Báo cáo Kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán tài chính do Công ty TNHH Dịch vụ Kiểm toán, Kế toán và Tư vấn Thuế AAT

Tr­êng §¹i häc kinh tÕ quèc d©n KHOA KÕ to¸n ------˜˜µ™™------ chuyªn ®Ò thùc tËp chuyªn ngµnh §Ò tµi: HOÀN THIỆN CÔNG TÁC KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG KIỂM TOÁN BCTC DO CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ KIỂM TOÁN, KẾ TOÁN VÀ TƯ VẤN THUẾ AAT THỰC HIỆN Sinh viên thực hiện : NGUYỄN THỊ ĐỊNH Mã số sinh viên : CQ 480543 Chuyên ngành : KIỂM TOÁN Khoá : 48 Giáo viên hướng dẫn : TS. NGUYỄN THỊ PHƯƠNG HOA hµ néi - 05/2010LỜI MỞ ĐẦU Nền kinh tế thế giới những năm 30 của thế kỷ XX đã trải qua một cơn địa chấn nặng nề. Sự phá sản của hàng loạt tổ chức tài chính và khủng hoảng kinh tế khi đó là dấu hiệu chứng minh yếu điểm của kiểu kế toán, kiểm tra sổ sách trước đó. Và kiểm toán đã được đẩy mạnh để Báo cáo tài chính của các tổ chức được kiểm tra, xác minh một cách tốt hơn. Là một chức năng của quản lý, kiểm toán gắn liền với các hoạt động kinh tế, tài chính, cung cấp những thông tin hữu ích cho việc ra quyết định của các bên liên quan. Vì vậy, kiểm toán có vai trò đặc biệt quan trọng không chỉ với hoạt động tài chính Nhà nước, mà còn rất cần thiết với hoạt động tài chính doanh nghiệp của mọi thành phần kinh tế. Những năm gần đây, các chế độ chính sách về tài chính kế toán, kiểm toán Quốc tế và Việt Nam không ngừng được hoàn thiện để phù hợp hơn với tình hình phát triển của nền kinh tế. Nước ta đang bước vào thời kỳ hội nhập mạnh mẽ với thế giới, mở cửa thị trường và tự do hóa thương mại đòi hỏi các thông tin kinh tế phải được minh bạch và bảo đảm độ tin cậy. Đáp ứng đòi hỏi cấp thiết đó, các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam đã ra đời, phát triển nhanh chóng và hoạt động hiệu quả. Từ thực tế quan trọng của công tác kiểm toán, xét về khía cạnh nghề nghiệp mỗi kiểm toán viên đều phải có những nhận thức nhạy bén, sâu sắc của mình để thích ứng với xu thế đi lên không ngừng của nền kinh tế thế giới nói chung và kinh tế Việt Nam nói riêng. Là một sinh viên năm thứ 4 chuyên ngành kiểm toán, dưới sự dạy dỗ chỉ bảo chu đáo của thầy cô, em đã nắm được những kiến thức cơ bản của công việc mà mình đang theo đuổi. Trước khi ra trường, nhà trường đã dành thời gian thực tập 15 tuần, đây là cơ hội tốt cho em tiếp xúc thực tế và áp dụng những điều đã học vào quá trình làm việc, nắm bắt và tích lũy được rất nhiều kinh nghiệm bổ ích để sau này thích nghi nhanh chóng với công việc được giao. Trong các khoản mục, khoản mục phải thu là khoản mục mang ý nghĩa quan trọng trong việc xác định chính xác phần tài sản của khách hàng đang bị bên thứ ba chiếm dụng. Bên cạnh đó, khoản mục phải thu khách hàng liên quan nhiều đến chu trình bán hàng và thu tiền cũng như các chỉ tiêu trọng yếu trên Bảng CĐKT, Báo cáo KQHĐKD. Không những thế, khoản mục phải thu khách hàng còn ảnh hưởng đến các khoản mục nằm ngoài Bảng CĐKT, đó là các khoản phải thu đã được xóa sổ và theo dõi trên TK ngoại bảng. Trong quá trình thực tập tại Công ty TNHH Dịch vụ Kiểm toán, Kế toán và Tư vấn Thuế AAT, qua kiểm toán một số khách hàng đặc biệt là được giao kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng, cùng với sự giúp đỡ của các anh chị trong đoàn kiểm toán, em đã hiểu rõ hơn về vai trò, vị trí cũng như quy trình thực hiện kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng và em thấy mình có thể góp một phần nhỏ ý kiến của mình để hoàn thiện hơn công tác kiểm toán khoản mục này. Chính vì vậy, em đã lựa chọn đi sâu nghiên cứu đề tài: “ Hoàn thiện công tác kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Dịch vụ Kiểm toán, Kế toán và Tư vấn Thuế AAT thực hiện ”. Công ty TNHH Dịch vụ Kiểm toán, Kế toán và Tư vấn Thuế AAT là đơn vị đã tạo điều kiện cho em thực hiện chuyên đề thực tập tốt nghiệp này. Với sự hướng dẫn tận tình của cô giáo, TS. Nguyễn Thị Phương Hoa và các anh, chị trong các phòng, ban ở Công ty TNHH AAT, em đã nhanh chóng hoàn thành Chuyên đề thực tập tại Công ty. Chuyên đề gồm 2 phần chính: Chương 1: Thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán BCTCdo Công ty TNHH Dịch vụ Kiểm toán, Kế toán và Tư vấn Thuế AAT thực hiện Chương 2: Nhận xét và các giải pháp hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Dịch vụ Kiểm toán, Kế toán và Tư vấn Thuế AAT thực hiện Em xin chân thành cảm ơn cô giáo TS. Nguyễn Thị Phương Hoa và toàn thể các anh chị trong Công ty TNHH Dịch vụ Kiểm toán, Kế toán và Tư vấn Thuế AAT đã giúp đỡ em hoàn thành bài báo cáo này! CHƯƠNG 1: THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY TNHH AAT THỰC HIỆN 1.1. Tổng quan về khoản mục phải thu khách hàng 1.1.1. Bản chất của khoản mục phải thu khách hàng Trong quá trình SXKD của một doanh nghiệp luôn tồn tại hoạt động thanh toán giữa một bên là doanh nghiệp, một bên là khách hàng – đối tượng tiêu thụ hàng hóa, dịch vụ của doanh nghiệp. Khi người mua nhận được lợi ích do doanh nghiệp cung cấp, đương nhiên họ có nghĩa vụ chi trả một khoản vật chất tương xứng với lợi ích đó, thông thường là trả bằng tiền mặt hoặc tiền gửi ngân hàng, Nhưng hoạt động mua bán trao đổi không phải lúc nào cũng thanh toán ngay, điều đó tùy thuộc vào khả năng tài chính của khách hàng khi đó, cũng có thể là chính sách bán hàng của doanh nghiệp tạo điều kiện cho khách hàng dễ dàng thanh toán vào thời điểm thuận lợi. Với bản chất như vậy, ta có khái niệm sau: “ Quan hệ thanh toán với khách hàng nảy sinh khi doanh nghiệp bán vật tư, hàng hóa, tài sản, dịch vụ của mình theo phương pháp bán chịu hoặc phương pháp trả trước ”. 1.1.2. Chức năng cơ bản của khoản mục phải thu khách hàng Hàng hóa, dịch vụ hoàn thành có thể bán trực tiếp cho người tiêu dùng theo phương thức bán lẻ hoặc gián tiếp qua phương thức bán buôn, bán hàng qua đại lý… Với mỗi phương thức này, trình tự của quá trình bán hàng diễn ra khác nhau, các thủ tục giao nhận, thanh toán cũng khác nhau. Do vậy, có thể cụ thể hóa công tác phải thu khách hàng thành các chức năng với các bước công việc tương ứng khác nhau phù hợp với từng phương thức thanh toán, song chung nhất, công tác phải thu khách hàng bao gồm các chức năng chính là: Xử lý đơn đặt hàng của người mua: Đây là điểm bắt đầu của toàn bộ các công việc sau này. Khi khách hàng sẵn sàng mua hàng hóa theo những điều kiện xác định, họ đặt hàng bằng đơn đặt hàng, hoặc phiếu yêu cầu mua hàng, đặt hàng qua điện thoại, fax,… Trên cơ sở này, người bán có thể xem xét yêu cầu và khả năng để đưa ra quyết định bán hay không. Xét duyệt bán chịu: Do bán hàng gắn liền với thu tiền nên ngay sau khi quyết định bán, doanh nghiệp cần đưa ra tỷ lệ bán chịu một phần hoặc toàn bộ dựa vào tình hình tài chính và mối quan hệ với khách hàng. Việc xét duyệt có thể được tính toán cụ thể dựa trên lợi ích của cả hai bên theo hướng khuyến khích người mua trả tiền nhanh qua tỷ lệ giảm giá khác nhau theo thời hạn thanh toán. Doanh nghiệp không được sơ hở trong thỏa thuận ban đầu này nhằm tránh tình trạng nợ khó đòi, thậm chí thất thu do khách hàng mất khả năng thanh toán. Gửi hóa đơn tính tiền cho người mua và ghi rõ nghiệp vụ bán hàng: Hóa đơn bán hàng là chứng từ chỉ rõ mẫu mã, số lượng hàng bán, giá cả hàng hóa và các yếu tố khác theo luật thuế GTGT. Hóa đơn được lập thành 3 liên: 1 liên giao cho khách hàng, 1 liên lưu lại ghi sổ và 1 liên theo dõi thu tiền. Như vậy, hóa đơn vừa là phương thức chỉ rõ cho khách hàng về số tiền và thời hạn thanh toán từng thương vụ, vừa là căn cứ ghi sổ Nhật ký bán hàng và theo dõi các khoản phải thu. Xử lý và ghi sổ các khoản thu tiền: Khi các điều kiện ghi nhận doanh thu được thỏa mãn, kế toán tiến hành ghi sổ và theo dõi mọi khoản thu mà khách hàng trả từng lần. Trong việc xử lý này, cần đặc biệt chú ý khả năng bỏ sót hoặc dấu diếm các khoản thu nhất là thu tiền mặt trực tiếp. Xử lý ghi sổ hàng bán bị trả lại và khoản bớt giá: Các khoản giảm trừ doanh thu xảy ra khi người mua không thỏa mãn về hàng hóa. Khi đó, người mua phải bớt giá hoặc nhận lại hàng hóa. Trường hợp này phải lập bảng ghi nhớ hoặc có thư báo Có hoặc Hóa đơn chứng minh cho việc ghi giảm các khoản phải thu. Thẩm định và xóa sổ các khoản phải thu không thu được: Có thể có những trường hợp người mua không còn khả năng thanh toán hoặc đã chết, mất tích, bỏ trốn. Doanh nghiệp tiến hành thẩm định, nếu thấy khoản thất thu này là “ bất khả kháng ”, cần xem xét xóa sổ khoản phải thu đó. Dự phòng nợ khó đòi: Được lập với yêu cầu đủ trang trải các khoản đã tiêu thụ kỳ này song không có khả năng thu được cả trong tương lai. 1.1.3. Mục tiên kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty TNHH AAT thực hiện 1.1.3.1. Sự cần thiết phải kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán Báo cáo tài chính Bán hàng – thu tiền (tiêu thụ) là quá trình chuyển quyền sở hữu của hàng hóa qua quá trình trao đổi hàng – tiền (giữa khách thể kiểm toán với khách hàng của họ).Chu trình bán hàng - thu tiền được xem là chu trình cuối cùng của quá trình sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp. Nó không những đánh giá hiệu quả của những chu trình trước đó như chu trình tiền, tiếp nhận – hoàn trả vốn, mua hàng - thanh toán… mà còn đánh giá hiệu quả toàn bộ quá trình kinh doanh của doanh nghiệp. Chính vì vậy, kiểm toán chu trình này có ý nghĩa vô cùng quan trọng trong các cuộc kiểm toán. Vai trò của khoản mục phải thu khách hàng trong chu trình bán hàng – thu tiền thể hiện như sau: - Ghi nhận các khoản doanh thu bán hàng theo hình thức bán chịu cho khách hàng. Đây là vai trò quan trọng nhất nhằm ghi nhận chính xác, kịp thời các khoản bán chịu - Theo dõi quá trình thanh toán của khách hàng thông qua sự giảm đi bên ghi Có TK 131. Việc này tăng cường kiểm soát rủi ro khi chấp nhận bán chịu - Đánh giá và xem xét khả năng thanh toán của khách hàng - Là cơ sở để hạch toán TK dự phòng nợ phải thu khó đòi - Theo dõi việc tuân thủ các chính sách bán chịu của doanh nghiệp. 1.1.3.2. Mục tiêu kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán Báo cáo tài chính Theo CMKT Việt Nam số 200 “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC”, khoản 11 quy định “Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?”