Báo cáo Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán tài chính do Công ty Cổ phần Kiểm toán & Định giá Việt Nam thực hiện

vào sự phát triển kinh tế, xã hội của mỗi quốc gia. Hội nhập vào sự phát triển chung của thị trường dịch vụ kiểm toán thế giới, trong những năm gần đây, thị trường kiểm toán độc lập ở Việt Nam đã có những chuyển biến đáng kể. Thị trường kiểm toán độc lập cung cấp các dịch vụ kiểm toán và tư vấn theo yêu cầu của khách hàng, trong đó kiểm toán báo cáo tài chính là một trong những dịch vụ chính. Một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là sự tổng hợp kết quả của các phần hành, các chu trình riêng biệt từ việc lập kế hoạch kiểm toán cho tới giai đoạn kết thúc kiểm toán và phát hành báo cáo. Mỗi một phần hành, một chu trình là một quá trình riêng biệt nhưng chúng lại có mối quan hệ mật thiết với nhau, bổ sung cho nhau trong cả quá trình kiểm toán báo cáo tài chính. Trong đó kiểm toán chi phí sản xuất là một phần không thể thiếu đối với bất kỳ một cuộc kiểm toán nào bởi khoản mục chi phí sản xuất là một khoản mục mang tính tổng hợp trên Báo cáo tài chính, ảnh hưởng rất nhiều đến các khoản mục khác và kết quả hoạt động kinh doanh cuối cùng của đơn vị. Mặt khác, theo đánh giá của nhiều chuyên gia trong lĩnh vực kiểm toán thì mức độ rủi ro thường tập trung đáng kể vào những nghiệp vụ kinh tế của phần hành này và quy trình kiểm toán chi phí sản xuất cũng còn nhiều vấn đề cần phải hoàn thiện để cuộc kiểm toán báo cáo tài chính được tiến hành thuận lợi hơn. Nhận thức được tầm qua trọng của vấn đề trên, trong thời gian thực tập tại Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam, được sự hướng dẫn, giúp đỡ nhiệt tình của thầy giáo THS. Phan Trung Kiên và các cô chú lãnh đạo, các anh chị trong Công ty, em đã chọn và nghiên cứu đề tài: “Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện”. Với mục đích vận dụng lý luận về kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất vào việc nghiên cứu thực tế công tác kiểm toán của Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam, em đã sử dụng kết hợp các phương pháp chung như mối quan hệ biện chứng, với một số phương pháp riêng như mô tả, bảng biểu, sơ đồ và phân tích để minh họa cho các bước kiểm toán. Tuy nhiên, do hạn chế về mặt thời gian nên em chưa có điều kiện đi sâu vào tìm hiểu quy trình kiểm toán chi phí sản xuất ở tất cả các loại hình doanh nghiệp mà chỉ tập trung vào tìm hiểu quy trình kiểm toán ở 2 doanh nghiệp sản xuất. Thông qua tìm hiểu ở hai doanh nghiệp này thì các thủ tục kiểm toán đối với khoản mục chi phí sản xuất được thể hiện rõ nét nhất. Cũng do hạn chế về năng lực và trình độ chuyên môn nên mặc dù luận văn này được hoàn thành với sự nỗ lực rất lớn của bản thân em nhưng chắc chắn không tránh khỏi sai sót. Vì vậy, em kính mong nhận được sự góp ý, chỉ bảo của các thầy cô giáo cũng như những người quan tâm để bài viết được hoàn thiện hơn. Luận văn của em ngoài phần mở đầu và phần kết luận, nội dung chính được chia làm ba chương: Chương I :Những vấn đề lý luận chung về kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính Chương II: Thực tế kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện Chương III: Một số nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất do Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện. Chương I Lý luận chung về kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán Báo cáo tàI chính I. kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán Báo cáo tàI chính 1. Đặc điểm chi phí sản xuất tác động đến kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất Sự phát sinh và phát triển của xã hội loài người gắn liền với quá trình sản xuất. Nền sản xuất xã hội của bất kỳ phương thức sản xuất nào cũng gắn liền với sự vận động, tiêu hao các yếu tố cơ bản tạo nên quá trình sản xuất. Nói cách khác, quá trình sản xuất là quá trình kết hợp cả ba yếu tố: tư liệu lao đông, đối tượng lao động và sức lao động. Sự kết hợp cả ba yếu tố này trong quá trình sản xuất sẽ tạo ra những sản phẩm, dịch vụ phục vụ cho nhu cầu của con người. Việc tiêu hao một lượng nhất định các yếu tố trên để sản xuất ra sản phẩm, dịch vụ được gọi là chi phí. Đối với mỗi doanh nghiệp, chi phí luôn gắn liền với một kỳ sản xuất và phải là chi phí thực. Vì vậy, cần có sự phân biệt giữa chi phí và chi tiêu. Chi phí của kỳ hạch toán là những hao phí về tài sản và lao động có liên quan đến khối lượng sản phẩm sản xuất ra trong kỳ chứ không phải mọi khoản chi ra trong kỳ hạch toán. Trong khi đó, chi tiêu là sự giảm đi đơn thuần các loại vật tư, tìa sản, tiền vốn của doanh nghiệp, bất kể nó được dùng vào mục đích gì. Nhưng chi tiêu lại là cơ sở phát sinh của chi phí, không có chi tiêu thì không có chi phí. Trên thực tế có những chi phí tính vào kỳ hiện tại nhưng chưa được chi tiêu (các khoản phải trả) hay những khoản chi tiêu của kỳ hiện tại nhưng chưa được tính vào chi phí (mua tài sản cố định rồi khấu hao dần vào chi phí). Như vây, chi phí và chi tiêu không những khác nhau về mặt lượng mà còn khác nhau về thời gian. Sở dĩ có sự khác nhau như vậy là do đặc điểm, tính chất vận động và phương thức chuyển dịch giá trị của từng loại tài sản vào quá trình sản xuất và yêu cầu kỹ thuật hạch toán chúng. Như vậy, có thể hiểu chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ lao động sống và lao động vật hoá cần thiết mà doanh nghiệp đã chi ra trong một kỳ nhất định. Chi phí về lao động sống là các chi phí về tiền lương và các khoản trích theo lương được tính vào chi phí. Khoản này bao gồm yếu tố sức lao động – một trong những yếu tố của bất kỳ nền sản xuất nào. Chi phí về lao động vật hoá bao gồm chi phí về nguyên vật liệu, chi phí khấu hao…Khoản này bao gồm hai yếu tố là tư liệu lao động và đối tượng lao động của nền sản xuất xã hội. Theo mục đích và công dụng, chi phí sản xuất còn được hiểu là những chi phí phát sinh liên quan đến việc chế tạo sản phẩm hay thực hiện các lao vụ, dịch vụ trong phạm vi phân xưởng. Như vậy, chi phí sản xuất được cấu thành bao gồm: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Bao gồm chi phí về các laọi nguyên vật liệu chính (kể cả nửa thành phẩm mua ngoài), vật liệu phụ, nhiên liệu….sử dụng trực tiếp vào sản xuất, chế tạo sản phẩm hay thực hiện công việc lao vụ, dịch vụ. Không tính vào khoản mục này những chi phí nguyên vật liệu dùng vào mục đích phục vụ nhu cầu sản xuất chung hay cho những hoạt động ngoài lĩnh vực sản xuất. Chi phí nhân công trực tiếp: bao gồm chi phí về tiền lương, phụ cấp phải trả và các khoản trích bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn trên tiền lương của công nhân trực tiếp sản xuất theo quy định. Không tính vào khoản mục này những khoản tiền lương, phụ cấp và các khoản trích trên lương của nhân viên phân xưởng, nhân viên bán hàng, nhân viên quản lý doanh nghiệp hay nhân viên khác. Chi phí sản xuất chung: Là chi phí dùng vào việc quản lý và phục vụ sản xuất chung tại bộ phận sản xuất, bao gồm các khoản sau: Chi phí nhân viên phân xưởng: Gồm chi phí về tiền lương, phụ cấp và các khoản trích bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn trên tiền lương của nhân viên thống kê, bảo vệ…tại phân xưởng sản xuất theo quy định. Chi phí vật liệu: Gồm các loại vật liệu sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung sản xuất như dùng để sửa chữa tài sản cố định, dùng cho công tác quản lý tại phân xưởng. Chi phí dụng cụ sản xuất: Đó là chi phí về các loại công cụ, dụng cụ dùng cho nhu cầu sản xuất chung ở phân xưởng như: khuôn mẫu, dụng cụ gá lắp, dụng cụ cầm tay, dụng cụ bảo hộ lao động….Chi phí dụng cụ sản xuất có thể bao gồm trị giá thực tế của công cụ, dụng cụ xuất kho (đối với loại phân bổ một lần) và số phân bổ về chi phí công cụ, dụng cụ kỳ này (đối với loại phân bổ nhiều lần) dùng cho nhu cầu sản xuất chung ở bộ phận phân xưởng sản xuất. Chi phí khấu hao tài sản cố định: bao gồm số khấu hao về tài sản cố định hữu hình, tài sản cố định vô hình và tài sản cố định thuê tài chính sử dụng ở phân xưởng sản xuất như khấu hao máy móc thiết bị sản xuất, khấu hao nhà xưởng… Chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí khác bằng tiền: Bao gồm các khoản chi về dịch vụ mua ngoài, thuê ngoài để sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung của phân xưởng như chi phí về điện, nước, điện thoại, thuê sửa chữa tài sản cố định…và các khoản chi phí khác phát sinh trong phạm vi phân xưởng. Phân loại chi phí sản xuất theo mục đích và công dụng kinh tế có tác dụng phục vụ cho việc quản lý chi phí theo định mức, là cơ sở cho kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm theo khoản mục, là căn cứ để phân tích tình hình thực hiện kế hoạch giá thành và định mức chi phí sản xuất cho kỳ sau. Từ đó đề ra được những biện pháp để phấn đấu giảm chi phí, chọn phương án sản xuất có chi phí thấp nhất, đó chính là cơ sở, tiền đề để hạ giá thành, tăng doanh lợi. Tóm lại, chi phí sản xuất nằm trong giai đoạn sản xuất và kết quả của giai đoạn này thể hiện ở thành phẩm, sản phẩm dở dang. Do đó, khi kiểm toán cần phải cân nhắc các vấn đề sau: Xem xét việc tổ chức hạch toán chi phí sản xuất, đối tượng hạch toán chi phí, tính phù hợp của phương pháp kế toán áp dụng, tính trung thực của số liệu. Ngoài việc kiểm toán các yếu tố chi phí chính là chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung, kiểm toán viên còn phải kiểm toán đối với chi phí sản xuất kinh doanh dở dang và việc tính giá thành sản phẩm. Khi đó kiểm toán viên cần phải xem xét các phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang và phương pháp tính giá thành có phù hợp hay không, đồng thời xem xét tính nhất quán của các phương pháp đó. 2. Vai trò của kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính Chi phí nói chung và chi phí sản xuất nói riêng đóng vai trò nhất định trong Báo cáo tài chính và là một trong những yếu tố rất quan trọng trong quá trình kinh doanh của doanh nghiệp. Chi phí phát sinh và biến đổi liên tục trong quá trình phát triển của doanh nghiệp, gắn liền với sự tồn tại của doanh nghiệp. Mặc dù chi phí sản xuất chưa đủ để nói lên hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp nhưng nó ảnh hưởng trực tiếp đến việc đánh giá hiệu quả sản xuất kinh doanh và việc tính toán các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Cụ thể: Các chỉ tiêu về chi phí sản xuất có liên quan chặt chẽ tới các tài khoản trên Bảng cân đối kế toán cũng như các chu trình kiểm toán khác. Cụ thể, chi phí sản xuất liên quan đến tài khoản 152, 334, 338, 214….do vậy nó cũng liên quan đến các chu trình mua hàng - thanh toán, chu trình tiền lương - nhân viên, chu trình đầu tư tài sản cố định… Vì vậy, việc xem xét, đánh giá các chỉ tiêu chi phí sản xuất được gắn liền với quá trình xem xét, đánh giá các khoản mục, các chu trình nghiệp vụ liên quan và đòi hỏi một sự phân tích, đánh giá tổng hợp của kiểm toán viên. Trên Báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh, các chỉ tiêu về chi phí là các chỉ tiêu quan trọng phản ánh tổng quát quá trình kinh doanh trong bất kỳ doanh nghiệp nào mà mọi sai sót liên quan đến việc phản ánh chi phí đều có ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả cuối cùng của doanh nghiệp là lợi nhuận của hoạt động kinh doanh. Đối với Nhà nước, các chỉ tiêu doanh thu và chi phí cùng các khoản thu nhập khác có liên quan trực tiếp đến việc xác định thuế thu nhập và thuế giá trị gia tăng phải nộp. Theo đó, những sai sót hay gian lận trong quá trình hạch toán chi