Báo cáo Kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong quy trình kiểm toán tài chính do Công ty TNHH Deloitte Việt Nam

ABC. 16 Bảng 1.5: Bảng câu hỏi thiết kế các thủ tục kiểm toán chi tiết đối với khoản mục doanh thu 18 Bảng 1.6: Bảng câu hỏi đánh giá ban đầu về tính hiêụ lực của hệ thống KSNB đối với khoản mục doanh thu của Công ty điện tử ABC 19 Bảng 1.7: Bảng phân tích doanh thu 2009 20 Bảng 1.8: Bảng phân tích ảnh hưởng của sản lượng và giá tới việc thay đổi DT 21 Bảng 1.9: Bảng phân tích biến động doanh thu năm 2009 so với năm 2008 theo USD và JPY 22 Bảng 1.10: Bảng kiểm tra doanh thu 23 Bảng 1.11: Bảng kiểm tra hàng hỏng bị trả lại 25 Bảng 1.12: Bảng đối chiếu doanh thu 26 Bảng 1.13: Bảng kiểm tra việc ghi nhận đúng kỳ 29 Bảng 1.14: Phân tích sơ bộ Bảng cân đối kế toán Công ty XYZ 36 Bảng 1.15: Phân tích sơ bộ Báo cáo kết quả kinh doanh Công ty XYZ 37 Bảng 1.16: Bảng câu hỏi thiết kế các thủ tục kiểm toán chi tiết đối với khoản mục doanh thu tại Công ty XYZ 38 Bảng 1.17: Chương trình kiểm toán khoản mục doanh thu tại Công ty XYZ 39 Bảng 1.18: Bảng câu hỏi đánh giá ban đầu về tính hiệu lực của hệ thống KSNB của Công ty XYZ đối với khoản mục doanh thu 40 Bảng 1.19: Tổng hợp và phân tích doanh thu theo tháng trong năm 2009 và 2008 41 Bảng 1.20: Bảng ước tính doanh thu 44 Bảng 1.21: Bảng tổng hợp doanh thu 47 Bảng 1.22: Bảng tổng hợp giá trung bình trong năm 49 Bảng 1.23: Bảng đối chiếu số lượng xe bán ra 50 Bảng 1.24: Bảng kiểm tra giảm giá hàng bán 51 Bảng 1.25: Kiểm tra việc ghi nhận doanh thu bán phụ tùng, dịch vụ bảo hành 53 Bảng 1.26: Bảng kiểm tra kỳ ghi nhận doanh thu 55 Bảng 1.27: Bảng tổng hợp vấn đề phát sinh 57 Sơ đồ 1.1: Sự khác biệt về quy trình kiểm toán tại hai khách hàng 58 Sơ đồ 1.2: Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu…………………………………….60 LỜI NÓI ĐẦU Ngày nay với xu thế hội nhập và phát triển mạnh mẽ, các doanh nghiệp muốn tồn tại và phát triển đều phải trải qua sự cạnh tranh gay gắt. Mỗi doanh nghiệp cần tạo dựng niềm tin cho những đối tượng quan tâm thông qua việc cung cấp các thông tin tài chính chuẩn xác và đáng tin cậy. Đây chính là một trong những nhân tố quan trọng có tính chất quyết định đến sự thành bại của doanh nghiệp trên thị trường, chính vì thế kiểm toán ra đời là yêu cầu cấp bách đối với các doanh nghiệp. Kiểm toán phục vụ cho nhu cầu những người muốn tìm hiểu các thông tin tài chính đáng tin cậy. Tuy ra đời muộn và là ngành còn khá non trẻ so với nhiều ngành khác, song với đội ngũ nhân viên có trình độ, được đào tạo, có kinh nghiệm và khá am hiểu thực tế về kiểm toán tại Việt Nam, ngành kiểm toán nước ta ngày càng lớn mạnh và hội nhập mạnh mẽ với kiểm toán quốc tế trong những năm gần đây. Công ty kiểm toán Deloitte Việt Nam ra đời là một trong những điển hình cho xu thế hội nhập và phát triển của kiểm toán Việt Nam. Deloitte Việt Nam là kết quả cả sự sáp nhập Công ty kiểm toán Vaco, một đại diện lâu đời nhất của kiểm toán Việt Nam vào ngôi nhà chung của một trong bốn Công ty kiểm toán lớn trên thế giới. Sự sáp nhập này đã biến Deloitte Việt Nam trở thành Công ty kiểm toán hàng đầu ở Việt Nam, nâng cao sức mạnh và khả năng cạnh tranh trên thị trường kiểm toán. Deloitte Việt Nam có sự thuận lợi là luôn được sự hỗ trợ mạnh mẽ từ Công ty mẹ cũng như các thành viên khác của Deloitte ở khu vực Đông Nam Á về nhân lực, kinh nghiệm cũng như quy trình kiểm toán hiện đại, tiên tiến. Điều này đã góp phần quan trọng vào sự thành Công hiện nay của Deloitte Việt Nam trên thị trường và chiếm được niềm tin của các doanh nghiệp và những người quan tâm. Trong quy trình kiểm toán BCTC, phần hành doanh thu là phần hành rất quan trọng và được Deloitte chú trọng quan tâm rất nhiều bởi doanh thu trong doanh nghiệp là nghiệp vụ xảy ra thường xuyên nhất và góp phần quyết định đến sự tồn tại và phát triển của Công ty. Bên cạnh đó phần hành doanh thu cũng chứa đựng nhiều rủi ro có thể xảy ra gian lận và sai sót, nó có mối quan hệ gắn bó chặt chẽ tới các phần hành khác trong doanh nghiệp. Chính vì mức độ quan trọng của phần hành doanh thu trong kiểm toán BCTC nên em đã chọn đề tài: “ Kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong quy trình kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Deloitte Việt Nam thực hiện” làm đề tài nghiên cứu và viết khóa luận tốt nghiệp. Được thực tập tại một trong những Công ty kiểm toán lớn tại Việt Nam đã giúp cho em có thêm rất nhiều hiểu biết về thực tế công tác tổ chức và kiểm toán tại các Công ty kiểm toán Việt Nam hiện nay nhất là về kiểm toán khoản mục doanh thu. Trong quá trình thực tập nhờ sự hướng dẫn nhiệt tình của cô giáo Tiến sỹ Nguyễn Thị Phương Hoa và các anh chị tại Công ty kiểm toán Deloitte Việt Nam, cùng với những điều em đã tìm hiểu được qua thực tế công việc đã giúp em hoàn thành khóa luận tốt nghiệp của mình. Trong bài viết của mình em chia làm hai phần chính: Phần I: Thực tiễn kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong quy trình kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Deloitte Việt Nam thực hiện. Phần II: Nhận xét, kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ tại Công ty TNHH Deloitte Việt Nam Mặc dù đã cố gắng và nỗ lực hết sức, cùng với sự hướng dẫn chỉ bảo tận tình của giảng viên hướng dẫn TS Nguyễn Thị Phương Hoa cùng các anh chị trong Công ty TNHH Deloitte Việt Nam, nhưng do kiến thức và kinh nghiệm còn hạn chế nên chuyên đề của em không tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong nhận được sự góp ý của các thầy cô và các anh chị trong Công ty Deloitte để em có thể hoàn thiện hơn nữa chuyên đề thực tập này. Em xin chân thành cảm ơn! PHẦN I: THỰC TIỄN KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH THU BÁN HÀNG VÀ CUNG CẤP DỊCH VỤ TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BCTC DO CÔNG TY TNHH DELOITTE VIỆT NAM THỰC HIỆN 1.1. Vai trò của kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán BCTC BCTC là một hệ thống các báo cáo được doanh nghiệp lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành. Nếu bảng cân đối kế toán phản ánh giá trị tài sản và nguồn hình thành tài sản thì báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh phản ánh tình hình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp trong một thời kỳ nhất định. Trong đó, chỉ tiêu doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là một chỉ tiêu vô cùng quan trọng, có ảnh hưởng tới nhiều chỉ tiêu khác trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và BCĐKT của doanh nghiệp. Ngoài ra, thông qua việc phân tích biến động doanh thu, KTV có thể thấy được biến được biến động của các chỉ tiêu tài chính khác có liên quan, từ đó có thể đưa ra đánh giá sơ lược về các chỉ tiêu đó. Kiểm toán BCTC là quá trình kiểm toán tổng hợp các thông tin tài chính trên BCTC nhằm đảm bảo các thông tin này đã được phản ánh trung thực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu. Tuy nhiên, do các thông tin tài chính của doanh nghiệp là rất rộng, KTV không thể bao quát tất cả các thông tin này. Vì thế, KTV cần tập trung vào những khoản mục có tính trọng yếu và có khả năng xảy ra rủi ro, sai phạm cao để có thể đưa ra mức độ đảm bảo hợp lý về thực trạng tài chính của khách thể kiểm toán. Khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là một trong những khoản mục có vai trò quan trọng, có ảnh hưởng trọng yếu đến nhiều khoản mục khác trong BCTC, do đó, việc kiểm toán khoản mục này là một công việc hết sức được coi trọng trong kiểm toán BCTC. 1.2. Mục tiêu kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Deloitte Việt Nam thực hiện Khoản mục doanh thu là khoản mục rất quan trọng vì đây là nghiệp vụ xảy ra thường xuyên nhất và góp phần quyết định đến sự tồn tại và phát triển của công ty. Bên cạnh đó khoản mục doanh thu cũng chứa đựng nhiều rủi ro có thể xảy ra gian lận và sai sót, nó có mối quan hệ gắn bó chặt chẽ tới các phần hành khác trong doanh nghiệp. Bởi vậy, đây là khoản mục được sự chú ý của Công ty Deloitte Việt Nam trong khi thực hiện cuộc kiểm toán. Công ty Deloitte Việt Nam cũng đặt ra mục tiêu về tính hợp lý chung đối với khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là đảm bảo các nghiệp vụ bán hàng diễn ra đều có căn cứ hợp lý đồng thời thỏa mãn các điều kiện ghi nhận doanh thu theo các Chuẩn mực kế toán và chế độ tài chính hiện hành. Và mục tiêu kiểm toán chung được cụ thể hóa thành các mục tiêu kiểm toán đặc thù như sau: - Mục tiêu hiệu lực (có thật): Các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng được ghi sổ là thực sự phát sinh trên thực tế. - Mục tiêu đầy đủ (trọn vẹn): Tất cả các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ phát sinh trong kỳ đều được ghi sổ đầy đủ. - Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Hàng hóa bán ra phải thực sự thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp và doanh nghiệp sẽ được hưởng lợi ích từ số hàng này. Doanh nghiệp thực sự đã chuyển giao toàn bộ lợi ích và rủi ro của hàng hóa cho khách hàng. - Mục tiêu tính giá (định giá): Giá bán ghi nhận phải phù hợp với bảng giá của Công ty, doanh thu ghi nhận phải phản ánh đúng số tiền và được đánh giá đúng theo những chuẩn mực chung về kế toán và chế độ tài chính hiện hành. - Mục tiêu phê chuẩn (được phép): Các nghiệp vụ bán hàng, các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán cho khách hàng phải phù hợp với các chính sách, quy định mà doanh nghiệp đặt ra đồng thời phải được người có thẩm quyền trong doanh nghiệp phê duyệt. - Mục tiêu trình bày và phân loại: Các nghiệp vụ liên quan đến hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ đều được phân loại theo đúng nội dung và được hạch toán vào đúng tài khoản, được trình bày đúng trên BCTC. - Mục tiêu kịp thời: Các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ được ghi nhận vào đúng niên độ kế toán. - Mục tiêu chính xác cơ học: Tất cả các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ đều được tính toán, ghi sổ, cộng sổ và chuyển sổ một cách chính xác. 1.3. Đặc điểm kế toán khoản mục doanh thu tại khách thể kiểm toán của Công ty TNHH Deloitte Việt Nam có ảnh hưởng đến kiểm toán Khách hàng của Công ty Deloitte Việt Nam hoạt động trong nhiều lĩnh vực đa dạng từ lĩnh vực sản xuất đến thương mại, dịch vụ...Doanh thu của các công ty này thường lớn, mang tính trọng yếu và rủi ro cao. Mỗi loại hình khách hàng của Công ty Deloitte Việt Nam lại có đặc thù khác nhau về lĩnh vực hoạt động, sản phẩm, phương thức bán hàng cũng như điều kiện ghi nhận doanh thu. Hơn nữa doanh thu là một chỉ tiêu rất quan trọng trong BCTC của doanh nghiệp, phản ánh thực trạng hoạt động của doanh nghiệp trong hiện tại cũng như khả năng hoạt động của doanh nghiệp đó trong tương lai. Những điểm này sẽ có tác động đến chương trình kiểm toán của Deloitte sao cho phù hợp với thực tế hoạt động tại khách hàng, nhằm đem lại hiệu quả kiểm toán cao nhất. Điều này đòi hỏi KTV phải có kiến thức chung nhất về khoản mục doanh thu để có thể vận dụng đúng, linh hoạt và hiệu quả trong từng trường hợp cụ thể. Công ty tiến hành tìm hiểu và khái quát những thông tin chung nhất về khoản mục doanh như sau: Đặc điểm chung của kế toán khoản mục doanh thu: Doanh thu của doanh nghiệp gồm: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, doanh thu hoạt động tài chính và doanh thu nội bộ. Trong đó: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là toàn bộ số lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được từ các giao dịch và nghiệp vụ bán sản phẩm, hàng hóa hay cung cấp lao vụ, dịch vụ cho khách hàng bao gồm cả các khoản phụ thu và phí thu thêm ngoài. Doanh thu hoạt động tài chính là thu nhập từ các hoạt động có liên quan đến việc huy động, khai thác, quản lý và sử dụng vốn kinh doanh của doanh nghiệp. Doanh thu nội bộ là toàn bộ số lợi ích thu được hoặc sẽ thu được do bán sản phẩm, hàng hóa, cung cấp dịch vụ nội bộ giữa các đơn vị trực thuộc trong cùng một đơn vị. Bên cạnh các khoản mục doanh thu, các tài khoản dùng để điều chỉnh cho tài khoản doanh thu cũng khá quan trọng. Nó cho phép xác định giá trị doanh thu thuần trong các giao dịch buôn bán phát sinh doanh thu. Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14, các khoản mục này gồm: Chiết khấu thương mại: là khoản doanh nghiệp bán giảm giá cho khách hàng khi khách hàng mua với số lượng lớn. Hàng bán bị trả lại: là giá trị khối lượng hàng bán đã xác định là tiêu thụ bị khách hàng trả lại và từ chối thanh toán. Giảm giá hàng bán: là khoản giảm trừ cho người mua do mua hàng hóa kém phẩm chất, sai quy cách hoặc lạc hậu, lỗi thời. Chiết khấu thanh toán: là khoản tiền người bán giảm trừ cho người mua do người mua thanh toán tiền mua hàng trước thời hạn theo hợp đồng. Tài khoản và sổ sách kế toán sử dụng * Tài khoản kế toán Để tiến hành hạch toán và ghi sổ các nghiệp vụ liên quan đến hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ, kế toán sử dụng hệ thống các tài khoản sau: Số hiệu tài khoản Tên tài khoản 511 Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 5111 Doanh thu bán hàng hóa 5112 Doanh thu bán các thành phẩm 5113 Doanh thu cung cấp dịch vụ 5114 Doanh thu trợ cấp, trợ giá 5117 Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư 512 Doanh thu bán hàng hóa nội bộ 5121 Doanh thu bán hàng hóa 5122 Doanh thu bán các thành phẩm 5123 Doanh thu cung cấp dịch vụ 521 Chiết khấu thương mại 531 Hàng bán bị trả lại 532 Giảm giá hàng bán * Chứng từ, sổ sách kế toán sử dụng Các chứng từ sử dụng gồm: Các hợp đồng đã ký kết về cung cấp hàng hóa, dịch vụ; Các đơn đặt hàng của người mua; Hóa đơn GTGT hoặc hóa đơn kiêm phiếu xuất kho của người bán; Biên bản quyết toán thanh lý hợp đồng bán hàng, cung cấp dịch vụ; Biên bản trả lại hàng hóa, dịch vụ, quyết định, quy định của doanh nghiệp; Các chứng từ hợp đồng vận chuyển hàng hóa, thành phẩm; Phiếu thu, biên lai thu tiền, giấy báo có của ngân hàng. Sổ sách sử dụng: Nhật ký bán hàng; Sổ cái tài khoản 511; Sổ hạch toán chi tiết hàng tồn kho; Sổ kho (Thẻ kho); Bảng cân đối số phát sinh và BCTC. Rủi ro kiểm toán liên quan đến khoản mục doanh thu Trong quá trình kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, KTV thường gặp phải một số sai phạm trong quá trình hạch toán. Các sai phạm đó có thể do đơn vị cố ý tạo ra hoặc do những hạn chế của kế toán nên mắc phải. Qua kinh nghiệm kiểm toán tại nhiều công ty, các KTV tại Công ty Deloitte Việt Nam tổng kết lại các sai phạm thường gặp như sau: Doanh thu phản ánh trên sổ sách báo cáo cao hơn thực tế: Điều này xảy ra khi doanh nghiệp tiến hành hạch toán doanh thu mà chưa có đầy đủ các yếu tố ghi nhận doanh thu theo quy định tại chuẩn mực hoặc doanh thu được doanh nghiệp ghi nhận cao hơn trên chứng từ gốc. Khi doanh thu tăng lên thì lợi nhuận trước thuế cũng tăng, khi đó thuế thu nhập doanh nghiệp mà đơn vị phải nộp cũng tăng lên. Tuy nhiên tại sao vẫn xảy ra điều này? Có thể nhận thấy ngay một nguyên nhân là do trình độ còn hạn chế của kế toán nên dẫn đến sai sót. Tuy nhiên, nguyên nhân quan trọng nhất phải kể đến là do lãnh đạo đơn vị cố ý gây ra sai phạm để làm “đẹp” BCTC của đơn vị. Doanh thu cao cũng có nghĩa là tình hình hoạt động sản xuất của doanh nghiệp hết sức khả quan và có khả năng phát triển mạnh trong tương lai. Các sai phạm này thường xảy ra đối với các doanh nghiệp có niêm yết trên thị trường chứng khoán hay các doanh nghiệp đang muốn vay thêm vốn cho hoạt động kinh doanh của mình. Vì điều này giúp doanh nghiệp dễ dàng hơn trong việc thu hút vốn đầu tư, tăng khả năng cạnh tranh của doanh nghiệp trên thị trường và điều quan trọng là nâng cao giá trị của doanh nghiệp trên thị trường chứng khoán. Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo thấp hơn thực tế: Trường hợp này xảy ra khi doanh nghiệp không thực hiện hạch toán doanh thu khi đã có đầy đủ các yếu tố xác định theo quy định hoặc ghi sổ với số tiền thấp hơn so với chứng từ gốc. Nguyên nhân dẫn đến sai phạm này có thể do những hạn chế của kế toán. Tuy nhiên, đây không phải là nguyên nhân chính mà nguyên nhân chủ yếu của sai phạm này là do sự cố ý của lãnh đạo đơn vị nhằm trốn thuế hoặc do kế toán cố tình ghi thiếu để biển thủ tài sản. Đây là hướng sai phạm xảy ra thường xuyên nhất đối với kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán BCTC. Sai phạm đối với việc ghi nhận các khoản giảm trừ doanh thu: Các khoản giảm trừ doanh thu có liên quan trực tiếp tới việc xác định doanh thu thuần. Vì vậy, về mức độ ảnh hưởng nó cũng tương tự đối với khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Các sai phạm xảy ra cũng tương tự như các trường hợp ghi nhận doanh thu. Quy định về hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Doanh thu là một khoản mục phức tạp và khá quan trọng, vì vậy trong quá trình hạch toán doanh thu, để đảm bảo hạn chế các sai sót xảy ra, quá trình hạch toán doanh thu phải tuân thủ theo các nguyên tắc sau: Thứ nhất, phải phân định rõ ràng từng loại hàng hóa, dịch vụ cung cấp và doanh thu đối với mỗi loại này. Việc phân định này tùy thuộc vào mục đích quản lý của mỗi doanh nghiệp Thứ hai, phải xác định chính xác thời điểm ghi nhận doanh thu. Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 “Doanh thu và thu nhập khác”, doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn 5 điều kiện sau: Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua; Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa; Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng; Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng. Trong thực tế, các doanh nghiệp thường gặp sai phạm về điều kiện ghi nhận doanh thu vì nhiều trường hợp các doanh nghiệp do đặc thù kinh doanh còn có quy định riêng về việc ghi nhận doanh thu, vì vậy đôi lúc việc ghi nhận doanh thu trở nên phức tạp và khó xác định thời điểm ghi nhận doanh thu. KSNB đối với khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Đối với khoản mục doanh thu bán hàng, các thủ tục KSNB chủ yếu được áp dụng gồm: Sự đồng bộ của sổ sách: Điều này đòi hỏi hệ thống kế toán từ chứng từ đến sổ kế toán và bảng tổng hợp có tác dụng kiểm soát tối đa các nghiệp vụ bán hàng. Dĩ nhiên với mỗi đơn vị, khung pháp lý đối với kế toán là như nhau và được quy định từ trước. Tuy nhiên, với thực tế của mỗi công ty lại có thể lựa chọn các hình thức kế toán, các phương thức kế toán sao cho việc ghi chép là đơn giản nhất dẫn tới trình tự kế toán của mỗi công ty. Hơn nữa mọi văn bản pháp lý về kế toán chỉ là khung tối thiểu, còn thực tế tại mỗi đơn vị lại rất đa dạng và phức tạp. Do đó, mối đơn vị cần định sẵn trình tự kế toán cụ thể tương ứng với hệ thống sổ sách tạo thành yếu tố kiểm soát có hiệu lực. Đánh số thứ tự trước các chứng từ: Sử dụng các hóa đơn, chứng từ có đánh số thứ tự liên tục nhằm đề phòng bỏ sót, giấu diếm, vừa tránh trùng lặp các khoản phải thu, các khoản ghi sổ bán hàng. Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng: Đây là công việc kiểm soát rất quan trọng của doanh nghiệp bởi nếu không có sự kiểm soát chặt chẽ sẽ rất dễ dẫn đến tình trạng bán hàng mà không thu được tiền do khách hàng cố tình không trả nợ hoặc do khách hàng mất khả năng trả nợ. Công việc này tập chung vào ba điểm chủ yếu: Việc bán chịu phải được xét duyệt cẩn trọng trước khi quyết định bán hàng. Hàng bán chỉ được vận chuyển sau khi được phê duyệt với đầy đủ chứng từ bao gồm: tài khoản, con dấu, chữ ký hợp pháp của bên mua. Giá bán phải được duyệt bao gồm cả chi phí vận chuyển, giảm giá, bớt giá và điều kiện thanh toán. Tính độc lập của người kiểm tra - kiểm soát trong việc thực hiện KSNB: Đây là một yếu tố quan trọng trong việc phát huy tính hiệu lực của KSNB. Thông thường, các doanh nghiệp sử dụng KTV nội bộ để kiểm soát việc xử lý và ghi sổ các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền để đảm bảo chất lượng kiểm soát và phục vụ tốt cho việc thực hiện mục tiêu kiểm toán. Nếu doanh nghiệp không có bộ phận kiểm toán nội bộ, công việc kiểm soát cần được thực hiện bởi những cá nhân độc lập với bộ phận xử lý và ghi sổ các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền để đảm bảo tính khách quan, đáng tin cậy trong quá trình kiểm tra, giám sát. 1.4. Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Deloitte Việt Nam thực hiện 1.4.1. Thực tế quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán BCTC tại Công ty điện tử ABC do Công ty TNHH Deloitte Việt Nam thực hiện 1.4.1.1. Thực hiện công việc trước kiểm toán Các công việc trước khi kiểm toán được Deloitte Việt Nam áp dụng theo đúng quy trình kiểm toán. Việc đánh giá rủi ro sơ bộ của cuộc kiểm toán nhằm quyết định có thực hiện cuộc kiểm toán đối với khách hàng hay không? KTV sẽ nhận định những rủi ro có thể có liên quan đến khách hàng trong cuộc kiểm toán, nếu rủi ro gặp phải quá lớn so với mức phí có thể đạt được, Công ty sẽ không chấp nhận ký hợp đồng kiểm toán cho khách hàng. Với Công ty điện tử ABC, đây là một khách hàng đã được Deloitte Việt Nam kiểm toán từ các năm trước, chính vì thế sau khi đàm phán sơ bộ với ban Giám đốc khách hàng về các điều khoản, mức độ rủi ro có thể gặp phải cũng như thống nhất về mức phí kiểm toán, Công ty Deloitte Việt Nam đồng ý ký kết hợp đồng kiểm toán BCTC năm 2009 cho Công ty điện tử ABC. Nhóm kiểm toán được lựa chọn tham gia cuộc kiểm toán bao gồm các KTV chính và trợ lý kiểm toán đã thực hiện kiểm toán cho ABC từ năm ngoái, đã có được sự hiểu biết ban đầu về hoạt động kinh doanh, môi trường kiểm soát và hệ thống kế toán của Công ty điện tử ABC Việt Nam. 1.4.1.2. Lập kế hoạch kiểm toán a. Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Tìm hiểu về hoạt động kinh doanh của khách hàng ABC - Công ty ABC là Công ty TNHH 100% vốn nước ngoài được thành lập ở Việt Nam, hoạt động trong vòng 50 năm theo giấy phép đầu tư số 0023/GP-KCN-HP ngày 19/3/2003 và giấy phép đầu tư sửa đổi số 0023/GP-KCN-HP ngày 12/8/2003 do ban quản lý khu công nghiệp và chế xuất Hải Phòng cấp. - Cổ đông quan trọng: Cổ đông của Công ty là công ty mẹ ở Nhật Bản và Công ty Ofuseiko Nhật Bản. - Tỷ lệ góp vốn:Công ty mẹ là 50% và Công ty Ofuseiko Nhật Bản là 50% - Cơ cấu tổ chức tại Công ty gồm có 3 phòng ban: + Phòng hành chính có 1 GD, 1 PGD, 1 kế toán trưởng, 5 nhân viên kế toán, 3 nhân viên phòng kinh doanh, 2 nhân viên hành chính. + Phòng kiểm soát chất lượng: 10 nhân viên. + Bộ phận sản xuất: có 3 ca, mỗi ca có 1 trưởng nhóm. - Chiến lược kinh doanh và kế hoạch doanh thu của Công ty: Doanh thu của Công ty là từ hoạt động sản xuất và chế biến các loại động cơ cũng như phần cứng trong ngành công nghiệp điện tử và chế tạo cơ khí. - Chiến lược và phương pháp sản xuất: Tất cả sản phẩm của Công ty chủ yếu dùng để xuất khẩu sang Công ty mẹ ở Nhật Bản hoặc bán cho các đơn đặt hàng khác của các công ty cũng ở Nhật Bản. Doanh thu bán hàng cho công ty mẹ thường chiếm đến 95% tổng doanh thu hàng năm. Tìm hiểu về chính sách, hệ thống kế toán mà Công ty ABC đang áp dụng BCTC của Công ty điện tử ABC được trình bày bằng Đồng đôla Mỹ (USD), theo nguyên tắc giá gốc và phù hợp với các Chuẩn mực Kế toán Việt Nam, hệ thống kế toán Việt Nam và các Quy định hiện hành khác về kế toán tại Việt Nam. Năm tài chính của Công ty bắt đầu từ ngày 1 tháng 1 và kết thúc vào ngày 31 tháng 12 hàng năm. Chính sách ghi nhận doanh thu Doanh thu được ghi nhận khi kết quả giao dịch được xác định một cách đáng tin cậy và Công ty có khả năng thu được các lợi ích kinh tế từ giao dịch này. Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi giao hàng và chuyển quyền sở hữu cho người mua. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát đối với khoản mục doanh thu Đối với các khách hàng không phải là công ty mẹ, Công ty ABC lập chính sách về giới hạn tín dụng cho mỗi khách hàng. Sau khi thu nhận các đơn đặt hàng từ khách hàng, nhân viên phòng kinh doanh sẽ chuyển vào “hệ thống quản lý” của Công ty. Hệ thống sẽ kiểm tra tình trạng của đơn đặt hàng về giá cả, số lượng hàng, và giới hạn tín dụng của khách hàng. Nhân viên phòng kinh doanh sẽ vào giá của hàng hóa vào trong hệ thống cho mỗi thời kỳ dựa trên mục tiêu và chính sách giá của Công ty. Giá này phải được sự phê chuẩn của Trưởng phòng kinh doanh và Giám đốc Công ty. Sau khi phê chuẩn, mức giá này sẽ được chuyển vào “hệ thống quản lý”. Sau khi hợp đồng của khách hàng được phê chuẩn, nhân viên phòng kinh doanh sẽ nhập tên của sản phẩm, nhãn hiệu, tên khách hàng, hệ thống quản lý sẽ tự động đưa ra giá của các sản phẩm cho hợp đồng của khách hàng. Nếu có sự thay đổi về chính sách giá cho khách hàng thì tiến trình lại phải được lặp lại theo thứ tự các bước ở trên. Phòng kế toán sau khi nhận được đơn đặt hàng sẽ kiểm tra sự hợp lệ và phát hành hóa đơn tự động từ hệ thống của công ty, sau đó hàng hóa được vận chuyển cho khách hàng cùng ngày với ngày phát hành hóa đơn bán hàng. Công ty ABC được ghi nhận doanh thu khi hàng hóa đã được chuyển đến kho của người mua. Trên thực tế, các nghiệp vụ bán hàng cho các công ty không phải công ty mẹ thường ít xảy ra. Riêng đối với khách hàng là công ty mẹ tại Nhật Bản, quy trình bán hàng bắt đầu bằng việc công ty mẹ đặt hàng, Công ty ABC chuyển hàng qua Nhật, khi hàng đã được nhập kho công ty mẹ thì bên công ty mẹ sẽ gửi thư điện tử xác nhận là đã nhận được hàng và thực hiện thủ tục thanh toán. Qua đánh giá ban đầu của KTV về việc KSNB đối với phê chuẩn nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu tại Công ty điện tử ABC Việt Nam là đáng tin cậy. Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ Việc phân tích sơ bộ kết quản hoạt động SXKD trên các BCTC của khách hàng giúp cho KTV có những cái nhìn tổng quát hơn về khách hàng, mặt khác nó cũng giúp cho KTV bước đầu khoanh vùng được những khoản mục hay tài khoản có những biến động bất thường để tập trung rà soát bởi những khoản mục hay tài khoản này chứa đựng rất nhiều nguy cơ xảy ra sai sót. Bảng 1.1: Bảng phân tích sơ bộ Báo cáo kết quả kinh doanh của Công ty ABC Chỉ tiêu 2009 2008 Chênh lệch Ghi chú (+/-) (%) Doanh thu bán hàng 1,804,535 1,529,182 275,353 18.01% {m} Các khoản giảm trừ 4,927 4,890 37 0.76% Giá vốn hàng bán 1,689,076 1,447,689 241,387 16.67% Lợi nhuận gộp 110,532 76,603 33,929 44.29% {p} … … … Lợi nhuận từ SXKD 109,780 75,780 34,000 44.87% Giải thích: {m} Năm 2009 tuy vẫn chịu tác động của suy thoái kinh tế nhưng nhờ có chính sách bán hàng hợp lý nên doanh thu của Công ty vẫn tăng so với năm 2008. {p} Lợi nhuận gộp tăng mạnh là do doanh thu tăng và Công ty thực hiện tốt chính sách cắt giảm chi phí. Đánh giá mức độ trọng yếu (PM) và giá trị trọng yếu chi tiết (MP) Đánh giá mức độ trọng yếu là nhân tố rất quan trọng của cuộc kiểm toán. Việc xác lập mức độ trọng yếu nhằm mục đích ước lượng mức độ sai sót có thể chấp nhận được cho toàn bộ BCTC, đồng thời xác định phạm vi kiểm toán, xác định bản chất, quy mô, thời gian cuộc kiểm toán cũng như để đánh giá tác động của những sai sót phát hiện được và không phát hiện được lên BCTC .Việc đánh giá trọng yếu là một vấn đề tương đối phức tạp đòi hỏi KTV khi thực hiện phải có sự hiểu biết sau sắc về khách hàng, đánh giá rủi ro kiểm toán và những yêu cầu của khách hàng. Công ty Deloitte Việt Nam đã xây dựng những hướng dẫn cụ thể cho việc đánh giá trọng yếu được thể hiện trong bảng sau: Bảng 1.2: Bảng hướng dẫn ước lượng tính trọng yếu của Deloitte Việt Nam Loại hình khách hàng Cơ sở ước lượng Tỷ lệ ước lượng Công ty đăng ký trên thị trường chứng khoán Thu nhập sau thuế 5% - 10% Công ty không đăng ký trên thị trường chứng khoán Tổng tài sản lưu động 2% Vốn chủ sở hữu 2% Lợi nhuận sau thuế 10% Tổng doanh thu 0.5% - 3% Chi nhánh của Công ty xuyên quốc gia Mức trọng yếu được xây dựng trên cơ sở doanh thu và ở mức độ cao hơn 2% với Công ty không đăng ký trên thị trường chứng khoán ngang bậc. Mức độ trọng yếu ở chi nhánh phải thấp hơn ở Công ty mẹ. (Nguồn từ tài liệu dành cho kiểm toán Công ty Deloitte Việt Nam) Công ty Điện tử ABC Việt Nam là Công ty chưa đăng ký trên thị trường chứng khoán, vì thế PM được tính toán dựa trên tổng doanh thu năm 2009, tỷ lệ ước lượng vào khoản 0.5% -3% tổng doanh thu Bảng 1.3: Bảng mức đảm bảo cơ bản Tổng thể/MP (số lần) Mức đảm bảo cơ bản (SA) R = 0,7 R = 1,3 R = 2 R = 3 1 1 1 2 3 2 1 2 3 6 3 1 3 5 9 4 1 3 6 12 5 1 4 8 15 6 2 5 9 18 7 2 5 11 21 8 2 6 12 24 9 2 7 14 27 10 2 7 15 30 15 3 11 23 45 20 4 14 30 60 25 5 18 38 75 30 6 21 45 75 40 8 28 60 75 50 10 35 75 75 100 20 70 75 75 Từ 200 trở lên 40 75 75 75 (Nguồn từ tài liệu dành cho kiểm toán Công ty Deloitte Việt Nam) Sau khi xác lập mức trọng yếu cho toàn bộ BCTC, để thiết lập được quy trình kiểm toán cho từng khoản mục hay số dư tài khoản, KTV xác định giá trị trọng yếu chi tiết (MP) cho từng số dư tài khoản hay khoản mục. MP được xác định dựa trên PM nhưng nhỏ hơn giá trị này, thông thường MP nằm trong khoảng 80% -90% PM. Bảng 1.4: Bảng tính mức trọng yếu với Công ty điện tử ABC. Chỉ tiêu Tính toán Hướng dẫn Khoản mục lựa chọn để tính PM: Tổng doanh thu Số dư khoản mục lựa chọn tính PM: 1,804,535 $ Tỷ lệ ước lượng: 3 % Tỷ lệ này nằm trong khoảng 0.5% đến 3% (theo phụ lục 1) Mức trọng yếu tính theo lợi nhuận sau thuế: 49,781$  = Tổng doanh thu * tỷ lệ ước lượng Mức trọng yếu sau thuế được chọn: 49,780 $ Con số này sẽ được đưa vào phần “Mức trọng yếu” ở bên dưới. Tỷ lệ sai sót ước tính: 10.00% Đây là tỷ lệ KTV giảm mức trọng yếu xuống để điều chỉnh các sai sót ước tính phát hiện ra trong quá trình kiểm toán. Mức trọng yếu chi tiết MP (chưa điều chính theo tác động của thuế) 4978 $ Được tính bằng mức trọng yếu sau thuế được chọn nhân với (1- tỷ lệ sai sót ước tính) Mức trọng yếu chi tiết MP (đã điều chỉnh theo tác động của thuế) 44,802 $ Được tính bằng mức trọng yếu chi tiết MP (chưa điều chỉnh theo tác động của thuế) / (1- tỷ lệ thuế ước tính) Như vậy, MP đối với số dư tài khoản doanh thu bán hàng tại Công ty điện tử ABC được xác định bằng 44,802 $. b. Lập kế hoạch kiểm toán chi tiết Đánh giá mức độ rủi ro kiểm toán Đánh giá rủi ro kiểm toán là một khâu quan trọng trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán chi tiết. Nó giúp KTV xác định những rủi r._.o có thể gặp phải trong quá trình kiểm toán cũng như khoanh vùng những tài khoản hay khoản mục có thể có rủi ro xảy ra để tập trung kiểm tra. Đối với khoản mục doanh thu tại Công ty điện tử ABC, việc đánh giá rủi ro cũng tuân thủ theo quy trình chung gồm: - Đánh giá rủi ro tiềm tàng: Khách hàng ABC là khách hàng đã được kiểm toán từ năm trước, vì thế KTV sẽ dựa vào những số liệu năm trước kết hợp với việc phân tích sơ bộ BCTC của khách hàng để đưa ra kết luận về rủi ro tiềm tàng. Qua những số liệu và kết quả phân tích có được KTV kết luận rằng, đối với khoản mục doanh thu tại Công ty điện tử ABC không chứa đựng rủi ro tiềm tàng. - Đánh giá rủi ro kiểm soát: Thông qua việc tìm hiểu sơ bộ hệ thống kiểm soát đối với khoản mục doanh thu, KTV nhận thấy khách hàng có hệ thống kiểm soát khá chật chẽ vì vậy rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức trung bình. - Đánh giá rủi ro phát hiện: KTV đánh giá rủi ro phát hiện dựa trên kết quả của việc đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và mức độ rủi ro kiểm toán mong muốn. Đối với khoản mục doanh thu, KTV mong muốn mức độ rủi ro kiểm toán ở mức thấp. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đã xác định được lần lượt ở mức thấp và trung bình. Vì vậy, rủi ro phát hiện cũng được đánh giá ở mức thấp. Sau khi thực hiện đánh giá rủi ro kiểm toán, KTV sẽ trả lời các câu hỏi về thủ tục kiểm toán tổng hợp cho khoản mục doanh thu mà AS/2 đưa ra để xác định chương trình kiểm toán cụ thể cho khoản mục này Bảng 1.5: Bảng câu hỏi thiết kế các thủ tục kiểm toán chi tiết đối với khoản mục doanh thu STT Thủ tục kiểm toán Công ty điện tử ABC 1 KTV sẽ sử dụng phương pháp gì để kiểm tra doanh thu: phân tích soát xét, kiểm tra chi tiết hay kết hợp cả hai? Kết hợp 2 Nếu thực hiện kiểm tra chi tiết, bên Nợ tài khoản Giá vốn hàng bán có được kiểm tra đồng thời với bên có của Tài khoản doanh thu hay không? Không 3 Có kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu bằng cách kiểm tra các chứng từ xuất hàng hóa hay dịch vụ phát sinh trước kỳ quyết toán hay kiểm tra các chứng từ sau kỳ quyết toán? Có 4 Có lý do nào để KTV tin rằng doanh thu đối với bên thứ ba là trọng yếu? Không 5 Có lý do nào để KTV tin rằng doanh thu bằng ngoại tệ là trọng yếu? Có 6 Có lý do nào để KTV tin rằng doanh thu bán hàng của Công ty bao gồm cả doanh thu bán phế liệu hay không? Có Sau khi trả lời các câu hỏi mà phần mềm AS/2 đưa ra dựa trên các thông tin và các dữ liệu mà KTV đã thu thập được, phần mềm AS/2 sẽ đưa ra chương trình kiểm toán thích hợp cho khoản mục doanh thu bán hàng tại Công ty điện tử ABC (xem bảng ở phụ lục) 1.4.1.3. Thực hiện kiểm toán Các bước đầu trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán chủ yếu nhằm mục đích giúp kiểm toán viên triển khai một kế hoạch kiểm toán và một chương trình kiểm toán có hiệu quả và hiệu lực. Trong quá trình thực hiện kiểm toán kiểm toán viên sẽ thực hiện các thể thức kiểm toán để thu thập bằng chứng đầy đủ và có giá trị. Cũng như việc thực hiện kiểm toán các khoản mục khác, giai đoạn thực hiện kiểm toán trong quy trình kiểm toán doanh thu cũng tuân thủ các Công việc gồm thực hiện thử nghiệm kiểm soát, thực hiện thủ tục phân tích, thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết. 1.4.1.3.1. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát Sau khi tìm hiểu và nhận thấy rằng hệ thống KSNB của Công ty XYZ được đánh giá ban đầu là hoạt động có hiệu lục. KTV thực hiện các thủ tục kiểm soát được triển khai nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán về thiết kế và hoạt động của hệ thống KSNB: Để đánh giá tính hiệu lực và hiệu quả của hệ thống KSNB Công ty ABC, KTV tiến hành phỏng vấn phòng kế toán, phòng kinh doanh các câu hỏi nhằm xác định sự có mặt và tác động của hệ thống KSNB đến hoạt động của Công ty. Bảng 1.6: Bảng câu hỏi đánh giá ban đầu về tính hiêụ lực của hệ thống KSNB đối với khoản mục doanh thu của Công ty điện tử ABC Câu hỏi Có Không N/A 1. Công ty có gửi đơn chào hàng và thông báo giá cho khách hàng trước không? x 2. Giá bán có thể bị thay đổi không? x 3. Công ty có chính sách giảm giá, chiết khấu thương mại không? x 4. Các lô hàng bán xuất đi có đúng kế hoạch đã ký với khách hàng không? x 5.Khi xuất bán một lô hàng có phê chuẩn của người có thẩm quyền không? x 6. Công ty có chính sách hoa hồng hoặc khuyến khích kinh tế nếu bộ phận bán hàng bán được nhiều hàng không x 7. Bộ phận bán hàng có độc lập với kế toán bán hàng không? x 8. Công ty có dễ dàng nhận biết được sự thông đồng giữa bộ phận bán hàng và người mua hàng không? x 9. Có nguy cơ nào xảy ra đối với hàng trên đường vận chuyển đến cho khách hàng không?. x KTV đánh giá ban đầu về tính hiệu lực của hệ thống KSNB đối với khoản mục DT: có hiệu lực KTV thực hiện thêm các thử nghiệm kiểm soát đối với khoản mục doanh thu: Để khẳng định kết quả ban đầu của KTV về rủi ro kiểm soát đối với khoản mục doanh thu, KTV tiến hành chọn mẫu các hóa đơn bán hàng trong những ngày cuối năm 2009 để kiểm tra tính phê chuẩn của các hóa đơn GTGT, giá bán phù hợp với thông báo giá đã niêm yết, chiến lược kinh doanh của Công ty,...kết quả kiểm tra đã không phát hiện được sai sót nào. Vì vậy, KTV đánh giá rủi ro kiểm soát đối với khoản mục doanh thu được giữ nguyên ở mức ban đầu đánh giá đối với khoản mục này. 1.4.1.3.2. Thực hiện thủ tục phân tích * Tại Công ty ABC, hàng xuất trong năm không tương ứng với việc ghi nhận doanh thu do lượng hàng xuất được ghi nhận theo số thực xuất từ kho. Đối với việc bán hàng cho công ty mẹ, việc ghi nhận doanh thu được thực hiện khi hàng tới Nhật (theo DDU, DDP), việc chuyển hàng đến Nhật mất khá nhiều thời gian nên trong các thời điểm giao giữa các năm tài chính có thể xuất hiện sai phạm ghi nhận doanh thu. KTV tiến hành tổng hợp và phân tích liệu doanh thu được ghi nhận trong năm 2009 được xuất kho trong năm nào. Bảng 1.7: Bảng phân tích doanh thu 2009 Mã hàng hóa Năm 2008 Năm 2009 Đơn giá Hàng được ghi nhận vào DT 2008 Trong năm 2009 Hàng xuất T12/2008 được ghi vào DT 2009 Hàng xuất T12/2009 được ghi vào DT 2010 Hàng được ghi nhận vào DT 2009 DHD 9030001 3.1 29,300,840 29,578,110 1,019,040 408,850 30,188,300 A-MR52BZZ-SGKM-NSR 2.2 10,268,910 17,022,450 1,336,300 747,480 17,611,270 B-693A3ZZ-NSR-2 1.2 33,269,210 27,245,790 2,198,210 29,444,000 B-693ZZ-NSR-2 1.2 20,814,020 18,013,850 1,979,790 2,161,540 17,832,100 Qua bảng trên ta thấy, doanh thu năm 2009 bao gồm cả những lô hàng xuất từ cuối năm 2008, bên cạnh đó những lô hàng xuất cuối năm 2009 một số được ghi nhận vào doanh thu năm 2010, KTV cần chú ý để kiểm tra kỹ hơn về mục tiêu đúng kỳ của việc ghi nhận doanh thu. * Doanh thu chịu ảnh hưởng của hai yếu tố đó là giá bán và sản lượng. KTV tiến hành phân tích sự thay đổi doanh thu là chịu tác động của yếu tố nào nhiều hơn. Bảng 1.8: Bảng phân tích ảnh hưởng của sản lượng và giá tới việc thay đổi DT Mã hàng hóa Thay đổi Sản lượng Thay đổi giá Thay đổi doanh thu JPY % JPY % % DHD 9030001 887,460 3% 0.0 0% 3% A-MR52BZZ-SGKM-NSR 7,342,360 72% -0.3 -14% 48% B-693A3ZZ-NSR-2 (3,825,210) -11% 0.0 0% -11% B-693ZZ-NSR-2 (2,981,920) -14% 0.0 0% -14% Qua bảng trên có thể thấy yếu tố sản lượng có ảnh hưởng chủ yếu đến việc thay đổi doanh thu. Như vậy, KTV cần chú ý đến việc kiểm tra chi tiết sản lượng bán ra của khách hàng. * Trong năm vừa qua, đồng Yên Nhật và đồng đô la Mỹ đều có biến động lớn về tỷ giá mà đặc biệt là đồng Yên Nhật. Trong khi đó, Công ty ABC bán hàng chủ yếu cho công ty mẹ tại Nhật, thu bằng đồng Yên Nhật .Mặt khác, khách hàng sử dụng đồng đô la Mỹ trong hạch toán. KTV tiến hành phân tích biến động doanh thu năm 2009 và năm 2008 khác nhau như thế nào theo USD và JPY. Bảng 1.9: Bảng phân tích biến động doanh thu năm 2009 so với năm 2008 theo USD và JPY Tháng Doanh thu Tỷ giáJPY/USD Doanh thu Tỷ giáJPY/USD Chênh lệch 2009 2008 USD JPY USD JPY USD % JPY % 1 188,055 17,261,084 91.79 166,341 17,718,443 106.52 21,714 13 -457,359 -3 2 88,948 8,064,911 90.67 78,170 8,308,464 106.29 10,778 14 -243,553 -3 3 138,180 12,823,142 92.80 57,538 5,714,779 99.32 80,642 140 7,108,363 124 4 183,063 17,303,107 94.52 186,660 18,917,602 101.35 -3,596 -2 -1,614,495 -9 5 57,951 5,557,516 95.90 111,173 11,443,427 102.93 -53,222 -48 -5,885,910 -51 6 133,683 12,844,232 96.08 121,165 12,794,371 105.59 12,517 10 49,861 0 7 193,864 18,719,423 96.56 103,886 10,984,610 105.74 89,978 87 7,734,813 70 8 153,275 14,237,757 92.89 110,501 11,974,136 108.36 42,775 39 2,263,621 19 9 168,827 15,852,845 93.90 135,297 14,307,681 105.75 33,530 25 1,545,164 11 10 145,463 13,265,831 91.20 188,403 18,888,791 100.26 -42,940 -23 -5,622,960 -30 11 187,340 16,944,934 90.45 113,111 10,796,681 95.45 74,229 66 6,148,252 57 12 165,886 14,828,876 89.39 156,936 14,102,094 89.86 8,949 6 726,781 5 Tổng 1,804,535 167,703,657 1,529,182 155,951,079 275,353 18 11,752,578 8 Doanh thu tính theo Yên Nhật tăng 8%, trong khi doanh thu tính theo đồng USD tăng 18%. Theo thực tế, bắt đầu từ thời điểm cuối năm 2009, tỷ giá đồng Yên và đồng USD đều tăng lên nhưng đồng Yên tăng mạnh hơn so với đồng USD nên tỷ lệ USD/JPY giảm đi so với đầu năm. Như vậy là doanh thu đồng USD tăng với tốc độ nhanh hơn đồng JPY. 1.4.1.3.3. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết Sau khi thiết kế chương trình kiểm toán cho khoản mục doanh thu bán hàng tại Công ty điện tử ABC. KTV tiến hành thực hiện các công việc theo chương trình kiểm toán đã xây dựng. Các công việc được thực hiện bởi KTV sẽ được thể hiện trên giấy tờ làm việc và được lưu ở phần chỉ mục số 8000 của phần mềm AS/2. Bảng 1.10: Bảng kiểm tra doanh thu CÔNG TY TNHH DELOITTE VIỆT NAM Số 8 Phạm Ngọc Thạch - Đống Đa – Hà Nội ĐT: (84.4) 852 4123 Fax: (84.4) 852 4143/4119 41 81 Khách hàng Công ty Điện tử ABC Việt Nam Người lập: PTL Kỳ 31/12/2009 Người xoát xét: HLH Nội dung Kiểm tra doanh thu Mục tiêu: Kiểm tra tính đầy đủ, hiện hữu, việc ghi chép và tính đúng kỳ của việc ghi nhận doanh thu hàng bán sang cho ABC Nhật Bản Thực hiện: - Lựa chọn trên mẫu dựa vào CMA - Kiểm tra đến tài liệu liên quan Tính toán kích thước mẫu: MP = 44,802 R = 1.7 J = MP/R = 22,401 Pop = 1,804,535 [8140] Kích thước mẫu = Pop/J= 40 mẫu Hóa đơn Mã hàng hóa Số tiền Số tiền Kiểm tra đến USD JPY Tỷ giá [1] [2] [3] JV 090108-5 GC-080103-33 JV 090108-5 GC-080103-33 108.2 ü ü ü JV 090115-8 HJ-071219-37 JV 090115-8 HJ-071219-37 107.05 ü ü ü JV 090115-8 GC-071219-32 JV 090115-8 GC-071219-32 107.05 ü ü ü JV 090117-9 HJ-071228-38 JV 090117-9 HJ-071228-38 106.05 ü ü ü JV 090118-10 HJ-080116-02 JV 090118-10 HJ-080116-02 106.3 ü ü ü … … … … … … … … JV 090124-14 HJ-080121-03 JV 090124-14 HJ-080121-03 105.6 ü ü ü Chú thích: [1]: Hợp đồng, hóa đơn bán hàng. [2]: Báo cáo vận chuyển [3]: Kiểm tra tỷ giá Kết luận: Đạt được mục tiêu. Các chuyến hàng khi chuyển sang Nhật, khách hàng sẽ ghi nhận công nợ phải trả với Công ty ABC. Tuy nhiên, sau khi kiểm tra hàng mà phát hiện ra hàng hỏng, ABC phía Nhật chuyển trả lại hàng cho Công ty ABC, sau đó Công ty ABC sửa chữa và xuất hàng đã sửa được cho khách hàng ở Nhật, số hàng hỏng không xuất Công ty ABC chuyển thành phế liệu, phía khách hàng ở Nhật đến thời điểm cuối năm vẫn không giảm trừ trong đối chiếu công nợ với ABC Hải Phòng cho những chuyến hàng hỏng này. Tuy nhiên, theo phỏng vấn khách hàng, khách hàng ở Nhật sẽ đòi lại số tiền này vào năm 2010. Vì vậy đây là một khoản công nợ tiềm tàng. Về mặt kế toán, kế toán viên ghi chép, theo dõi những giao dịch trên của doanh nghiệp (nhận hàng hỏng, sửa hàng, xuất hàng đủ chất lượng lại, chuyển hàng hỏng thành phế liệu). Bảng 1.11: Bảng kiểm tra hàng hỏng bị trả lại CÔNG TY TNHH DELOITTE VIỆT NAM Số 8 Phạm Ngọc Thạch - Đống Đa – Hà Nội ĐT: (84.4) 852 4123 Fax: (84.4) 852 4143/4119 42 81 Khách hàng Công ty Điện tử ABC Việt Nam Người lập: PTL Kỳ 31/12/2009 Người xoát xét: HLH Nội dung Kiểm tra hàng hỏng bị trả lại Mục tiêu: Kiểm tra số hàng hỏng ABC phía Nhật trả lại Nguồn: Chứng từ xuất nhập khẩu thu thập từ phòng kinh doanh Thực hiện: Tổng hợp lại những khoản hàng hỏng chuyển thành phế liệu trong năm 2009 từ các chứng từ XNK Hóa đơn Đơn giá Nhập đến Nhật Bản Hàng hỏng, bị trả lại Được chấp nhận Số Ngày Số lượng TT (JYP) Số lượng TT (JYP) Số lượng TT (JYP) HJ-091204 4/12/2009 1.2 947,500 1,137,000 82,580 99,096 864,920 1,037,904 HJ-091204 4/12/2009 1.9 1,055,960 2,006,324 28,400 53,960 1,027,560 1,952,364 HJ-090515 15/5/2009 1.2 1,940,500 2,328,600 29,950 35,940 1,910,550 2,292,660 HJ-090515 15/5/2009 1.2 128,080 153,696 24,020 28,824 104,060 124,872 HJ-090428 28/4/2009 2.2 1,336,300 2,939,860 17,690 38,918 1,318,610 2,900,942 HJ-090513 13/5/2009 1.2 424,600 509,520 149,470 179,364 275,130 330,156 Tổng cộng 436,102 Kiểm tra việc xử lý số hàng hỏng bị trả lại của Công ty ABC, phần lớn số hàng hỏng được chuyển về ABC sửa chữa và đạt được yêu cầu để xuất trở lại khách hàng ở Nhật Bản, tuy nhiên số sản phẩm hỏng ở lô ngày 13/5/2009 hóa đơn HJ-090513 và ngày 15/5/2009 hóa đơn HJ-090515 hoàn toàn không sửa chữa được, ABC bán làm phế liệu và ghi nhận vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Như vậy kế toán đã ghi nhận doanh thu không hợp lý vì đây chỉ là một khoản thu nhập khác của Công ty. Tuy nhiên sai lệch bé hơn Threshold nên KTV không đề nghị đưa ra bút toán điều chỉnh. Kết luận: Đạt được mục tiêu đề ra. Bảng 1.12: Bảng đối chiếu doanh thu CÔNG TY TNHH DELOITTE VIỆT NAM Số 8 Phạm Ngọc Thạch - Đống Đa – Hà Nội ĐT: (84.4) 852 4123 Fax: (84.4) 852 4143/4119 43 81 Khách hàng Công ty Điện tử ABC Việt Nam Người lập: PTL Kỳ 31/12/2009 Người xoát xét: HLH Nội dung Đối chiếu doanh thu Mục tiêu: Đối chiếu doanh thu ghi nhận ở phòng kinh doanh với ghi nhận của kế toán Thực hiện: Thu thập số liệu từ phòng kinh doanh, đối chiếu với số liệu với phòng kế toán Phòng kinh doanh theo dõi lượng hàng từng chuyến xuất, đồng thời theo dõi doanh thu tiền JPY (có đơn giá cụ thể) Doanh thu hàng xuất trong năm 2009: Mã hàng Số lượng xuất thực trong năm 2009 Lượng hàng xuất tháng 12/2009 được ghi vào doanh thu 2010 Đơn giá Doanh thu DHD 9030001 29,578,110 408,850 3.1 90,424,706.0 A-MR52BZZ-SGKM-NSR 17,022,450 747,480 1.9 30,922,443.0 B-693A3ZZ-NSR-2 27,245,790 1.2 32,694,948.0 B-693ZZ-NSR-2 18,013,850 2,161,540 1.2 19,022,772.0 Ghi chú: Doanh thu hàng xuất cuối năm 2008 (2009 mới tới kho người mua) Mã hàng Lượng hàng xuất tháng 12/2008 được ghi vào doanh thu 2009 Đơn giá Doanh thu DHD 9030001 1,019,040 3.1 3,159,024.0 A-MR52BZZ-SGKM-NSR 1,336,300 2.2 2,939,860.0 B-693A3ZZ-NSR-2 2,198,210 1.2 2,637,852.0 B-693ZZ-NSR-2 1,979,790 1.2 2,375,748.0 Tổng số (Phòng