. Mục tiêu của kiểm toán BCTC còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị. Bảng1.1. Mục tiêu kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng Mục tiêu kiểm toán chung Các khoản phải thu Tính hợp lý chung Số dư các tài khoản bán hàng và thu tiền đều có căn cứ hợp lý Tính có thật Mọi nghiệp vụ phát sinh liên quan đến các khoản phải thu đảm bảo tuân thủ nguyên tắc ghi nhận Tính đầy đủ Mọi nghiệp vụ phát sinh liên quan đến các khoản phải thu khách hàng đều được phản ánh trên sổ sách kế toán một cách đầy đủ và đúng niên độ Tính đánh giá Việc đánh giá các khoản phải thu trên BCTC là gần đúng với giá trị có thể thu hồi được: tức là các khoản phải thu phải được công bố theo giá trị có thể thu hồi được thông qua sự phân tích về dự phòng nợ khó đòi và chi phí nợ khó đòi. Đối với các khoản tiền là ngoại tệ phải được quy đổi ra đồng tiền hạch toán theo tỷ giá quy định Tính chính xác Các khoản phải thu phải được phản ánh đúng với giá trị thật và phù hợp với các chứng từ gốc đi kèm Số liệu trên các khoản phải thu được tính toán đúng đắn và phù hợp giữa bảng kê, sổ chi tiết, sổ cái và BCTC Quyền và nghĩa vụ Các khoản phải thu trong bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời hạn đều thuộc sở hữu của công ty (không tính các khoản chiết khấu, hồi khấu…) Trình bày và khai báo Việc kết chuyển số liệu giữa các sổ kế toán và BCTC phải được thực hiện một cách chính xác và phù hợp với các nguyên tắc kế toán Tính đúng kỳ Các nghiệp vụ về thu tiền đều ghi đúng thời hạn trong quan hệ với nghiệp vụ bán hàng (Nguồn Chương trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng của AAT) 1.2. Đặc điểm kế toán khoản mục phải thu khách hàng của khách hàng kiểm toán có ảnh hưởng đến kiểm toán BCTC do Công ty TNHH AAT thực hiện 1.2.1. Nguyên tắc kế toán khoản mục phải thu khách hàng Các khách hàng của AAT đều có kế toán khoản mục phải thu khách hàng và tuân thủ chặt chẽ những nguyên tắc kế toán theo quy định của Bộ Tài chính. * Nguyên tắc ghi nhận các khoản phải thu Các khoản phải thu có thời hạn thu hồi hoặc thanh toán không quá 1 năm ( hoặc trong 1 chu kỳ sản xuất kinh doanh ) được phân loại là Tài sản ngắn hạn Các khoản phải thu có thời hạn thu hồi hoặc thanh toán trên 1 năm ( hoặc trên 1 chu kỳ sản xuất kinh doanh ) được phân loại là Tài sản dài hạn * Lập dự phòng phải thu khó đòi Dự phòng phải thu khó đòi là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của các khoản nợ phải thu quá hạn thanh toán, nợ phải thu chưa quá hạn nhưng có thể không đòi được do khách không có khả năng thanh toán. Điều kiện lập dự phòng theo Thông tư 228/2009/TT – BTC ngày 07 tháng 12 năm 2009 của Bộ Tài chính. Bảng 1.2: Tỷ lệ trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi theo thời gian quá hạn Thời gian quá hạn Tỷ lệ trích lập 3 – 12 tháng 30% 12 tháng – 2 năm 50% 2 – 3 năm 70% > 3 năm 100% (Nguồn TT 228/2009/TT – BTC ngày 07 tháng 12 năm 2009) 1.2.2. Tổ chức hạch toán kế toán khoản mục phải thu khách hàng của khách hàng kiểm toán * Chứng từ sử dụng Các chứng từ cơ bản của khi hạch toán nghiệp vụ bán hàng và thu tiền cần quan tâm là Hóa đơn bán hàng, Biên lai thu tiền, Biên bản  đối chiếu công nợ, Bảng kê  phải thu khách hàng theo thời hạn, Bảng trích lập dự phòng phải thu khó đòi theo thời hạn, Biên bản quyết toán giá trị công trình XDCB hoàn thành. * Tài khoản Tài khoản chính sử dụng khi hạch toán nghiệp vụ thanh toán với người mua là TK 131, ngoài ra với những khoản nợ khó đòi cần lập dự phòng trên TK 139. * Sổ kế toán: Sử dụng Sổ Cái, Sổ Tổng hợp chi tiết tương ứng với các TK sử dụng. Sơ đồ 1.1: Quy trình luân chuyển chứng từ Lưu trữ chứng từ Khách hàng Bộ phận bán hàng Thủ trưởng đơn vị Bộ phận bán hàng Bộ phận kho Duyệt lệnh bán, phương thức bán chịu Ghi sổ, lập Báo cáo Kế toán thanh toán Phiếu xuất kho Hóa đơn bán hàng, vận đơn Phiếu tiêu thụ, Lệnh bán Đơn đặt hàng Sơ đồ 1.2: Hạch toán kế toán phải thu khách hàng TK 511 TK 131 TK 635 Doanh thu Tổng số tiền khách hàng Chiết khấu thanh toán chưa thu tiền phải thanh toán TK 33311 TK 521, 531, 532 Thuế GTGT đầu ra Chiết khấu thương mại Giảm giá hàng bán Thuế GTGT Hàng bán bị trả lại đầu ra TK 33311 TK 711 Thuế GTGT (nếu có) Thu nhập khác Tổng số tiền khách hàng TK 111, 112, 113 chưa thu tiền phải thanh toán Khách hàng ứng trước TK 111, 112 hoặc thanh toán tiền Các khoản chi hộ khách hàng TK 152, 153, 156, 611 Khách hàng thanh toán bằng hàng TK 413 theo phương thức hàng đổi hàng TK 133 Thuế GTGT Chênh lệch tỷ giá tăng khi cuối kỳ (nếu có) đánh giá các khoản phải thu khách hàng TK 331 bằng ngoại tệ Bù trừ nợ TK 139 Nợ khó đòi phải Số đã lập xử lý khóa sổ dự phòng TK 642 Chênh lệch tỷ giá giảm khi cuối kỳ đánh giá các khoản phải thu của Số chưa lập bằng ngoại tệ dự phòng TK 004 Đồng thời ghi Sơ đồ 1.3: Hạch toán kế toán dự phòng phải thu khó đòi TK 131, 138 TK 139 TK 642 Xóa sổ nợ phải thu khó đòi Lập dự phòng phải thu khó đòi (Đồng thời ghi tăng 004) Hoàn nhập khoản dự phòng phải thu khó đòi số chênh lệch phải lập kỳ này nhỏ hơn kỳ trước chưa sử dụng hết Xóa sổ phải thu khó đòi (nếu chưa lập dự phòng) Đồng thời ghi tăng 004 1.2.3. Hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ với khoản mục phải thu khách hàng Do bán hàng – thu tiền là một quá trình chuyển quyền sở hữu hàng hóa - tiền tệ giữa người mua và người bán, gắn với lợi ích kinh tế và trách nhiệm pháp lý của mỗi bên nên công việc kiểm soát nội bộ cần thực hiện chặt chẽ. Các khoản phải thu ở người mua phát sinh từ quá trình bán hàng nên có quan hệ chặt chẽ với quá trình này tạo nên chu trình bán hàng – thu tiền. Hơn nữa, quá trình này bao hàm nhiều chức năng cụ thể có liên quan chặt chẽ với nhau. Vì vậy, những công việc kiểm soát nội bộ chủ yếu được xác định cụ thể như sau: Sự đồng bộ của sổ sách Hệ thống kế toán từ chứng từ phiếu thu đến Nhật ký thu tiền và Bảng kê phải thu khách hàng theo thời hạn, Bảng tổng hợp dự phòng phải thu khách hàng theo thời hạn, Sổ Cái TK 131, 139 có tác dụng kiểm soát tối đa các nghiệp vụ do đó các trình tự kế toán phải có trước khi đặt ra các mục tiêu kiểm soát nội bộ. Mọi đơn vị sản xuất kinh doanh thông thường đều tuân theo Chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo Quyết định số 15/2006/QĐ- BTC ngày 20/3/2006 của Bộ trưởng Bộ Tài chính, được hướng dẫn, sửa đổi, bổ sung theo Thông tư số 224/2009/TT- BTC ngày 31/12/2009 của Bộ Tài chính. Tuy nhiên, mỗi đơn vị lại có thể lựa chọn các hình thức kế toán, các phương thức kế toán khác nhau dẫn đến trình tự kế toán cụ thể khác nhau. Ngoài văn bản pháp lý quy định, thực tế hoạt động cũng rất đa dạng, phong phú. Vì thế mỗi đơn vị cần định sẵn trình tự cụ thể tương ứng với hệ thống sổ sách tạo thành yếu tố kiểm soát có hiệu lực. Tương ứng với công việc kiểm soát này, trắc ngiệm đạt yêu cầu dựa vào quy định về trình tự ghi sổ đã nêu để đối chiếu với thực tiễn của đơn vị được kiểm toán. Tuy nhiên, trắc nghiệm đạt yêu cầu cũng cần chú ý cả những chi tiết cụ thể của tính đồng bộ không chỉ trong trình tự mà ngay trong từng sự kết hợp cụ thể. Việc đánh số thứ tự các chứng từ Sử dụng chứng từ có đánh số trước theo thứ tự liên tục có tác dụng vừa đề phòng bỏ sót, dấu diếm, vừa tránh trùng lặp các khoản phải thu, các khoản ghi sổ bán hàng. Việc đáng số phải có mục đích rõ ràng kèm theo việc tổ chức hợp lý để đạt mục đích đó. Trắc nghiệm đạt yêu cầu thông thường cho việc kiểm soát này là chọn ra một dãy liên tục các chứng từ khác nhau như liên thứ hai của hóa đơn bán hàng đã ghi vào nhật ký tiêu thụ để phát hiện các trường hợp bỏ sót hay ghi trùng trong dãy số liên tục. Trắc nghiệm này đồng thời cung cấp bằng chứng cho cả hai mục tiêu: hiệu lực và trọn vẹn. Lập bảng cân đối thanh toán tiền hàng và gửi cho người mua Các công ty có nghiệp vụ bán hàng và thu tiền với quy mô lớn, thông thường hàng tháng có tổng hợp và lập bảng cân đối giữa giá trị hàng bán với các khoản đã thu tiền, và các khoản phải thu để kiểm soát công việc bán hàng và thu tiền. Do các cân đối này có liên quan đến người mua nên cần gửi đến người mua để thông báo đồng thời xác nhận quan hệ mua - bán đã phát sinh trong tháng. Để đảm bảo tính khách quan, bảng cân đối này có thể do một người kiểm soát độc lập lập ra và gửi qua đường bưu điện để người mua dễ dàng trả lời ngay cả khi có sai sót. Trắc nghiệm đạt yêu cầu trong trường hợp này là sự xem xét và đưa ra ý kiến của KTV về việc lập và xác nhận các bản nói trên. Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng Nhằm ngăn ngừa tổn thất do vận chuyển đến người mua “ma” hay người mua không có điều kiện thanh toán hoặc dây dưa trong thanh toán, tránh thất thu việc kiểm soát nội bộ tập trung chủ yếu vào ba điểm: - Việc bán chịu phải được duyệt y cẩn trọng trước khi bán hàng - Hàng bán chỉ được vận chuyển sau khi duyệt với đầy đủ chứng cứ - Giá bán phải được duyệt bao gồm cả phí vận chuyển, giảm giá, bớt giá và điều kiện thanh toán Công việc này đã giải quyết hợp lý và hiệu quả các quan hệ lợi ích giữa các bên trong quan hệ mua bán. Tương ứng với công việc kiểm soát nội bộ này, trắc nghiệm đạt yêu cầu được thực hiện qua xem xét chứng từ với các thủ tục xét duyệt theo ba điểm trên. Phân cách nhiệm vụ đầy đủ trong tổ chức công tác tài chính kế toán Nhằm ngăn ngừa những gian lận và sai sót trong kế toán nói chung và kế toán bán hàng nói riêng, công tác tài chính kế toán cần được theo dõi độc lập bởi những người giữ các nhiệm vụ khác nhau như: kế toán bán hàng, kế toán tiền mặt, kế toán ngân hàng, thủ quỹ… định kỳ đối chiếu tạo sự kiểm soát chéo, tăng độ tin cậy của thông tin. Trắc nghiệm đạt yêu cầu thích hợp là xem xét chung sự phân công trong công tác kế toán và quan sát thực tế công việc kế toán. Tính độc lập của người kiểm tra, kiểm soát Đây là yếu tố chủ yếu trong việc phát huy hiệu lực của kiểm soát nội bộ. Thông thường sử dụng KTV nội bộ để kiểm soát việc xử lý và ghi sổ các nghiệp vụ bán hàng- thu tiền sẽ đảm bảo chất lượng kiểm soát và phục vụ tốt cho các mục tiêu kiểm toán. Trắc nghiệm đạt yêu cầu thường được thực hiện thông qua xem xét báo cáo của KTV nội bộ và xem xét sự xuất hiện của các dấu hiệu của KTV nội bộ đã ký hoặc ghi dấu đã qui ước trên các chứng từ, sổ sách kế toán. 1.3. Quy trình kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty TNHH AAT thực hiện 1.3.1. Đặc điểm chung về kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty TNHH AAT thực hiện 1.3.1.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của một cuộc kiểm toán có vai trò quan trọng, chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Theo khoản 8 VSA số 300 “Lập kế hoạch kiểm toán”: “Kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán”. Phạm vi kế hoạch kiểm toán sẽ thay đổi tùy theo quy mô khách hàng, tính chất phức tạp của công việc kiểm toán, kinh nghiệm và những hiểu biết của KTV về đơn vị và hoạt động của đơn vị được kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm kế hoạch kiểm toán tổng quát và kế hoạch kiểm toán cụ thể, gồm 7 bước công việc sau: Sơ đồ 1.4: Trình tự lập kế hoạch kiểm toán Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Tìm hiểu hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát Đánh giá trọng yếu, rủi ro kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán Thực hiện thủ tục phân tích * Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán KTV phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của KTV hay không. Lúc này, KTV tiến hành xem xét các vấn đề: Hệ thống kiểm soát chất lượng của công ty mình, tính liêm chính của Ban Giám đốc công ty khách hàng kết hợp liên lạc với KTV tiền nhiệm. Bên cạnh đó, KTV cần nhận diện các lý do kiểm toán của khách hàng. Đối tượng sử dụng BCTC đã được kiểm toán khác nhau quan tâm đến những thông tin khác nhau. Thông qua việc nhận diện lý do kiểm toán này, Công ty ước lượng được quy mô phức tạp của công việc kiểm toán cần thực hiện từ đó tạo điều kiện thuận lợi cho việc lựa chọn đội ngũ nhân viên thích hợp để thực hiện cuộc kiểm toán. Khi đã quyết định chấp nhận kiểm toán cho khách hàng và xem xét các vấn đề trên, hai bên tiến hành ký kết hợp đồng kiểm toán. Hợp đồng kiểm toán là sự thỏa thuận chính thức giữa công ty kiểm toán với khách hàng về thực hiện cuộc kiểm toán và các dịch vụ liên quan khác. Theo VSA số 210 “Hợp đồng kiểm toán”: “ Hợp