phí sản xuất có ảnh hưởng trực tiếp tới nghĩa vụ của doanh nghiệp với ngân sách Nhà nước. Khoản mục chi phí sản xuất có ảnh hưởng lớn tới các khoản mục khác trong báo cáo tài chính. Do vậy, khoản mục này luôn được coi là một khoản mục trọng yếu. Trong bất kỳ một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính nào, khi đánh giá tính trọng yếu của các khoản mục trên báo cáo tài chính, các kiểm toán viên đều cho rằng khoản mục chi phí sản xuất là trọng yếu và do đó cần phải được tiến hành kiểm toán một ccách đầy đủ nhằm tránh bỏ sót những sai sót trọng yếu có thể có đối với khoản mục này và do đó có thể giảm rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất có thể được. Tính đúng đắn của việc tập hợp chi phí sản xuất là một cơ sở quan trọng để kiểm toán viên đưa ra ý kiến của mình về tính trung thực và hợp lý của các thông tin trình bày trên các báo cáo tài chính cuả doanh nghiệp, đồng thời tư vấn cho doanh nghiệp hoàn thiện hơn trong công tác hạch toán kế toán, từ đó nâng cao hiệu quả kinh doanh của khách hàng. Với những lý do trên, kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trở thành một phần hành không thể thiếu được trong kiểm toán báo cáo tài chính , đặc biệt là đối với kiểm toán báo cáo tài chính của doanh nghiệp sản xuất. Nếu thiếu kiểm toán khoản mục này kiểm toán viên không thể đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của các thông tin trình bày trên báo cáo tài chính trên các khía cạnh trọng yếu, tức là không đạt được mục tiêu kiểm toán đối với khách hàng. 3. Đặc điểm của kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính Kiểm toán báo cáo tài chính là một bộ phận của hệ thống kiểm toán nói chung. Kiểm toán báo cáo tài chính có thể được định nghĩa như sau: “Kiểm toán Báo cáo tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán nhằm xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính do các kiểm toán viên chuyên nghiệp tiến hành theo luật định”. Kiểm toán báo cáo tài chính thường có hai cách tiếp cận sau: Tiếp cận kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục: Là cách kiểm toán viên phân chia từng khoản mục hoặc nhóm khoản mục trong các bảng khai tài chính vào một phần hành. Cách tiếp cận theo khoản mục đơn giản song hiệu quả không cao do tách biệt những khoản mục ở những vị trí khác nhau nhưng có mối liên hệ chặt chẽ với nhau, đồng thời việc đánh giá tác động của kiểm soát nội bộ đối với từng khoản mục là rất khó khăn. Tiếp cận kiểm toán báo cáo tài chính theo chu trình: Là cách kiểmtoán viên phân chia các khoản mục, các quá trình có mối liên hệ chặt chẽ với nhau vào một chu trình. Kiểm toán báo cáo tài chính theo chu trình khắc phục được hạn chế của kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục. Tuy nhiên, kiểm toán báo cáo tài chính theo chu trình rất phức tạp đòi hỏi kiểm toán viên phải có trình độ nghiệp vụ cao. Kiểm toán chi phí sản xuất vừa mang đặc điểm chung của kiểm toán báo cáo tài chính, vừa mang đặc điểm riêng của kiểm toán khoản mục. Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất mang đặc điểm chung của kiểm toán báo cáo tài chính Về chức năng: Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất sản xuất nhằm xác minh và bày tỏ ý kiến về tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của khoản mục chi phí sản xuất trên báo cáo tài chính. Về phương pháp kiểm toán: Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất sử dụng kết hợp 2 phương pháp cơ bản là kiểm toán chứng tứ và kiểm toán ngoài chứng từ. Về trình tự kiểm toán: Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất được tiến hành theo 3 bước: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Kiểm toán chi phí sản xuất mang đặc điểm riêng của kiểm toán khoản mục Về đối tượng kiểm toán: Kiểm toán chi phí sản xuất có đối tượng là khoản mục chi phí sản xuất. Do đó, việc kiểm toán chi phí sản xuất gắn với việc kiểm tra tính đúng đắn và hợp lý trong quá trình lập và luân chuyển chứng từ về chi phí sản xuất,tính chính xác trong quá trình tính toán, ghi chép sổ sách về chi phí sản xuất và trình bày trên Báo cáo tài chính. Về phương pháp kiểm toán: Kiểm toán chi phí sản xuất sử dụng kết hợp cả hai phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ nhưng chú trọng nhiều đến phưong pháp cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic. Bên cạnh đó, kiểm toán viên còn sử dụng các phương pháp quan sát, phỏng vấn, điều tra. Về thực hiện kiểm toán: Trong quá tình thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất, kiểm toán viên thường chú ý đến một số vấn đề sau: Thứ nhất, kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất có liên quan đến các chỉ tiêu tiền mặt, vật tư, hàng hoá, tiền lương…Vì vậy, kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất thường kết hợp với kiểm toán các phần hành có liên quan để giảm bớt khối lượng công việc kiểm toán. Thứ hai, các nghiệp vụ phát sinh về chi phí sản xuất có liên quan trực tiếp đến các nghiệp vụ chi tiền, nghiệp vụ xuất vật tư, hàng hoá. Đây là những yếu tố thường xuyên biến động, dễ xảy ra gian lận và sai sót nhất nên khoản mục chi phí sản xuất dễ xảy ra sai phạm. Vì vậy, kiểm toán viên phải hết sức thận trọng trong quá trình kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất. Thứ ba, khoản mục chi phí sản xuất ảnh hưởng trực tiếp đến các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh. Vì vậy, khoản mục chi phí sản xuất được đánh giá là trọng yếu trong quá trình kiểm toán. II. Mục tiêu và trình tự kiểm toán chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính 1. Mục tiêu của kiểm toán chi phí sản xuất Mục tiêu kiểm toán tổng quát theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200, đoạn 11 xác định: “Mục tiêu kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan, có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không?”. Đây là mục tiêu tổng quát của cuộc kiểm toán báo cáo tài chính . Mục tiêu tổng quát này được cụ thể hoá thành các mục tiêu như tính hợp lý chung, tính hiện hữu, tính đầy đủ, tính giá, quyền và nghĩa vụ, trình bày và khai báo. Trong quá trình thực hiện kiểm toán, ngoài việc phải xác định chính xác các mục tiêu cụ thể, kiểm toán viên còn phải gắn các mục tiêu đó vào từng phần hành kiểm toán để xây dựng hệ thống mục tiêu đặc thù. Việc xác định mục tiêu kiểm toán đặc thù cho mỗi phần hành, khoản mục cụ thể là một công việc quan trọng, góp phần nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán đồng thời có thể giúp làm giảm rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất. Trên cơ sở các mục tiêu kiểm toán đặc thù cho từng khoản mục, kiểm toán viên tiến hành các thủ tục để khẳng định mục tiêu kiểm toán đó có được đơn vị khách hàng tuân thủ hay không, từ đó tìm ra các sai phạm. Như đã trình bày, chi phí sản xuất bao gồm các yếu tố chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung. Do vậy, việc kiểm toán chi phí sản xuất được tiến hành dựa trên cơ sở kiểm toán đối với những khoản mục này. Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính thường hướng tới các mục tiêu đặc thù sau: Tính hiện hữu: Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh về chi phí sản xuất đã được ghi sổ là có thật và có căn cứ hợp lý. Tính đầy đủ: Tất cả các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến chi phí sản xuất trong kỳ đều phải được phản ánh trên sổ sách kế toán của đơn vị một cách đầy đủ, đúng kỳ và đảm bảo không có sai sót trọng yếu phát sinh. Tính chính xác: Các khoản chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ phải được phản ánh đúng với giá trị thực của nó và phù hợp với các chứng từ gốc đi kèm. Việc kết chuyển số liệu giữa các sổ kế toán và Báo cáo tài chính phải được thực hiện một cách chính xác và phù hợp với các nguyên tắc kế toán. Tính tuân thủ: Việc áp dụng các quy định, chính sách về chi phí sản xuất phải nhất quán giữa các kỳ, hạch toán chi phí sản xuất phải tuân thủ các chuẩn mực, chế độ kế toán hiện hành. Trình bày và khai báo: Các nghiệp vụ chi phí sản xuất phát sinh phải được trình bày đúng tài khoản. Việc kết chuyển số liệu giữa các sổ kế toán và Báo cáo tài chính phải được thực hiện một cách chính xác và phù hợp với các nguyên tắc kế toán. 2. Quy trình kiểm toán chi phí sản xuất Như đã trình bày ở trên, kiểm toán chi phí sản xuất là kiểm toán một khoản mục trong kiểm toán báo cáo tài chính. Vì vậy, trình tự kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất mang đặc điểm chung của kiểm toán báo cáo tài chính, đồng thời có những đặc điểm riêng của kiểm toán khoản mục. Tính chất riêng có của kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất được thể hiện cụ thể trong từng giai đoạn kiểm toán. Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất được tiến hành qua 3 giai đoạn: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. 2.1. Lập kế hoạch kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên trong quy trình kiểm toán, có mục đích tạo ra các tiền đề về cơ sở pháp lý, tài liệu, vật chất, nhân lực và các điều kiện khác trước khi thực hiện kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán đã được quy định trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300, đoạn 2 là: “Kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần lập kế hoạch kiểm toán để có thể đảm bảo được rằng cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả”. Trong giai đoạn này, kiểm toán viên cần thực hiện các bước công việc sau: Bước 1: Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán nhằm mục đích xác lập cơ sở pháp lý, xác đích các mục tiêu, phạm vi kiểm toán cùng các điều kiện về nhân lực, vật lực cho cuộc kiểm toán Khi tiếp nhận Thư mời kiểm toán, công ty kiểm toán cần đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán thông qua xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ, tính liêm chính của Ban quản lý và liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm. Nếu chấp nhận thư mời kiểm toán, công ty kiểm toán sẽ cử kiểm toán viên xuống đơn vị theo yêu cầu của khách hàng. Kiểm toán viên đó phải có trình độ, năng lực và sự hiểu biết về lĩnh vực, ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Kiểm toán viên cũng phải bảo đảm tính độc lập với khách hàng về lợi ích kinh tế và quan hệ xã hội. Trên cơ sở đó, kiểm toán viên thay mặt công ty kiểm toán cùng khách hàng ký Hợp đồng kiểm toán mà thực chất là một hợp đồng kinh tế. Sau khi ký kết Hợp đồng kiểm toán làm căn cứ pháp lý cho cuộc kiểm toán, kiểm toán viên xác định các mục tiêu của cuộc kiểm toán. Đây là bước rất quan trọng vì nó xác định cái đích cần đạt tới và là thước đo đánh giá kết quả cuộc kiểm toán. Sau khi xác định được mục tiêu bao trùm của cuộc kiểm toán viên, kiểm toán viên cần xác định đối tượng kiểm toán là các báo cáo tài chính hay một quy trình nghiệp vụ, một hoạt động…. Tiếp đó cần xác định phạm vi kiểm toán. Đó là sự giới hạn về không gian và thời gian của đối tượng kiểm toán. Sau khi xác định được đối tượng, mục tiêu, phạm vi kiểm toán, công ty kiểm toán sẽ chỉ định nhóm kiểm toán. Đó là những người có trình độ tương xứng và độc lập với khách hàng. Trong Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế có đưa ra yêu cầu đối với kiểm toán viên là: Khả năng của kiểm toán viên, tính chính trực, khách quan và độc lập, tính thận trọng nghề nghiệp. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200 cũng quy định các yêu cầu đối với một kiểm toán viên khi tham gia kiểm toán, đó là: Tuân thủ pháp luật của Nhà nước, tuân thủ nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp, tuân thủ chuẩn mực kiểm toán, có thái độ hoài nghi nghề nghiệp. Bước 2: Thu thập thông tin Bước công việc này khá quan trọng giúp kiểm toán viên hiểu khái quát về khách thể kiểm toán. Trong Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế (ISA) 310 chỉ rõ: “Để thực hiện công tác kiểm toán tài chính, chuyên gia kiểm toán phải hiểu biết đầy đủ về hoạt động của đơn vị được kiểm toán để xác định và hiểu được các sự kiện, nghiệp vụ và cách làm việc của đơn vị, mà theo đánh giá của kiểm toán viên có thể có một tác động quan trọng đến các báo cáo tài chính, đến việc kiểm toán hoặc đến báo cáo kiểm toán”. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 310 - Hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hành có nêu: “Khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải nắm được tình hình kinh doanh của đơn vị để có thể nhận thức và xác định các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động mà theo đánh giá của kiểm toán viên có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán”. Trong bước này, kiểm toán viên cần thu thập thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng. Thu thập thông tin cơ sở có mục đích giúp kiểm toán viên hiểu được một cách tổng quát lĩnh vực hoạt động và tình hình sản xuất kinh doanh của đơn vị khách hàng. Các thông tin này có thể được thu thập từ nhiều nguồn khác nhau như: Tham quan nhà xưởng, xem xét các tài liệu của công ty, phỏng vấn nhân viên của công ty, nhận diện các bên có liên quan, trao đổi với kiểm toán viên năm trước hoặc tham khảo ý kiến của các chuyên gia bên ngoài. Kết quả cần thu thập được trong bước này nhằm giải đáp những câu hỏi doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực gì, sản xuất những hàng hoá gì, công nghệ sản xuất ra sao, quy mô của doanh nghiệp như thế nào, hoạt động của doanh nghiệp ra sao…. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng nhằm mục đích giúp kiểm toán viên hiểu được những căn cứ cho sự hiện diện của khách hành trong nền kinh tế như doanh nghiệp thành lập theo quyết định nào, cơ quan nào cấp, laọi hình doanh nghiệp, laọi hình sở hữu, cơ cấu tổ chức…Kiểm toán viên có thể thu thập từ các nguồn thông tin như: Quyết định thành lập công ty, quy chế, nội quy công ty, Biên bản họp hội đồng quản trị, họp cổ đông, các hợp đồng kinh tế, các báo cáo ngành, phỏng vấn Ban giám đốc, nhân viên công ty…. Tuy nhiên, việc thu thập các thông tin về đơn vị chỉ cho phép kiểm toán viên hiểu được doanh nghiệp theo “chiều rộng” mà chưa hiểu được theo “chiều sâu” và nó chỉ hướng tới việc đưa ra các bước kiểm toán chứ chưa đặt ra mục tiêu thu thập bằng chứng cho kết luận của kiểm toán viên. Trong kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất , kiểm toán viên cần thu thập thông tin về quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm, đặc điểm về chi phí sản xuất, các quy định về quản lý và kiểm soát nội bộ đối với chi phí sản xuất, các thông tin về phân cấp quản lý chi phí sản xuất tại đơn vị được kiểm toán. Ngoài ra, kiểm toán viên cần xem xét nội dung kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất của năm trước (nếu có). Bước 3: Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ là việc kiểm toán viên phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin có liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Các thủ tục phân tích sơ bộ thường được thực hiện ở cả 3 bước là lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán, trong đó ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, các thủ tục phân tích sơ bộ giúp kiểm toán viên nhận diện các vấn đề quan trọng đòi hỏi sự quan tâm đặc biệt trong quá tình kiểm toán sau này. Ngoài ra, kiểm toán viên còn xác định được rủi ro tiềm tàng liên quan đến các khoản mục. Việc thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ bao gồm một số bước từ xây dựng mục tiêu phân tích, thiết kế các thủ tục phân tích, tiến hành phân tích và đưa ra kết luận. Xây dựng mục tiêu phân tích là nhằm kiểm tra các biến động và kiểm tra tính hợp lý của các thông tin thích đáng khác hay kiểm tra các biến động có chênh lệch lớn so với giá trị dự kiến. Trên cơ sở mục tiêu phân tích, cần thiết kế các thủ tục phân tích. Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng gồm 2 loại: Phân tích ngang: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Các chỉ tiêu được sử dụng bao gồm: So sánh số liệu của kỳ này với kỳ trước, so sánh số liệu thực tế với định mức, so sánh số liệu của doanh nghiệp với số liệu chung của ngành. Phân tích dọc: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan qua chỉ tiêu và các khoản mục khác nhau trên báo cáo tài chính. Các tỷ suất tài chính thường dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanh toán, các tỷ suất sinh lời….. Sau khi các thủ tục phân tích được thiết kế, kiểm toán viên tiến hành phân tích. Việc phân tích đó có thể cho kiểm toán viên biết về xu hướng tăng, giảm của thông tin, tính hợp lý của thông tin. Đối với phần hành chi phí sản xuất, kiểm toán viên tiến hành so sánh số liệu trên các sổ kế toán về chi phí sản xuất với số kế hoạch của đơn vị hoặc số liệu ước tính của kiểm toán viên, so sánh số liệu về chi phí sản xuất của năm nay với năm trước, sử dụng các tỷ suất như: Tỷ suất lãi gộp = Tổng lãi gộp / Tổng doanh thu Tỷ lệ vòng quay hàng tồn kho =Tổng giá vốn hàng bán / Bình quân hàng tồn kho Bước 4: Tìm hiểu sơ bộ hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với chi phí sản xuất Chi phí sản xuất là một khoản chi phí chiếm tỷ trọng tương đối lớn trên Báo cáo tài chính của doanh nghiệp (đặc biệt là đối với những doanh nghiệp sản xuất). Để có thể kiểm soát tốt chi phí sản xuất, các doanh nghiệp thường thiết lập hệ thống kiểm soát nội bộ theo sự vận động của chi phí. Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chi phí sản xuất tại các doanh nghiệp thường bao gồm các yếu tố sau: Bộ phận quản lý sản xuất và các chính sách về quản lý sản xuất: Bộ phận quản lý sản xuất phải đảm bảo xuyên suốt từ trên xuống dưới và phải được thiết lập từ bộ phận quản lý cấp cao như: Phòng Kế hoạch, Phòng Quản lý sản xuất, Phòng Kiểm tra chất lượng, các phân xưởng, tổ đội sản xuất…Các bộ phận và từng cá nhân trong bộ phận này cần được phân định rõ quyền hạn, trách nhiệm trong công tác quản lý chi phí sao cho phù hợp với đặc điểm sản xuất kinh doanh, đặc điểm quy trình công nghệ, phương thức và trình độ quản lý của doah nghiệp. Các chính sách về quản lý sản xuất trong doanh nghiệp được xây dựng từ giai đoạn cung cấp các nguồn lực cho sản xuất đến giai đoạn kết thúc sản xuất, bao gồm: Chính sách về xuất vật tư cho sản xuất như: vật tư xuất kho phải có phiếu yêu cầu sử dụng vật tư và có sự phê chuẩn của bộ phận sản xuất Chính sách về theo dõi thời gian làm việc và chính sách tính lương cho công nhân viên như: tính lương theo sản phẩm hoàn thành, theo thời gian…. Đối với các doanh nghiệp lớn thì một yêu cầu cơ bản nhất là phải xây dựng được hệ thống tiêu chuẩn để kiểm soát chi phí. Doanh nghiệp phải xây dựng được định mức kinh tế kỹ thuật về tiêu hao vật tư và lao động cho từng loaị sản phẩm và từng công đoạn chế biến sản phẩm. Các định mức chi phí này luôn phải được thiết lập phù hợp với dây truyền công nghệ và được theo dõi định kỳ bởi bộ phận quản lý sản xuất. Các chi phí sản xuất thực tế phát sinh được so sánh với định mức nhằm phát hiện những biến động bất thường để từ đó ra những quyết định kịp thời. Ngoài ra, để kiểm soát tốt được chi phí sản xuất, các doanh n._.ghiệp cần có các quy định về việc ghi chép sổ sách tại các bộ phận sản xuất và các quy định về kiểm tra tại các tổ đội sản xuất. Hệ thống kế toán: Đây là yếu tố quan trọng trong hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm hệ thống chứng từ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán, hệ thống sổ kế toán chi phí, báo cáo chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm, các chính sách kế toán liên quan đến chi phí sản xuất. Chứng từ kế toán là vật mang tin, chứng minh cho nghiệp vụ kinh tế đã thực sự phát sinh và hoàn thành. Các chứng từ sử dụng trong hạch toán chi phí sản xuất bao gồm: Các chứng từ vật tư: Yêu cầu sử dụng vật tư, Phiếu xuất kho, Phiếu báo vật tư còn lại… Các chứng từ về tiền lương: Bảng chấm công, Bảng thanh toán tiền lương, tiền thưởng, Phiếu bảo hiểm xã hội… Chứng từ về tài sản cố định: Bảng tính khấu hao, Bảng phân bổ khấu hao…. Các chứng từ dịch vụ mua ngoài: Hoá đơn tiền điện, tiền nước…. Ngoài ra, còn một số chứng từ khác như Bảng phân bổ tiền lương, Bảng phân bổ nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ… Các chứng từ này phải được lập một cách rõ ràng và trung thực, phản ánh đúng nội dung, bản chất của nghiệp vụ kinh tế phát sinh và tuân thủ theo đúng quy định về trình tự luân chuyển chứng từ. Các yếu tố trên chứng từ phải đảm bảo đầy đủ, gạch bỏ phần bỏ trống, không tẩy xoá, sửa chữa. Trong mọi trường hợp, tính liên tục trên các chứng từ cần phải được tuân thủ. Phương thức hạch toán chi phí sản xuất: Các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến chi phí sản xuất phát sinh phải được hạch toán đúng vào tài khoản trên cơ sở quy trình hạch toán như sau: Sơ đồ 01: Sơ đồ hạch toán chi phí sản xuất Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Chi phí nguyên nhân công trực tiếp Chi phí sản xuất chung Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang Hàng tồn kho Giá vốn hàng bán Kết chuyển chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Kết chuyển chi phí nhân công trực tiếp Kết chuyển chi phí sản xuất chung Nhập kho hoặc gửi bán Tiêu thụ thẳng không qua kho Hệ thống sổ kế toán: Hiện nay có 4 hình thức ghi sổ là Nhật ký chung, Chứng từ ghi sổ, Nhật ký chứng từ, Nhật ký sổ cái. Tuỳ từng điều kiện thực tế, các doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong các hình thức sổ trên, đồng thời mở sổ chi tiết theo từng đối tượng tập hợp chi phí. Các sổ kế toán cơ bản về chi phí sản xuất bao gồm: Sổ cái, Sổ chi tiết về chi phí sản xuất, Bảng tổng hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm…. Các nguyên tắc cơ bản trong hạch toán chi phí sản xuất: Trong toàn bộ quá trình hạch toán chi phí sản xuất, doanh nghiệp phải tuân thủ các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận do Hội đồng chuẩn mực của của Liên đoàn kế toán viên quốc tế ban hành, đặc biệt là bốn nguyên tắc cơ bản chi phí đối với chi phí sản xuất, đó là: Nguyên tắc chi phí: Việc tính toán chi phí và trình bày trên báo cáo tài chính phỉa dựa trên giá thực tế mà không quan tâm đến giá thị trường. Nguyên tắc nhất quán: Việc sử dụng các phương pháp tính giá, phương pháp hạch toán chi phí phải thống nhất giữa các kỳ. Nguyên tắc phù hợp: Hạch toán chi phí phải đúng đối tượng chịu chi phí, đúng kỳ và phù hợp với thu nhập trong kỳ. Nguyên tắc thận trọng: Đảm bảo sự an toàn khi tính các khoản chi phí và thu nhập, trong đó thu nhập phải được đảm bảo chắc chắn, chi phí phải được tính tối đa. Những nguyên tắc trên là kim chỉ nam cho việc hạch toán chi phí và cần được xem xét trong bất kỳ một cuộc kiểm toán nào. Các thủ tục kiểm soát đối với chi phí sản xuất: Các thủ tục kiểm soát chủ yếu đối với khoản mục chi phí sản xuất trong doanh nghiệp được thiết lập chủ yếu dựa trên ba nguyên tắc sau: Nguyên tắc phân công, phân nhiệm: Theo nguyên tắc này, không cho phép cá nhân nào quản lý nghiệp vụ từ khâu đầu đến khâu cuối. Cụ thể là pphải phân công công việc giữa chức năng mua hàng, chức năng phê duyệt, chức năng nhập kho, ghi sổ…để tránh tình trạng gian lận, đồng thời thông qua đó các chức năng có thể kiểm soát chéo lẫn nhau. Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: Theo nguyên tắc này, cần tách bạch giữa công tác ghi sổ, công tác quản lý vật tư, tài sản, theo dõi lao động và công tác thu chi trong doanh nghiệp. Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn: Theo nguyên tắc này, tất cả các nghiệp vụ về thu, chi, xuất, nhập vật tư, quyết định các vấn đề về tiền lương, tiền thưởng… phải được cấp có thẩm quyền phê chuẩn. Việc tìm hiểu sơ bộ hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng là bước quan trọng để đánh giá rủi ro kiểm toán và thu thập bằng chứng liên quan. Trong Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế ISA- 400 quy định rõ: “Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm toán nội bộ của khách hàng để lên kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả. Kiểm toán viên phải sử dụng đến xét đoán chuyên môn để đánh giá rủi ro kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm gỉam các rủi ro này xuống một mức có thể chấp nhận được”. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400- Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ cũng có nêu: “Kiểm toán viên phải có được hiểu biết đầy đủ về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ để đánh giá thái độ, mức độ quan tâm và sự can thiệp của các thành viên trong Hội đồng quản trị và Ban giám đốc với kiểm soát nội bộ và đánh giá khả năng của kiểm soát nội bộ của khách hàng trong việc ngăn ngừa, phát hiện các sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính”. Để đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên tiến hành khảo sát quá tình kiểm soát thông qua các hình thức cơ bản sau: Phỏng vấn các nhân viên của Công ty, kiểm tra chứng từ, sổ sách, báo cáo, tham quan thực tế, lấy xác nhận, quan sát các thủ tục kiểm soát, làm lại các kiểm soát….. Căn cứ vào các ước đoán về tính hiện hữu của kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát theo những cách thức khác nhau như theo tỷ lệ %, theo mức độ cao, trung bình, thấp…. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục chi phí sản xuất là hết sức cần thiết vì đó là cơ sở cho việc thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết trong thực hiện kiểm toán chi phí sản xuất. Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khảon mục chi phí sản xuất được đánh giá là “hữu hiệu” nếu đảm bảo được độ tin cậy của các thông tin về chi phí sản xuất, bảo đảm thực hiện các quy định pháp lý về chi phí sản xuất, bảo đảm được hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp. Các vấn đề thường được quan tâm về kiểm soát nội bộ đối với khoản mục chi phí sản xuất là: Doanh nghiệp có thiết lập các quy định về hạch toán chi phí sản xuất, các khoản chi có đúng thủ tục quy định không?, các chứng từ có dấu hiệu của kiểm soát nội bộ và có đúng mẫu quy định không?, có đối chiếu số liệu về chi phí sản xuất trên sổ cái và sổ chi tiết thường xuyên không?, các nghiệp vụ chi phí sản xuất phát sinh có được phê duyệt đầy đủ của cấp có thẩm quyền hay không…. Bước 5: Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro đối với khoản mục chi phí sản xuất Trọng yếu, xét trong quan hệ với nội dung kiểm toán, là khái niệm chỉ tầm cỡ và tính hệ trọng của phần nội dung cơ bản của kiểm toán có ảnh hưởng tới tính đúng đắn của việc nhận thức, đánh giá đối tượng kiểm toán và việc sử dụng thông tin đã đánh giá đó để ra quyết định quản lý. Việc xác định mức trọng yếu cho phép kiểm toán viên xác định những lĩnh vực quan trọng cần phải kiểm toán, nói cách khác là xác đinh rõ hơn tính chất, lịch trình và phạm vi kiểm toán. Để đánh giá mức trọng yếu, kiểm toán viên cần thực hiện các bước sau: Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: Trong bước này, kiểm toán viên đưa ra mức trong yếu tối đa ước lượng cho cả báo cáo tài chính của đơn vị. Khái niệm trọng yếu được đánh giá dưới hai góc độ là quy mô (mặt lượng) và tính hệ trọng (mặt chất). Về quy mô: Bao gồm quy mô tuyệt đối và quy mô tương đối. Chuẩn mực kiểm toán không đưa ra mộ con số cụ thể nào về quy mô tuyệt đối của tính trọng yếu vì điều này sẽ rất khác nhau ở các khách hàng khác nhau. Quy mô tuyệt đối của tính trọng yếu hoàn toàn phụ thuộc vào xét đoán của kiểm toán viên. Quy mô tương đối của tính trọng yếu được xem xét trong mối tương quan với toàn bộ đối tượng kiểm toán và quy định về quy mô tương đối cũng rất khác nhau giữa các công ty kiểm toán. Về tính hệ trọng: Tính trọng yếu được quyết định bởi bản chất của sai phạm như: các sai sót lặp đi lặp lại, tích luỹ các sai sót nhỏ thành các sai sót lớn, các hành vi gian lận đều được coi là trọng yếu. Tiếp theo, kiểm toán viên cần phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho từng khoản mục hay nhóm khoản mục. Các tài khoản có hai xu hướng sia sót là sai thừa và sai thiếu. Hai xu hướng này rất khác nhau giữa các tài khoản do phụ thuộc vào bản chất nghiệp vụ kinh tế liên quan đến tài khoản. Do đó, khi phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục, kiểm toán viên phải lưu ý phân bổ cho cả 2 xu hướng này. Đối với khoản mục chi phí sản xuất, kiểm toán viên căn cứ vào các nhân tố có ảnh hưởng đến tính trọng yếu đối với khoản mục chi phí sản xuất để đưa ra mức sai số tối đa cho phép đối với khoản mục này. Thông thường, chi phí sản xuất được phân bổ với mức trọng yếu cao bởi vì chi phí sản xuất thường chiếm tỷ trọng cao trong tổng chi phí sản xuất kinh doanh, các nghiệp vụ về chi phí sản xuất thường dễ xảy ra gian lận, sai sót. Mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngược chiều nhau, có nghĩa là mức trọng yếu càng cao thì rủi ro càng thấp và ngược lại. Theo đó, khi xác định rủi ro kiểm toán, kiểm toán viên cần dựa vào việc đánh giá mức trọng yếu ở trên. Trong kiểm toán có các loại rủi ro là: Rủi ro tiềm tàng (IR): là mức rủi ro mà kiểm toán viên ước tính là cao hơn mức độ có thể chấp nhận trong một bộ phận trước khi xét đến tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên phải dự đoán được nơi nào có trên báo cáo tài chính có rủi ro tiềm tàng cao nhất, thấp nhất. Điều dó phụ thuộc vào đặc điểm của từng khoản mục. Rủi ro tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sản xuất phụ thuộc chủ yếu vào các yếu tố như: bản chất hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng, bản chất nghiệp vụ kinh tế phát sinh, tính trung thực của những người làm công tác kế toán chi phí….Các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sản xuất thường bao gồm: Bảng 01: Các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sản xuất Mục tiêu Các sai sót tiềm tàng Tính có thật Các khoản chi phí sản xuất ghi sổ nhưng thực tế không phát sinh Tính chính xác cơ học Chi phí phải trả cao hơn chi phí thực tế Số thanh toán ghi sổ cao hơn so với số đã chi trong thực tế Tính đầy đủ Chi phí sản xuất thực tế phát sinh nhưng không được ghi sổ Tính đúng kỳ Chi phí sản xuất phát sinh kỳ sau nhưng lại ghi sổ kỳ này Chi phí phải trả phát sinh kỳ này nhưng lại ghi sổ kỳ sau Tính tuân thủ Việc ghi sổ chi phí sản xuất chưa phù hợp với chế độ kế toán mà đơn vị đang áp dụng Trình bày và khai báo Chi phí sản xuất trình bày không hợp lý Rủi ro kiểm soát (CR): là mức độ rủi ro mà kiểm toán viên ước tính là cao hơn mức có thể chấp nhận được trong một bộ phận mà không ngăn chặn hay phát hiện được bằng hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Rủi ro kiểm soát đối với khoản mục chi phí sản xuất là xác suất mà khoản mục chi phí sản xuất có chứa những sai sót trọng yếu mà không được hệ thống kiểm soát nội bộ ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa kịp thời. Rủi ro phát hiện (DR): Là mức rủi ro ước tính có sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính mà kiểm toán viên không phát hiện ra. Rủi ro kiểm toán: AR = IR x CR x DR DR= AR/(IRxCR) Với mức rủi ro kiểm toán có thể chấp nhậ được và các rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát xác định, kiểm toán viên sẽ tính ra rủi ro phát hiện và dựa vào đó xác định số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Bước 6: Lập kế hoạch kiểm toán chung và thiết kế chương trình kiểm toán Trên cơ sở những hiểu biết về tình hình kinh doanh, nghĩa vụ pháp lý cùng hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành lập kế hoạch kiểm toán chung và thiết kế chương trình kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán chung là quá trình cân đối tích cực giữa nhu cầu và nguồn lực đã có. Việc lập kế hoạch kiểm toán chung giúp kiểm toán viên thu thập được các bằng chứng đầy đủ, tin cậy nhằm hạn chế các sai sót, giảm thiểu trách nhiệm pháp lý và giữ uy tín của công ty kiểm toán. Đồng thời kế hoạch kiểm toán chung sẽ giúp tăng cường hiệu quả hợp tác giữa kiểm toán viên với kiểm toán viên và với khách hàng để giữ cho phí kiểm toán ở mức hợp lý, tăng cường khả năng cạnh tranh của công ty kiểm toán. Trưởng nhóm kiểm toán dựa trên kết quả của những thông tin thu thập được kết hợp với những xét đoán nghề nghiệp để lập ra kế hoạch kiểm toán chung. Tờ kế hoạch kiểm toán chung bao gồm các nội dung sau: Đặc điểm của khách thể kiểm toán, mục tiêu và phạm vi kiểm toán, thời gian và trình tự tiến hành các công việc kiểm toán, yêu cầu đối với đơn vị được kiểm toán về điều kiện, phương tiện, tài liệu phục vụ cho cuộc kiểm toán, dự kiến nhóm kiểm toán thực hiện, thời gian kết thúc các phần chính của cuộc kiểm toán, đánh giá ban đầu về mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán, sắp xếp một cách có kế hoạch các công việc và nhân lực, bảo đảm sự phối hợp giữa các kiểm toán viên. Việc lập kế hoạch kiểm toán chung làm cơ sở cho các kiểm toán viên thiết kế chương tình kiểm toán. Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán thực hiện, thời gian hoàn thành, các thủ tục và sự phân công lao động giữa các kiểm toán viên cũng như những dự kiến về những tư liệu, những thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Chương trình kiểm toán thường được thiết kế riêng cho từng khoản mục. Chương trình kiểm toán các khoản mục nói chung và chi phí sản xuất nói riêng thường gồm 3 phần: Trắc nghiệm công việc: Bao gồm 2 loại trắc nghiệm là trắc nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ vững chãi. Trắc nghiệm đạt yêu cầu (khảo sát kiểm soát): nhằm mục tiêu đánh giá hệ thống kế toán, việc quản lý tài chính và đánh gí hiệu quả của các loại hình kiểm soát nội bộ đối với khoản mục chi phí sản xuất. Loại trắc nghiệm này được tiến hành theo 2 trường hợp là có dấu vết và không co dấu vết. Trắc nghiệm độ vững chãi (khảo sát nghiệp vụ) nhằm mục đích khảo sát các sai sót hoặc các quy tắc về chi phí sản xuất có ảnh hưởng trực tiếp tới các số dư trên báo cáo tài chính. Những dấu hiệu ngoại lệ khi tiến hành trắc nghiệm đạt yêu cầu sẽ là cơ sở cho việc tiến hành trắc nghiệm độ vững trãi. Để đạt được các laọi trắc nghiệm này đối với chi phí sản xuất, kiểm toán viên phải tìm hiểu các đặc thù về quản lý, cơ cấu tổ chức bộ phận sản xuất, các quy định chính sách liên quan đến hoạt động sản xuất của khách hàng, kiểm tra việc tuân thủ các quy định về hạch toán chi phí sản xuất: chứng từ, sổ kế toán, báo cáo kế toán, phương pháp hạch toán kế toán…, kiểm tra tính độc lập giữa các bộ phận trong bộ máy quản lý sản xuất, kiểm tra việc tuân thủ các thủ tục kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng…. Trắc nghiệm phân tích: Các kiểm toán viên thường sử dụng trắc nghiệm phân tích trong tất cả các cuộc kiểm toán vì chúng được thực hiện nhanh chóng với chi phí sản xuất thấp. Trắc nghiệm phân tích gồm 3 mục đích: Hiểu biết về công việc kinh doanh của khách hàng, đánh giá khả năng sai sót có thể có trên Báo cáo tài chính và để giảm bớt các trắc nghiệm trực tiếp số dư. Đối với khoản mục chi phí sản xuất, kiểm toán viên thường tiến hành so sánh chi phí sản xuất thực tế giữa các tháng, quý, năm với nhau, giữa năm nay với nhau, giữa doanh nghiệp với các đơn vị cùng ngành, so sánh chi phí sản xuất thực tế với kế hoạch hoặc với định mức, so sánh tỷ lệ chi phí sản xuất trên doanh thu giữa các tháng, quý, năm giữa năm nay với năm trước, so sánh tỷ lệ từng yếu tố chi phí giữa các tháng trong năm, giữa năm nay với năm trước, so sánh tỷ lệ giữa các yếu tố chi phí sản xuất trên tổng chi phí sản xuất.