Báo cáo Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán tài chính do Công ty Cổ phần Kiểm toán & Định giá Việt Nam thực hiện

kinh tế đất nước tránh được những thiệt hại lớn lao. Là một bộ phận của nền kinh tế, việc hình thành và phát triển thị trường dịch vụ kế toán – kiểm toán vừa là tất yếu khách quan; vừa là bộ phận cấu thành quan trọng của hệ thống công cụ quản lý vĩ mô nền kinh tế – tài chính và đóng vai trò tích cực trong việc phát triển nền kinh tế xã hội. Xuất phát từ lợi ích thiết yếu đó của hoạt động dịch vụ kế toán – kiểm toán, trong những năm gần đây hoạt động kiểm toán nói chung và hoạt động kiểm toán độc lập nói riêng không ngừng tiến bộ, ngày càng phát triển và khẳng định vị trí vững chắc của mình trong khu vực và trên thế giới. Đó cũng là xu thế phát triển tất yếu của một nền kinh tế đổi mới và đang trên đà phát triển như nước ta trong giai đoạn hiện nay. Toàn bộ một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính là sự tổng hợp kết quả của các phần hành, các chu trình khác nhau, từ giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tới giai đoạn kết thúc kiểm toán và phát hành Báo cáo. Mỗi phần hành, chu trình là một quá trình kiểm toán riêng biệt, song chúng lại có mối quan hệ mật thiết với nhau, bổ sung cho nhau trong suốt quá trình của cuộc kiểm toán. Trong đó, việc hoàn thiện quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và quy trình kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất nói riêng là vấn đề quan trọng hàng đầu của bất kỳ một Công ty kiểm toán nào hiện nay, bởi khoản mục chi phí sản xuất là một khoản mục mang tính tổng hợp trên Báo cáo tài chính, ảnh hưởng rất nhiều đến các khoản mục khác và đến kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị; và nó cũng chính là điều kiện cần thiết cho sự tồn tại và phát triển của Công ty kiểm toán trong nền kinh tế thị trường có sức cạnh tranh mạnh mẽ, khốc liệt trong thị trường hiện nay. Nhận thức được tầm quan trọng của vấn đề, trong thời gian thực tập tại Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam, cùng với sự hướng dẫn, giúp đỡ nhiệt tình của cô giáo Bùi Thị Minh Hải và các cô chú lãnh đạo, các anh chị trong Công ty, em đã chọn đề tài: “Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện” để nghiên cứu. Nội dung chính của chuyên đề, ngoài phần mở đầu và phần kết luận bao gồm ba chương: Chương I: Lý luận chung về kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Chương II: Thực tế kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán BCTC do Công ty VAE thực hiện. Chương III: Một số nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục CPSX trong kiểm toán BCTC tại Công ty VAE. Trong quá trình thực hiện chuyên đề này, do hạn chế về kiến thức thực tế cũng như thời gian nên không thể tránh khỏi những thiếu sót. Vì vậy, em rất mong nhận được sự góp ý, giúp đỡ của các thầy cô giáo cùng tất cả những người quan tâm để chuyên đề của em được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn trường Đại học Kinh tế quốc dân đã tạo điều kiện cho sinh viên chúng em có một thời gian thực tập bổ ích. Cảm ơn cô giáo, Ban lãnh đạo và toàn thể các anh chị trong Công ty VAE cùng tất cả các thầy cô giáo đã nhiệt tình hướng dẫn em hoàn thành chuyên đề này. Em xin chân thành cảm ơn! Chương I: Lý luận chung về kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính. I. Khoản mục chi phí sản xuất trong mối quan hệ với kiểm toán báo cáo tài chính. 