việt Nam: Hồ sơ kiểm toán mẫu. Deloitte Touche Tohmatsu: Audit System/2. Hồ sơ kiểm toán mẫu, các file kiểm toán (file_Văn phòng Công ty Bảo hiểm Tiến Thành) PTS. Đoàn Xuân Tiến- PTS Vương Đình Huệ: kiểm toán, NXBTC, Hà nội, 1996. Mục lục ._.