…. Trắc nghiệm trực tiếp số dư (khảo sát chi tiết): Trắc nghiệm trực tiếp số dư tập trungvào các số dư cuối kỳ trên Sổ cái tổng hợp và các báo cáo tài chính. Đối với khoản mục chi phí sản xuất, kiểm toán viên thường thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết sau: Đối chiếu số liệu trên Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh, bảng tổng hợp chi phí sản xuất với số liệu trên sổ cái, sổ chi tiết chi phí Đối chiếu số liệu về chi phí sản xuất giữa các bộ phận kế toán với các bộ phận có liên quan: bộ phận kho, bộ phận thống kê phân xưởng. Kiểm tra chi tiết với các nghiệp vụ ghi giảm chi phí sản xuất, các nghiệp vụ ghi giảm chi phí có nội dung không bình thường. Chọn mẫu một số chứng từ liên quan đến nghiệp vụ về chi phí, đố chiếu với sổ chi tiết để kiểm tra tính đúng đắn của nghiệp vụ này. Tóm lại, lập kế hoạch kiểm toán là bước đầu tiên trong quy trình kiểm toán và có ý nghĩa rất quan trọng trong việc xác lập cơ sở cho các công việc kiểm toán, định hướng cuộc kiểm toán và chuẩn bị các điều kiện tiền đề cho toàn bộ cuộc kiểm toán. Do đó, các kiểm toán viên phải luôn thận trọng trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán. 2.2. Thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất Thực hiện kiểm toán là quá trình triển khai đồng bộ các công việc đã ấn định trong kế hoạch kiểm toán và chương trình kiểm toán. Mục đích của giai đoạn này là thu thập bằng chứng đầy đủ, tin cậy làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến của kiểm toán viên trên báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Thực chất của thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất là thu thập các bằng chứng để chứng minh cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát và tính chính xác về mặt tiền tệ của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh về chi phí sản xuất. Để đạt được mục đích trên, kiểm toán viên phải thực hiện ba bước công việc: thực hiện các thủ tục kiểm soát, thực hiện các thủ tục phân tích và thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết. Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính bao gồm các nội dung sau: Kiểm toán khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Kiểm toán khoản mục chi phí nhân công trực tiếp Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất chung Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất kinh doanh dở dang Đối với mỗi khoản mục chi phí, côg việc tiến hành kiểm toán đều bao gồm các bước sau: Bước 1: Thực hiện các thủ tục kiểm soát Bước 2: Thực hiện các thủ tục phân tích Bước 3: Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết 2.2.1. Thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Kiểm toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là một trong những nội dung quan trọng và phức tạp nhất trong kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất vì một số lý do sau: Thứ nhất, trong chi phí nói chung và chi phí sản xuất nói riêng, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp thường chiếm tỷ trọng lớn nhất. Những sai sót về chi phí nguyên vật liệu không chỉ dẫn đến sai sót trong khoản mục chi phí sản xuất mà còn dẫn đến sai sót ở một số khoản mục khác như hàng tồn kho, giá vốn hàng bán….Hơn nữa, những sai sót này thường dẫn đến những sai sót trọng yếu về chi phí sản xuất, kết quả kinh doanh và nghĩa vụ với Nhà nước. Thứ hai, việc theo dõi, tính toán, đánh giá nguyên vật liệu dùng cho sản xuất và dùng cho các mục đích khác trong doanh nghiệp rất phức tạp, phương pháp tính giá nguyên vật liệu thường mang nặng tính chủ quan nên dẫn đến những sai sót, nhầm lẫn và gian lận phát sinh. a) Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là việc kiểm toán viên kiểm tra các quy định về chi phí nguyên vật liệu và sự tuân thủ các quy định này tại đơn vị được kiểm toán. Cụ thể, kiểm toán viên xem xét các nội dung sau: Thứ nhất, xem xét việc tổ chức quản lý và theo dõi quá trình sản xuất ở các bộ phận sản xuất, quy trình làm việc của các bộ phận kiểm tra chất lượng và tính độc lập của những người làm nhiệm vụ này. Thứ hai, kiểm tra việc ghi nhật ký và lập các báo cáo định kỳ của các bộ phận sản xuất bằng cách độc lập xem xét các báo cáo, sổ kế toán của bộ phận sản xuất, phỏng vấn nhân viên đơn vị và quan sát thực tế tại đơn vị khách hàng. Thứ ba, xem xét quy trình lập, luân chuyển và sử dụng chứng từ kế toán và các tài liệu liên quan. Kiểm tra việc ghi sổ kế toán và quy trình hạch toán chi phí nguyênvật liệu của bộ phận kế toán. Thứ tư, quan sát việc quản lý, bảo quản vật tư, sản phẩm dở dang ở các bộ phận sản xuất, quy trình và thủ tục kiểm kê, đánh giá sản phẩm dở dang. Thứ năm, xem xét việc đối chiếu số liệu giữa bộ phận kho và bộ phận kế toán, giữa kế toán tổng hợp và kế toán chi tiết có được thực hiện thường xuyên không thông qua phỏng vấn nhân viên của đơn vị và kiểm tra dấu hieẹu của kiểm soát nội bộ. b) Thực hiện các thủ tục phân tích Thực hiện các thủ tục phân tích đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là việc phân tích số liệu, các tỷ suất quan trọng liên quan đến chi phí nguyên vật liệu, qua đoa tìm ra các chênh lệch hoặc mâu thuẫn của khoản mục này. Kiểm toán viên thường sử dụng các thủ tục sau: So sánh chi phí nguyên vật liệu trực tiếp giữa kỳ này với kỳ trước hoặc với kế hoạch để phát hiện các biến động bất thường. So sánh tổng chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong kỳ và tổng giá thành sản phẩm hoàn hành trong kỳ So sánh tổng chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong kỳ và tổng khối lượng sản phẩm hoàn thành trong kỳ Một số tỷ suất quan trọng mà kiểm toán viên sử dụng, đó là: Tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên giá thành sản phẩm Tổng chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong kỳ Tổng giá thành sản phẩm hoàn thành trong kỳ = Tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên khối lượng sản phẩm hoàn thành Tổng chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong kỳ Tổng giá thành sản phẩm hoàn thành trong kỳ = Phân tích hai tỷ suất trên cho phép kiểm toán viên thấy được tính hợp lý của chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong sản xuất kinh doanh. Đặc biệt, qua việc đối chiếu tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên giá thành sản phẩm trong kỳ với định mức chi phí nguyên vật liệu của doanh nghiệp, kiểm toán viên sẽ dễ dàng phát hiện được những biến động bất thường của chi phí nguyên vật liệu. c) Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết Kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể nhằm khẳng định tính chính xác của số liệu về chi phí nguyên vật liệu trên sổ sách và báo cáo kế toán. Các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp bao gồm: Thứ nhất, kiểm tra chi tiết chứng từ liên quan đến nhập, xuất vật tư. Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chọn mẫu một số Phiếu xuất kho nguyên vật liệu dùng cho sản xuất để xem có trường hợp nào hạch toán sai hoặc không đúng tài khoản không?. Thứ hai, đối chiếu giá trị nguyên vật liệu xuất kho (phát sinh Có TK 152) với tổng chi phí nguyên vật liêụ phát sinh trong kỳ được tập hợp vào bên Nợ các TK 621,627.641,642. Thực hiện công việc này nhằm phát hiện sự chênh lệch giữa tổng giá trị nguyên vật liệu xuất dùng với chi phí nguyên vật liệu được ghi nhận hoặc sự nhầm lẫn giữa các khoản mục chi phí. Thứ ba, đối chiếu lượng vật tư xuất kho( trên Bảng tổng hợp nhập xuất tồn vật tư hàng hoá) với Báo cáo sử dụng vật tư nhằm kiểm tr xem vật tư xuất dùng có được sử dụng đúng mục đích, đúng bộ phận yêu cầu và hạch toán đúng đắn vào chi phí nguyên vật liệu trong kỳ hay không. Thứ tư, độc lập cộng dồn và đối chiếu các sổ kế toán chi phí nguyên vật liệu để phát hiện các sai sót trong cộng dồn và chuyển sổ trước khi chúng được sử dụng để tập hợp chi phí. Ngoài ra, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chọn mẫu một số Phiếu nhập kho vật liệu để đảm bảo giá trị nguyên vật liêụ nhập kho được ghi sổ đúng đắn. 2.2.2. Kiểm toán khoản mục chi phí nhân công trực tiếp Chi phí nhân công trực tiếp thường được xem là một khoản mục trọng yếu vì việc phân bổ chi phí nhân công trực tiếp cho các đối tượng chịu chi phí không đúng đắn sẽ dẫn đến sai lệch về giá trị hàng tồn kho và do đó ảnh hưởng đến lợi nhuận của doanh nghiệp. Vì vậy kiểm toán chi phí nhân công trực tiếp đóng vai trò quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chi phí sản xuất nói riêng. Kiểm toán chi phí nhân công trực tiếp được thực hiện theo trình tự chung bao gồm 3 bước: thủ tục kiểm soát,thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. a) Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí nhân công trực tiếp Thực hiện thủ tục kiểm soát đối với chi phí nhân công trực tiếp là việc soát xét hệ thống kiểm soát nội bộ về chi phí tiền lương và các vấn đề liên quan đến lao động, tiền lương trong doanh nghiệp. Các thủ tục này bao gồm: Thứ nhất, kiểm tra việc tuân thủ các văn bản quy định của Nhà nước và doanh nghiệp về lao động, tiền lương như: các quy định về tuyển dụng và quản lý lao động, quy chế quản lý và sử dụng lao động, thoả ước lao động….Kiểm tra có được sự hiểu biết này thông qua phỏng vấn Ban Giám đốc và bộ phận nhân sự ở đơn vị khách hàng. Thứ hai, kiểm tra việc thực hiện nhiệm vụ quản lý lao động và tiền lương như kiểm tra việc thực hiện các quy định về tuyển dụng , đề bạt, thuyên chuyển nhân viên, kiểm tra việc thực hiện các quy định về định mức tỷ lệ tiền lương trên giá thành sản phẩm hoặc lợi nhuận kinh doanh. Thứ ba, kiểm tra việc phân bổ chi phí tiền lương và đối tượng sử dụng lao động, kiểm tra tính nhất quán trong hạch toán chi phí tiền lương tại các bộ phận chịu chi phí. Thứ tư, kiểm tra sơ đồ hạch toán chi phí nhân công trực tiếp xem có đúng quy định hiện hành và các chính sách của đơn vị hay không. b) Thực hiện các thủ tục phân tích Cũng giống như khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, để đánh giá được tính hợp lý của khoản mục chi phí nhân công trực tiếp và đồng thời giảm bớt khối lượng kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trực tiếp, kiểm toán viên tiến hành một số thủ tục phân tích sau: Thứ nhất, so sánh chi phí nhân công trực tiếp giữa kỳ này với các kỳ trước, giữa bộ phận này với các bộ phận khác để thấy được những biến động bất thường của một kỳ hay của một bộ phận nào đó. So sánh giữa chi phí nhân công trực tiếp với khối lượng sản phẩm hoàn thành hoặc doang thu đã thực hiện để thấy đượctính hợp lý của đơn giá tiền lương, đối chiếu xem đơn giá tiền lương tính được ở đơn vị có phù hợp với đơn giá tiền lương do Nhà nước, do ngành quy định (nếu có) hay không. Thứ hai, so sánh tỷ lệ chi phí nhân công trực tiếp với chi phí tiền lương của bộ phận sản xuất gián tiếp để thấy được tính hợp lý giữa tiền lương trực tiếp và tiền lương gián tiếp. Thứ ba, so sánh mức đơn giá tiền lương của kỳ này với mức đơn giá tiền lương của kỳ trước. Nếu có biến động bất thường thì phải tìm hiểu nguyên nhân là do thay đổi của Nhà nước, của ngành hay do đơn vị hạch toán sai. So sánh tỷ lệ thuế thu nhập cá nhân trong tổng số tiền lương của kỳ này so với kỳ trước xem có sự thay đổi bất thường nào về thu nhập của các cá nhân trong đơn vị hay không. Nếu có thì kiểm toán viên cần kiểm tra xem sự thay đổi đó có quyết định của các cấp có thẩm quyền, của doanh nghiệp và có phù hợp với quy định của Nhà nước hay không. Thứ tư, so sánh tổng chi phí bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn của kỳ này so với kỳ trước để kiểm tr tính hợp lý của các khoản mục này. c) Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết Thực hiện các thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích cho phép kiểm toán viên đánh giá sơ bộ và xác định phạm vi kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trực tiếp. Để có thể đưa ra kết luận chính xác về chi phí nhân công trực tiếp, kiểm toán viên phải tiến hành các thủ tục kiểm tra chi tiết. Thông thường, đối với khoản mục này, do giới hạn về thời gian và chi phí nên kiểm toán viên không thể thực hiện kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ chi phí về nhân công phát sinh mà phải chọn mẫu để kiểm toán. Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chọn mẫu các nội dung sau: Thứ nhất, đối chiếu danh sách, họ tên, mức lương của công nhân trong Hồ sơ lao động với danh sách , họ tên, mức lương trong Bảng tính lương nhằm phát hiện số công nhân khai khống hoặc sai mức lương quy định. Chọn ra từ sổ nhân sự một số hồ sơ nhân viên đã thôi việc hoặc đã mãn hạn hợp đồng trong năm để kiểm tra tính có thật và phù hợp của các khoản thanh toán mãn hạn hợp đồng. Các gian lận này thường xảy ra do không đảm bảo tính độc lập trong quản lý lao động và tiền lương hoạc có sự thông đồng trong nội bộ doanh nghiệp. Thứ hai, đối chiếu số giờ công, ngày công trên Bảng tính lương với số giờ công trên Bảng chấm công. Đối chiếu số lượng sản phẩm đã sản xuất ra của từng lao động trên Bảng tính lương với số lượng sản phẩm đã nhập kho (đã sản xuất ra) của từng lao động trên sổ theo dõi báo cáo của bộ phận sản xuất để kiểm tra tính đúng đăn của việc tính và trả lương. Chênh lệch nếu có chủ yếu là do việc theo dõi, giám sát và quản lý không chặt chẽ về thời gian lao động hoặc do sự móc nối giữa người giám sát với các nhân viên trong doanh nghiệp. Thứ ba, kiểm tra tính chính xác, hợp lý của việc áp dụng đơn giá tiền lương và tính lương đối với người lao động trên Bảng tính lương bằng cách đối chiếu đơn giá được dùng để tính lương với đơn giá do Nhà nước quy định và tính toans lại tiền lương. Thứ tư, kiểm tra việc tính toán các khoản khấu trừ lương của người lao động trên Bảng tính lương Thứ năm, kiểm tra việc tính và phân bổ tiền lương vào sản phẩm sản xuất trong kỳ. Thứ sáu, kiểm tra, đối chiếu tổng số tiền lương đã tính trên Bảng tính lương với số tiền ghi trên chứng từ trả lương bằng cách chọn mẫu một số nghiệp vụ trả lương trên sổ chi tiết tiền lương, đối chiếu với các chứng từ có liên quan để kiểm tra xem nghiệp vụ trả lương có thực sự tồn tại không. Thứ bảy, kiểm tra việc hạch toán và lập báo cáo chi phí tiền lương Thứ tám, kiểm tra chi tiết tính đúng đắn của tỷ lệ trích và nguồn trích các khoản trích trên tiền lương. Đối với bảo hiểm xã hội và bảo hiểm y tế, mức trích nộp được tính theo tỷ lệ do Nhà nước quy định trên mức lương cơ bản. Đói với kinh phí công đoàn, mức trích nộp được tính trên tổng quỹ lương mà được hưởng. Khi kiểm tra khoản trích bảo hiểm xã hội, kiểm toán viên còn có thể đối chiếu số liệu của đơn vị với Biên bản xác nhận của cơ quan Bảo hiểm. 2.2.3. Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất chung Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất chung cũng được thực hiện theo 3 bước: a) Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với chi phí sản xuất chung Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chi phí sả._.ệu theo ghi nhận của đơn vị khách hàng. Công ty VAE đã không thực hiện kiểm toán lại các số dư đó và ghi nhận đó là một giới hạn phạm vi kiểm toán trong Báo cáo kiểm toán. Để giải quyết vấn đề này, Công ty nên xây dựng các thủ tục kiểm toán đối với số dư đầu năm của những khách hàng lần đầu kiểm toán. Cụ thể, kiểm toán viên xem xét các số dư đầu năm có được phản ánh theo đúng chế độ kế toán được áp dụng năm trước và được áp dụng nhất quán trong năm nay hay không. Nếu có sự thay đổi, kiểm toán viên phải kiểm tra quyết định thay đổi cũng như giải trình về sự thay đổi đó. Nếu Báo cáo tài chính năm trước của đơn vị đã được kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác, kiểm toán viên có thể kiểm tra số dư đầu năm bằng cách đối chiếu số dư trên Báo cáo tìa chính của đơn vị với Báo cáo tài chính đã được kiểm toán của năm trước. Nếu Báo cáo tài chính năm trước chưa được kiểm toán hoặc đã được kiểm toán nhưng kiểm toán viên không tin tưởng vào kết quả kiểm toán đó, kiểm toán viên sẽ thực hiện một số thủ tục kiểm toán khac như giám sát kiểm kê thực tế, đối chiếu số lượng nhập xuất trong năm để tính ra số dư cuối năm, gửi thư xác nhận v.v… Kiến nghị thứ năm: Vấn `đề quản lý, sử dụng và ghi chép trên các giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 230 quy định: “Kiểm toán viên phải thu thập và lưu trong hồ sơ mọi tài liệu, thông tin cần thiết liên quan đến cuộc kiểm toán đủ làm cơ sử cho việc hình thành ý kiến kiểm toán của mình và chứng minh rằng cuộc kiểm toán đã được thực hiện theo đúng chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (hoặc chuẩn mực kiểm toán quốc tế được chấp nhận)”. Như vậy, giấy tờ làm việc của kiểm toán viên không chỉ là phương tiện thể hiện nội dung các công việc kiểm toán đã thực hiện mà còn là cơ sở cho các ý kiếnkt của kiểm toán viên. Trong kiểm soát nội bộ của công ty kiểm toán, giấy tờ làm việc còn là căn cứ để đánh giá kết quả làm việc của ccs kiểm toán viên, là căn cứ để soát xét chất lượng kiểm toán. Việc xây dựng và sử dụng một hệ thống giấy tờ làm việc đầy đủ, khoa học sẽ góp phần nâng cao chất lượng kiểm toán. Công ty VAE chưa thiết kế được hệ thống giấy tờ làm việc đầy đủ, chi tiết cho từng nội dung công việc, việc sắp xếp các giấy tờ làm việc trong hồ sơ kiểm toán đôi khi còn lộn xộn, chưa đảm bảo yếu cầu nội bộ của Công ty. Khi kiểm tra chi tiết cũng như khi so sánh giá trị của số liệu kỳ này với kỳ trước, đôi khi kiểm toán viên không ghi chép lên các giấy tờ làm việc, có khi ghi cả bằng bút chì. Điều này sẽ khiến cho quá trình kiểm tra sau này gặp phải một số khó khăn nhất định. Vì vậy, trong thời gian tới, Công ty nên xây dựng một hệ thống giấy tờ làm việc riêng. Hệ thống giấy tờ làm việc phải chi tiết cho từng công việc kiểm toán như loại giấy tờ ghi chép nội dung phỏng vấn khách hàng, loại giấy tờ ghi chép kết quả kiểm tra đối chiếu sổ sách, báo cáo kế toán, loại giấy tờ ghi chép nội dung kiểm tra chi tiết chứng từ, loại giấy tờ ghi chép kết luận về mục tiêu kiểm toán, loại giấy tờ ghi chép các bút toán điều chỉnh…Việc phân rõ giấy tờ làm việc như trên sẽ tạo điều kiện thuận lợi cho việc theo dõi, đối chiếu, soát xét quá trình thực hiện kiểm toán. Ngoài ra, người phụ trách kiểm toán nên nhắc nhở các thành viên trong nhóm hoàn thiện giấy tờ làm việc của mình trước khi kết thúc kiểm toán để đảm bảo mọi thông tin cần thiết đều được ghi chép đầy đủ. Công ty có thể sử dụng mẫu bảng biểu sau để kiểm tra số chênh loch. Với những khoản chênh lệch đã xác minh rõ ràng trong quá trình kiểm tra, nên đưa vàp Bảng kê chênh lệch theo mẫu sau: Bảng kê chênh lệch Chứng từ Diễn giải Chênh loch Ghi chú SH NT Sổ sách Thực tế Chênh lệch ……….. Vơi những khoản chênh lệch chưa được xác minh rõ ràng trong quá trình kiểm tra, nên đưa vào Bảng kê xác minh theo mẫu sau: Bảng kê xác minh Chứng từ Diễn giải Số tiền Đối tượng xác minh Ghi chú SH NT Trực tiếp Gián tiếp ……….. Kiến nghị thứ sáu: Nâng cao trình độ của kiểm toán viên Vấn đề đào tạo nâng cao chất lượng nhân viên là một vấn đề không bao giờ cũ. Hoạt động kinh tế ngày càng có nhiều biến đổi, các kiểm toán viên bên cạnh việc tự trau dồi những kiến thức của bản thân thì cũng cần được đào tạo, bồi dưỡng thêm nghiệp vụ bởi nhiều chuyên gia, tổ chức trên thế giới. Có như vậy kiểm toán viên mới có đủ năng lực để đáp ứng các yêu cầu ngày càng cao của khách hàng. Tuy rằng hiện tại, Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam đã có một đội ngũ kiểm toán viên có trình độ cao trong đó có 11 kiểm toán viên cấp Nhà nước. Nhưng con số đó quả là nhỏ bé trước sự phát triển nhanh chóng của dịch vụ kiểm toán ở Việt Nam và những thách thức của tiến trình hội nhập và thị trường dịch vụ kiểm toán thế giới hiện nay. Vì vậy, vấn đề đào tạo, nâng cao trình độ cho kiểm toán viên là một vấn đề được đặt ra cấp thiết. Với một đội nhũ kiểm toán viên chuyên nghiệp thì việc thực hiện các cuộc kiểm toán theo chương trình kiểm toán đã đề sẵn sẽ mang lại hiệu quả rất cao. Bởi vì với kinh nghiệm trong công việc cộng với khả năng chuyên môn giỏi, kiểm toán viên sẽ giảm thiểu tối đa được khối lượng công việc mà vẫn đảm bảo tránh được rủi ro cho cuộc kiểm toán. Và đặc biệt là với chuyên môn vững chắc thì họ luôn luôn sẵn sàng và có khả năng tiếp nhận những kiến thức mới từ bên ngoài, đưa những kiến thức mới đó vào thực tiễn hoạt động kiểm toán. Từ đó họ sẽ đưa ra những đề xuất thay đổi chương trình kiểm toán cho phù hợp với hoàn cảnh cụ thể. Hơn nữa, với một kiến thức chuyên môn nghiệp vụ vững chắc họ có khả năng tiếp cận được với các cách thức kiểm toán theo chu trình mà được đánh giá là phức tạp nhưng đem lại hiệu quả cao trong công việc. 2.2. Kiến nghị với các bên hữu quan Bên cạnh nững yếu tố chủ quan, những yếu tố khách quan cũng là những yếu tố quan trọng ảnh hưởng tới hoạt động kiểm toán của Công ty, trong đó vấn đề về môi trường pháp lý là một yếu tố có ảnh hưởng to lớn. Do vậy, em xin đưa ra một số ý kiến với các cơ quan chức năng của Nhà nước nhằm nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán. cụ thể như sau: Từ năm 1991 đến nay, Chính phủ và các cơ quan chức năng đã lần lượt ban hành và hoàn thiện hệ thống văn bản pháp quy làm căn cứ pháp lý cho hoạt động kiểm toán nói chung và cuộc kiểm toán tài chính nói riêng. Theo đó, 10 Chuẩn mực kế toán và 22 chuẩn mực kiểm toán lần lượt được ban hành. Tuy nhiên đến thời điểm hiện nay, hệ thống văn bản pháp lý vẫn chưa đầy đủ tạo điều kiện không thuận lợi cho hoạt động kiểm toán. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán và kế toán mới chỉ ban hành được một số lượng ít ỏi, các quy định ban đầu về kiểm toán chưa được sửa đổi bổ sung kịp thời. Hệ thống này hoàn toàn chưa tương xứng với thị trường kiểm toán và chưa đồng bộ so với hệ thống pháp luật khác như: Luật đầu tư nước ngoài, Luật doanh nghiệp Nhà nước, Luật lao động…. Ngoài ra, các quy định pháp luật về trách nhiệm vật chất liên quan đến kết quả kiểm toán chưa được ban hành với những quy định cụ thể cũng ảnh hưởng tới chất lượng hoạt động kiểm toán. Do chưa phân định rõ trách nhiệm vật chất có liên quan đến kết quả kiểm toán nên các công ty kiểm toán thường chấp nhận kiểm tra chi tiết với số lượng lới mẫu chọn nhằm giảm rủi ro cho chính bản thân công ty, ảnh hưởng trực tiếp đến hiệu năng, hiệu quả hoạt động kiểm toán nói chung, do đó cũng ảnh hưởng gián tiếp đến kiểm toán chi phí sản xuất nói riêng. Với những lý do trên, các cơ quan chức năng nên có sự quan tâm hơn nữa đến hoạt động kiểm toán nhằm tạo điều kiện nâng cao hiệu quả, hiệu năng công tác kiểm toán. Cụ thể: Về giáo dục, chương trình du học bằng Ngân sách Nhà nước cần mở rộng và có những chính sách ưu tiên nhất định đối với các kiểm toán viên và các nhân viên có năng lực hiện đang làm tại các công ty kiểm toán.. Đồng thời Bộ Giáo dục kết hợp với Bộ Tài chính và các trường Đại học các học viện trong nước và quốc tế thiết lập chương trình đào tạo CPA quốc tế vào Việt Nam. Hiện nay có tình trạng xảy ra đối với hầu hết các ngành là số liệu thống kê chưa đầy đủ, độ tin cậy chưa cao. Bởi vậy, kiểm toán viên không thể sử dụng so sánh dữ liệu của doanh nghiệp với dữ liệu chung của ngành để đánh giá thực trạng hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Thay vào đó, kiểm toán viên sử dụng các kỹ thuật khác để đánh giá. Điều này ảnh hưởng đến hiệu năng và hiệu quả hoạt động kiểm toán. Để cải thiện tình trạng này, Tổng cục thống kê, các cơ quan chức năng và các doanh nghiệp, đơn vị có liên quan trong cả nước cần có sự phối hợp nhịp nhàng để đảm bảo có được những số liệu thống kê ngành đầy đủ tin cậy. Trên thế giới cũng như ở Việt Nam hiện nay vẫn chưa có chuẩn mực, nguyên tắc cụ thể hướng dẫn quy định cho kiểm toán chi phí sản xuất nên trong quá trình kiểm toán các kiểm toán viên mới chỉ tuân theo những chuẩn mực, nguyên tắc chung và chương trình kiểm toán công ty áp dụng. Việc chưa có chuẩn mực, nguyên tắc cụ thể sẽ không tạo được một căn cứ chuẩn mực cho việc đánh giá kết quả kiểm toán của kiểm toán viên nên sẽ khó cho việc tự đánh giá hoàn thiện công tác kiểm toán chi phí sản xuất hiện nay. Vì vậy, Bộ Tài chính nên kết hợp với các cơ quan, tổ chức để ban hành một chuẩn mực cụ thể cho kiểm toán chi phí sản xuất. Vì nếu có một chuẩn mực cụ thể, việc tiến hành kiểm toán và đánh giá kết quả sẽ được tiến hành có hiệu quả và do đó chất lượng kiểm toán chi phí sản xuất sẽ ngày càng được nâng cao. Chính phủ, Bộ Tài chính và các cơ quan chức năng cần nhanh chóng xây dựng, ban hành các văn bản pháp lý có hiệu lực điều chỉnh toàn bộ hoạt động kiểm toán và kế toán, bổ sung hoàn chỉnh và tránh những mâu thuẫn hay thiếu minh bạch trong nội dung các quy định để tạo điều kiện thuận lợi cho các kiểm toán viên thực hiện tốt công tác kiểm toán đúng theo những quy định hiện hành. Nhà nước cần xây dựng hành lang pháp lý tạo nên khung luật lệ cần thiết cho hoạt động kiểm toán như Luật, Pháp lệnh về kiểm toán trong đó quy định nguyên tắc tổ chức, đối tượng, nội dung kiểm toán,.. Riêng đối với vấn đề đối tượng kiểm toán cần có quy định chặt chẽ hơn đó là báo cáo tài chính của doanh nghiệp phải được kiểm toán viên độc lập xác nhận trước khi công khai. Nâng cao hơn nữa tính pháp lý của báo cáo kiểm toán. Cần có sự thống nhất giữa các văn bản pháp quy của Nhà nước. Sự thống nhất phải được xuyên suốt từ trung ương đến địa phương, các tổ chức kinh doanh cũng như các cơ quan quản lý điều hành. Như vậy, môi trường pháp lý tốt sẽ tạo điều kiện thuận lợi cho thuận lợi cho tất cả các thành viên trong xã hội và đương nhiên hệ thống kiểm toán sẽ căn cứ vào các văn bản chế độ ban hành để thực hiện chức năng của mình, nâng cao hơn nữa tính chuẩn xác của số liệu kiểm toán. Khi đó kết quả kiểm tra giữa thuế, kiểm toán, thanh tra sẽ trở nên thống nhất giảm thiểu những thủ tục phiền hà cho doanh nghiệp, nâng cao hiệu quả công tác kiểm tra của Nhà nước. Đặc biệt trong giai đoạn tới khi thị trường chứng khoán chính thức đi vào hoạt động thì hoạt động kiểm toán là rất quan trọng để cung cấp các thông tin tài chính cho mọi người. Do đó, Nhà nước cần phải có một chính sách cần thiết cho hoạt động kiểm toán độc lập. Trên đây là một số phân tích và kiến nghị của em nhằm hoàn thiện kiểm toán chi phí sản xuất tại Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam với mong muốn đóng góp những nghiên cứu nhỏ bé của mình hoàn thiện hơn nữa chương trình kiểm toán tại Công ty. Khi đưa ra những kiến nghị này em mong muốn rằng các nhà lãnh đạo Công ty có những quan tâm nhất định về tính khả thi của nó, trên cơ sở đó đưa ra các giải pháp cụ thể nhằm hoàn thiện hơn mô hình hồ sơ kiểm toán của Công ty, từng bước đưa Công ty phát triển hơn nữa, tạo dựng uy tín đối với khách hàng trong nước, trong khu vực và trên toàn thế giới. Kết luận Lý thuyết và thực tiễn kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất cho thấy việc thiết kế và thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất đóng vai trò quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính. Để nâng cao chất lượng chất lượng kiểm toán cũng như để tăng uy tín của Công ty trên thị trường, vấn đề hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục này là một tất yếu khách quan. Điều đó đòi hỏi Công ty phải có cái nhìn đúng đắn để giải quyết vấn đề một cách khoa học và kinh tế nhất. Luận văn của em là sự tổng hợp những lý thuyết đã học ở trường cùng những bài học kinh nghiệm đúc rút trong thời gian thứuc tập tại Công ty kiểm toán và định giá Việt Nam. Trên cơ sở đó em đã mạnh dạn đưa ra những ý kiến đề xuất có giá trị thực tiễn nhằm giúp Công ty hoàn thiện và nâng cao chất lượng kiểm toán đáp ứng nhu cầu ngày càng cao của xã hội cũng như hội nhập với nền kiểm toán hiện đại thế giới. Qua thời gian thực tập tại Công ty, em đã có được những kiến thức sâu hơn, rộng hơn về kiểm toán chi phí sản xuất cả lý thuyết lẫn thực hành và điều đặc biệt quan trọng là em có được kiến thức về các tiến hành một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính trong thực tế nói chung chứ không chỉ dừng lại ở kiểm toán một khoản mục chi phí sản xuất. Một lần nữa, em xin chân thành cảm ơn sự giúp đỡ từ phía Ban Lãnh đạo Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam, các anh chị kiểm toán viên trong phòng Kiểm toán- Tài chính, những người đã trực tiếp giúp đỡ, tạo điều kiện thuận lợi cho em tiếp cận và tìm hiểu thực tế. Đồng thời em xin gửi lời biết ơn sâu sắc tới các thầy cô giáo trong khoa Kế toán trường Đại học Kinh tế Quốc dân, đặc biệt là THS. Phan Trung Kiên - người đã chỉ bảo và tận tình hướng dẫn em trong thời gian qua. Phụ lục số 01: Chương trình kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất Chương trình kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất Khách hàng: Công ty ABC Niên độ: 01/01/2003 đến 31/12/2003 Thủ tục Người thực hiện Ngày thực hiện Tham chiếu 1. Các thủ tục phân tích - Thu thập bảng tổng hợp giá thành, giá vốn hàng bán theo thàng và theo sản phẩm, phân xưởng. - Tính giá thành bình quân đơn vị sản phẩm. So sánh giá thành đưon vị thực tế kỳ này với các kỳ trước và với kế hoạch Việc so sánh đó nhằm mục đích xem xét có sự chênh lệch đột biến và quá lớn giữa kỳ này với các kỳ trước, giữa thực tế với kế hoạch về giá thành đơn vị hay không. Kiểm tra và phân tích thêm số chênh lệch là trọng yếu. - So sánh sự biến động của từng khoản mục qua các tháng trong kỳ, năm nay so với năm trước, phân tích sự biến động. - Xem xét sự biến động của chi phí sản xuất qua các tháng trong kỳ và giữa kỳ này với kỳ trước. - So sánh chi phí sản xuất kinh doanh dở dang cuối kỳ này với các kỳ kế toán trước, niên độ kế toán trước và kế hoạch (nếu có). - So sánh đơn giá bình quân giữa chi phí sản xuất kinh doanh dở dang cuối kỳ của sản phẩm dở dang với giá thành đơn vị nhập kho của thừng mặt hàng. 2.1. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp - Chọn mẫu một số nghiệp vụ trên sổ kế toán (sổ chi tiết) đối chiếu với phiếu xuất vật tư để kiểm tra việc ghi sổ, hạch toán vào tài khoản chi pái có phù hợp và đúng đắn không?. - Đối chiếu chọn mẫu phiếu xuất vật tư với yêu cầu sử dụng vật tư. - Tính toán số lượng đơn vị vật liệu thực tế tiêu hao cho một đơn vị sản phẩm có hợp lý không, bằng cách so sánh số lượng vật tư sử dụng thực tế với định mức tiêu hao vật tư để phát hiện chênh lệch bất hợp lý hoặc những sai số khả dĩ trong hạch toán (nếu có thể) - Kiểm tra việc tính toán và phân bổ của các bảng phân bổ nguyên vật liệu, xem xét phương pháp tính giá áp dụng cho hàng tồn kho để tính giá xuất kho có hợp lý hay không? - Khảo sát trực tiếp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Công việc này sẽ được thực hiện kết hợp với việc khảo sát chi tiết quá trình tính giá nguyên vật liệu xuất kho. 2.2. Đối với chi phí nhân công trực tiếp - Được tiến hành cùng với khảo sát chi tiết khoản mục tiền lương và nhân sự. - Xem xét, đối chiếu Bảng tính lương và các khoản trích theo lương với số liệu trên sổ cái tài khoản chi phí có phù hợp không. - Tương tự như kiểm tra chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, kiểm toán viên có thể tính toán, xác định, so sánh chi phí theo giờ công lao động thực tế với định mức lao động cho từng loại sản phẩm (nếu có thể). 2.3. Đối với chi phí sản xuất chung - Kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất chung sẽ phức tạp hơn so với các khoản mục trên. Nhưng thông thường, kiểm toán viên chủ yếu xem xét những khoản chi phí cơ bản với số tiền phát sinh lớn như chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phí khác bằng tiền, chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân viên phân xưởng. - Đối chiếu với kết quả kiểm tra phần tiền lương, nguyên vật liệu trực tiếp trên cơ sở phân tích chi phí muc ngoài. - Đối chiếu kết quả kiểm tra phần chi phí khấu hao tài sản cố định được phân bổ vào chi phí sản xuất chung, kiểm tra các khoản chi phí sản xuất chung bằng tiền, kiểm tra phần công cụ, dụng cụ, vật liệu, tiền lương, bảo hiểm y tế, bảo hiểm xã hội, kinh phí công đoàn…đã hạch toán vào chi phí sản xuất chung. Lưu ý: Xem đơn vị có hạch toán vào chi phí sản xuất chung các khoản chi phí dự phòng (dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng phải thu khó đòi hay không). 