1. Đặc điểm chi phí sản xuất với vấn đề kiểm toán. 1.1. Khái niệm, bản chất và nội dung kinh tế của chi phí. “Chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ hao phí về lao động sống và lao động vật hoá mà doanh nghiệp đã bỏ ra có liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh trong một thời kỳ nhất định (tháng, quý, năm)” Nguyễn Văn Công – Lý thuyết và thực hành kế toán tài chính- NXB Tài Chính – HN 2004 Tr.82 Mọi hoạt động và phát triển của xã hội loài người luôn gắn liền với quá trình sản xuất. Nền sản xuất xã hội của bất kỳ phương thức sản xuất nào cũng gắn liền với sự vận động, tiêu hao các yếu tố cơ bản tạo nên quá trình sản xuất. Hay nói cách khác, quá trình sản xuất là quá trình kết hợp cả ba yếu tố: Tư liệu lao động, đối tượng lao động và sức lao động. Sự kết hợp cả ba yếu tố này trong quá trình sản xuất sẽ tạo ra những sản phẩm, dịch vụ phục vụ cho nhu cầu của con người. Vì thế, sự hình thành nên các chi phí sản xuất để tạo ra giá trị sản phẩm sản xuất là tất yếu khách quan, không phụ thuộc vào ý chí chủ quan của con người. Với mỗi doanh nghiệp, chi phí luôn gắn liền với mỗi kỳ sản xuất và phải là chi phí thực. Vì vậy, cần phân biệt giữa chi phí và chi tiêu. Chi phí của kỳ hạch toán là những hao phí về tài sản và lao động có liên quan đến khối lượng sản phẩm sản xuất ra trong kỳ chứ không phải mọi khoản chi ra trong kỳ hạch toán. ngược lại, chi tiêu là sự giảm đi đơn thuần các loại vật tư, tài sản, tiền vốn của doanh nghiệp, bất kể nó được dùng vào mục đích gì. Tuy chi phí và chi tiêu là hai khái niệm khác nhau nhưng lại có mối quan hệ mật thiết với nhau. Chi tiêu là cơ sở phát sinh của chi phí, không có chi tiêu thì không có chi phí. Trên thực tế, có những khoản chi tiêu kỳ này nhưng tính vào chi phí kỳ sau ( như: chi mua nguyên vật liệu, vật liệu về nhập kho nhưng chưa sử dụng,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nhưng chưa được chi tiêu ( các khoản phải trả). Như vậy, chi phí và chi tiêu không những khác nhau về mặt lượng mà còn khác nhau về thời gian. Sở dĩ có sự khác biệt như vậy là do đặc điểm, tính chất vận động và phương thức chuyển dịch giá trị của từng loại tài sản vào quá trình sản xuất và yêu cầu kỹ thuật hạch toán. Như vậy, chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ hao phí về lao động sống và lao động vật hoá cần thiết mà doanh nghiệp đã chi ra trong một kỳ kinh doanh nhất định. Trong đó: Chi phí về lao động sống là các chi phí về tiền lương và các khoản trích theo lương được tính vào chi phí. Chi phí về lao động vật hoá bao gồm các chi phí về nguyên vật liệu, chi phí điện nước, chi phí khấu hao,… Nói một cách khác, thực chất chi phí là sự dịch chuyển vốn – chuyển dịch giá trị của các yếu tố sản xuất vào các đối tượng tính giá ( sản phẩm, lao vụ, dịch vụ). 