kinh doanh): 2,375,748.0 + 19,022,772.0 = 184,177,353.0 Số theo ghi nhận của kế toán: 184,177,353.0 Chênh lệch: 0 Kết luận: đạt được mục tiêu. Công ty ABC bán hàng theo phương thức DDU và DDP, đây là phương thức được hiện nay chủ yếu được áp dụng cho các doanh nghiệp hoạt động theo cơ chế xuất - nhập khẩu nội địa, nghĩa là các doanh nghiệp hoạt động có đăng ký theo loại hình đầu tư, gia Công hoặc một số loại hình khác, nằm trong và ngoài các khu chế xuất, khu Công nghiệp mua bán hàng hóa với nhau và về danh nghĩa đây là hoạt động xuất - nhập khẩu đối ứng, cho dù hàng hóa thực sự chưa vượt qua ranh giới lãnh thổ của quốc gia. Trong đó: -- DDP (Delivered Duty Paid) “là một thuật ngữ của Incoterm. Nó có nghĩa là bên bán hàng phải thanh toán mọi cước phí vận chuyển và gánh chịu mọi rủi ro cho đến khi hàng hóa được giao cho bên mua hàng cũng như phải nộp mọi thứ thuế (nếu có) trước khi hàng được giao cho bên mua, chẳng hạn thuế nhập khẩu. Bên mua phải chịu chi phí bốc dỡ hàng khi hàng đã vận chuyển đến nơi nhận.” (theo định nghĩa -- DDU (Delivered Duty Unpaid) là một thuật ngữ về điều kiện giao hàng của Incoterm. Theo điều kiện giao hàng này, trách nhiệm của các bên như sau: Bên bán hàng có trách nhiệm: thanh toán mọi cước phí xếp dỡ, giao nhận; làm thủ tục xuất khẩu; vận chuyển và chịu mọi rủi ro về hàng hóa cho đến khi hàng được giao tại địa điểm chỉ định của bên mua hàng (thường là tại nhà xưởng của bên mua), nhưng không phải nộp thuế nhập khẩu và các khoản thuế, phí, lệ phí nhập khẩu khác (nếu có). Bên mua có trách nhiệm: làm thủ tục nhập khẩu; nộp các khoản thuế, phí, lệ phí nhập khẩu (nếu có) và bố trí nhận hàng, dỡ hàng từ trên phương tiện vận tải xuống (tại địa điểm chỉ định của bên mua hàng). (theo định nghĩa Do vậy Công ty ABC được ghi nhận doanh thu chỉ khi hàng đến cảng người mua và có biên bản thông báo chính thức từ phía khách hàng.  Bảng 1.13: Bảng kiểm tra việc ghi nhận đúng kỳ CÔNG TY TNHH DELOITTE VIỆT NAM Số 8 Phạm Ngọc Thạch - Đống Đa – Hà Nội ĐT: (84.4) 852 4123 Fax: (84.4) 852 4143/4119 44 81 Khách hàng Công ty Điện tử ABC Việt Nam Người lập: PTL Kỳ 31/12/2009. Người xoát xét: HLH Nội dung Kiểm tra tính đúng kỳ (Early cut off) của việc ghi nhận doanh thu. Mục tiêu: Kiểm tra tính đúng kỳ (Early cut off, late cut off) của việc ghi nhận doanh thu. Nguồn: Sổ chi tiết tài khoản 511 Biên bản giao nhận hàng giữa ABC Hải Phòng và khách hàng ở Nhật Bản Thực hiện: Lựa chọn các hóa đơn bán hàng trong tháng 12, kiểm tra đến vận đơn, biên bản giao nhận giữa ABC Hải Phòng và khách hàng ở Nhật Bản, đảm bảo rằng các nghiệp vụ được ghi nhận đúng kỳ. Kiểm tra việc ghi nhận muộn: Hóa đơn Mã hàng hóa Số tiền Tờ khai HQ Kiểm tra JPY USD Số Ngày JV 081204-3 HJ-081114-47 2,024,546 21,946.30 10894/XSX 14/11/2009 ü JV 081204-3 GC-081114-28 2,316,971 25,116.22 566/DTGC 14/11/2009 ü JV 081209-4 HJ-081205-49 337,194 3,675.14 11599/XSX 5/12/2009 ü JV 081210-5 GC-081121-29 2,104,652 23,001.66 575/DTGC 21/11/2009 ü JV 081217-9 HJ-081128-48 3,687,245 42,091.84 11382/XSX 28/11/2009 ü ……………. ……… …... ……. …… ……. JV 081226-13 GC-081205-31 2,173,689 24,232.88 603/DTGC 5/12/2009 ü Qua kiểm tra các nghiệp vụ trong tháng 12 và đã ghi nhận doanh thu, kiểm toán viên kiểm tra đến biên bản giao nhận hàng từ phía Nhật Bản, kiểm toán viên phát hiện lô hàng xuất vào ngày 5/12/2009 đã ghi nhận doanh thu không đúng kỳ, ngày trên biên bản giao nhận là 5/1/2010 như vậy theo phương thức bán hàng của ABC thì doanh thu của lô hàng này phải được ghi nhận vào năm 2010. Tuy nhiên do sai lệch bé hơn Threshold nên KTV không đề nghị đưa ra bút toán điều chỉnh. Tuy nhiên, KTV sẽ lưu ý kiến của mình trong thư quản lý đối với thủ tục ghi nhận doanh thu khi kết thúc kiểm toán. Kiểm tra việc ghi nhận sớm: Kiểm tra chứng từ của những chuyến hàng xuất trong tháng 12 nhưng chưa ghi nhận doanh thu tháng 12 (Thông tin về thời gian xuất hàng thực tế thu thập từ phòng kinh doanh) Vì bán theo DDU, DDP nên ghi doanh thu khi hàng đến cảng người mua. Vì vậy kiểm toán viên Thu thập bằng chứng ngày hàng đến cảng người mua. Mỗi khi phía Nhật nhận được hàng, Công ty ở Nhật Bản sẽ gửi thư thông báo cho ABC Hải Phòng và dựa vào đó kế toán ghi nhận doanh thu. Kiểm tra thư khách hàng ở Nhật gửi Công ty; hàng được chuyển đến cảng Nhật Bản ngày 13/01/2010, như vậy doanh thu của các mặt hàng xuất trong năm 2009 được ghi nhận vào năm 2010 là hợp lý. Mã hàng hóa Số tiền Tờ khai HQ Hóa đon Kiểm tra JPY Số Ngày Số GC-081219-32 1,267,435 630/DTGC 19/12/2009 GC-081219-32 ü ü HJ-081219-50 4,014,060 12020/XSX 19/12/2009 HJ-081219-50 ü ü Ghi chú: ü: Đồng ý với ghi nhận của khách hàng x: Không đồng ý với ghi nhận của khách hàng 1.4.1.3.4. Kết thúc kiểm toán Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, KTV thực hiện 2 phần việc chủ yếu gồm: các Công việc kết thúc kiểm toán và các Công việc thực hiện sau kiểm toán Các công việc kết thúc kiểm toán: Sau khi hoàn thành giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán, KTV thực hiện việc tổng hợp, đánh giá các bằng chứng kiểm toán thu thập được nhằm xoát xét và đưa ra kết luận cho toàn bộ cuộc kiểm toán. Các công việc chính bao gồm: + Soát xét giấy tờ làm việc của KTV và đánh giá kết quả. Sau khi đã thực hiện xong các phần việc theo chương trình kiểm toán, KTV thực hiện soát xét các giấy tờ làm việc của mình, tập hợp và đánh giá các bằng chứng kiểm toán thu thập được. Việc soát xét giấy tờ làm việc của KTV còn được thực hiện bởi chủ nhiệm kiểm toán và chuyên gia để đảm bảo không có bất kỳ sai sót nào trong quá trình làm việc của KTV. Công việc này được thực hiện nhằm đảm bảo rằng các thủ tục kiểm toán đã đạt được mục tiêu đã đề ra hay không? Kết luận mà KTV đưa ra có nhất quán với các bằng chứng KTV đã thu thập được trong quá trình thực hiện kiểm toán hay không? Việc trình bày giấy tờ làm việc của KTV có đầy đủ thông tin, nhất quán và chính xác hay chưa? Tại Công ty điện tử ABC, sau khi các giấy tờ làm việc của KTV trong quá trình thực hiện kế hoạch kiểm toán khoản mục doanh thu được chủ nhiệm kiểm toán và chuyên gia xem xét, kiểm tra cho thấy rằng việc thực hiện kiểm toán đã được thực hiện tốt và không có điểm nào cần bổ sung. + Rà soát các sự việc phát sinh sau khi thực hiện kế hoạch kiểm toán Mục đích của việc rà soát này là nhằm xác định liệu các sự kiện phát sinh tiếp theo sau khi thực hiện kế hoạch kiểm toán có làm ảnh hưởng tới các phát hiện của KTV đối với khoản mục doanh thu bán hàng hay không. Sau khi tìm hiểu và đánh giá các sự kiện phát sinh sau khi thực hiện kế hoạch kiểm toán, KTV khẳng định không có sự kiện bất thường nào xảy ra liên quan đến khoản mục doanh thu. + Đạt được các bằng chứng kiểm toán được thừa nhận bởi ban Giám đốc Công ty ABC KTV tiến hành thu thập các thư chấp nhận của ban Giám đốc Công ty ABC hoặc BCTC đã được phê duyệt để đảm bảo rằng các bằng chứng mà KTV thu thập được được ban Giám đốc thừa nhận trách nhiệm đối với các bằng chứng đó về sự trình bày trung thực và hợp lý của các BCTC phù hợp với các khung BCTC đã được phê chuẩn và áp dụng phổ biến. + Tổng hợp kết quả kiểm toán, lập báo cáo kiểm toán và thư quản lý. Sau khi thực hiện toàn bộ các Công việc, KTV tiến hành lập bảng tóm tắt các vấn đề mà KTV phát hiện được. Bảng tóm tắt này được thực hiện nhằm tổng hợp tài liệu cho việc phát hành báo cáo kiểm toán. Với khoản mục doanh thu tại Công ty điện tử ABC, KTV tổng hợp các phát hiện của mình và khẳng định không có sai sót trọng yếu nào. Báo cáo phát hành sau khi kết thúc kiểm toán tại Deloitte Việt Nam bao gồm: báo cáo của Ban giám đốc khách hàng, báo cáo của KTV và BCTC sau khi đã được kiểm toán và thư quản lý (nếu có). Đối với kiểm toán khoản mục doanh thu tại Công ty điện tử ABC, kết luận được KTV đưa ra là khoản mục này được trình bày trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu. KTV đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần đối với khoản mục này. Trước khi phát hành báo cáo kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán sẽ xem xét lại dự thảo báo cáo kiểm toán để thống nhất lại với khách hàng , sau đó sẽ phát hành báo cáo kiểm toán chính thức Các công việc thực hiện sau kiểm toán + Đánh giá chất lượng cuộc kiểm toán: Công việc này do chủ nhiệm kiểm toán và thành viên Ban giám đốc thực hiện nhằm rút kinh nghiệm để nâng cao chất lượng hơn nữa cho các cuộc kiểm toán sau. + Giữ mối liên hệ với khách hàng: Công việc này được thực hiện nhằm duy trì quan hệ tốt đẹp và uy tín, hình ảnh của Công ty đối với khách hàng. Đồng thời công việc này cũng giúp thu thập những thông tin mới về khách hàng, và các sự kiện phát sinh có thể làm ảnh hưởng tới cuộc kiểm toán năm sau nếu Deloitte Việt Nam tiếp tục thực hiện kiểm toán. 1.4.2. Thực tế kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán BCTC tại Công ty ô tô ZYZ do công ty Deloitte Việt Nam thực hiện Công ty ô tô XYZ là công ty thương mại kinh doanh ô tô từ 4 đến 12 chỗ. Khác với Công ty điện tử ABC là Công ty sản xuất, Công ty ô tô XYZ chuyên kinh doanh các mặt hàng ô tô do Công ty mẹ sản xuất ra. Công ty ô tô XYZ có hệ thống bán hàng rộng khắp trên cả nước theo phương thức bán hàng thông qua các với nhiều dòng sản phẩm và giá cả khác nhau; trong khi đó công ty điện tử ABC là công ty chuyên sản xuất linh kiện điện tử đặc thù, ít chủng loại sản phẩm và giá cả cũng ít biến động hơn; đối tượng khách hàng của Công ty ABC là các khách hàng truyền thống chủ yếu là bán hàng cho công ty mẹ và một số ít các khách hàng ở Nhật Bản. Do đặc điểm của 2 công ty khác nhau như vậy nên việc thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu sẽ có những điểm khác nhau giữa 2 công ty. 1.4.2.1. Thực hiện Công việc trước kiểm toán Công ty Công ty ô tô XYZ cũng là khách hàng đã được kiểm toán từ các năm trước, chính vì thế công việc thực hiện trước kiểm toán cũng được thực hiện tương tự như tại Công ty điện tử ABC Việt Nam. 1.4.2.2. Lập kế hoạch kiểm toán a. Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Tìm hiểu về hoạt động kinh doanh của Công ty ô tô XYZ Tổng Công ty ô tô XYZ được cấp Giấy phép Đầu tư ngày 14 tháng 12 năm 1993, chính thức thành lập dưới hình thức Liên doanh giữa Công ty Daewoo Motor (Hàn Quốc) và Xí nghiệp Liên hiệp Cơ khí 7893 thuộc Bộ Quốc Phòng với tổng số vốn đầu tư là 32 triệu USD, trong đó vốn pháp định 10 triệu USD. Thời gian hoạt động trong 30 năm. Công ty thương mại kinh doanh ô tô XYZ , sau đây viết tắt là “Công ty ô tô XYZ” là Công ty con trực thuộc tổng Công ty ô tô XYZ. Công ty ô tô XYZ chuyên kinh doanh các sản phẩm xe ô tô con, ô tô du lịch từ 4 đến 12 chỗ. Hệ thống bán hàng là các đại lý độc quyền, showroom trên cả nước. Tìm hiểu về chính sách, hệ thống kế toán Công ty đang áp dụng BCTC kèm theo được trình bày bằng đô la Mỹ (USD) theo nguyên tắc giá gốc và phù hợp với các Chuẩn mực Kế toán Việt Nam, Hệ thống Kế toán Việt Nam và các quy định hiện hành khác về kế toán tại Việt Nam. BCTC kèm theo không nhằm phản ánh tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và tình hình lưu chuyển tiền tệ theo các nguyên tắc và thông lệ kế toán được chấp nhận chung tại các nước khác ngoài Việt Nam. Năm tài chính của công ty bắt đầu từ ngày 1 tháng 1 và kết thúc vào ngày 31 tháng 12. Việc lập BCTC tuân thủ theo các Chuẩn mực Kế toán Việt Nam yêu cầu Ban Giám đốc phải có những ước tính và giả định ảnh hưởng đến số liệu báo cáo về các công nợ, tài sản và việc trình bày các khoản công nợ và tài sản tiềm tàng tại ngày lập BCTC cũng như các số liệu báo cáo về doanh thu và chi phí trong suốt năm tài chính. Kết quả hoạt động kinh doanh thực tế có thể khác với các ước tính, giả định đặt ra. Doanh thu được ghi nhận khi kết quả giao dịch hàng hoá được xác định một cách đáng tin cậy và công ty có khả năng thu được các lợi ích kinh tế từ giao dịch này. Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi giao hàng và chuyển quyền sở hữu cho người mua. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát đối với khoản mục doanh thu Doanh thu của công ty bao gồm doanh thu từ bán ô tô (chiếm tỷ trọng chủ yếu), doanh thu từ việc bảo hành và bán phụ tùng thay thế. Mỗi khách hàng của công ty có một giới hạn tín dụng được bảo đảm bởi Ngân hàng. Sau khi nhận được đơn đặt hàng của khách hàng, kế toán sẽ kiểm tra tình trạng tín dụng hiện tại của khách hàng để đảm bảo chắc chắn rằng các khoản nợ của khách hàng với công ty không vượt quá giới hạn tín dụng cho phép. Nếu tình trạng của khách hàng đã vượt quá giới hạn tín dụng, kế toán sẽ thông báo không chấp nhận đơn đặt hàng cho khách hàng thông qua điện thoại hoặc Fax. Nếu đơn đặt hàng của khách hàng được chấp nhận, công ty sẽ lập kế hoạch giao nhận hàng tháng và được sự phê chuẩn của Giám đốc công ty và khách hàng. Dựa trên kế hoạch giao nhận này, khách hàng sẽ đăng ký số lượng và chủng loại hàng chi tiết cho mỗi lần giao hàng. Căn cứ vào đơn đặt hàng đã được phê duyệt và kế hoạch giao nhận hàng, nhân viên phụ trách xuất hàng của phòng kinh doanh tiến hành lập lệnh xuất kho theo số lượng và chủng loại hàng mà khách hàng đăng ký Giá bán các sản phẩm của công ty áp dụng thay đổi theo từng thời kỳ khác nhau. Giá bán các sản phẩm của công ty được tính toán dựa trên cơ sở chính sách giá của công ty, giá cả trên thị trường trong nước và Quốc tế. Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ Bảng 1.14: Phân tích sơ bộ Bảng cân đối kế toán Công ty XYZ Chỉ tiêu 31/12/09 31/12/08 (+/-) (%) Ghi chú Tiền 235,586,125 208,850,634 26,735,491 12% Khoản phải thu 356,125,456 235,456,895 120,668,561 51% {a} Hảng tồn kho 245,458,156 231,586,458 13,871,698 6% ... ... ... ... ... Tổng tài sản 1,256,456,758 986,586,120 269,870,638 27% Phải trả ngắn hạn 122,458,256 121,586,156 872,100 0.7% ... ... ... ... ... Vốn CSH 615,889, 913 568,259,458 47,630,455 8% {b} Tổng NV 1,256,456,758 12.543.854.730.102 (4.262.131.536.770) (34%) Ghi chú {a} Trong năm 2009 Công ty có chính sách bán hàng linh hoạt, khách hàng có thể mua ô tô trả góp nên phải thu khách hàng của Công ty tăng lên. {b} Trong năm 2009, Công ty góp thêm vốn nên vốn chủ sở hữu của Công ty tăng lên Bảng 1.15: Phân tích sơ bộ Báo cáo kết quả kinh doanh Công ty XYZ Chỉ tiêu 31/12/09 31/12/08 (+/-) (%) Ghi chú Doanh thu bán hàng 243,885,232 212,074,114 31,811,118 15% {a} Các khoản giảm trừ 72,073,846 70,586,156 1,487,690 2% Giá vốn hàng bán 108,502,063 100,458,169 8,043,894 8% Lợi nhuận gộp 73,309,323 71,859,120 1,450,203 2% ... ... ... ... ... ... Lợi nhuận từ SX-KD 65,256,248 63,758,156 1,498,092 2% Ghi chú {a} Doanh thu trong năm 2009 tăng do với năm 2008 là do Công ty đã có chính sách bán hàng linh hoạt với từng chủng loại xe nhằm đấy mạnh doanh số bán. Các chỉ số khác không có biến động lớn. Đánh giá mức độ trọng yếu (PM) và giá trị trọng yếu chi tiết (MP) Việc đánh giá mức độ trọng yếu (PM) và giá trị trọng yếu chi._.về hệ thống KSNB, bảng tường thuật và lưu đồ. Việc lựa chọn phương pháp nào là hoàn toàn phụ thuộc vào KTV và phụ thuộc vào đặc trưng riêng của từng khách hàng. KTV có thể lựa chọn một phương pháp để mô tả hệ thống KSNB của khách hàng hoặc cũng có thể kết hợp các phương pháp để mô tả rõ hơn về quy trình kiểm soát đối với từng nghiệp vụ hay khoản mục của khách hàng. Chẳng hạn, đối với việc kiểm toán Công ty ABC, đây là một khách hàng lâu năm của Công ty, KTV qua đánh giá hệ thống KSNB thì nhận thấy Công ty ABC có quy trình hạch toán, ghi nhận doanh thu không quá phức tạp hay có thể chứa đựng nhiều rủi ro do doanh thu của Công ty chủ yếu từ doanh thu hàng bán cho công ty mẹ, quy trình đặt hàng và đối chiếu doanh thu giữa Công ty ABC với Công ty mẹ khá chặt chẽ, nên KTV có thể sử dụng nguồn tài liệu đối chứng đáng tin cậy từ đây, từ đó có thể giảm được các thủ tục kiểm toán. Về việc thực hiện các thủ tục phân tích: trong quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu tại Công ty, các thủ tục phân tich được thực hiện tương đối có hiệu quả. Hiệu quả ở đây không chỉ là trên khía cạnh giúp cho KTV giảm bớt được các thủ tục kiểm tra chi tiết, mà việc thực hiện hiệu quả các thủ tục phân tích giúp KTV có được cái nhìn tổng quát hơn, đánh giá được chính xác hơn các sai sót trong quá trình thực hiện. Mô hình ước tính được KTV xây dựng dựa trên nguồn số liệu tương đối tin cậy, đồng thời công thức ước tính sát với thực tế tại khách hàng đã đảm bảo số liệu ước tính tương đối chính xác và kết quả so sánh là đáng tin cậy. Chẳng hạn, đối với việc ước tính doanh thu của công ty ô tô XYZ, KTV đã tiến hành tổng hợp và kiểm tra chi tiết 2 yếu tố của doanh thu đó là giá bán và số lượng bán nhằm đảm bảo mô hình được xây dựng dựa trên các yếu tố đáng tin cậy và vì thế mô hình ước tính là tin cậy. Về việc phối hợp công việc của các KTV trong nhóm kiểm toán: Giai đoạn thực hiện kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích hợp với từng đối tượng kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán. Các KTV đã triển khai và một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra ý kiến xác thực và hợp lý của Báo cáo tài chính trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy. Mặc dù mỗi kiểm toán viên được phân công các phần việc khác nhau nhưng khi thực hiện các kiểm toán viên đã biết kết hợp chặt chẽ với nhau. Chẳng hạn đối với kiểm toán khoản mục doanh thu của Công ty ABC, KTV thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu tham chiếu thông tin đã được kiểm toán của kiểm toán viên thực hiện kiểm toán phần hành thành phẩm, phải thu…việc này nhằm tránh sự trùng lặp không cần thiết trong quy trình kiểm toán, đồng thời tiết kiệm được thời gian và chi phí. Về việc kiểm tra, soát xét chất lượng cuộc kiểm toán: Thường xuyên có sự kiểm tra, giám sát và đánh giá chất lượng thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu. Bản thân mỗi KTV phải tự đánh giá công việc mình đã làm xem có đạt yêu cầu hay không, đồng thời mỗi KTV sẽ có sự đánh giá của KTV cấp cao hơn. Việc thường xuyên kiểm tra và đánh giá công việc sẽ giúp phát hiện được các sai sót trong quá trình thực hiện để có các biện pháp khắc phục và điều chỉnh kịp thời. Trong quá trình kiểm toán trưởng nhóm kiểm toán thường xuyên soát xét công việc của các kiểm toán viên khác trong nhóm để hướng dẫn và bổ sung kịp thời các thủ tục nếu cần thiết. Một ưu điểm rất đáng ghi nhận nữa đó là Công ty thường xuyên cập nhật các văn bản pháp luật mới liên quan đến lĩnh vực kinh tế cho nhân viên, vì vậy các kiểm toán viên luôn được trang bị đầy đủ kiếm thức cũng như các quy định mới nhất. Công ty kiểm toán Deloitte Việt Nam có bộ phận đào tạo chuyên cập nhật các văn bản pháp luật mới nhất tóm tắt các điểm mới và thay đổi chủ yếu rồi gửi đến các KTV, tạo điều kiện tốt nhất cho các KTV vì thế các KTV luôn được trang bị các thông tin về pháp luật chính xác và kịp thời nhất. Hạn chế Về việc áp dụng phần mềm AS/2: Chương trình kiểm toán khoản mục doanh thu được áp dụng tại Công ty được ứng dụng từ chương trình kiểm toán doanh thu của Deloitte áp dụng cho các nước có nền kinh tế phát triển mạnh như Mỹ, Anh, Nhật,... Mặc dù đã có nhiều thay đổi để thích nghi với môi trường kinh tế tại Việt Nam, tuy nhiên sự thay đổi đó vẫn chưa thực sự phù hợp cho công việc kiểm toán khoản mục doanh thu các doanh nghiệp tại Việt Nam nhất là các doanh nghiệp thuộc khu vực Nhà nước. Về quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán BCTC do Công ty thực hiện Thứ nhất, quy trình kiểm toán doanh thu đôi lúc còn phức tạp, nhiều công đoạn, nhiều bước đôi khi là không cần thiết. Việc ứng dụng máy móc quy trình này sẽ làm tăng thời gian và chi phí cho cuộc kiểm toán. Thực tế đã chứng minh, đối với nhiều khách hàng, việc ứng dụng toàn bộ quy trình trong kiểm toán doanh thu là không cần thiết mà trái lại nó còn không mang lại hiệu quả trong việc thực hiện công việc. Thứ hai, việc kiểm toán doanh thu tại Công ty chủ yếu thực hiện các thử nghiệm cơ bản mà chưa thực sự chú trọng nhiều đến việc đánh giá hệ thống KSNB về doanh thu của khách hàng, Công việc đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng còn chiếm ít thời gian. Việc chú trọng thực hiện các thử nghiệm cơ bản nhiều khi là không cần thiết nếu khách hàng có hệ thông KSNB về doanh thu hoạt động tương đối có hiệu quả. Chính điều này đã khiến khối lượng công việc của KTV tăng lên đáng kể. Bên cạnh đó việc thu thập thông tin về khách hàng chủ yếu được trình bày theo hình thức tường thuật và bảng câu hỏi mà không sử dụng hình thức lưu đồ. Hình thức tường thuật cho phép miêu tả chi tiết và đầy đủ các thông ti về khách hàng nhưng rất khó bao quát toàn bộ thông tin. Trong khi đó, hình thức lưu đồ lại cho phép các KTV có thể có cái nhìn tổng quan về tình hình hoạt động của khách hàng một cách đơn giản, dễ ghi nhớ. Chẳng hạn, theo thực tế kiểm toán tại 2 công ty ABC và XYZ, Công ty Deloitte Việt Nam còn thực hiện ít thử nghiệm kiểm soát cho việc đánh giá tính hiệu lực của hệ thống KSNB của khách hàng. Các câu hỏi áp dụng cho hai công ty chưa biến đổi linh hoạt cho phù hợp với đặc thù hoạt động của mỗi công ty. Thứ ba, kỹ thuật phân tích trong kiểm toán khoản mục doanh thu đóng vai trò rất quan trọng. Tuy nhiên, có một số hạn chế cho KTV trong việc tính và so sánh các chỉ tiêu trong việc thực hiện các thủ tục phân tích là sự chưa đầy đủ về số liệu thống kê của ngành dẫn đến việc liên kết với các chỉ tiêu của ngành còn chưa được thực hiện nhiều. Chính điều này đã làm giảm đi rất nhiều mức độ hiệu quả và độ tin cậy trong việc thực hiện các thủ tục phân tích. Qua quy trình kiểm toán hai Công ty ABC và XYZ có thể nhận thấy KTV thường chú trọng việc phân tích biến động doanh thu giữa các năm của khách hàng nhưng ít chú trọng đến phân tích biến động doanh thu của khách hàng trong mối tương quan với ngành nghề và môi trường kinh doanh. Sức ép về thời gian và tiến độ Điều này có ảnh hưởng không tốt đến chất lượng cuộc kiểm toán: Doanh thu của một doanh nghiệp thường chịu ảnh hưởng rất lớn từ yếu tố tác động của môi trường kinh doanh. Nếu một doanh nghiệp có hoạt động khá phức tạp và có nhiều biến đổi về doanh thu trong năm thì để giảm thiểu rủi ro kiểm toán, KTV phải tăng cường khối lượng công việc kiểm toán của mình. Nếu như Công ty không thực hiện các cuộc kiểm toán giữa năm để dàn bớt công việc thì công việc sẽ dồn vào cuộc kiểm toán cuối kỳ rất lớn, cộng với sức ép đảm bảo tiến độ sẽ làm cho KTV làm việc