đồng kiểm toán phải được lập và ký chính thức trước khi tiến hành công việc kiểm toán nhằm bảo vệ quyền lợi của khách hàng và công ty kiểm toán”. Hợp đồng kiểm toán phải có đầy đủ các điều khoản chung của hợp đồng kinh tế theo quy định hiện hành. Sau khi ký kết, Công ty trở thành chủ thể kiểm toán chính thức của công ty khách hàng. * Thu thập thông tin cơ sở Để thực hiện kiểm toán BCTC, KTV phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo KTV có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, đến việc kiểm tra của KTV hoặc đến báo cáo kiểm toán. Hiểu biết cần thiết của KTV để thực hiện một cuộc kiểm toán bao gồm những hiểu biết tổng quan về nền kinh tế, tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng qua chính Ban Giám đốc công ty khách hàng, Tổng cục Thống kê, sách báo, tạp chí chuyên ngành, Internet… Các hồ sơ kiểm toán năm trước cũng thường chứa rất nhiều thông tin về khách hàng như lĩnh vực hoạt động, ngành nghề kinh doanh, sơ đồ tổ chức, mô hình quản lý…qua đó KTV dễ dàng thu thập được những thông tin hữu ích, nhất là khi hồ sơ này được cập nhật thường xuyên. Tham quan nhà xưởng là cách quan sát trực tiếp hoạt động bằng mắt thấy tai nghe sẽ giúp KTV có được những nhận định ban đầu về quy trình sản xuất, bảo vệ tài sản, phong cách quản lý của Ban Giám đốc,…từ đó dự đoán được những tài khoản trọng yếu trên BCTC. Trong giai đoạn này, KTV nên xác định tất cả các bên liên quan đến khách hàng, nhất là những giao dịch có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. Theo các nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận, bản chất mối quan hệ giữa các bên liên quan phải được tiết lộ trên sổ sách, báo cáo và qua mô tả các nghiệp vụ kinh tế từ đó bước đầu hoạch định một kế hoạch xác minh phù hợp. Khi KTV nhận thấy trong nhóm kiểm toán không ai có chuyên môn hoặc khả năng về một lĩnh vực nào đó để thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết nhất định như đánh giá tác phẩm nghệ thuật, kim loại quý, tư vấn pháp lý…KTV có thể quyết định sử dụng chuyên gia bên ngoài để có được những ý kiến tư vấn từ họ. * Thu thập thông tin liên quan về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Nếu các thông tin cơ sở được thu thập ở trên giúp cho KTV hiểu được về các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng thì việc thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho KTV nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh này, những thông tin này được thu thập trong quá trình tiếp xúc với Ban Giám đốc công ty khách hàng báo gồm: - Giấy phép thành lập và Điều lệ Công ty - Các BCTC, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm trước - Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc - Các hợp đồng và cam kết quan trọng * Thực hiện thủ tục phân tích Quy trình phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị dự kiến. Theo CMKT hiện hành thủ tục phân tích được áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và chúng thường được thực hiện trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán. Theo VSA số 520 “Quy trình phân tích”: “KTV phải áp dụng quy trình phân tích trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán để tìm hiểu tình hình kinh doanh của đơn vị và xác định những vùng có thể có rủi ro. Quy trình phân tích giúp KTV xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán khác”. Các thủ tục phân tích được sử dụng bao gồm phân tích ngang ( phân tích xu hướng ) dựa trên cơ sở so sánh các trị số của khoản mục phải thu trên BCTC qua các năm và phân tích dọc ( phân tích tỷ suất ) dựa trên cơ sở so sánh biến động khoản phải thu trong quan hệ với các chỉ số khác như doanh thu, dự phòng phải thu khó đòi trên BCTC. * Đánh giá trọng yếu, rủi ro kiểm toán - Đánh giá trọng yếu KTV phải đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được, xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đối với BCTC để xác định bản chất, thời gian, phạm vi thực hiện các thử nghiệm. Nếu các KTV ước lượng mức trọng yếu càng thấp, nghĩa là độ chính xác của các số liệu trên BCTC càng cao lúc đó số lượng bằng chứng phải thu thập càng nhiều và ngược lại. Việc xác định mức trọng yếu là công việc xét đoán mang tính nghề nghiệp của KTV. Ước lượng ban đầu về mức trọng yếu tại Công ty TNHH AAT Bảng 1.3: Quy định về mức trọng yếu Chỉ tiêu Min Max Lợi nhuận trước thuế 4% 8% Doanh thu thuần 0,4% 0,8% Tài sản ngắn hạn 1,5% 2% Nợ ngắn hạn 1,5% 2% Tổng Tài sản 0,8% 1% Khi lập kế hoạch kiểm toán, sự phân bổ của KTV về mức trọng yếu liên quan đến số dư các tài khoản và các loại giao dịch chủ yếu sẽ giúp KTV xác định được các khoản mục cần được kiểm tra và quyết định nên áp dụng thủ tục chọn mẫu hay thủ tục phân tích. Việc kết hợp các thủ tục kiểm toán thích hợp với nhau sẽ làm giảm được rủi ro kiểm toán tới mức độ có thể chấp nhận được. - Đánh giá rủi ro kiểm toán Mô hình rủi ro kiểm toán: DAR = IR x CR x DR Hay DR = DAR/ ( IR x CR) Trong đó: DAR: Rủi ro kiểm toán IR: Rủi ro tiềm tàng CR: Rủi ro kiểm soát DR: Rủi ro phát hiện Bảng 1.4: Mô hình đánh giá rủi ro phát hiện Đánh giá của KTV về rủi ro kiểm soát Cao Trung bình Thấp Đánh giá của KTV về rủi ro cố hữu Cao Thấp nhất Thấp Trung bình Trung bình Thấp Trung bình Cao Thấp Trung bình Cao Cao nhất Theo VSA số 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán”: “Trong một cuộc kiểm toán, mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với nhau: mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại”. KTV cần cân nhắc đến mối quan hệ này, nếu KTV xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được là thấp thì rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên. Trong khi lập kế hoạch, KTV thường ấn định mức trọng yếu có thể chấp nhận được thấp hơn so với mức sử dụng để đánh giá kết quả kiểm toán nhằm tăng khả năng phát hiện sai sót. * Tìm hiểu hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả. VSA số 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” quy định: “Khi xác định phương pháp tiếp cận kiểm toán, KTV phải quan tâm đến những đánh giá ban đầu về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát để xác định mức rủi ro phát hiện có thể chấp nhận được cho cơ sở dẫn liệu của BCTC và xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục cơ bản cho cơ sở dẫn liệu đó”. * Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán Sau khi thực hiện xong toàn bộ các công việc trên, bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, KTV tổng hợp tài liệu và soạn thảo kế hoạch. Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các KTV cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Kế hoạch và chương trình kiểm toán được thiết kế phù hợp sẽ đem lại hiệu quả làm việc cho quá trình kiểm toán. Bảng 1.5: Chương trình kiểm toán Tên khách hàng: Niên độ kế toán: Tham chiếu: CÁC KHOẢN PHẢI THU Thủ tục kiểm toán Tham chiếu Người thực hiện Ngày thực hiện 1. Thủ tục phân tích và đối chiếu số liệu tổng hợp 1.1. Lập trang số liệu kế toán tổng hợp. Thu thập bảng tổng hợp chi tiết các khoản công nợ ( theo cả nguyên tệ và đồng tiền hạch toán ) bao gồm số dư đầu kỳ, phát sinh t._.rong kỳ, số dư cuối kỳ. Thực hiện đối chiếu số liệu trên bảng tổng hợp chi tiết công nợ với số liệu trên sổ kế toán tổng hợp, sổ kế toán chi tiết và Báo cáo tài chính. Đối chiếu số dư chi tiết đầu kỳ với số dư chi tiết cuối kỳ năm trước. Kiểm tra trình bày các khoản phải thu trên bảng cân đối kế toán. 1.2. Phân tích sự biến động số dư cuối kỳ các khoản phải thu giữa kỳ này và kỳ trước, giải thích sự biến động ( chênh lệch ) bất thường ( nếu có ). 1.3. Thu thập bảng phân tích tuổi nợ. Phân tích sự biến động tỷ trọng các khoản dự phòng trên tổng số dư các khoản phải thu. Đánh giá khả năng thu hồi của các công nợ và so sánh với các quy định của Nhà nước về việc lập dự phòng nợ khó đòi. 1.4. So sánh tỷ lệ nợ phải thu khách hàng trên tổng doanh thu của năm nay so với năm trước, nếu có biến động lớn thì trao đổi với khách hàng về nguyên nhân của sự biến động này ( sự thay đổi trong chính sách bán hàng, khả năng thanh toán của khách hàng…) 2. Kiểm tra chi tiết 2.1. Xem sổ kế toán tổng hợp để tìm ra các giao dịch bất thường ( đối ứng bất thường, nội dung bất thường…). Kiểm tra chứng từ và giải thích nội dung các giao dịch này, chỉ ra những điểm bất hợp lý và ảnh hưởng của nó. 2.2. Đánh giá sự hợp lý của số dư của các khoản phải thu: - Kiểm tra danh mục chi tiết các tài khoản khách hàng đảm bảo không có những điểm bất thường ( số dư lớn bất thường, dư có, phân loại không hợp lý, để lẫn các nội dung khác như: phải thu nội bộ, phải thu nhân viên…). - Kiểm tra đối với các khách hàng có số dư Có. Thu thập các hợp đồng hoặc thỏa thuận bán hàng để kiểm tra tính hợp lý của các số dư này và đảm bảo rằng không có khoản nào đã đủ điều kiện ghi nhận doanh thu nhưng chưa được ghi nhận. - Kiểm tra một số số dư lớn có giá trị…đối chiếu với các hợp đồng, thỏa thuận bán hàng để kiểm tra tính hợp lý của các số dư này. - Kiểm tra việc tính toán và ghi nhận các khoản lãi chậm trả ( nếu có ), đối chiếu sang phần kiểm toán thu hoạt động tài chính. - Đối chiếu số dư chi tiết với thông tin trên các biên bản đối chiếu công nợ tại thời điểm khóa sổ ( nếu có ). - Gửi các yêu cầu xác nhận về các khoản phải thu tới những người mua hàng thường xuyên hoặc các khách hàng có số dư vượt quá…(theo số tiền) hoặc có tuổi nợ vượt quá…( theo tuổi nợ ). - Tóm tắt các kết quả xác nhận: + Tính tổng số các khoản phải thu đã được xác nhận và so sánh với tổng các khoản phải thu. + Xem xét các khoản chênh lệch với sổ kế toán chi tiết và tìm lời giải thích. + Đối vời trường hợp không trả lời thực hiện thủ tục kiểm tra việc thanh toán sau ngày khóa sổ hoặc việc ký nhận mua hàng trên hóa đơn, báo cáo xuất kho hàng bán của bộ phận bán hàng, báo cáo hàng ra của bộ phận bảo vệ ( nếu có…) 2.3. Kiểm tra chọn mẫu các đối tượng …( phát sinh lớn, bất thường, số dư lớn…), kiểm tra các định khoản trên sổ kế toán chi tiết và đối chiếu với các chứng từ kế toán để đảm bảo rằng các giao dịch được ghi nhận chính xác. 2.4. Kiểm tra việc chia cắt niên độ trong việc hạch toán các khoản phải thu. Kiểm tra các giao dịch đến ngày… năm tiếp theo để đảm bảo không có giao dịch nào cần phải ghi nhận trong năm này mà chưa được ghi nhận. 2.5. Đối với các khoản công nợ có gốc ngoại tệ Kiểm tra sự hợp lý và nhất quán trong việc áp dụng tỷ giá khi hạch toán các khoản công nợ. Kiểm tra việc đánh giá lại số dư các khoản công nợ có gốc ngoại tệ. Xác định chênh lệch tỷ giá phát sinh và chênh lệch tỷ giá đánh giá lại số dư. 2.6. Kiểm tra việc lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi - Đánh giá cơ sở của các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi được lập có đủ phù hợp với quy định hiện hành hay không. Đảm bảo việc hạch toán chính xác, đầy đủ các khoản dự phòng. - Tìm kiếm các khoản công nợ đủ điều kiện lập dự phòng ( số dư kéo dài, khách hàng mất khả năng thanh toán…) nhưng chưa ghi nhận. Trao đổi với khách hàng về biện pháp xử lý. - Kiểm tra căn cứ để xóa nợ các khoản dự phòng đã xóa trong năm và đối chiếu với Tài khoản 004. Xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế toán để đánh giá mức độ ảnh hưởng của thông tin với khả năng thanh toán của công nợ. Từ đó có thể kết luận khả năng thu hồi của các khoản công nợ. Lưu ý: chỉ ra chênh lệch giữa số dư TK 139 theo kế toán thuế và kế toán tài chính ( nếu có ) 3. Kết luận 3.1. Đưa ra các bút toán điều chỉnh và những vấn đề được đề cập trong thư quản lý. Lập lại thuyết minh sau điều chỉnh. 