1.2. Phân loại chi phí theo khoản mục chi phí trong giá thành sản phẩm. Chi phí sản xuất có rất nhiều loại, nhiều khoản khác nhau cả về nội dung, tính chất, công dụng, vai trò và vị trí. Xuất phát từ các mục tiêu và yêu cầu khác nhau của hoạt động quản lý, CPSX có thể được phân loại theo nhiều tiêu thức: theo nội dung kinh tế, theo công dụng, theo vị trí, theo mục đích sử dụng,…Một trong những cách phân loại được sử dụng phổ biến nhất trong hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trên góc độ kế toán tài chính là phân theo khoản mục chi phí trong giá thành sản phẩm. Cách phân loại này dựa vào công dụng của chi phí và mức phân bổ chi phí cho từng đối tượng. Theo quy định hiện hành, CPSX được cấu thành bao gồm các khoản: w Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (NVLTT): Bao gồm chi phí về các loại nguyên vật liệu chính, vật liệu phụ, nhiên liệu,…tham gia trực tiếp vào quá trình sản xuất, chế tạo sản phẩm hay thực hiện lao vụ, dịch vụ. w Chi phí nhân công trực tiếp (NCTT): Bao gồm chi phí về tiền lương, phụ cấp lương và các khoản trích bảo hiểm xã hội (BHXH), bảo hiểm y tế (BHYT), kinh phí công đoàn (KPCĐ) trên tiền lương của công nhân trực tiếp sản xuất theo tỷ lệ quy định. w Chi phí sản xuất chung (SXC): Là toàn bộ chi phí dùng vào việc quản lý và phục vụ sản xuất chung tại bộ phận sản xuất, bao gồm các khoản sau: Chi phí vật liệu: Là chi phí vật liệu sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung như: vật liệu dùng để sữa chữa, bảo dưỡng tài sản cố định (TSCĐ), dùng cho công tác quản lý phân xưởng,… Chi phí dụng cụ sản xuất: Là chi phí về các loại công cụ, dụng cụ dùng cho nhu cầu sản xuất chung ở phân xưởng như: Dụng cụ cầm tay, dụng cụ bảo hộ lao động,… Chi phí khấu hao tài sản cố định (TSCĐ): Bao gồm số khấu hao về tài sản cố định hữu hình, TSCĐ vô hình và TSCĐ thuê tài chính sử dụng ở phân xưởng sản xuất như khấu hao máy móc, thiết bị sản xuất, khấu hao nhà xưởng,… Chi phí nhân viên phân xưởng: Bao gồm tiền lương, phụ cấp lương và các khoản trích cho các quỹ Bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn theo tỷ lệ tiền lương phát sinh của nhân viên phân xưởng. Chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí khác bằng tiền: Bao gồm các khoản chi về dịch vụ mua ngoài, thuê ngoài để sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung của phân xưởng như: Chi phí về điện, nước, điện thoại,…và các khoản chi phí khác phát sinh trong phạm vi phân xưởng. Cách phân loại theo khoản mục chi phí trong giá thành sản phẩm này có tác dụng phục vụ đắc lực cho yêu cầu quản lý CPSX theo định mức, tạo điều kiện thuận lợi cho việc tính giá thành sản phẩm, là căn cứ để phân tích tình hình thực hiện kế hoạch giá thành và định mức CPSX cho kỳ sau. Ngoài ra, cách phân loại này còn cung cấp các thông tin về cơ cấu và sự biến động của từng khoản mục chi phí trong việc tính giá thành giúp cho nhà quản lý nhanh chóng nắm bắt thông tin để từ đó đề ra các biện pháp quản lý hữu hiệu nhất. Nói đến CPSX không thể không đề cập tới mối quan hệ giữa CPSX và giá thành sản phẩm. Chi phí và giá thành là hai mặt khác nhau của quá trình sản xuất. CPSX phản ánh mặt hao phí sản xuất, giá thành sản phẩm phản ánh mặt kết quả sản xuất gắn liền với khối lượng công việc, sản phẩm đã hoàn thành trong kỳ. Mối quan hệ đó có thể được biểu diễn qua công thức sau: Z = D đk + C – D ck Trong đó: Z : Tổng giá thành sản phẩm hoàn thành. C : CPSX phát sinh trong kỳ. D đk, D ck: CPSX dở dang đầu kỳ, cuối kỳ. Như vậy, CPSX là căn cứ, là