quá sức và đôi khi là không đủ thời gian để bao quát hết công việc, vì vậy hiệu quả làm việc thấp, có thể dẫn đến rủi ro kiểm toán. Chất lượng nhân sự nhiều lúc chưa đảm bảo: Đôi lúc vào mùa bận, Công ty không bố trí đủ nhân lực cho cuộc kiểm toán do đó nhiều nhân viên phải thực hiện kiểm toán các khoản mục mà mình chưa được đào tạo bài bản cũng như chưa có kinh nghiệm để thực hiện kiểm toán các khoản mục này. Chẳng hạn, khoản mục doanh thu là một khoản mục khá phức tạp, mang tính trọng yếu cao nên thường được kiểm toán bởi KTV cao cấp nhưng nhiều cuộc kiểm toán do thiếu nhân sự nên các trợ lý KTV được giao đảm nhiệm phần hành này. Sự thiếu về cả kinh nghiệm lẫn đào tạo có thể sẽ dẫn đến rủi ro cho việc kiểm toán khoản mục này. 2.2. Tính tất yếu phải hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Deloitte Việt Nam thực hiện Hiện nay, Việt Nam đã mở cửa nền kinh tế theo hướng đa dạng hóa và hợp tác rộng rãi với các nền kinh tế trên thế giới. Dịch vụ kiểm toán theo đó cũng hòa nhập vào sân chơi quốc tế, trong thời gian tới Việt Nam phải mở rộng dịch vụ kiểm toán cho các đối tác nước ngoài tham gia. Đây là một thách thức lớn đối với một nền kiểm toán còn non trẻ như Việt Nam hiện nay. Trên thực tế, các doanh nghiệp, tổ chức kinh tế của chúng ta thường thuê các Công ty kiểm toán nước ngoài do chưa tin tưởng vào chất lượng và uy tín của các Công ty kiểm toán trong nước. trước hoàn cảnh này, tạo lập một phong cách chuyên nghiệp, theo chuẩn quốc tế là mục tiêu và cũng là phương châm mà Deloitte Việt Nam hướng tới nhằm tạo dựng lòng tin từ phía khách hàng. Một yếu tố khác cần quan tâm là cạnh tranh. Cạnh tranh có vai trò rất lớn đối với sự phát triển của nền kinh tế nói chung cũng như kiểm toán nói riêng. Cạnh tranh là một điều kiện thuân lợi để mỗi công ty tự khẳng định vị thế của mình trên thị trường, tự hoàn thiện bản thân để vươn lên vị trí dẫn đầu. Xu thế cạnh tranh ngày nay là cạnh tranh về chất lượng chứ không thiên về cạnh tranh giá cả như trước đây. Chính thế, nâng cao chất lượng dịch vụ là điều vô cùng quan trọng đối với mọi doanh nghiệp, đặc biệt đối với một doanh nghiệp kiểm toán, vốn hoạt động dựa trên dịch vụ đảm bảo, cung cấp lòng tin cho người quan tâm. Như đã nói ở lời mở đầu, khoản mục doanh thu là một khoản mục thường xuyên xảy ra, mang tính trọng yếu chính vì vậy để đảm bảo được tín tin cậy của các BCKT thì Công ty Deloitte Việt Nam phải hết sức chú trọng đến việc hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục này. Hơn nữa, qua thực tế kiểm toán đã chỉ ra một số hạn chế trong quy trình kiểm toán của Công ty, vì vậy để có thể giữ vững vị thế của một Công ty kiểm toán lớn, có uy tín thì Công ty Deloitte Việt Nam phải hoàn thiện hơn nữa quy trình kiểm toán của mình, mà cụ thể ở đây là quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu. 2.3 Một số đề xuất nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán BCTC tại Công ty Deloitte Việt Nam Việc hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu tại Công ty Deloitte là một tất yếu khách quan, tuy nhiên nó cũng phải tuân thủ chặt chẽ luật kế toán, kiểm toán chuẩn mực kế toán, kiểm toán và các quy định hiện hành khác. Dựa trên những hạn chế còn tồn tại và sự cần thiết phải hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu, em xin có một số đề xuất sau để hoàn thiện hơn quy trình kiểm toán tại Công ty: Về việc áp dụng phần mềm kiểm toán AS/2: Do thực tế hoạt động của các Công ty tại Việt Nam có sự khác biệt so với hoạt động của các công ty trên thế giới. Bên cạnh đó, môi trường kinh doanh, luật pháp và các yếu tố vi mô và vĩ mô đều có những yếu tố không tương đồng. Vì vậy, khi áp dụng quy trình kiểm toán đối với khoản mục doanh thu của Deloitte toàn cầu vào các doanh nghiệp tại Việt Nam cần phải có sự biến đổi cho phù hợp với thực tế hoạt động tại Việt Nam. Về quy trình kiểm toán Quy trình kiểm toán nên có sự thay đổi linh hoạt đối với từng loại hình khách hàng, có thể khách hàng này cần sử dụng nhiều thử nghiệm kiểm soát và thủ tục phân tích, nhưng khách hàng khác cần tập trung vào việc kiểm tra chi tiết nhiều hơn. Để có thể xác định được chương trình kiểm toán hiệu quả đòi hỏi Công ty phải có một đội ngũ các KTV có kinh nghiệm, có đầu óc phán đoán nghề nghiệp. Bên cạnh đó, một yếu tố không thể thiếu đó là việc tìm hiểu để hiểu rõ môi trường kinh doanh của khách hàng. Vì vậy, Công ty nên duy trì nhóm kiểm toán ổn định, nên có người đã từng thực hiện kiểm toán ở các năm trước. Điều này sẽ đem lại thuận lợi trong việc đánh giá chung về hệ thống KSNB của khách hàng cũng như nhóm kiểm toán sẽ suôn sẽ và dễ dàng hơn trong việc trao đổi, làm việc với khách hàng. Công việc đánh giá hệ thống KSNB: thực tế việc đánh giá hệ thống KSNB đối với khoản mục doanh thu sẽ giúp ích rất nhiều trong công việc của KTV. Tuy nhiên, tại Deloitte Việt Nam việc đánh giá hoạt động của hệ thống KSNB với khoản mục doanh thu còn chưa được chú trọng thực hiện, chủ yếu KTV thực hiện các thử nghiệm cơ bản. Điều này làm mất thời gian, công sức. Vì vậy, Công ty cần tăng cường thực hiện các thử nghiệm kiểm soát đối với khoản mục doanh thu. Các thử nghiệm này nên tập trung đánh giá sự hiện diện của hệ thống KSNB và sự hoạt động có hiệu quả hay không của hệ thống này. Để thực hiện được điều này, ngay từ ban đầu KTV nên kết hợp với nhận định nghề nghiệp cùng với hiểu biết của mình về lĩnh vực hoạt động của khách thể kiểm toán nhằm đánh giá mức độ rủi ro của cuộc kiểm toán để có thể áp dụng hiệu quả phương pháp kiểm toán. Việc thực hiện các thủ tục phân tích: Việc thực hiện thủ tục phân tích nhiều khi đem lại hiệu quả rất lớn cho cuộc kiểm toán, KTV có thể tiết kiệm được thời gian và chi phí. Bên cạnh đó, qua việc phân tích KTV có thể có được nhận định ban đầu về sai phạm và rủi ro của cuộc kiểm toán từ đó có hướng kiểm tra chi tiết bổ sung phù hợp. Do vậy Công ty nên tập trung hơn vào việc thực hiện thủ tục này để có thể giảm được chi phí và thời gian kiểm toán. Giảm bớt áp lực các cuộc kiểm toán cuối năm Công ty nên tăng cường thực hiện các cuộc kiểm toán giữa năm: Công ty cần đẩy mạnh hơn nữa việc thực hiện các cuộc kiểm toán sơ bộ về doanh thu cho khách hàng. Có thể kiểm toán 3 tháng, 6 tháng hoặc 9 tháng tùy theo từng lọai hình doanh nghiệp. Thực tế đã chứng minh, việc thực hiện các cuộc kiểm toán sơ bộ sẽ giúp cho việc thực hiện kiểm toán cuối năm Công việc trở nên đơn giản hơn và theo đó chi phí kiểm toán sẽ giảm mà hiệu quả của cuộc kiểm toán lại được tăng cao. Nâng cao trình độ và năng lực làm việc của nhân viên, phân công việc phù hợp với năng lực của các KTV Hàng năm Công ty phải duy trì việc đào tạo, nâng cao trình độ cho nhân viên cũng như yêu cầu nhân viên phải tự cập nhật các thông tin kinh tế, pháp luật liên quan do thường xuyên có sự thay đổi trong chế độ, chuẩn mực kế toán kiểm toán về doanh thu. Đây là điều cực kỳ quan trọng, bởi chỉ có nắm vững các chế độ chuẩn mực kế toán, kiểm toán thì KTV mới thực hiện cuộc kiểm toán một cách thuận lợi, tránh việc xảy ra sai phạm và đảm bảo yêu cầu về chất lượng cho cuộc kiểm toán. bên cạnh việc tiếp tục hoàn thiện và cập nhật các chuẩn mực kế toán và kiểm toán mới, Công ty cần tìm hiểu và nắm bắt được sự thay đổi của khoa học công nghệ và sự lớn mạnh của thị trường chứng khoán phù hợp với quy luật phát triển chung của xã hội và của nền kinh tế. Việc nắm bắt được sự thay đổi của khoa học công nghệ sẽ giúp KTV không bị bỡ ngỡ trước những thay đổi hiện đại trong quá trình hạch toán ghi nhận doanh thu. Bên cạnh đó, việc lớn mạnh của thị trường chứng khoán sẽ giúp KTV có được khá nhiều thông tin hữu ích từ thị trường này, nhất là các chỉ tiêu tài chính quan trọng, từ đó phục vụ đắc lực trong công việc của mình. KẾT LUẬN Nhờ kinh nghiệm và sự hiểu biết về môi trường kinh doanh của Việt Nam cũng như danh tiếng của một trong những Công ty kiểm toán lớn nhất thế giới đã đưa Deloitte Việt Nam trở thành cánh chim đầu đàn trong làng kiểm toán Việt Nam hiện nay. Deloitte Việt Nam luôn cố gắng đảm bảo chất lượng dịch vụ ở mức cao đáp ứng được các nhu cầu ngày càng khó tính của thị trường. Ngành kiểm toán đang chứng kiến sự cạnh tranh ngày càng gay gắt, để có thể đứng vững trước sự phát triển không ngừng của các công ty kiểm toán đòi hỏi Deloitte Việt Nam phải không ngừng hoàn thiện hơn nữa quy trình quy trình kiểm toán BCTC, trong đó đổi mới và hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu đóng vai trò cực kỳ quan trọng. Qua một thời gian thực tập tại Công ty Deloitte Việt Nam, được học tập và làm việc trong một môi trường làm việc thật sự chuyên nghiệp và năng động đã giúp cho em có thêm nhiều hiểu biết và kinh nghiệm về công tác tổ chức kiểm toán cũng như quy trình kiểm toán tại Công ty, đây là một nguồn vốn hết sức quý báu phục vụ cho công việc của em sau này. Chuyên đề thực tập của em đã nêu lên một số nét khái quát nhất trong quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ tại Công ty Deloitte Việt Nam cũng như quy trình kiểm toán chung. Mặc dù đã cố gắng hết sức và nhận được sự chỉ bảo tận tình của Giảng viên hướng dẫn Tiến sỹ Nguyễn Thị Phương Hoa cùng các anh chị tại Công ty. Tuy nhiên do còn hạn chế về kiến thức và thời gian nghiên cứu thực tế nên bài viết của em còn có nhiều sai sót. Em mong nhận được sự góp ý từ giáo viên hướng dẫn và các anh chị tại Công ty để bài viết của em được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn! Hà Nội, ngày 10 tháng 5 năm 2010 Sinh viên Mai Thị Hồng Thịnh PHỤ LỤC Phụ lục 1: Chương trình kiểm toán tổng hợp và chi tiết khoản mục doanh thu bán hàng tại Công ty điện tử ABC Thủ tục kiểm toán tổng hợp STT Thủ tục kiểm toán tổng hợp 1 Kiểm tra chính sách ghi nhận doanh thu bao gồm: Tính đầy đủ, hiện hữu, đúng kỳ và ghi chép. 2 Kiểm tra doanh thu: Tính đầy đủ, hiện hữu, đúng kỳ và ghi chép. 3 Kiểm tra hàng bán bị trả lại: Tính hiện hữu, đúng kỳ và ghi chép. 4 Kiểm tra việc trình bày doanh thu: Trình bày và tính giá 5 Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu: Early cutoff 6 Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu: Late cutoff 7 Đối chiếu việc ghi nhận doanh thu với phòng kinh doanh 8 Kiểm tra việc ghi nhận doanh thu bằng ngoại tệ Thủ tục kiểm toán chi tiết STT Thủ tục kiểm toán chi tiết Người thực hiện Tham chiếu 1 Kiểm tra chính sách ghi nhận doanh thu Xét xem các chính sách và phương pháp kế toán cho việc ghi nhận doanh thu có được áp dụng hợp lý và nhất quán không? Xác định xem các loại doanh thu, nếu có, sau đây được hạch toán và phân loại hợp lý theo đúng nội dung kinh tế của các nghiệp vụ hay không: Doanh thu bán hàng nội bộ, doanh thu bán hàng cho các bên liên quan, doanh thu hàng gửi bán, doanh thu nhận trước, doanh thu bán hàng khối lượng lớn được giao làm nhiều lần, doanh thu bán hàng trả góp, doanh thu trao đổi hàng hóa,... Trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán dưới đây, xét xem liệu các bằng chứng thu thập được có bổ trợ cho sự hiểu biết của KTV về các chính sách và thủ tục ghi nhận doanh thu cũng như sự phù hợp của các chính sách và thủ tục này hay không? 