3.2. Lập trang kết luận kiểm toán dựa trên kết quả công việc đã thực hiện. 3.3. Lập lại Thuyết minh chi tiết nếu có sự điều chỉnh của kiểm toán. 1.3.1.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán * Thủ tục kiểm soát Thủ tục kiểm soát chỉ được thực hiện khi Hệ thống KSNB của khách hàng kiểm toán ban đầu được đánh giá là hoạt động có hiệu lực. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 “ Bằng chứng kiểm toán ” quy định: “ Thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống KSNB ”. Cụ thể, các thủ tục kiểm soát cần thu thập khi hướng tới các mục tiêu: - Tính hiệu lực: Thẩm tra việc phân cách nhiệm vụ giữa người giữ tiền và người thu tiền; Xem xét việc đối chiếu độc lập với tài khoản ở 1 ngân hàng - Sự phê chuẩn: Xem xét quy chế thu tiền hàng hoặc trao đổi với giám đốc phụ trách tài chính hoặc kinh doanh; Xem xét giấy báo nhận được tiền trước hạn; Khảo sát trình tự lập phiếu thu tiền - Tính đầy đủ: Thẩm tra việc phân cách nhiệm vụ giữa người giữ tiền và người thu tiền; Xem xét dãy liên tục các giấy báo nhận tiền hoặc bảng kê tiền đánh số trước; Xem xét thủ tục kiểm tra nội bộ tại các bộ phận có thu tiền hàng; Rà soát quan hệ giữa các Séc và bảng kê - Tính đánh giá: Khảo sát tổ chức kế toán chi tiết các khoản phải thu; xem xét việc đối chiếu đều đặn với ngân hàng về các khoản thu tiền - Phân loại: Kiểm tra việc tổ chức thực hiện sơ đồ TK và các quy định các quan hệ đối ứng cụ thể về thu tiền; Xem xét dấu hiệu của KSNB - Kịp thời: Quan sát việc tổ chức ghi thu, chế độ báo cáo thu tiền ở các bộ phận có liên quan; Xem xét dấu hiệu của KSNB về thu tiền - Chính xác cơ học: Xem xét việc phân cách nhiệm vụ giữa người ghi sổ quỹ với người ghi sổ thanh toán; Thẩm tra việc gửi các bảng cân đối thu tiền; Xem xét dấu hiệu của KSNB * Thủ tục phân tích và đối chiếu số liệu tổng hợp Đầu tiên, KTV phải lập trang số liệu kế toán tổng hợp, so sánh sự khớp đúng giữa các sổ Nhật ký chung, Sổ chi tiết, Sổ Cái TK và Bảng Cân đối phát sinh, các BCTC khác. Nếu có sự chênh lệch phải tìm hiểu nguyên nhân mới thực hiện các bước sau: Tiếp theo, KTV phân tích xu hướng biến động các khoản phải thu trong mối quan hệ với các chỉ tiêu tài chính khác. So sánh tỷ lệ khoản phải thu khách hàng trên doanh thu năm nay so với năm trước So sánh tỷ lệ lập dự phòng nợ phải thu khó đòi trên doanh thu năm nay so với năm trước, so với các doanh nghiệp khác trong ngành So sánh số vòng quay phải thu khách hàng năm nay so với năm trước, so với các doanh nghiệp khác trong ngành. * Thủ tục kiểm tra chi tiết Sau các công việc trên, KTV cần thực hiện các biện pháp kỹ thuật để kiểm tra chi tiết. Bảng 1.6: Mục tiêu và thủ tục kiểm toán kiểm tra chi tiết Mục tiêu kiểm toán chung Một số ví dụ về thủ tục kiểm toán tương ứng thường dùng Tính hợp lý chung - Kiểm tra bảng kê hoặc bảng cân đối về thu tiền ở những khoản có quy mô lớn hoặc có dấu hiệu bất thường - Tính toán các tỷ suất và theo dõi những biến đổi lớn so với năm trước Tính có thật Lấy và theo dõi xác nhận của người mua về các khoản phải thu có quy mô lớn kết hợp chọn các khoản có quy mô nhỏ điển hình Tính đầy đủ - Cộng lại bảng kê hoặc bảng cân đối các khoản phải thu và đối chiếu với Sổ Cái - Đối chiếu hóa đơn bán hàng và vận chuyển với sổ thu tiền và sổ theo dõi khoản phải thu - Các khoản phải thu đã phát sinh trong quá trình bán hàng chưa được xử lý đều ghi đầy đủ Tính đánh giá - Lấy và theo dõi xác nhận của người mua về các khoản phải thu có quy mô lớn kết hợp với chọn mẫu điển hình các khoản thu có quy mô nhỏ - Trao đổi với các nhà quản lý bán chịu về khả năng thu tiền ở các khoản quá hạn và đánh giá khả năng thu được tiền Tính chính xác - Chọn ra một số tài khoản phải thu đối chiếu với sổ thu tiền và Sổ cái - Cộng lại các trang và cộng dồn bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền và đối chiếu các tài khoản liên quan trên Sổ cái Quyền và nghĩa vụ - Kiểm tra dấu hiệu đã ghi sổ các bản lưu hóa đơn liên quan đến khoản phải thu có chú ý khoản chiết khấu, hồi khấu - Điều tra qua tiếp xúc với các nhà quản lý có liên quan về sự đầy đủ cả trong cơ cấu và trong thủ tục với các khoản thu tiền được ghi sổ Phân loại và trình bày - Đối chiếu các khoản phải thu trên bảng kê theo thời hạn với chứng từ và sổ chi tiết - Điều tra qua tiếp xúc với các nhà quản lý về các khoản phải thu trên các chứng từ và sổ chi tiết để xác minh việc phân loại - Đối chiếu các bảng cân đối về khoản phải thu với phân loại các khoản mục trên Bảng cân đối tài sản và Bản giải trình - Kiểm tra các hóa đơn thu tiền, các biên bản họp giao ban có liên quan và trao đổi với nhà quản lý về các khoản phải thu không rõ ràng và xác minh với giải trình của giám đốc Tính đúng kỳ - Chọn các nghiệp vụ bán hàng ở cuối kỳ này và đầu kỳ sau để đối chiếu với chứng từ vận chuyển có liên quan, có chú ý ngày vận chuyển thực tế và ngày ghi sổ - Kiểm tra các lô hàng trả lại sau ngày lập bảng khai tài chính và quan hệ đến kỳ quyết toán Nếu hàng hóa và tiền mặt đã thu là những tài sản tồn tại trong đơn vị được kiểm toán với hình thái vật chất cụ thể nên có thể kết hợp kiểm kê với các phương pháp kiểm toán khác thì các khoản phải thu lại không dễ dàng như vậy. Do đó, trong thủ tục kiểm tra chi tiết các khoản phải thu, phương pháp điều tra thông qua chọn mẫu và lấy xác nhận có thể coi là một đặc thù riêng. Xác nhận các khoản phải thu là thủ tục quan trọng nhất để đáp ứng các mục tiêu hiệu lực, định giá và kịp thời. Xác nhận này được kết hợp với các trắc nghiệm công việc để xác minh và phát hiện những sai phạm liên quan đến các khoản phải thu không có thật, đến số tiền chưa rõ ràng hoặc đã trở thành những khoản nợ khó đòi hay không đòi được. Mặc dù xác nhận này không đảm bảo phát hiện mọi sai lầm nói trên nhưng vẫn tin cậy hơn trắc nghiệm nghiệp vụ vì nó là bằng chứng bên ngoài do bên thứ ba cung cấp. Tuy nhiên xác nhận này ít có khả năng phát hiện những khoản bỏ sót. Vì vậy, cần kết hợp giữa trắc nghiệm nghiệp vụ một cách hệ thống với xác nhận. Tất nhiên nếu trắc nghiệm nghiệp vụ cho thấy hệ thống KSNB có hiệu lực thì xác nhận các khoản phải thu cần được giảm bớt và ngược lại. Thông thường, khi không đủ điều kiện để xác nhận tất cả các khoản phải thu, KTV chú ý vào xác nhận những số dư lớn hoặc đã kéo dài nhiều tháng. Tuy nhiên cũng cần kết hợp chọn mẫu ngẫu nhiên. Có 2 hình thức gửi thư xác nhận là xác nhận phủ định và xác nhận khẳng định. Xác nhận khẳng định đòi hỏi thông báo của người nợ trên mọi giấy yêu cầu xác nhận về khoản nợ tiền hàng của người bán; hoặc đúng, hoặc sai hoặc có phần lưu ý. Trong trường hợp này, mọi giấy yêu cầu xác nhận của KTV đều được trả lời. Xác nhận phủ định chỉ đòi hỏi thông báo của người nợ khi họ không đồng tình với số tiền ghi trên giấy yêu cầu xác nhận và găm trên báo cáo hàng tháng của người mua. Với xác nhận khẳng định, khi chưa nhận trả lời, thường phải làm thêm trình tự xác minh để thu thập bằng chứng đáng tin cậy. Trong toàn bộ quá trình gửi thư xác nhận, KTV phải kiểm soát chặt chẽ và theo dõi tình hình để kịp thời đưa ra những thủ tục bổ sung. Khi có kết quả xác nhận, cần xác định lý do dẫn đến chênh lệch giữa sổ sách và xác nhận. Sau khi xử lý xác nhận, cần thẩm tra lại hệ thống KSNB trên cơ sở phân tích giữa sự phù hợp giữa những sai lệch đã phát hiện với đánh giá ban đầu về hệ thống kiểm soát này. Đồng thời cần thực hiện khoa học việc suy rộng từ mẫu chọn đến quần thể khoản phải thu. Các khoản tiền bán hàng không thể thu cần được xóa sổ là những tổn thất tài chính do rất nhiều nguyên nhân khác nhau kể cả khả năng xảy ra thiếu sót trong bán hàng đến gian lận biển thu tiền đã thu. Do vậy, cần kiểm tra toàn bộ các khoản tiền đã xóa sổ trên chứng từ, sổ nhật ký thu tiền và xét duyệt xóa sổ của người có trách nhiệm. KTV cũng phải lưu ý đến thời gian quá hạn trong chứng từ, bảng kê và nghiệp vụ trích lập dự phòng, tránh khả năng đơn vị quên trích lập hoặc không trích đúng tỷ lệ quy định. 1.3.1.3. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán Sau khi đã hoàn thành những thủ tục kiểm toán được thiết kế trong chương trình kiểm toán, KTV được phân công kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng tự soát xét lại giấy tờ làm việc của mình, đánh giá về tính chính xác, đầy đủ và hợp lý của bằng chứng kiểm toán, bổ sung những bằng chứng mới thu thập được hoặc nếu thiếu thì cần nhanh chóng hoàn thiện, thu thập thêm. Tiếp theo trưởng nhóm kiểm toán tập hợp các giấy tờ làm việc của KTV, xem xét và yêu cầu KTV giải trình hoặc thực hiện những thủ tục kiểm toán bổ trợ ( nếu thấy cần thiết ). 1.3.2. Thực trạng kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH AAT thực hiện 1.3.2.1. Tại Công ty ABC 1.3.2.1.1. Lập kế hoạch kiểm toán * Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán Công ty ABC là khách hàng truyền thống nên ngay sau ngày kết thúc niên độ kế toán, Công ty ABC đã có thông báo bằng văn bản cho AAT yêu cầu lập kế hoạch kiểm toán. KTV nhận thấy Ban Giám đốc của ABC không có sự thay đổi, tính liêm chính của những người này là có thể tin cậy được. KTV cũng cập nhật các thông tin về khách hàng và đánh giá không có rủi ro nào khiến KTV phải ngừng cung cấp dịch vụ. Mặt khác, AAT có khả năng thực hiện kiểm toán cho ABC. Vì vậy, AAT quyết định chấp nhận kiểm toán cho ABC. Công ty ABC là công ty cổ phần nên lý do kiểm toán là làm minh bạch tình hình tài chính, báo cáo kết quả hoạt động SXKD trước Đại hội đồng cổ đông và HĐQT, cũng như căn cứ vào lợi nhuận chính xác sau kiểm toán để tiến hành phân phối. Do ABC là khách hàng cũ nên nhóm kiểm toán vẫn do những người đã tham gia kiểm toán các năm trước đây thực hiện. Thời gian dự kiến là 4 ngày. Nhóm gồm 4 người: Bà: Nguyễn Thị Thu Chức vụ: Kiểm toán viên Bà: Nguyễn Thị Thảo Chức vụ: Kiểm toán viên Bà: Nguyễn Bảo Khánh Chức vụ: Trợ lý Kiểm toán viên Bà: Đỗ Thị Lan Anh Chức vụ: Trợ lý Kiểm toán viên Khi đã quyết định chấp nhận kiểm toán, AAT gặp gỡ trực tiếp với khách hàng, thỏa thuận và lập hợp đồng. Hợp đồng được ký kết chính thức với một số nội dung chính sau: - Yêu cầu về thời gian thực hiện: Từ ngày 20/01/2010 đến ngày 23/01/2010. - Báo cáo kiểm toán về BCTC cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2009 sẽ được phát hành 04 bộ bằng tiếng Việt, bên Công ty giữ 02 bộ, bên Kiểm toán giữ 02 bộ. - Thư quản lý cho năm tài chính 2009( nếu có ) sẽ đề cập đến những điểm còn tồn tại và ý kiến đề xuất của KTV nhằm hoàn thiện hệ thống kế toán và KSNB, thư quản lý sẽ được phát hành 03 bộ bằng tiếng Việt, bên Công ty giữ 02 bộ, bên KTV giữ 01 bộ. - Phí dịch vụ kiểm toán BCTC năm 2009: 20.000.000 VND Thuế GTGT (10% ): 2.000.000 VND Tổng cộng: 22.000.000 VND * Thu thập thông tin cơ sở - Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng Công ty ABC là doanh nghiệp liên doanh hoạt động theo Luật Đầu tư nước ngoài tại Việt Nam, được thành lập theo Giấy phép đầu tư số 1442/ GP – HN cấp ngày 09 tháng 12 năm 1995 và Giấy phép đầu tư điều chỉnh sô 1442/ GPĐCI