cơ sở để xác định chỉ tiêu giá thành. Tóm lại, qua tìm hiểu về đặc điểm chi phí sản xuất khi kiểm toán cần quan tâm các vấn đề sau: Xem xét việc tổ chức hạch toán chi phí sản xuất, đối tượng hạch toán chi phí, tính phù hợp của phương pháp kế toán áp dụng, tính có thật và hợp lý của số liệu. Như ta đã biết, CPSX nằm trong giai đoạn sản xuất và kết quả của giai đoạn này thể hiện ở thành phẩm, sản phẩm dở dang. Do đó, khi kiểm toán ngoài việc kiểm toán các yếu tố chi phí chính: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, Chi phí nhân công trực tiếp, Chi phí sản xuất chung thì kiểm toán viên còn phải kiểm toán đối với CPSX kinh doanh dở dang và việc tính giá thành sản phẩm. Kiểm toán viên cần phải xem xét các phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang và phương pháp tính giá thành có phù hợp hay không, đồng thời xem xét tính nhất quán các phương pháp đó. 2. Kiểm soát nội bộ đối với chi phí sản xuất. Trong mọi hoạt động của doanh nghiệp, chức năng kiểm tra kiểm soát luôn giữ vai trò quan trọng trong quá trình quản lý và được thực hiện chủ yếu bởi hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB). Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC): “Hệ thống KSNB là một hệ thống các chính sách, các thủ tục nhằm bốn mục tiêu sau: Bảo vệ tài sản của đơn vị; bảo đảm độ tin cậy của các thông tin, bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý, bảo đảm hiệu quả các hoạt động” Nguyễn Quang Quynh – Kiểm toán tài chính – NXB Tài chính – HN 2001 Tr.77 Với các doanh nghiệp sản xuất, CPSX là một khoản chi phí chiếm tỷ trọng tương đối lớn trên Báo cáo tài chính của doanh nghiệp; để tồn tại và phát triển đòi hỏi doanh nghiệp phải có hệ thống KSNB hữu hiệu đối với các hoạt động đó đặc biệt là với CPSX. Mặt khác, đối với kiểm toán chi phí nói riêng kiểm toán Báo cáo tài chính (BCTC) nói chung, việc nghiên cứu và đánh giá về hệ thống KSNB của khách hàng có ý nghĩa vô cùng quan trọng. Nếu kiểm toán viên (KTV) đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng hoạt động có hiệu lực thì KTV có thể kế thừa các kết quả của hệ thống đó trong quá trình thực hiện kiểm toán. Hệ thống KSNB đối với chi phí sản xuất tại các doanh nghiệp thường bao gồm các yếu tố sau: v Môi trường kiểm soát. “Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong và bên ngoài đơn vị có tính chất môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại hình KSNB” Nguyễn Quang Quynh – Kiểm toán tài chính – NXB Tài chính – HN 2001 Tr.79 . Các nhân tố chủ yếu tác động đến CPSX là: Bộ phận quản lý sản xuất: Là việc phân chia chức năng, quyền hạn, nhiệm vụ của từng người, từng bộ phận trong đơn vị. Cụ thể, bộ phận quản lý sản xuất phải bảo đảm xuyên suốt từ trên xuống dưới và phải được thiết lập từ bộ phận quản lý cấp cao như: Phòng kế hoạch, phòng quản lý sản xuất, phòng kiểm tra chất lượng , các phân xưởng, tổ đội sản xuất,…Các bộ phận này phải được phân định quyền hạn, trách nhiệm rõ ràng sao cho vừa phù hợp với đặc điểm sản xuất kinh doanh, quy trình công nghệ, trình độ quản lý vừa phải hướng tới mục tiêu chung của toàn doanh nghiệp. Các chính sách về quản lý sản xuất: trong doanh nghiệp được xây dựng từ giai đoạn cung cấp các nguồn lực cho sản xuất đến giai đoạn kết thúc sản