2.4. Đối với chi phí sản xuất kinh doanh dở dang - Việc đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ không đúng đắn và hợp lý nhiều khi dẫn đến những sai sót đáng kể làm ảnh hưởng trọng yếu đến giá thành sản phẩm và kết quả kinh doanh cũng như giá vốn của hàng tồn kho. Vì vậy, kiểm toán viên cũng cần phải quan tâm đến khảo sát chi tiết việc đánh giá sản phẩm dở dang của khách hàng. - Chứng kiến hoặc tham gia kiểm kê thực tế tịa thời điểm khoá sổ kế toán (nếu giá trị sản phẩm dở dang chiếm tỷ trong lớn trong Báo cáo tài chính). Thực hiện việc chọn mẫu kiểm kê, số mẫu chọn theo phương pháp chọn mẫu thông thường. - Xem xét chi tiết kết quả kiểm kê vật chất sản phẩm dở dang cuối kỳ, có thể kiểm toán viên kiểm tra chọn mẫu một số chi tiết sản phẩm dở dang để xác định tính đúng đắn của kiểm kê sản phẩm dở dang. - Xem xét phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang của doanh nghiệp như phương pháp sản lượng tương đương hay phương pháp tính theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, hoặc theo định mức…. - Xem xét cơ sở xác định sản phẩm dở dang. - Đánh giá tính hợp lý của giá trị ghi sổ sản phẩm dở dang. - So sánh giá trị ghi sổ với giá bán mà doanh nghiệp thực hiện tại thời điểm cuối năm (có thể tham khảo giá bán trong kỳ). - Kiểm tra chi tiết các đối ứng bất thường của TK 154 – Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang, giải thích đầy đủ các bút toán bất thường. Kiểm tra chọn mẫu hoặc chi tiết một số nghiệp vụ xuất kho. Kết luận: - Hoàn thiện giấy tờ làm việc (tham chiếu) và giả quyết những vấn đề còn tồn tại (nếu có). - Đưa ra bút toán điều chỉnh và những vấn đề được đề cập trong Thư quản lý. - Lập bảng tổng hợp nhận xét cho khoản mục thực hiện. Phụ lục số 02: Thư quản lý Lưu hành nội bộ giữa VAE và Ban Giám đốc Công ty ABC Ngày 28/04/2004 THư quản lý Kính gửi Ông Hu Qi – Giám đốc Ông Phạm Văn Yên – Phó Giám đốc thứ nhất Ông Trần Đình Cung – Phó Giám đốc thứ hai Ông Zhou Zhong Liang – Phó Giám đốc thư ba Bà: Phạm Thị Thanh Hoàn – Kế toán trưởng Công ty ABC Thưa các Quý Ông (Bà) Những vấn đề nêu trong Thư quản lý này được chúng tôi đưa ra sau khi tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính năm 2003 cho Công ty ABC sau đây gọi tắt là Công ty. Thư quản lý này nhằm lưu ý Ban Lãnh đạo Công ty về những điểm yếu tồn tại trong hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty, giúp Công ty hoàn thiện hơn trong công tác kế toán và kiểm soát hoạt động của mình tốt hơn. Hệ thống sổ sách, chứng từ chưa đúng theo quy định của Chế độ kế toán hiện hành: sổ chi tiết một số tài khoản như: TK 33,211 chưa áp dụng theo Quyết định 1141/QĐ-BTC ngày 01/11/1995 mà lại áp dụng thao Quyết định số 999- TC/ CĐkiểm toán ngày 2/11/0996 của Bộ Tài chính là chế độ kế toán áp dụng cho đơn vị hành chính sự nghiệp không phù hợp với laọi hình hoạt động của Công ty. Một số sổ chi tiết chưa hạcht oán tài khoản đối ứng. Sổ sách còn tẩy xoá bằng bút phủ, khi sửa chữa không áp dụng một trong ba phương pháp của chế độ kế toán hiện hành. Một số chứng từ chưa có đầy đủ chữ ký, một số khoản chi chưa có hoá đơn ý kiến của kiểm toán viên: Đề nghị Công ty thực hiện theo đúng quy định hiện hành. Báo cáo tài chính năm 2003 do đơn vị lập ra chưa đủ chi tiết theo quy định của Bộ Tài chính tại Thông tư số 55/2002/TT – BTC ngày 26/06/2002 hướng dẫn chế độ kế toán đối với doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài và Thông tư số 89/2002/TT-BTC ngày 09/10/2002 của Bộ Tài chính hướng dẫn 04 Chuẩn mực Kế toán. ý kiến của kiểm toán viên: Đề nghị Công ty nghiên cứu thêm quy định chế độ Báo cáo tài chính để lập đủ và đúng cho những năn tiếp theo. Có một số nghiệp vụ ghi chép không đúng kỳ: Chi phí điện thoại tháng 11,12 của năm 2003 hạch toán sang tháng 1 năm 2004 và ngược lại chi phí điện thoại của tháng 01/2003 bị hạch toán vào chi phí của năm 2003. Đối với tiền gửi ngân hàng có số dư bằng ngoại tệ, cuối kỳ Công ty chưa đánh giá lại chênh lệch tỷ giá cuối kỳ. Trong năm 2003, Công ty ký hợp đồng thuê nhà xưởng của Công ty TNHH Nam Hoà với thời hạn hợp đồng là 18 tháng, sau đó cho các công ty vệ tinh thuê với thời hạn thuê là 18 tháng. Tuy nhiên, Công ty đã hạch toán số tiền thu cả 18 tháng của các công ty vệ tinh vào thu nhập khác trong năm 2003. Công ty hạch toán như vậy là chưa đúng với chế độ kế toán hiện hành về ghi nhận thu nhập, thu nhập pháy sinh của kỳ nào thì ghi nhận trong kỳ đó. Như vậy, Công ty chỉ được ghi nhận số tiền thu cho thuê nhà xưởng vào thu nhập khác phát sinh trong năm 2003 kể từ tháng 11/2003. ý kiến của kiểm toán viên: Năm 2003 kiểm toán viên đã điều chỉnh một số nghiệp vụ trọng yếu. Đề nghị Công ty sửa đổi cho những năm sau. Các khoản vay ngắn hạn của Công ty tính đến thời điểm 31/12/03 là các khoản vay của cá nhân trong Công ty, các khoản vay này không có thời hạn cũng như lãi suất. Hầu hết các khoản vay này đầu có Hợp đồng vay vốn tuy nhiên các yếu tố trên Hợp đồng chưa được thể hiện đầy đủ. Số dư tại ngày 31/12/03 về khoản vay ngắn hạn với Ông Gong Di Huan (72.774.000đ) chỉ có Giấy biên nhận ngày 07/06/2003, chưa có Hợp đồng hoặc khế ước vay. ý kiến của kiểm toán viên: Đề nghị Công ty bổ sung hoàn thiện. Thư quản lý là các nhận xét về những điểm còn tồn tại và những gợi ý của chúng tôi nhằm trợ giúp Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc điều hành Công ty hoàn thiện Hệ thống kiểm soát nộ bộ cũng như Hệ thống kế toán của Công ty. Tuy nhiên, các vấn đề nêu ra ở đây có được là do việc thực hiện các phương pháp kiểm toán thông thường, được xây dựng nhằm mục đích chủ yếu là cho phép chúng tôid dưa ra các ý kiến nhận xét về Báo cáo tìa chính của Công ty. Do đó, các nhận xét và gợi ý này không thể bao hàm tất cả những điểm yếu có thể có của Hệ thống kiểm soát nội bộ và Hệ thống kế toán của Công ty. Chúng tôi muốn nhân cơ hội này, được bày tỏ sự cảm ơn tới Ban Giám đốc, Bà Kế toán trưởng, các nhân viên phòng kế toán và các bộ phận có liên quan của Công ty đã cộng tác chặt chẽ và nhirtj tình giúp đỡ chúng tôi trong quá trình kiểm toán. Kính thư! Trần Quốc Tuấn Phó Tổng Giám đốc Thay mặt và đại diện Công ty kiểm toán và định giá Việt Nam Danh mục các sơ đồ bảng biểu Bảng 01: Các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sản xuất Bảng 02: Kết quả kinh doanh của Công ty ABC qua các năm Bảng 03: Bảng phân tích soát xét hệ thống kiểm soát nội bộ Công ty VAE áp dụng Bảng 04: Bảng phân tích soát xét hệ thống kế toán Công ty VAE áp dụng Bảng 05: Bảng phân tích báo cáo kết quả kinh doanh của Công ty ABC Bảng 06: Bảng phân tích bảng cân đối kế toán của Công ty ABC Bảng 07: Bảng phân tích khái quát tình hình tài chính của Công ty ABC Bảng 08: Bảng phân tích biến động chi phí sản xuất qua các năm của Công ty ABC Bảng 09: Bảng phân tích tỷ trọng từng khoản mục chi phí sản xuất của Công ty ABC Bảng 10: Thủ tục xem xét sổ sách chi phí nguyên vật liệu trực tiếp của Công ty ABC Bảng 11: Thủ tục kiểm tra tổng hợp đối ứng tài khoản 621 Bảng 12: Thủ tục kiểm tra chi tiết giá xuất kho nguyên vật liệu Bảng 13: Kiểm tra tính hợp lý của chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Bảng 14: Thủ tục xem xét sổ sách chi phí nhân công trực tiếp Bảng 15: Thủ tục kiểm tra tổng hợp đối ứng TK 622 Bảng 16: Kiểm tra chi tiết trên các Bảng thnah toán lương tại Công ty ABC Bảng 17: Phân tích đơn giá tiền lương tại Công ty ABC Bảng 18: Thủ tục xem xét sổ sách TK 627 tại Công ty ABC Bảng 19: Thủ tục kiểm tra tổng hợp đối ứng TK 623 tại Công ty ABC Bảng 20: Kiểm tra chi tiết chi phí thuê ngoài gia công Bảng 21: Kiểm tra chọn mẫu TK 627 Bảng 22: Kiểm tra tính đúng kỳ của TK 627 Bảng 23: Thủ tục kiêm tra tổng hợp TK 154 Bảng 24: Thủ tục kiểm tra cách đánh giá Sản phẩm dở dang cuối kỳ tại Công ty ABC Bảng 25: Bảng tổng hợp điều chỉnh khoản mục chi phí sản xuất Bảng 26: Căn cứ xác định mức trọng yếu theo doanh thu Bảng 27: Đề xuất các thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí sản xuất Sơ đồ 01: Sơ đồ hạch toán chi phí sản xuất Sơ đồ 02: Tổ chức bộ máy quản lý tại Công ty VAE Sơ đồ 03: Quy trình thực hiện kiểm toán của Công ty Sơ đồ 04: Sơ đồ bộ máy quản lý của Công ty ABC Sơ đồ 05: Sơ đồ quy trình công nghệ sản xuất của Công ty ABC Biểu đồ 01: Biểu đồ doanh thu lợi nhuận của Công ty VAE Biểu đồ 02: Cơ cấu doanh thu theo loại hình dịch vụ năm 2003 Bảng số 11: Tổng hợp đối ứng TK 621 Công ty kiểm toán và định giá Việt Nam Vietnam AUDITING and EVaLUAtion COMPAnY Client/ Khách hàng: Công ty ABC Period/ Kỳ: 01/01/03 đến 31/12/03 Subject/ Nội dung: Tổng hợp đối ứng TK 621 Prepare/ Người lập: NHS Reviewed by/ Người soát xét: TQT Reviewed by/ Người soát xét: PNT Date: 18/2/04 Date: 24/2/04 Date: 25/2/04 Nợ TK 621, Có TK Có TK 621, Nợ TK TK Quý I Quý II Quý III Quý IV Cộng TK Quý I Quý II Quý III Quý IV Cộng 1521 1012864732 1564742806 305807964 402946970 3286356472 ệ 1541 569764233 766712387 138750214 457404354 1852913211 ệ 1522 468972131 6872277338 197865402 18558076 1472672947 ệ 1542 783215678 1023765065 333678128 378642319 2672864310 ệ 1523 6231784 7632121 3013572 2774024 19651501 ệ 1543 88932134 80221322 24561310 28136170 148005793 ệ 1522 812614 920620 157823 273070 2164127 2412 28674213 24615734 384214 3728185 60860274 ệ 2413 16669775 15216837 5697321 4289272 41873205 ệ Cộng 1488068647 2259652265 506686938 524273070 4778680920 (*) Cộng 1488068647 2259652265 506686938 524273070 4778680920 (*) (*): Đã cộng dọc (ệ): Khớp số liệu các phần hành liên quan Notes: Số liệu lấy từ Sổ cái TK 621 hàng quý, đã đối chiếu với các phần hành liên quan thấy khớp đúng ( Trích Hồ sơ kiểm toán Công ty ABC) Bảng số 12: Kiểm tra chi tiết giá xuất kho nguyên liệu Công ty kiểm toán và định giá Việt Nam Vietnam AUDITING and EVaLUAtion COMPAnY Client/ Khách hàng: Công ty ABC Period/ Kỳ: 01/01/03 đến 31/12/03 Subject/ Nội dung: Kiểm tra chi tiết giá xuất kho nguyên liệu Prepare/ Người lập: NHS Reviewed by/ Người soát xét: TQT Reviewed by/ Người soát xét: PNT Date: 18/2/04 Date: 24/2/04 Date: 25/2/04 Vật tư Tồn đầu kỳ Nhập trong kỳ Xuất trong kỳ Tồn cuối kỳ Kiểm tra Ghi chú SL(m) TT(ngđ) SL TT SL TT SL TT PNK PXK Vải chính màu SAND 14598 87588 7152 42912 18256 109536 3494 20964 ệ ệ Vải chính màu NAVY 36487 182435 - - 35200 176000 1287 6435 ệ Vải chính nhung 4434 39906 5970 53730 9800 88200 604 5436 ệ ệ Vải lót túi 1920 3456 - - 1900 3420 20 36 ệ Lụa 185 T 1553 1863 1000 1200 2500 3000 53 63 ệ ệ …….. Cộng 120256 601280 86201 552904 169562 658247 36895 184475 (ệ): Đã kiểm tra Notes: Số liệu lấy từ Bảng tổng hợp tổng hợp nhập xuất tồn, đã kiểm tra phiếu xuất kho và nhập kho. Kết luận: Vật tư xuất kho được tính đúng theo giá thực tế đích danh (Trích Hồ sơ kiểm toán Công ty ABC) Bảng số 15: Tổng hợp đối ứng TK 622 Công ty kiểm toán và định giá Việt Nam Vietnam AUDITING and EVaLUAtion COMPAnY Client/ Khách hàng: Công ty ABC Period/ Kỳ: 01/01/03 đến 31/12/03 Subject/ Nội dung: Tổng hợp đối ứng TK 622 Prepare/ Người lập: NHS Reviewed by/ Người soát xét: TQT Reviewed by/ Người soát xét: PNT Date: 18/2/04 Date: 24/2/04 Date: 25/2/04 Nợ TK 622, Có TK Có Tk 622, Nợ TK TK Quý I Quý II Quý III Quý IV Cộng TK Quý I Quý II Quý III Quý IV Cộng 3341 216605855 272919540 115691466 171319137 786535998 1541 82658192 128000635 47612864 76125634 334397325 3383 (A) 18256421 23764821 9345736 15626918 66993896 1542 94152784 98217658 49120873 58164032 299655347 3383(B) 19757907 18173110 8007984 11570952 51986504 1543 68186007 72864213 29531028 41864210 212445458 3384(A) 2021262 2915896 1298732 1994525 8520009 2413 5823186 11823054 6128252 19217658 42992150 3384(B) 2310855 2542495 1015088 1631858 7210703 2414 2608682 8410302 2965999 16771857 30756840 Cộng 253428851 319315862 135359016 212143391 920547120 Cộng 253428851 319315862 135359016 212143391 920547120 Notes: Số liệu lấy từ Sổ cái TK 622 hàng quý, đã đối chiếu với các phần hành liên quan thấy khớp đúng Đã đối chiếu đ Khớp số liệu các phần hành liên quan (Trích Hồ sơ kiểm toán Công ty ABC) Sơ đồ 02: Quy trình thực hiện kiểm toán của Công ty Thảo luận kế hoạch và phân công thực hiện Thu thập thông tin Kiểm tra hệ thống kiểm soát Phát hành Báo cáo kiểm toán và Thư quản lý Kiểm tra việc tuân thủ pháp luật Thực hiện kiểm toán Lập kế hoạch chi tiết Xem xét hoạt động kinh doanh Lập kế hoạch kiểm toán Tổng hợp kết quả kiểm toán Kiểm tra chi tiết hoá đơn Phân tích soát xét báo cáo tài chính Tìm hiểu môi trường kinh doanh Ghi chú: Quan hệ trình tự trước, sau Sơ đồ 01: Tổ chức bộ máy quản lý của Công ty Giám đốc Tư vấn - Định giá Giám đốc Kiểm toán – Tài chính Giám đốc Kiểm toán - Đầu tư Văn phòng đại diện Thị xã Hà Giang Phòng Tư vấn - Đầu tư Phòng Định giá DN - TS Phòng Tư vấn TC, Kế toán, Thuế Phòng Kiểm toán Tài chính 2 Phòng Kiểm toán Tài chính 1 Phòng Kiểm toán - Đầu tư - XD 1 Phòng Kiểm toán - Đầu tư - XD 2 Phòng Kế toán – Hành chính ĐạI hội đồng cổ đông Hội đồng quản trị Tổng giám đốc hội đồng khoa học Ban kiểm soát Văn phòng đại diện Thị xã Sơn La Ghi chú: Quan hệ chỉ đạo trực tiếp Quan hệ chỉ đạo gián tiếp Quan hệ trao đổi thông tin, nhân sự… ._.