cấp ngày 19 tháng 11 năm 1996 do Bộ Kế hoạch và Đầu tư cấp. Trụ sở chính: Phường Yên Sở - Quận Hoàng Mai – Hà Nội Lĩnh vực hoạt động: Sản xuất các loại bê tông trộn sẵn và bê tông đúc sẵn để bán trên thị trường Việt Nam. Vốn đầu tư: 3.128.520 USD Giá trị vốn pháp định của các thành viên theo Giấy phép đầu tư: TT Tên thành viên góp vốn Nơi đăng ký hộ khẩu thường trú hoặc địa chỉ trụ sở chính đối với tổ chức Giá trị góp vốn Tỷ lệ (%) 1 Công ty Xuất nhập khẩu và Hợp tác Quốc tế Giao thông vận tải 61 Hàm Long – Quận Hoàn Kiếm – Hà Nội 425.520 30 2 Công ty TNHH Star Concrete Group 518 NEC BLdg – Ratchadapíek Rd – HuayKwang – BKK 10310 Thailand 992.880 70 Cộng 1.148.400 100 Cơ cấu tổ chức: Đứng đầu công ty là Hội đồng quản trị sau đó đến Giám đốc do Hội đồng quản trị lựa chọn, chịu trách nhiệm điều hành các hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị. Các thành viên Ban Giám đốc bao gồm: Ông Kiattisak Thammakumpee. Chức vụ: Giám đốc điều hành Ông Ngô Văn Tiến. Chức vụ: Phó Giám đốc điều hành Ông Trần Đức Lượt. Chức vụ: Phó Giám đốc đìều hành Kế toán trưởng: Phan Thanh Tính - Xem lại kết quả kiểm toán năm trước: Khi xem lại kết quả kiểm toán năm trước và hồ sơ kiểm toán chung, KTV rút ra một số điểm cần lưu ý sau: + Biên bản xác nhận số dư không đầy đủ + Chưa có quy định cụ thể về trích lập dự phòng phải thu khó đòi và xóa sổ khoản phải thu không có khả năng thu hồi - Tham quan nơi làm việc: KTV quan sát trực tiếp hoạt động SXKD của Công ty ABC nhận thấy Công ty sử dụng lao động kỹ thuật phổ thông có tay nghề. Nguyên vật liệu (nhất là xi măng ) khó bảo quản, dễ bị thất thoát. Máy móc thiết bị hạng nặng, cồng kềnh. Trong thời gian vừa qua, máy móc hoạt động chưa hết công suất do thị trường đầu ra hạn chế. Hệ thống kế toán được phân cấp rõ ràng, phân chia nhiệm vụ theo đúng chuyên môn, không trồng chéo. Năng lực quản lý của Ban Giám đốc tốt, chính trực. Môi trường làm việc tốt, hệ thống KSNB đã đặt ra và thực hiện tốt. - Nhận diện các bên liên quan: Công ty mẹ: Không Chi nhánh: Không Như mọi doanh nghiệp khác, ABC cũng chịu sự giám sát của Cục Thuế, Cục Hải quan, Ngân hàng và các cơ quan Nhà nước liên quan. Do năm 2009 nền kinh tế thế giới nói chung và của Việt Nam nói riêng có nhiều biến động nên Công ty cũng chịu khá nhìều ảnh hưởng. Trong khi ngành nghề hoạt động của Công ty mang tính cạnh tranh lớn, vì rất nhiều công ty khác cũng hoạt động trong lĩnh vực này. - Dự kiến nhu cầu chuyên gia: Không * Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng: KTV xem xét hồ sơ kiểm toán chung và thu thập thêm một số tài liệu quan trọng xảy ra trong năm 2009 như Biên bản họp HĐQT, Biên bản kiểm tra của cơ quan Thuế, các Hợp đồng và cam kết quan trọng. * Thực hiện thủ tục phân tích Bảng 1.7: Phân tích tổng quát khoản mục phải thu khách hàng tại ABC Khoản mục Số liệu chưa kiểm toán 31/12/2009 Số liệu đã kiểm toán 31/12/2008 Chênh lệch Số tiền % Phải thu khách hàng 14.948.296.476 10.302.523.969 4.645.772.507 45,09 Doanh thu thuần bán hàng và cung cấp dịch vụ 29.380.976.327 17.131.145.761 12.249.830.566 71,51 Nhìn vào bảng trên ta thấy, doanh thu của Công ty ABC trong năm 2009 đã tăng lên 71,51% là một con số ấn tượng trong thời điểm khủng hoảng kinh tế thế giới vẫn đang diễn biến phức tạp. Nhưng chúng ta cũng phải lưu ý đến sự gia tăng của khoản mục phải thu khách hàng, so với năm 2008 tăng lên 45,09% nghĩa là rất nhiều giá trị doanh thu có được là do bán chịu, Công ty vẫn chưa nhận được lợi ích thực sự. * Đánh giá hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát KTV tham khảo hồ sơ kiểm toán chung và phỏng vấn nhân viên về những biến động trong hệ thống KSNB năm nay, thấy rằng hệ thống KSNB vẫn hoạt động bình thường. Bảng đánh giá hoạt động KSNB với khoản mục phải thu không có gì thay đổi. Do vậy, đánh giá là hệ thống KSNB làm việc tương đối hiệu quả. Kết luận rủi ro kiểm soát: Thấp. * Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán - Đánh giá mức độ trọng yếu + Ước lượng mức độ trọng yếu cho toàn bộ BCTC KTV ước lượng mức độ trọng yếu cho toàn bộ BCTC của Công ty ABC theo chỉ tiêu LNTT là 176.667.425 VND. Theo đó, tổng sai phạm được phát hiện trong BCTC của Công ty ABC nếu lớn hơn 176.667.425 VND thì sẽ được coi là trọng yếu. Tổng các sai phạm trên BCTC nhỏ hơn 176.667.425 VND thì sẽ được coi là không trọng yếu, việc đưa ra các bút toán điều chỉnh là không cần thiết. Dưới đây là Bảng ước lượng mức độ trọng yếu tại Công ty ABC: Bảng 1.8: Xác định mức trọng yếu của Công ty ABC CÔNG TY TNHH DV KIỂM TOÁN, KẾ TOÁN VÀ TƯ VẤN THUẾ AAT XÁC ĐỊNH MỨC TRỌNG YẾU CỦA CÔNG TY ABC Niên độ: 31/12/2009 Đơn vị tính: VNĐ Người thực hiện: NAT Năm 2008 Năm 2009 Số liệu của DN MIN MAX MIN MAX Năm 2008 Năm 2009 LNTT 4,0% 8,0% 7.355.920 14.711.840 66.853.637 133.707.275 183.897.996 1.671.340.934 DTT 0,4% 0,8% 68.524.583 137.049.166 117.778.283 235.556.567 17.131.145.761 29.444.570.860 TSNH 1,5% 2,0% 211.628.245 282.170.993 275.761.830 367.682.440 14.108.549.648 18.384.121.998 Nợ NH 1,5% 2,0% 107.644.019 143.525.358 142.256.980 189.675.973 7.176.267.900 9.483.798.661 TTS 0,8% 1,0% 160.826.002 201.032.503 192.656.976 240.821.220 20.103.250 24.082.121.996 Mức độ trọng yếu xác định theo khung của AAT Năm 2008 7.355.920 14.711.840 Mức tùy chọn trong khung Năm 2009 117.778.283 235.556.567 0,6% DTT 176.667.425 (Nguồn: Hồ sơ kiểm toán khách hàng ABC của Công ty TNHH AAT) + Phân bổ trọng yếu cho các khoản mục Do chi phí thu thập bằng chứng về HTK cao hơn chi phí thu thập bằng chứng về nợ ngắn hạn, chi phí thu thập bằng chứng về nợ ngắn hạn cao hơn chi phí thu thập bằng chứng về các tài khoản khác ( tiền, TSCĐ, vốn quỹ…) nên sai số có thể chấp nhận được đối với HTK cao hơn các khoản công nợ và sai số có thể chấp nhận được của các khoản công nợ cao hơn các khoản mục khác.Vì vậy, trong khi thực hiện phân bổ, KTV phân bổ theo hệ số: Tiền, Các khoản phải thu, TSCĐ, Vốn CSH: 1 TSDH khác, Nợ ngắn hạn: 2 Hàng tồn kho, TSNH khác, Nợ dài hạn: 3 Ta có biểu thức tính sau: Bj=B*Xj*aj/ ∑Xj*aj Trong đó: B: Sai số có thể chấp nhận được đối với toàn bộ BCTC Xj: Số dư của khoản mục j Bj: Sai số có thể chấp nhận được đối với khoản mục j aj: Hệ số phân bổ của khoản mục j Bảng 1.9: Phân bổ mức độ trọng yếu của Công ty ABC CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ KIỂM TOÁN, KẾ TOÁN VÀ TƯ VẤN THUẾ AAT Auditing, Accounting and Tax Advisory Services Company Limited Tên khách hàng Công ty ABC Niên độ kế toán 31/12/2009 Tham chiếu Khoản mục Người thực hiện: NAT Bước công việc Phân bổ mức độ trọng yếu Ngày thực hiện Trọng yếu được chia nhỏ cho các khoản mục chính Khoản mục Hệ số Giá trị trên BCTC KTV ước tính mức độ trọng yếu KTV lựa chọn MP Min Max Tiền 1 1.815.166.799 3.639.637 7.279.273 5.459.455 Các khoản phải thu (ngắn+ dài ) 1 16.186.067.440 32.455.090 64.910.181 48.682.636 Hàng tồn kho 3 326.733.909 1.965.427 3.930.854 2.948.142 TSNH khác 3 56.153.850 337.786 675.573 506.680 TSCĐ 1 5.433.965.568 10.895.781 21.791.562 16.343.671 TSDH khác 2 264.034.430 1.058.844 2.117.688 1.588.266 Nợ ngắn hạn 2 9.498.990.661 38.093.329 76.186.659 57.139.994 Nợ dài hạn 3 15.192.000 91.386 182.771 137.078 Vốn CSH 1 14.583.131.335 29.241.003 58.482.006 43.861.504 Cộng 58.738.620.601 117.778.283 235.556.567 176.667.425 Người kiểm tra Ngày kiểm tra (Nguồn: Hồ sơ kiểm toán khách hàng ABC của Công ty TNHH AAT) * Đánh giá rủi ro kiểm toán Việc đánh giá rủi ro kiểm toán trên toàn bộ BCTC được thực hiện theo từng loại rủi ro: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện - Đánh giá rủi ro tiềm tàng cho toàn bộ BCTC Rủi ro tiềm tàng trên toàn bộ BCTC được AAT đánh giá trên ba mức độ: thấp, trung bình, cao. Đối với công ty ABC, KTV tiến hành thu thập các thông tin như: Bản chất kinh doanh của khách hàng, tính trung thực của BGĐ, các nghiệp vụ không thường xuyên, các ước tính kế toán, kết quả kiểm toán lần trước…từ khi thành lập đến thời điểm hiện tại. Sau khi cân nhắc các yếu tố ảnh hưởng, KTV kết luận mức rủi ro cố hữu là Trung bình. - Đánh giá rủi ro kiểm soát cho toàn bộ BCTC Kết luận rủi ro kiểm soát đã thực hiện ở trên là Thấp. - Đánh giá rủi ro phát hiện cho toàn bộ BCTC Theo mô hình đánh giá rủi ro kiểm toán như đã trình bày ở trên, với việc đánh giá rủi ro tiềm tàng là Trung bình, rủi ro kiểm soát là Trung bình, KTV xác định rủi ro phát hiện của Công ty ABC là Cao. 1.3.1.1.2. Thực hiện kiểm toán * Thực hiện thử nghiệm kiểm soát Qua hồ sơ kiểm toán năm trước, KTV thấy hệ thống KSNB của ABC đối với khoản mục phải thu khách hàng ở mức độ khá, có thể tin cậy được. Công ty có kế toán thanh toán theo dõi riêng các nghiệp vụ, không tham gia vào công tác bán hàng, cuối kỳ có đối chiếu công nợ…Vì vậy KTV áp dụng thử nghiệm kiểm soát nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và về hệ thống KSNB của khách hàng. Với khoản mục phải thu khách hàng, KTV thực hiện thủ tục kiểm soát bằng kỹ thuật phỏng vấn và kiểm tra tài liệu. Kết quả KTV nắm được một số thông tin cơ bản sau: Công ty thường tiến hành xác nhận công nợ vào cuối niên độ kế toán, trừ một số trường hợp khách hàng của ABC yêu cầu xác nhận trước hoặc ABC cần hoàn thiện một số thủ tục liên quan đến bên thứ ba. Trước khi gửi thư xác nhận, kế toán trưởng kiểm tra biên bản do kế toán thanh toán lập, sau đó đệ trình Giám đốc xét duyệt, ký và đóng dấu. Để khẳng định sự đúng đắn của quy trình đó, KTV lấy một số Biên bản bất kỳ, đối chiếu ngày tháng và số tiền thấy khớp đúng. Như vậy, Công ty ABC đã thực hiện thủ tục theo dõi các khoản phải thu nghiêm túc và được kiểm soát chặt chẽ qua 3 cấp ( kế toán thanh toán – kế toán trưởng – Giám đốc ) với mọi khách hàng. Có thể kết luận rằng việc thiết kế các hoạt động kiểm soát của khách hàng ABC là thích hợp để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu. Hoạt động kiểm soát đã được triển khai theo đúng yêu cầu của thiết kế trong thực tế. * Thủ tục phân tích và đối chiếu số liệu tổng hợp - Lập trang số liệu kế toán tổng hợp Số liệu tổng hợp sau khi kiểm tra thấy chính xác và khớp đúng Bảng 1.10: Tổng hợp số liệu khoản mục phải thu khách hàng CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ KIỂM TOÁN, KẾ TOÁN VÀ TƯ VẤN THUẾ AAT Auditing, Accounting and Tax Advisory Services Company Limited Tên khách hàng Công ty ABC Niên độ kế toán 31/12/2009 Tham chiếu: 131/1 Khoản mục TK 131 Người thực hiện: ĐTLA Bước công việc Tổng hợp số liệu Ngày thực hiện  Số liệu lấy trên BCĐSPS: Nợ Có DĐK 10.302.523.969 (Ly) PS 31.783.041.236 27.137.268.729 (α) DCK 14.948.296.476 (Ag) Ly: SDĐK Đã khớp với số liệu trên BCTC đã kiểm toán năm 2008 Ag: SDCK đã khớp với số liệu trên BCTC năm 2009 α: SPS khớp với sổ chi tiết TK 3382 Người kiểm tra Ngày kiểm tra __________ (Nguồn: Hồ sơ kiểm toán khách hàng ABC của Công ty TNHH AAT) Bảng 1.11: Bảng tổng hợp công nợ phải thu của ABC CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ KIỂM TOÁN, KẾ TOÁN VÀ TƯ VẤN THUẾ AAT Auditing, Accounting and Tax Advisory Services Company Limited Tên khách hàng Công ty ABC Niên độ kế toán 31/12/2009 Tham chiếu: 131/2 Khoản mục TK 131 Người thực hiện: ĐTLA Bước công việc Tổng hợp công nợ phải thu Ngày thực hiện Tổng hợp công nợ phải thu Từ ngày 01/01/2009 đến ngày 31/12/2009 Mã KH Tên KH Đầu kỳ Phát sinh