xuất, bao gồm: Chính sách về vật tư cho sản xuất như: vật tư xuất kho phải có phiếu yêu cầu sử dụng vật tư và có sự phê chuẩn của bộ phận sản xuất,… Chính sách về tính lương cho công nhân viên như: quy định rõ ràng, công khai về mức lương, mức thưởng, các khoản phụ cấp, thời gian trả lương…Các chính sách này phải đảm bảo công bằng, hợp lý cho tất cả công nhân viên. Đối với các doanh nghiệp lớn thì cần phải xây dựng được hệ thống tiêu chuẩn để kiểm soát chi phí. Doanh nghiệp phải xây được định mức kinh tế kỹ thuật về tiêu hao vật tư và lao động cho từng loại sản phẩm và từng công đoạn chế biến sản phẩm. Các định mức chi phí này luôn phải được thiết lập phù hợp với dây chuyền công nghệ và được theo dõi định kỳ bởi bộ phận quản lý sản xuất. Các chi phí sản xuất thực tế phát sinh được so sánh với định mức nhằm phát hiện những biến động bất thường để từ đó đưa ra những quyết định kịp thời. Công tác kế hoạch: Doanh nghiệp nên xây dựng hệ thống kế hoạch, dự toán đối với chi phí như: kế hoạch sản xuất, kế hoạch giá thành, kế hoạch tài chính, dự toán chi phí,…Nếu việc lập và thực hiện kế hoạch được tiến hành khoa học và nghiêm túc thì hệ thống kế hoạch và dự toán đó sẽ trở thành công cụ kiểm soát rất hữu hiệu. v Hệ thống kế toán. Để quản lý và kiểm soát chặt chẽ các chi phí phát sinh trong doanh nghiệp, nhà quản lý cần phải có một hệ thống thông tin đầy đủ về chi phí; mà chức năng của kế toán là cung cấp và truyền đạt các thông tin kinh tế về một tổ chức cho các đối tượng sử dụng khác. Do đó, hệ thống kế toán đóng một vai trò rất quan trọng trong việc kiểm soát các chi phí nói chung, CPSX nói riêng bao gồm: hệ thống các chứng từ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán, hệ thống sổ kế toán chi phí,… w Hệ thống chứng từ kế toán: Chứng từ kế toán là vật mang tin, chứng minh cho nghiệp vụ kinh tế đã thực sự phát sinh và hoàn thành. Các chứng từ sử dụng trong hạch toán CPSX bao gồm: Chứng từ vật tư: Phiếu yêu cầu sử dụng vật tư, phiếu xuất kho, bảng kê các hoá đơn chứng từ mua nguyên vật liệu,… Chứng từ về tiền lương: Bảng chấm công, Bảng thanh toán tiền lương, tiền thưởng, BHXH,… Chứng từ về chi phí khấu hao TSCĐ: Bảng tính và phân bổ khấu hao TSCĐ,… Chứng từ dịch vụ mua ngoài: Hoá dơn tiền điện, tiền nước,… w Phương thức hạch toán CPSX: Các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến chi phí sản xuất phát sinh phải được hạch toán đúng vào tài khoản trên cơ sở quy trình hạch toán như sau: Sơ đồ 1.1:Sơ đồ hạch toán chi phí sản xuất TK 334,338 TK 111,331 TK 152,153 TK 142,242 TK 334,338,335 TK 111 TK 214 TK 621 TK 622 TK 627 TK 154 TK 155,157 TK 632 Kết chuyển chi phí NVLTT Kết chuyển chi phí NCTT Kết chuyển chi phí SXC Nhập kho hoặc Gửi bán Tiêu thụ thẳng Không qua kho TK 152 w Hệ thống sổ kế toán: Sổ kế toán về chi phí sản xuất bao gồm hệ thống sổ tổng hợp và sổ chi tiết. Hệ thống sổ chi tiết gồm: Sổ chi tiết các tài khoản (TK) 621, 622, 627, 154,… được mở chi tiết cho từng đối tượng hạch toán CPSX. Kế toán tuỳ thuộc vào đối tượng hạch toán CPSX để xác định số lượng sổ cần mở, kết cấu của từng loại sổ. Hệ thống sổ tổng hợp tuỳ thuộc vào hình thức sổ kế toán mà doanh nghiệp áp dụng ( Nhật ký chung, Chứng từ ghi sổ, Nhật ký chứng từ, Nhật ký sổ cái). w Các nguyên tắc