2 Kiểm tra doanh thu Thực hiện thủ tục phân tích để kiểm tra doanh thu 1. Thu thập hoặc tổng hợp doanh thu theo từng mặt hàng, phân loại doanh thu theo đối tượng khách hàng. Kiểm tra việc tính toán trên bảng tổng hợp, đối chiếu với sổ cái và báo cáo. 2. Ước tính doanh thu dựa trên các số liệu độc lập. Có thể sử dụng các số liệu sau khi xây dựng số ước tính: Sản lượng năm trước, năm nay và giá bán; Doanh số bán, giá trị hàng bán trả lại; giá vốn hàng bán, tỷ lệ lợi nhuận gộp trên doanh thu; Doanh thu bán hàng cho các khách hàng lớn; số liệu thống kê toàn ngành; những thay đổi trong môi trường kinh doanh có ảnh hưởng tới giá bán và doanh thu. 3. Phân tách số liệu để xây dựng mô hình ước tính và số liệu của khách hàng ở mức độ đủ chi tiết để chúng ta có thể đạt được mức độ đảm bảo mong muốn dựa trên việc so sánh số liệu. Có thể sử dụng các phương pháp phân tách như: Phân tách theo kỳ, theo tháng, quý hoặc theo tuần; Phân tách theo tài khoản, theo nhóm mặt hàng; Theo bộ phận hoặc địa điểm bán hàng. 4. Tính toán giá trị Threshold để xác định mức độ chênh lệch trọng yếu giữa số ước tính của KTV và số liệu thực tế ghi sổ. 5. So sánh số ước tính và số liệu hạch toán của kế toán. Nếu số chênh lệch lớn hơn giá trị Threshold cần phải thu thập, tìm thêm các bằng chứng và tìm ra sự giải thích hợp lý cho sự chênh lệch. Nếu chênh lệch nhỏ hơn threshold thì có thể quyết định thực hiện thêm các thủ tục kiểm tra chi tiết hoặc không. Đánh giá kết quả kiểm tra. Thực hiện kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu: Nếu việc ghi nhận giá vốn không được đồng thời thực hiện với việc ghi nhận doanh thu. Chọn mẫu một số nghiệp vụ từ chứng từ gốc ban đầu như: Hóa đơn bán hàng hặoc phiếu xuất kho. Đối với các mẫu đã được lựa chọn cần thực hiện các thủ tục sau: 1. Kiểm tra tới hóa đơn bán hàng nếu được chọn từ phiếu xuất kho. 2. Kiểm tra giá ghi trên hóa đơn với bảng giá tại từng thời điểm. Đối với các đơn vị là thành viên của Tổng Công ty cần đối chiếu với chính sách giá của Tổng Công ty. 3. Xác định những khoản phụ thu và những khoản khác trên hóa đơn. 4. Đảm bảo rằng doanh thu được ghi nhận đúng kỳ. 5. Đối chiếu số tiền ghi trên hóa đơn với số tiền ghi trên Nhật ký bán hàng. 6. Đối chiếu số liệu trên Nhật ký bán hàng với số liệu trên sổ cái. 7. Đánh giá kết quả kiểm tra. 3 Kiểm tra hàng bán bị trả lại Yêu cầu khách hàng cung cấp hoặc lập bảng tổng hợp giá trị hàng bán bị trả lại. Kiểm tra việc tính toán trên bảng tổng hợp, đối chiếu với sổ cái và BCTC của đơn vị. Ước tính giá trị hàng bán bị trả lại dựa trên nguồn dữ liệu độc lập. Các dữ liệu có thể sử dụng để xem xét như: Sản lượng hàng bán bị trả lại và giá bán từng thời kỳ. Chọn ngẫu nhiên một số nghiệp vụ hàng bán bị trả lại, đối chiếu với các chứng từ chi tiền trả lại khách hàng, các nghiệp vụ hạch toán phải trả hoặc các nghiệp vụ ghi giảm phải thu tương ứng. Đối chiếu với các phiếu nhập hàng và hóa đơn bán hàng gốc. Khẳng định rằng các khoản chi trả lại khách hàng đã được hạch toán đúng kỳ. Đánh giá kết quả kiểm tra 4 Kiểm tra việc trình bày doanh thu Xem xét các khỏan sau có được hạch toán, trình bày và phân loại đúng hay không? 1. Doanh thu bán hàng cho các bên liên quan. 2. Doanh thu bán thành phẩm. 3. Doanh thu bán nguyên liệu. 4. Doanh thu bán phế liệu. 5. Doanh thu khác. Đánh giá kết quả thực hiện. 5 Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu: Early cutoff Chọn tất cả các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu phát sinh 2 ngày sau ngày kết thúc niên độ kế toán và đối chiếu với phiếu xuất hàng và các tài liệu có liên quan. Đánh giá kết quả kiểm tra. 6 Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu: Late cutoff Điều tra các khoản hàng bán bị trả lại phát sinh trong tháng 12/2009. Đảm bảo rằng các khoản ghi giảm doanh thu này được hạch toán đúng kỳ. Chọn tất cả các khoản ghi giảm doanh thu được hạch toán trong tháng 12/2009. Đối chiếu với phiếu nhập và các chứng từ có liên quan để đảm bảo rằng các nghiệp vụ này được hạch toán đúng kỳ. Rà soát các khoản nợ phức tạp khác liên quan đến việc ghi nhận doanh thu trong tháng 12/2009, sau đó đối chiếu tới các chứng từ và tài liệu liên quan để đảm bảo chúng được ghi nhận đúng kỳ. Đánh giá kết quả kiểm tra. 7 Kiểm tra doanh thu bằng ngoại tệ Đánh giá tính hợp lý của phương pháp hạch toán doanh thu có gốc ngoại tệ. Yêu cầu khách hàng cung cấp hoặc lập bảng tổng hợp doanh thu có gốc ngoại tệ. Chọn mẫu một số nghiệp vụ hạch toán chênh lệch tỷ giá, thực hiện các thủ tục sau: 1. Xem xét các tỷ giá áp dụng để hạch toán có hợp lý hay không? 2. Tính toán lại các khoản chênh lệch tỷ giá nếu cần. C. Đánh giá kết quả kiểm tra. (Nguồn từ chương trình kiểm toán các khoản mục của Công ty Deloitte Việt Nam) Phụ lục 2: Chương trình kiểm toán tổng hợp và chi tiết khoản mục doanh thu bán hàng tại Công ty ô tô XY Thủ tục kiểm toán tổng hợp STT Thủ tục kiểm toán tổng hợp 1 Kiểm tra chính sách ghi nhận doanh thu bao gồm: Tính đầy đủ, hiện hữu, đúng kỳ và ghi chép. 2 Kiểm tra doanh thu: Tính đầy đủ, hiện hữu, đúng kỳ và ghi chép. 3 Kiểm tra hàng bán bị trả lại, giảm giá hàng bán 4 Kiểm tra việc trình bày doanh thu: Trình bày và tính giá 5 Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu: Early cutoff 6 Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu: Late cutoff Thủ tục kiểm toán chi tiết STT Thủ tục kiểm toán chi tiết Người thực hiện Tham chiếu 1 Kiểm tra chính sách ghi nhận doanh thu Xét xem các chính sách và phương pháp kế toán cho việc ghi nhận doanh thu có được áp dụng hợp lý và nhất quán không? Xác định xem các loại doanh thu, nếu có, sau đây được hạch toán và phân loại hợp lý theo đúng nội dung kinh tế của các nghiệp vụ hay không: Doanh thu bán hàng nội bộ, doanh thu bán hàng cho các bên liên quan, doanh thu hàng gửi bán, doanh thu nhận trước, doanh thu bán hàng khối lượng lớn được giao làm nhiều lần, doanh thu bán hàng trả góp, doanh thu trao đổi hàng hóa,... Trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán dưới đây, xét xem liệu các bằng chứng thu thập được có bổ trợ cho sự hiểu biết của KTV về các chính sách và thủ tục ghi nhận doanh thu cũng như sự phù hợp của các chính sách và thủ tục này hay không? 2 Kiểm tra doanh thu Thực hiện thủ tục phân tích để kiểm tra doanh thu 1. Thu thập hoặc tổng hợp doanh thu theo từng mặt hàng, phân loại doanh thu theo đối tượng khách hàng. Kiểm tra việc tính toán trên bảng tổng hợp, đối chiếu với sổ cái và báo cáo. 2. Ước tính doanh thu dựa trên các số liệu độc lập. Có thể sử dụng các số liệu sau khi xây dựng số ước tính: Sản lượng năm trước, năm nay và giá bán; doanh số bán, giá trị hàng bán trả lại; giá vốn hàng bán, tỷ lệ lợi nhuận gộp trên doanh thu; doanh thu bán hàng cho các khách hàng lớn; số liệu thống kê toàn ngành; những thay đổi trong môi trường kinh doanh có ảnh hưởng tới giá bán và doanh thu. 3. Phân tách số liệu để xây dựng mô hình ước tính và số liệu của khách hàng ở mức độ đủ chi tiết để chúng ta có thể đạt được mức độ đảm bảo mong muốn dựa trên việc so sánh số liệu. Có thể sử dụng các phương pháp phân tách như: Phân tách theo kỳ, theo tháng, quý hoặc theo tuần; phân tách theo tài khoản, theo nhóm mặt hàng; theo bộ phận hoặc địa điểm bán hàng. 4. Tính toán giá trị Threshold để xác định mức độ chênh lệch trọng yếu giữa số ước tính của KTV và số liệu thực tế ghi sổ. 5. So sánh số ước tính và số liệu hạch toán của kế toán. Nếu số chênh lệch lớn hơn giá trị Threshold cần phải thu thập, tìm thêm các bằng chứng và tìm ra sự giải thích hợp lý cho sự chênh lệch. Nếu chênh lệch nhỏ hơn threshold thì có thể quyết định thực hiện thêm các thủ tục kiểm tra chi tiết hoặc không. Đánh giá kết quả kiểm tra. Thực hiện kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu: Nếu việc ghi nhận giá vốn không được đồng thời thực hiện với việc ghi nhận doanh thu. Chọn mẫu một số nghiệp vụ từ chứng từ gốc ban đầu như: Hóa đơn bán hàng hặoc phiếu xuất kho. Đối với các mẫu đã được lựa chọn cần thực hiện các thủ tục sau: 1. Kiểm tra tới hóa đơn bán hàng nếu được chọn từ phiếu xuất kho. 2. Kiểm tra giá ghi trên hóa đơn với bảng giá tại từng thời điểm. Đối với các đơn vị là thành viên của Tổng Công ty cần đối chiếu với chính sách giá của Tổng Công ty. 3. Xác định những khoản phụ thu và những khoản khác trên hóa đơn. 4. Đảm bảo rằng doanh thu được ghi nhận đúng kỳ. 5. Đối chiếu số tiền ghi trên hóa đơn với số tiền ghi trên Nhật ký bán hàng. 6. Đối chiếu số liệu trên Nhật ký bán hàng với số liệu trên sổ cái. 7. Đánh giá kết quả kiểm tra. 3 Kiểm tra hàng bán bị trả lại Yêu cầu khách hàng cung cấp hoặc lập bảng tổng hợp giá trị hàng bán bị trả lại. Kiểm tra việc tính toán trên bảng tổng hợp, đối chiếu với sổ cái và BCTC của đơn vị. Ước tính giá trị hàng bán bị trả lại dựa trên nguồn dữ liệu độc lập. Các dữ liệu có thể sử dụng để xem xét như: Sản lượng hàng bán bị trả lại và giá bán từng thời kỳ. Chọn ngẫu nhiên một số nghiệp vụ hàng bán bị trả lại, đối chiếu với các chứng từ chi tiền trả lại khách hàng, các nghiệp vụ hạch toán phải trả hoặc các nghiệp vụ ghi giảm phải thu tương ứng. Đối chiếu với các phiếu nhập hàng và hóa đơn bán hàng gốc. Khẳng định rằng các khoản chi trả lại khách hàng đã được hạch toán đúng kỳ. Đánh giá kết quả kiểm tra 4 Kiểm tra việc trình bày doanh thu Xem xét các khỏan sau có được hạch toán, trình bày và phân loại đúng hay không? 1. Doanh thu bán hàng cho các bên liên quan. 2. Doanh thu bán thành phẩm. 3. Doanh thu bán nguyên liệu. 4. Doanh thu bán phế liệu. 5. Doanh thu khác. Đánh giá kết quả thực hiện. 5 Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu: Early cutoff Chọn tất cả các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu phát sinh 2 ngày sau ngày kết thúc niên độ kế toán và đối chiếu với phiếu xuất hàng và các tài liệu có liên quan. Đánh giá kết quả kiểm tra. 6 Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu: Late cutoff Điều tra các khoản hàng bán bị trả lại phát sinh trong tháng 12/2009. Đảm bảo rằng các khoản ghi giảm doanh thu này được hạch toán đúng kỳ. Rà soát các khoản nợ phức tạp khác liên quan đến việc ghi nhận doanh thu trong tháng 12/2009, sau đó đối chiếu tới các chứng từ và tài liệu liên quan để đảm bảo chúng được ghi nhận đúng kỳ. Đánh giá kết quả kiểm tra. (Nguồn từ chương trình kiểm toán các khoản mục của Công ty Deloitte Việt Nam) DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Kiểm toán (Auditing) – ALVIN A.ARENS & JAMES K.LOEBBECKE – NXB Thống kê Giáo trình lý thuyết kiểm toán – GS.TS Nguyễn Quang Quynh (Khoa kế toán – Đại học Kinh tế quốc dân) – NXB Tài chính tháng 11/2006 Giáo trình Kiểm toán tài chính - GS.TS Nguyễn Quang Quynh (Khoa kế toán – Đại học Kinh tế quốc dân) – NXB Tài chính tháng 2006 Kiểm toán – NXB Thống kê 2006 – Trường ĐH Kinh tế TP Hồ Chí Minh – Khoa kế toán – kiểm toán Chuẩn mực kiểm toán Kiểm toán tài chính – NXB Thống kê 2006 – TS Võ Văn Nhị - Trần Anh Hoa – Thạc sĩ Nguyễn Ngọc Dung Kiểm toán – TS. Vương Đình Huệ - Đoàn Xuân Tiên – NXB Tài chính năm 1996 Tài liệu nội bộ của Công ty Deloitte Việt Nam NHẬN XÉT CỦA GIÁO VIÊN HƯỚNG DẪN Hà Nội, ngày … tháng … năm 2010. GIÁO VIÊN HƯỚNG DẪN NHẬN XÉT CỦA GIÁO VIÊN PHẢN BIỆN Hà Nội, ngày … tháng … năm 2010. GIÁO VIÊN PHẢN BIỆN ._.