Cuối kỳ Nợ Có Nợ Có Nợ Có CN01 Chi nhánh Công ty XNK & HTĐT GTVT 69.953.986 69.953.986 CN02 CN Công ty CPPT Đô thị -Từ Liêm 337.180.000 337.180.000 CN03 LICOGI 20 164.260.000 40.000.000 124.260.000 CT04 CTy ĐTXDPT nhà số 7 Hà Nội (CT2) 50.652.668 50.652.668 … … Tổng cộng 10.302.523.969 31.783.041.236 27.137.268.729 14.948.296.476 Người kiểm tra Ngày kiểm tra __________ (Nguồn: Hồ sơ kiểm toán khách hàng ABC của Công ty TNHH AAT) - Phân tích các khoản Phải thu khách hàng Sau khi tổng hợp số liệu của TK 131 thấy khớp đúng, KTV đi vào thực hiện phân tích để thấy được tình hình thu hồi nợ của ABC so sánh với sự biến động của doanh thu. Bảng 1.12: Bảng phân tích khoản mục phải thu khách hàng của ABC CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ KIỂM TOÁN, KẾ TOÁN VÀ TƯ VẤN THUẾ AAT Auditing, Accounting and Tax Advisory Services Company Limited Tên khách hàng Công ty ABC Niên độ kế toán 31/12/2009 Tham chiếu: 131/3 Khoản mục TK 131 Người thực hiện: ĐTLA Bước công việc Thủ tục phân tích Ngày thực hiện STT Chỉ tiêu Đơn vị 2009 2008 Chênh lệch 1 Số lần luân chuyển các khoản phải thu lần 58,18 41,93 16,25 2 Số ngày một vòng quay PTKH ngày 6,27 8,71 (2,43) 3 Tỷ lệ PTKH/ DTT % 50,88 60,14 (9,26) Công ty ABC hoạt động trong lĩnh vực sản xuất bê tông, là lĩnh vực đặc thù và thông thường có khoản phải thu khách hàng lớn so với doanh thu. Nhìn vào tỷ lệ PTKH/ DTT giảm 9,26% và số ngày một vòng quay PTKH giảm 2,43 ngày ta thấy khả năng thu hồi vốn của Công ty rất tốt trong năm 2009, Công ty ít bị chiếm dụng vốn hơn. Người kiểm tra Ngày kiểm tra _________ (Nguồn: Hồ sơ kiểm toán khách hàng ABC của Công ty TNHH AAT) - Phân tích tuổi nợ và lập dự phòng Lập trang số liệu tổng hợp TK 139 Bảng 1.13: Bảng tổng hợp số liệu dự phòng phải thu khách hàng của ABC CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ KIỂM TOÁN, KẾ TOÁN VÀ TƯ VẤN THUẾ AAT Auditing, Accounting and Tax Advisory Services Company Limited Tên khách hàng Công tyABC Niên độ kế toán 31/12/2009 Tham chiếu: 131/4 Khoản mục TK 139 Người thực hiện: ĐTLA Bước công việc Tổng hợp số liệu Ngày thực hiện  Số liệu lấy trên BCĐSPS: Nợ Có DĐK (12.350.000) (Ly) PS 876.343.575 (α) DCK (888.693.575) (Ag) Ly: SDĐK Đã khớp với số liệu trên BCTC đã kiểm toán năm 2008 Ag: SDCK đã khớp với số liệu trên BCTC năm 2009 α : SPS khớp với sổ chi tiết TK Người kiểm tra Ngày kiểm tra _________ (Nguồn: Hồ sơ kiểm toán khách hàng ABC của Công ty TNHH AAT) Công ty có quy định trích lập dự phòng phải thu khó đòi theo Thông tư 228/2009/TT-BTC. Tuy nhiên trên thực tế, số dự phòng phải thu Công ty trích lập ít hơn thực tế do chưa cập nhật thời gian quá hạn của đối tượng nợ. KTV đã kiểm tra thời gian nợ của từng đối tượng và lập lại như sau: Bảng 1.14: Bảng phân tích tuổi nợ và lập dự phòng của ABC CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ KIỂM TOÁN, KẾ TOÁN VÀ TƯ VẤN THUẾ AAT Auditing, Accounting and Tax Advisory Services Company Limited Tên khách hàng Công ty ABC Niên độ kế toán 31/12/2009 Tham chiếu:131/5 Khoản mục TK 139 Người thực hiện: ĐTLA Bước công việc Phân tích tuổi nợ và lập dự phòng Ngày thực hiện STT Tên đối tượng nợ Dư nợ 131 Thời gian nợ Tỷ lệ trích Giá trị trích lập 1 Công ty Coma 18 19.400.000 > 3 năm 100% 19.400.000 2 Công ty CP Kiến trúc PH 554.635.000 &g._.iệp, có rất nhiều nghiệp vụ phát sinh với nhiều đối tượng, do đó KTV không thể kiểm tra chi tiết toàn bộ mà lựa chọn phương pháp chọn mẫu thích hợp để tiết kiệm thời gian, công sức mà vẫn đảm bảo độ tin cậy. Các KTV thực hiện phần hành này ở AAT chọn mẫu các nghiệp vụ để tiến hành kiểm tra chủ yếu dựa vào kinh nghiệm và sự xét đoán, chủ yếu hướng tới: các nghiệp vụ có nội dung bất thường, phát sinh vào thời điểm cuối niên độ kế toán, các nghiệp vụ phát sinh với số tiền lớn hơn mức sai phạm có thể chấp nhận trên toàn BCTC hoặc các nghiệp vụ có số dư khá lớn mà khi gửi thư xác nhận không có phản hồi. Như ở khách hàng ABC, KTV tiến hành kiểm tra chọn mẫu đối với những khách hàng có số dư Nợ lớn hơn 176.667.425 đ, là mức sai phạm tối đa có thể chấp nhận được đối trên toàn BCTC năm 2009. Phương pháp này tuy có chi phí thấp nhưng lại chưa thể hiện được tổng thể, chứa đựng rủi ro cao, không có tính đại diện. 2.1.2.2.4. Thực hiện kiểm tra chi tiết Khoản mục phải thu khách hàng có mối liên hệ mật thiết với các khoản mục doanh thu, tiền mặt và tiền gửi Ngân hàng, phải thu khác, phải thu nội bộ, dự phòng phải thu khó đòi. Các khoản mục này được xây dựng các chương trình kiểm toán riêng rẽ, nếu như phân công cho những người khác nhau thực hiện, dẫn đến chồng chéo, không cần thiết, tốn thời gian và chi phí. 2.1.2.2.5. Kỹ thuật gửi thư xác nhận Gửi thư xác nhận thu thập bằng chứng do bên thứ 3 độc lập cung cấp nên độ tin cậy khá cao. Quy trình kiểm toán yêu cầu KTV phải thu thập đủ biên bản đối chiếu công nợ. Trên thực tế, đôi khi KTV không thể kiểm soát hết được việc gửi và nhận thư xác nhận khiến cho sự đảm bảo tính độc lập của kỹ thuật xác nhận bị hạn chế. Các doanh nghiệp trong quá trình kiểm toán thì lại không có đủ các bản xác nhận công nợ cuối năm. Do hạn chế về thời gian, thường cuộc kiểm toán kéo dài 4 – 5 ngày nên nếu KTV gửi thư xác nhận vào ngày thứ 2, thứ 3 thì khó có thể nhận được thư trước thời gian kết thúc. 2.1.2.3. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán KTV sau khi kiểm toán xong đưa ra quá nhiều bút toán điều chỉnh có giá trị nhỏ nằm trong khoảng sai phạm có thể chấp nhận được là không cần thiết. Mặt khác, những thư xác nhận phản hồi sau khi kết thúc cuộc kiểm toán dễ bị lãng quên. Bên cạnh đó, KTV thường đảm nhiệm khối lượng công việc quá nhiều nên chưa thực sự theo dõi sát sao những sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ và ngày phát hành báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán. 2.1.2.4. Nguyên nhân của những tồn tại trên * Nguyên nhân khách quan Kiểm toán là lĩnh vực còn khá mới mẻ ở Việt Nam, các công ty kiểm toán độc lập mới chỉ ra đời vào đầu những năm 90, chưa có nhiều bề dày lịch sử hoạt động, kinh nghiệm còn hạn chế. Mặt khác, những quy định về hệ thống pháp lý như chế độ, chuẩn mực đang trong quá trình xây dựng và hoàn thiện dần dần, việc áp dụng những quy định này còn nhiều khó khăn, vướng mắc. Các doanh nghiệp Việt Nam chủ yếu là vừa và nhỏ, hoạt động bán lẻ nhiều, chủ yếu là bán chịu nên quy trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng mất nhiều thời gian, liên quan đến nhiều đối tượng dẫn đến tính phức tạp của những thủ tục cần sử dụng. Ý thức gửi và nhận của thư xác nhận của bên thứ 3 chưa cao khiến bằng chứng thu được của thủ tục này không được như mong muốn. * Nguyên nhân chủ quan Nhiều KTV trong chưa nhận thức đúng đắn tầm quan trọng của việc tuân theo chương trình kiểm toán đã được xây dựng, làm việc tùy tiện, không tuân chủ các nguyên tắc, chuẩn mực. Bản thân chương trình kiểm toán chưa hoàn toàn phù hợp. Thủ tục phân tích chưa đánh giá cao việc phân tích tài chính tổng quát mà chủ yếu thiết kế các thủ tục phân tích cụ thể trong từng đối tượng kiểm toán cụ thể. Thêm vào đó, trình độ kiểm toán viên để đọc và hiểu hết về thủ tục phân tích còn nhiều bất cập (chủ yếu KTV đi vào kiểm tra chi tiết nhiều hơn đối với áp dụng kỹ thuật này). Khi thực hiện các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán như lấy xác nhận, nếu bên thứ 3 không trả lời hoặc quá trình thực hiện kiểm toán còn những vướng mắc, KTV chưa thực sự đi sâu tìm hiểu để tìm ra nguyên nhân của những vấn đề đó. 2.2. Các giải pháp hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty TNHH AAT thực hiện 2.2.1. Tính tất yếu phải hoàn thiện Quy trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng được xây dựng là tài liệu hướng dẫn chung định hướng cho các KTV thực hiện. Nếu quy trình Công ty đang áp dụng có những hạn chế thì tất yếu sẽ ảnh hưởng đến chất lượng cuộc kiểm toán. Phải thu khách hàng là khoản mục quan trọng trên BCTC, việc hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục này có ý nghĩa quan trọng trong kiểm toán BCTC. Nó là tài sản của doanh nghiệp sẽ thu được trong tương lai nên việc hạch toán đầy đủ hợp lý những khoản này trên BCTC là rất quan trọng đối với người sử dụng thông tin tài chính, nhất là khi các khoản phải thu khó đòi diễn ra nghiêm trọng. Bên cạnh đó, khoản mục phải thu khách hàng có mối liên hệ chặt chẽ với doanh thu. Nếu có sai phạm ở khoản mục này có nghĩa là việc ghi nhận doanh thu chưa đủ điều kiện hoặc ngược lại. Nếu các khoản phải thu bị ghi khống hay ghi thiếu trong kỳ để tăng hay giảm doanh thu, từ đó làm ảnh hưởng đến lợi nhuận trong kỳ của đơn vị vì mục đích nào đó, thì sẽ tác động lớn đến quyết định của những người sử dụng thông tin liên quan trên BCTC, đặc biệt là nhà đầu tư. Nhận thức được tầm quan trọng đó, cùng với đạo đức nghề nghiệp kiểm toán, không chỉ AAT mà bất kỳ công ty kiểm toán nào đều không ngừng nâng cao chất lượng kiểm toán trước hết bằng việc hoàn thiện chương trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng. Bằng cách này, các ý kiến kiểm toán của AAT là đáng tin cậy đảm bảo uy tín của Công ty và niềm tin của khách hàng. 2.2.2. Giải pháp hoàn thiện 2.2.2.1. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 2.2.2.1.1. Về thu thập thông tin cơ sở * Luận cứ Theo VSA số 310 “Hiểu biết về tình hình kinh doanh”, trước khi chấp nhận một hợp đồng kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán phải thu thập những thông tin sơ bộ về lĩnh vực hoạt động, loại hình doanh nghiệp, hình thức sở hữu, công nghệ sản xuất, tổ chức bộ máy quản lý và thực tiễn hoạt động của đơn vị, qua đó đánh giá khả năng có thể thu thập được những thông tin (hiểu biết) cần thiết về tình hình kinh doanh để thực hiện công việc kiểm toán. Sau khi chấp nhận hợp đồng kiểm toán, KTV phải thu thập những thông tin chi tiết ngay từ khi bắt đầu công việc kiểm toán. Trong quá trình kiểm toán, KTV phải luôn xem xét, đánh giá, cập nhật và bổ sung thêm những thông tin mới. * Nội dung giải pháp Ngoài việc thu thập thông tin cơ sở qua phỏng vấn Ban Giám đốc, tham quan nhà xưởng, KTV có thể có được những hiểu biết đó qua việc nghiên cứu các sách báo, tạp chí chuyên ngành. Ở Việt Nam, KTV có thể lấy được các thông tin từ Niên giám thống kê do Tổng cục Thống kê phát hành hàng năm. Trước khi nhóm kiểm toán đến công ty khách hàng, từng thành viên phải tìm hiểu, nắm bắt những thông tin cơ bản, quan trọng về khách hàng từ đó có những định hướng làm việc hiệu quả. Mặt khác, KTV nên tìm hiểu kỹ thông tin về thị trường, khả năng bán hàng của doanh nghiệp đồng thời xem xét đến các điều kiện bên trong và bên ngoài doanh nghiệp có thể ảnh hưởng tới việc ghi nhận doanh thu và theo dõi các khoản phải thu. 2.2.2.1.2. Về thực hiện thủ tục phân tích * Luận cứ Theo VSA số 520 “Quy trình phân tích”, quy trình phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính như: - So sánh thông tin tương ứng kỳ này với các kỳ trước; - So sánh giữa thực tế với kế hoạch của đơn vị; - So sánh giữa thực tế với ước tính của KTV; - So sánh thực tế của đơn vị với các đơn vị khác cùng ngành có cùng quy mô hoạt động, hoặc với số liệu thống kê, định mức cùng ngành. Quy trình phân tích xem xét mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau, thông tin tài chính với thông tin phi tài chính. Quy trình này được sử dụng như một thử nghiệm cơ bản khi sử dụng thủ tục này có hiệu quả hơn kiểm tra chi tết. * Nội dung giải pháp Thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán cần chú ý đến việc KTV dựa vào sự biến động tăng, giảm tỷ số các năm qua và tìm hiểu thị trường để đưa ra những con số ước tính về giá trị doanh thu, các khoản phải thu sau đó so sánh với con số chính thức trong BCTC do khách hàng cung cấp. Công việc này sẽ mang tính khách quan và nhiều khả năng phát hiện sai sót hơn. 2.2.2.1.3. Về việc kiểm tra đánh giá hệ thống KSNB khách hàng * Luận cứ Theo VSA số 400 “Đánh giá rủi ro và KSNB”, KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả. Việc tìm hiểu hệ thống KSNB sẽ giúp cho KTV: - Xác định được phạm vi kiểm toán cần thiết đối với những sai sót trọng yếu có thể tồn tại trong BCTC, - Xem xét những nhân tố có khả năng gây sai sót trọng yếu, - Xây dựng các thủ tục kiểm toán thích hợp KTV phải dựa vào kinh nghiệm và hiểu biết của mình trước đây về lĩnh vực hoạt động và đơn vị; nội dung, kết quả khi trao đổi với Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán; việc quan sát các hoạt động và nghiệp vụ bán hàng – thu tiền của đơn vị; kiểm tra, xem xét các tài liệu. * Nội dung giải pháp Bảng câu hỏi đánh giá hệ thống KSNB cần chi tiết theo từng loại hình doanh nghiệp. Các câu hỏi cần sát sao với tình hình thực tế và cung cấp những thông tin thực sự hữu ích. Khi có một số câu hỏi không được trả lời, KTV phải lưu ý và sử dụng biện pháp thay thế để tìm hiểu. 2.2.2.2. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán 2.2.2.2.1. Thực hiện thủ tục kiểm soát * Luận cứ Cũng theo VSA số 400 “Đánh giá rủi ro và KSNB”, KTV phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để thu thập đầy đủ bằng chứng về tính hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống KSNB trên các phương diện: - Thiết kế: Hệ thống kế toán và hệ thống KSNB của đơn vị được thiết kế sao cho có đủ khả năng ngăn ngừa, phát hiện và sữa chữa các sai sót trọng yếu; - Thực hiện: Hệ thống kế toán và hệ thống KSNB tồn tại và hoạt động một cách hữu hiệu trong suốt thời kỳ xem xét. * Nội dung giải pháp KTV cần thực hiện đồng bộ các biện pháp như kết hợp phỏng vấn với quan sát, đối chiếu, phân tích. Chẳng hạn khi đặt câu hỏi nghiệp vụ xóa sổ khoản phải thu khó đòi có sự phê duyệt của Ban Giám đốc không, KTV kết hợp rà soát chữ ký của người có thẩm quyền trên Biên bản xóa sổ. Sau khi thực hiện các biện pháp kỹ thuật chủ yếu, nếu kết quả kiểm tra không trùng hợp với đánh giá ban đầu trong kế hoạch kiểm toán thì phải mở rộng phạm vi của các thử nghiệm cơ bản, kể cả thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết. 2.2.2.2.2. Thực hiện các thủ tục phân tích * Luận cứ Theo VSA số 520 “Quy trình phân tích”, trong quá trình kiểm toán, nhằm giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của BCTC, KTV phải thực hiện quy trình phân tích hoặc kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp cả hai. KTV phải thảo luận với Giám đốc, Kế toán trưởng về khả năng cung cấp thông tin và độ tin cậy của các thông tin áp dụng cho quy trình phân tích. * Nội dung giải pháp Như phần tồn tại ở trên đã đề cập tới, khi thực hiện kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng, KTV chỉ mới dừng lại ở việc sử dụng những phương pháp đơn giản để phân tích nên khó thấy được mối liên hệ của khoản mục này với khoản mục khác. KTV nên kết hợp sử dụng các tài liệu bên ngoài của các doanh nghiệp có cùng quy mô trong ngành, số liệu của toàn ngành để phân tích và so sánh với số liệu của khách hàng. 2.2.2.2.3. Về phương pháp chọn mẫu * Luận cứ Theo VSA số 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục kiểm toán khác”, lấy mẫu kiểm toán là áp dụng các thủ tục kiểm toán trên số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ, sao cho mọi phần tử đều có cơ hội được lựa chọn. Lấy mẫu sẽ giúp KTV thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán về các đặc trưng của các phần tử được chọn, nhằm hình thành hay củng cố kết luận về tổng thể. * Nội dung giải pháp KTV thông thường lựa chọn đối tượng kiểm tra chi tiết dựa trên phán đoán, kinh nghiệm của bản thân; chủ yếu lựa chọn những đối tượng có nghiệp vụ bất thường, phát sinh vào thời điểm cuối niên độ và có số dư lớn. Kỹ thuật này dễ thực hiện, không mất nhiều công sức tuy nhiên lại không đưa ra được tính đại diện cho tổng thể. KTV nên kết hợp với các phương pháp chọn mẫu khoa học như chọn mẫu ngẫu nhiên, chọn mẫu xác suất, chọn mẫu phi xác suất. 2.2.2.2.4. Về thủ tục kiểm tra chi tiết * Luận cứ Thủ tục kiểm tra chi tiết là việc kiểm tra trên các nghiệp vụ và số dư để thu thập bằng chứng kiểm toán liên quan đến BCTC nhằm phát hiện ra những sai sót trọng yếu làm ảnh hưởng đến BCTC. Theo VSA số 500 “Bằng chứng kiểm toán”,bằng chứng kiểm toán có sức thuyết phục cao hơn khi có thông tin từ nhiều nguồn và nhiều loại khác nhau cùng xác nhận. Trong quá trình kiểm toán, KTV phải xem xét mối quan hệ giữa chi phí cho việc thu thập bằng chứng và lợi ích của các thông tin đó. * Nội dung giải pháp Khi phân công kiểm toán, trưởng nhóm nên phân công 1 người làm các khoản mục có liên quan mật thiết với nhau như: tiền, phải thu, doanh thu...Các thủ tục kiểm tra chi tiết nên áp dụng linh hoạt cho từng loại hình doanh nghiệp đặc thù như doanh nghiệp có công nợ gốc ngoại tệ, doanh nghiệp thực hiện chính sách bán hàng nới lỏng... Để không ngừng nâng cao chất lượng kiểm toán nói chung và kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng nói riêng, AAT phải không ngừng hoàn thiện những chương trình kiểm toán mà mình đã đặt ra. 2.2.2.2.5. Về kỹ thuật gửi thư xác nhận * Luận cứ Theo VSA số 501 “Bằng chứng kiểm toán bổ sung đối với các khoản mục và sự kiện đặc biệt”, trường hợp các khoản phải thu được xác định là trọng yếu trong BCTC và có khả năng khách nợ sẽ phúc đáp thư yêu cầu xác nhận các khoản nợ thì KTV phải yêu cầu khách nợ xác nhận trực tiếp các khoản phải thu hoặc các số liệu tạo thành số dư của khoản phải thu. Sự xác nhận trực tiếp sẽ cung cấp bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy về sự hiện hữu của các khoản phải thu và tính chính xác của các số dư. * Nội dung giải pháp Ngay ngày đầu tiên tiến hành kiểm toán, KTV nên gửi thư xác nhận số dư đến các đối tượng phải thu khách hàng chưa có Biên bản đối chiếu công nợ để có thể nhanh chóng nhận được phản hồi. Quá trình này phải được kiểm soát gắt gao, thường xuyên nhắc nhở thực hiện. Nếu ngày cuối vẫn không nhận được kết quả, KTV cần thực hiện các biện pháp khác thay thế và bổ sung vào hồ sơ kiểm toán ngay sau đó. Nếu vẫn không đảm bảo độ tin cậy của thông tin, KTV phải đưa ra ý kiến ngoại trừ hoặc không chấp nhận. 2.2.2.3. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán * Luận cứ Kết thúc kiểm toán là công việc cuối cùng trong quy trình chung kiểm toán BCTC của doanh nghiệp. Đây là khâu cuối cùng nhưng đóng vai trò quan trọng không kém vì đây là giai đoạn mà các KTV phải tổng hợp để hình thành nên ý kiến của mình về BCTC của doanh nghiệp được kiểm toán. Báo cáo kiểm toán về BCTC thực chất là một bản thông báo về kết quả cuộc kiểm toán BCTC cho người sử dụng BCTC. Theo VSA số 700 “Báo cáo kiểm toán về BCTC”, ý kiến của KTV đưa ra trên báo cáo kiểm toán một sự đảm bảo chắc chắn rằng BCTC đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu; nhưng không đảm bảo tuyệt đối rằng không có bất kỳ một sai sót nào trên BCTC đã được kiểm toán. KTV chỉ quan tâm đến các yếu tố trọng yếu trên BCTC. * Nội dung giải pháp Sau khi kết thúc công việc kiểm toán ở khách hàng, KTV cần chú ý theo dõi sát sao những biến động bất thường sau đó, kịp thời có những thông báo cần thiết hay cập nhật vào hồ sơ kiểm toán những sự kiện có liên quan. Riêng với khoản mục phải thu khách hàng, KTV cần lưu ý đến những thư xác nhận chưa trả lời và bổ sung ngay vào hồ sơ kiểm toán khi có hồi đáp. 2.2.3. Điều kiện để thực hiện những giải pháp trên Để có thể thực hiện được những giải pháp đưa ra ở trên, Công ty AAT phải có sự đổi mới, hoàn thiện đồng bộ, không phải chỉ ở riêng cá nhân hay quy trình kiểm toán từng khoản mục. Nhân tố con người luôn là nhân tố quyết định đến chất lượng của toàn bộ các công việc. Đội ngũ KTV – những người trực tiếp thực hiện cuộc kiểm toán được xem là một tài sản vô giá của các Công ty kiểm toán, vì vậy, việc không ngừng nâng cao chất lượng đội ngũ nhân viên là một tất yếu khách quan và đòi hỏi cấp thiết của thực tiễn. Trước hết, Công ty cần chú trọng tuyển chọn nhân viên có trình độ chuyên môn nghiệp vụ cao để giảm thiểu chi phí đào tạo, mặt khác các nhân viên cần tuân thủ nghiêm ngặt chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp và quy định của Công ty. Trong ngắn hạn Tuyển dụng thêm những nhân viên có kinh nghiệm và chứng chỉ CPA Thường xuyên đưa các nhân viên hiện có tham gia các khóa huấn luyện nghiệp vụ ngắn hạn của Bộ Tài chính và Hiệp hội ngành nghề Khuyến khích cho nhân viên học và lấy các chứng chỉ liên quan đến công việc như: Thẩm định giá, Thuế, Phân tích và Đầu tư Chứng khoán, Bất động sản... Tạo điều kiện cho những nhân viên ưu tú ra nước ngoài nâng cao trình độ ngoại ngữ và tiếp xúc với thị trường kinh tế- tài chính toàn cầu Trong dài hạn Hỗ trợ các trung tâm đào tạo Kiểm toán, Kế toán nâng cao chất lượng học viên. Đưa ra các yêu cầu cần có đối với một nhân viên giúp cho những nơi này xây dựng chương trình dạy và học hợp lý. Tìm kiếm, lựa chọn nguồn nhân lực có chất lượng cao bằng cách tuyển dụng học viên có kết quả tốt. Tuyển các sinh viên thực tập, hướng dẫn làm việc từ đó có thể chọn ra những người có khả năng tốt nhất. Tăng cường các trang thiết bị phục vụ cho công tác của nhân viên trong Công ty. Khuyến khích nhân viên trong Công ty theo học các chứng chỉ KTV quốc tế có uy tín như CPA của Úc, ACCA, CAT.. cũng như nâng cao học vị như lấy bằng Thạc sĩ, Tiến sĩ, MBA.... trong và ngoài nước. Khi chất lượng nhân sự đã được đảm bảo, việc sắp xếp nhân sự cho một đoàn kiểm toán cần lưu ý đến khả năng, ưu thế của từng người trong từng lĩnh vực để sử dụng nguồn nhân lực cho hiệu quả. Chú ý tránh thay đổi KTV thực hiện kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm. Bên cạnh các biện pháp nhằm nâng cao chất lượng đội ngũ nhân viên thì Công ty còn phải có biện pháp nhằm giữ được những nhân viên có năng lực và trình độ gắn bó lâu dài cống hiến cho sự phát triển của Công ty. Tiếp đến cách thức tổ chức và phân công nhiệm vụ trong Công ty phải được thể hiện được tính chuyên nghiệp cao. Các phòng kiểm toán cần được chuyên môn hóa theo từng lĩnh vực, từ đó nhân viên trong từng phòng sẽ nắm rõ đặc điểm từng loại khách hàng. Công ty nên xây dựng phòng Quan hệ khách hàng thu thập thông tin từ nhiều kênh để mở rộng đối tượng khách hàng, cung cấp đầy đủ những thông tin cần thiết cho đoàn kiểm toán khi thực hiện công việc. Một vấn đề không kém phần quan trọng để thực hiện được những giải pháp trên là việc tiếp cận công nghệ thông tin hiện đại. Công ty nên cập nhật và trang bị cho KTV những máy móc, phần mềm hiện đại tạo điều kiện thuận lợi cho KTV làm việc. KẾT LUẬN Việt Nam đang là ngôi sao sáng trong khu vực về phát triển kinh tế. Quá trình mở cửa và hội nhập