cơ bản trong hạch toán CPSX: Trong quá trình hạch toán CPSX, doanh nghiệp phải tuân thủ các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận trong chuẩn mực số 01 Chuẩn mực kế toán Việt Nam quyển II – NXB Tài chính HN 01/2003 Tr.34,35 do Hội đồng chuẩn mực kế toán Việt Nam ban hành, đặc biệt là bốn nguyên tắc cơ bản sau: Nguyên tắc chi phí: Việc tính toán chi phí và trình bày trên Báo cáo tài chính phải dựa trên giá thực tế mà không quan tâm đến giá thị trường. Nguyên tắc nhất quán: Việc sử dụng các phương pháp tính giá, phương pháp hạch toán chi phí phải thống nhất giữa các kỳ. Nguyên tắc phù hợp: Hạch toán chi phí phải đúng đối tượng chịu chi phí, đúng thời kỳ và phù hợp với doanh thu trong kỳ, chi phí tương ứng với doanh thu trong kỳ gồm chi phí của kỳ tạo ra doanh thu và chi phí của các kỳ trước hoặc chi phí phải trả nhưng liên quan đến doanh thu của kỳ đó. Nguyên tắc thận trọng: Việc hạch toán CPSX phải đảm bảo sự an toàn khi tính các khoản chi phí và thu nhập, trong đó thu nhập phải được đảm bảo chắc chắn, chi phí phải được tính tối đa. v Các thủ tục kiểm soát đối với CPSX. Các thủ tục kiểm soát chủ yếu đối với khoản mục chi phí sản xuất trong doanh nghiệp được thiết lập dựa trên ba nguyên tắc cơ bản sau: Nguyên tắc phân công, phân nhiệm:Theo nguyên tắc này, trách nhiệm và công việc cần được phân chia cụ thể cho nhiều bộ phận và cho nhiều người trong bộ phận; không cho phép cá nhân nào quản lý nghiệp vụ từ khâu đầu đến khâu cuối. Cụ thể là phải phân công công việc giữa chức năng mua hàng, chức năng phê duyệt, chức năng nhập kho, ghi sổ…để tránh tình trạng gian lận, đồng thời thông qua đó các chức năng có thể kiểm soát chéo lẫn nhau. Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: Nguyên tắc này quy định sự cách ly thích hợp về trách nhiệm trong các nghiệp vụ có liên quan nhằm ngăn ngừa các sai phạm và hành vi lạm dụng quyền hạn. Cụ thể, cần tách bạch giữa công tác ghi sổ, công tác quản lý vật tư, tài sản, theo dõi lao động và công tác thu chi trong doanh nghiệp. Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn: Theo sự uỷ quyền của nhà quản lý, các cấp dưới được giao cho giải quyết một số công việc trong một phạm vi nhất định. Tất cả các nghiệp vụ về thu, chi, xuất, nhập vật tư, quyết định các vấn đề về tiền lương, tiền thưởng,…phải được cấp có thẩm quyền phê chuẩn. v Kiểm toán nội bộ. Là một trong những nhân tố cơ bản nhất của hệ thống KSNB, bộ phận này cung cấp một sự quan sát, đánh giá thường xuyên về toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp trong đó có hoạt động sản xuất. Mối quan tâm chủ yếu của KTV nội bộ trước hết là phải xác định xem liệu có tồn tại một cơ sở phù hợp cho hoạt động kiểm soát chi phí. Thứ hai là, liệu cơ sở đó có đang được quản lý có hiệu quả hay không? Bộ phận này hoạt động hữu hiệu sẽ giúp cho doanh nghiệp có được những thông tin chính xác, kịp thời về tình hình sản xuất của doanh nghiệp, quản lý được CPSX và giá thành sản phẩm từ đó giúp nhà quản lý đưa ra các quyết định kinh doanh đúng đắn. Tuy nhiên, không phải doanh nghiệp nào cũng có kiểm toán nội bộ; mà đối với các doanh nghiệp có quy mô nhỏ hệ thống KSNB được thay thế bởi bộ phận kiểm tra, kiểm soát. Hiểu được những đặc điểm của CPSX và KSNB đối với CPSX không chỉ giúp cho các nhà quản lý kiểm soát được chặt chẽ các CPSX phát sinh trong đơn vị; từ đó đề ra các quyết định đúng đắn mà còn giúp KTV nâng cao hiệu quả cũng như chất lượng kiểm toán BCTC trong kiểm toán BCTC của các doanh nghiệp. 