đòi hỏi tình hình tài chính phải được minh bạch. Kiểm toán ra đời để đáp ứng nhu cầu đó, và ngày càng khẳng định tầm quan trọng của mình trong các công cụ quản lý kinh tế. Bác Hồ kính yêu sinh thời luôn căn dặn mọi người: “ Học phải đi đôi với hành”. Như Mác cũng đã từng nói: “ Thực tiễn phải gắn liền với lý thuyết, lý thuyết mà không có thực tiễn là lý thuyết suông. Thực tiễn mà không có lý thuyết là thực tiễn mù”. Làm theo những lời dạy trên,song song với quá trình học tập và rèn luyện kiến thức, các sinh viên đều được nhà trường tạo điều kiện cho thực tập bên ngoài. Sau 15 tuần thực tập tại Công ty TNHH Dịch vụ Kiểm toán, Kế toán và Tư vấn thuế AAT, em đã thu được những kinh nghiệm rất hữu ích. Công ty TNHH AAT đang ngày càng khẳng định vị thế của mình và tạo được sự tín nhiệm của khách hàng. Những thành công và kết quả đạt được đó là nhờ KTV đã tuân thủ chặt chẽ và sáng tạo quy trình kiểm toán BCTC nói chung, kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng nói riêng. Cùng với kiến thức lý thuyết được dạy trong trường và thực tế đảm nhiệm kiểm toán khoản mục này, em đã hoàn thành bản báo cáo thực tập. Báo cáo đã cung cấp những thông tin tổng quan về quá trình hình thành phát triển, kết quả hoạt động cùng với những ưu điểm đã đạt được và hạn chế cần khắc phục cùng với giải pháp để hoàn thiện hoạt động kiểm toán của Công ty. Một lần nữa, em xin chân thành cảm ơn cô giáo, TS. Nguyễn Thị Phương Hoa và các anh, chị trong Công ty TNHH Dịch vụ Kiểm toán, Kế toán và Tư vấn Thuế AAT đã tận tình chỉ bảo em trong suốt thời gian qua. Hà Nội, ngày 08 tháng 05 năm 2010 Sinh viên Nguyễn Thị Định MỤC LỤC DANH MỤC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ Bảng 1.1 : Mục tiêu kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng 5 Bảng 1.2 : Tỷ lệ trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi theo thời gian quá hạn 7 Bảng 1.3 : Quy định về mức trọng yếu 15 Bảng 1.4 : Mô hình đánh giá rủi ro phát hiện 16 Bảng 1.5 : Chương trình kiểm toán 17 Bảng 1.6 : Mục tiêu và thủ tục kiểm toán kiểm tra chi tiết 22 Bảng 1.7 : Phân tích tổng quát khoản mục phải thu khách hàng tại ABC 28 Bảng 1.8 : Xác định mức trọng yếu của Công ty ABC 29 Bảng 1.9 : Phân bổ mức độ trọng yếu của Công ty ABC 31 Bảng 1.10: Tổng hợp số liệu khoản mục phải thu khách hàng 33 Bảng 1.11: Bảng tổng hợp công nợ phải thu của ABC 34 Bảng 1.12: Bảng phân tích khoản mục phải thu khách hàng của ABC 35 Bảng 1.13: Bảng tổng hợp số liệu dự phòng phải thu khách hàng của ABC 36 Bảng 1.14: Bảng phân tích tuổi nợ và lập dự phòng của ABC 37 Bảng 1.15: Rà soát nghiệp vụ bất thường của ABC 38 Bảng 1.16: Bảng tổng hợp xác nhận công nợ phải thu của ABC 42 Bảng 1.17: Bảng chi tiết công nợ phát sinh đối với khách hàng M 44 Bảng 1.18: Kết luận kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng của ABC 45 Bảng 1.19: Phân tích tổng quát khoản mục phải thu khách hàng ( Dư Nợ ) 50 Bảng 1.20: Bảng đánh giá hệ thống KSNB tại khách hàng XYZ 51 Bảng 1.21: Bảng đánh giá hệ thống KSNB về khoản mục phải thu khách hàng của XYZ 52 Bảng 1.22: Xác định mức trọng yếu của Công ty XYZ 53 Bảng 1.23: Bảng phân bổ mức độ trọng yếu tại Công ty XYZ 55 Bảng 1.24: Tổng hợp số liệu khoản mục phải thu khách hàng của XYZ 57 Bảng 1.25: Bảng phân tích phải thu khách hàng 58 Bảng 1.26: Lập trang số liệu tổng hợp TK 139 của XYZ 59 Bảng 1.27: Bảng trích lập dự phòng phải thu khó đòi của XYZ 60 Bảng 1.28: Bảng trích lập dự phòng phải thu khó đòi của XYZ 61 Bảng 1.29: Tổng hợp Biên bản đối chiếu công nợ của XYZ 63 Bảng 1.30: Kiểm tra nghiệp vụ xóa sổ phải thu khó đòi của XYZ 64 Bảng 1.31: Kiểm tra bút toán chuyển các khoản phải thu thành chi phí, thu nhập khác 65 Bảng 1.32: Kiểm tra công nợ gốc ngoại tệ của XYZ 66 Bảng 1.33: Kết luận kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng của XYZ 67 Sơ đồ 1.1: Quy trình luân chuyển chứng từ 7 Sơ đồ 1.2: Hạch toán kế toán phải thu khách hàng 8 Sơ đồ 1.3: Hạch toán kế toán dự phòng phải thu khó đòi 9 Sơ đồ 1.4: Trình tự lập kế hoạch kiểm toán 12 DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT BCTC : Báo cáo tài chính BGĐ : Ban Giám đốc CĐKT : Cân đối kế toán CMKT : Chuẩn mực kiểm toán CNTT : Công nghệ thông tin CP : Cổ phần CSH : Chủ sở hữu DCK : Dư cuối kỳ DĐK : Dư đầu kỳ DNNN : Doanh nghiệp Nhà nước DTT : Doanh thu thuần GLV : Giấy làm việc GTGT : Giá trị gia tăng HĐCĐ : Hội đồng cổ đông HĐQT : Hội đồng quản trị KSNB : Kiểm soát nội bộ KTV : Kiểm toán viên LNTT : Lợi nhuận trước thuế PS : Phát sinh PTKH : Phải thu khách hàng SXKD : Sản xuất kinh doanh TK : Tài khoản TNHH : Trách nhiệm hữu hạn TSCĐ : Tài sản cố định TSDH : Tài sản dài hạn TSNH : Tài sản cố định VSA : Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Bộ Tài Chính – Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam –1999_ 2004 GS.TS.Nguyễn Quang Quynh, TS. Ngô Trí Tuệ – Giáo trình Kiểm toán tài chính –Khoa Kế toán, Đại học Kinh tế Quốc dân – Nhà xuất bản Tài chính – 2006 GS.TS Nguyễn Quang Quynh, TS. Nguyễn Thị Phương Hoa – Lý thuyết kiểm toán –Khoa kế toán, Đại học Kinh tế Quốc dân – Nhà xuất bản Tài chính – 2008 File hồ sơ kiểm toán tại Công ty TNHH AAT Luận văn khóa 46, 47 www.webkiemtoan.com PHỤ LỤC AAT Chương trình kiểm toán Tên khách hàng: Niên độ kế toán: Tham chiếu: CÁC KHOẢN PHẢI THU Mục tiêu - Mọi nghiệp vụ phát sinh liên quan đến các khoản phải thu khách hàng đều được phản ánh trên sổ sách kế toán một cách đầy đủ và đúng niên độ (Tính đầy đủ) - Mọi nghiệp vụ phát sinh liên quan đến các khoản phải thu đảm bảo tuân thủ nguyên tắc ghi nhận (Tính có thật) - Các khoản phải thu phải được phản ánh đúng với giá trị thật và phù hợp với các chứng từ gốc đi kèm - Số liệu trên các khoản phải thu được tính toán đúng đắn và phù hợp giữa bảng kê, sổ chi tiết, sổ cái và BCTC (Tính chính xác) - Việc đánh giá các khoản phải thu trên BCTC là gần đúng với giá trị có thể thu hồi được: tức là các khoản phải thu phải được công bố theo giá trị có thể thu hồi được thông qua sự phân tích về dự phòng nợ khó đòi và chi phí nợ khó đòi - Đối với các khoản tiền là ngoại tệ phải được quy đổi ra đồng tiền hạch toán theo tỷ giá quy định (Tính đánh giá) - Các nghiệp vụ phát sinh phải được hạch toán đúng đối tượng, đúng tài khoản kế toán - Việc kết chuyển số liệu giữa các sổ kế toán và BCTC phải được thực hiện một cách chính xác và phù hợp với các nguyên tắc kế toán (Trình bày và khai báo) Thủ tục kiểm toán Tham chiếu Người thực hiện Ngày thực hiện 1. Thủ tục phân tích và đối chiếu số liệu tổng hợp 1.1. Lập trang số liệu kế toán tổng hợp. Thu thập bảng tổng hợp chi tiết các khoản công nợ ( theo cả nguyên tệ và đồng tiền hạch toán ) bao gồm số dư đầu kỳ, phát sinh trong kỳ, số dư cuối kỳ. Thực hiện đối chiếu số liệu trên bảng tổng hợp chi tiết công nợ với số liệu trên sổ kế toán tổng hợp, sổ kế toán chi tiết và Báo cáo tài chính. Đối chiếu số dư chi tiết đầu kỳ với số dư chi tiết cuối kỳ năm trước. Kiểm tra trình bày các khoản phải thu trên bảng cân đối kế toán. 1.2. Phân tích sự biến động số dư cuối kỳ các khoản phải thu giữa kỳ này và kỳ trước, giải thích sự biến động ( chênh lệch ) bất thường ( nếu có ). 1.3. Thu thập bảng phân tích tuổi nợ. Phân tích sự biến động tỷ trọng các khoản dự phòng trên tổng số dư các khoản phải thu. Đánh giá khả năng thu hồi của các công nợ và so sánh với các quy định của Nhà nước về việc lập dự phòng nợ khó đòi. 1.4. So sánh tỷ lệ nợ phải thu khách hàng trên tổng doanh thu của năm nay so với năm trước, nếu có biến động lớn thì trao đổi với khách hàng về nguyên nhân của sự biến động này ( sự thay đổi trong chính sách bán hàng, khả năng thanh toán của khách hàng…) 2. Kiểm tra chi tiết 2.1. Xem sổ kế toán tổng hợp để tìm ra các giao dịch bất thường ( đối ứng bất thường, nội dung bất thường…). Kiểm tra chứng từ và giải thích nội dung các giao dịch này, chỉ ra những điểm bất hợp lý và ảnh hưởng của nó. 2.2. Đánh giá sự hợp lý của số dư của các khoản phải thu: - Kiểm tra danh mục chi tiết các tài khoản khách hàng đảm bảo không có những điểm bất thường ( số dư lớn bất thường, dư có, phân loại không hợp lý, để lẫn các nội dung khác như: phải thu nội bộ, phải thu nhân viên…). - Kiểm tra đối với các khách hàng có số dư Có. Thu thập các hợp đồng hoặc thỏa thuận bán hàng để kiểm tra tính hợp lý của các số dư này và đảm bảo rằng không có khoản nào đã đủ điều kiện ghi nhận doanh thu nhưng chưa được ghi nhận. - Kiểm tra một số số dư lớn có giá trị…đối chiếu với các hợp đồng, thỏa thuận bán hàng để kiểm tra tính hợp lý của các số dư này. - Kiểm tra việc tính toán và ghi nhận các khoản lãi chậm trả ( nếu có ), đối chiếu sang phần kiểm toán thu hoạt động tài chính. - Đối chiếu số dư chi tiết với thông tin trên các biên bản đối chiếu công nợ tại thời điểm khóa sổ ( nếu có ). - Gửi các yêu cầu xác nhận về các khoản phải thu tới những người mua hàng thường xuyên hoặc các khách hàng có số dư vượt quá…(theo số tiền) hoặc có tuổi nợ vượt quá…( theo tuổi nợ ). - Tóm tắt các kết quả xác nhận: + Tính tổng số các khoản phải thu đã được xác nhận và so sánh với tổng các khoản phải thu. + Xem xét các khoản chênh lệch với sổ kế toán chi tiết và tìm lời giải thích. + Đối vời trường hợp không trả lời thực hiện thủ tục kiểm tra việc thanh toán sau ngày khóa sổ hoặc việc ký nhận mua hàng trên hóa đơn, báo cáo xuất kho hàng bán của bộ phận bán hàng, báo cáo hàng ra của bộ phận bảo vệ ( nếu có…) 2.3. Kiểm tra chọn mẫu các đối tượng …( phát sinh lớn, bất thường, số dư lớn…), kiểm tra các định khoản trên sổ kế toán chi tiết và đối chiếu với các chứng từ kế toán để đảm bảo rằng các giao dịch được ghi nhận chính xác. 2.4. Kiểm tra việc chia cắt niên độ trong việc hạch toán các khoản phải thu. Kiểm tra các giao dịch đến ngày… năm tiếp theo để đảm bảo không có giao dịch nào cần phải ghi nhận trong năm này mà chưa được ghi nhận. 2.5. Đối với các khoản công nợ có gốc ngoại tệ Kiểm tra sự hợp lý và nhất quán trong việc áp dụng tỷ giá khi hạch toán các khoản công nợ. Kiểm tra việc đánh giá lại số dư các khoản công nợ có gốc ngoại tệ. Xác định chênh lệch tỷ giá phát sinh và chênh lệch tỷ giá đánh giá lại số dư. 2.6. Kiểm tra việc lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi - Đánh giá cơ sở của các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi được lập có đủ phù hợp với quy định hiện hành hay không. Đảm bảo việc hạch toán chính xác, đầy đủ các khoản dự phòng. - Tìm kiếm các khoản công nợ đủ điều kiện lập dự phòng ( số dư kéo dài, khách hàng mất khả năng thanh toán…) nhưng chưa ghi nhận. Trao đổi với khách hàng về biện pháp xử lý. - Kiểm tra căn cứ để xóa nợ các khoản dự phòng đã xóa trong năm và đối chiếu với Tài khoản 004. - Xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế toán để đánh giá mức độ ảnh hưởng của thông tin với khả năng thanh toán của công nợ. Từ đó có thể kết luận khả năng thu hồi của các khoản công nợ. Lưu ý: chỉ ra chênh lệch giữa số dư TK 139 theo kế toán thuế và kế toán tài chính ( nếu có ) 3. Kết luận 3.1. Đưa ra các bút toán điều chỉnh và những vấn đề được đề cập trong thư quản lý. Lập lại thuyết minh sau điều chỉnh. 3.2. Lập trang kết luận kiểm toán dựa trên kết quả công việc đã thực hiện. 3.3. Lập lại Thuyết minh chi tiết nếu có sự điều chỉnh của kiểm toán. ._.