3. Vai trò của kiểm toán khoản mục CPSX trong kiểm toán BCTC. ỉ Mối quan hệ giữa chi phí sản xuất với các khoản mục trên Báo cáo kết quả kinh doanh. Chi phí nói chung và chi phí sản xuất nói riêng đóng vai trò nhất định trong Báo cáo tài chính và là một trong những yếu tố rất quan trọng trong quá trình kinh doanh của doanh nghiệp. Chi phí phát sinh và biến đổi liên tục trong quá trình phát triển của doanh nghiệp, gắn liền với sự tồn tại của doanh nghiệp. Mặc dù CPSX chưa đủ để nói lên hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp nhưng nó ảnh hưởng trực tiếp đến việc đánh giá hiệu quả sản xuất kinh doanh và việc tính toán các chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính. Cụ thể: Trên Báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh, các chỉ tiêu về chi phí là các chỉ tiêu quan trọng phản ánh tổng quát quá trình kinh doanh trong bất kỳ doanh nghiệp nào mà mọi sai sót liên quan đến việc phản ánh chi phí đều có ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả cuối cùng của doanh nghiệp là lợi nhuận của hoạt động kinh doanh. Các chỉ tiêu về chi phí sản xuất có liên quan chặt chẽ tới các tài khoản trên Bảng cân đối kế toán cũng như các chu trình kiểm toán khác nhau. Cụ thể, CPSX liên quan đến tài khoản 152, 153, 154, 155, 334, 338, 214,…nên nó cũng liên quan đến các chu trình mua hàng – thanh toán, chu trình tiền lương – nhân viên, chu trình đầu tư tài sản cố định,…Vì vậy, việc xem xét, đánh giá các chỉ tiêu chi phí sản xuất được gắn liền với quá trình xem xét, đánh giá các khoản mục, các chu trình nghiệp vụ liên quan và đòi hỏi một sự phân tích, đánh giá tổng hợp của kiểm toán viên. Đối với Nhà nước, các chỉ tiêu doanh thu và chi phí cùng các khoản thu nhập khác có liên quan trực tiếp đến việc xác định thuế thu nhập và thuế giá trị gia tăng phải nộp. Theo đó, những sai sót hay gian lận trong quá trình hạch toán CPSX có ảnh hưởng trực tiếp tới nghĩa vụ của doanh nghiệp với ngân sách Nhà nước. ỉTính tất yếu phải có kiểm toán chi phí trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Với vai trò vô cùng quan trọng, kiểm toán CPSX thực sự trở thành một phần hành không thể thiếu được trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Nếu thiếu kiểm toán khoản mục này kiểm toán viên không thể đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của các thông tin trình bày trên Báo cáo tài chính trên các khía cạnh trọng yếu. Hơn nữa, nó còn ảnh hưởng đến uy tín Công ty kiểm toán do không đạt được mục tiêu kiểm toán đối với khách hàng. Tầm quan trọng của kiểm toán CPSX trong kiểm toán Báo cáo tài chính được thể hiện qua các điểm sau: Khoản mục CPSX có ảnh hưởng lớn tới các khoản mục khác trong Báo cáo tài chính, nên khoản mục này luôn được coi là trọng yếu. Trong bất kỳ một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính nào, khi đánh giá tính trọng yếu của các khoản mục trên Báo cáo tài chính, các kiểm toán viên đều cho rằng khoản mục CPSX là trọng yếu và cần phải được tiến hành kiểm toán một cách đầy đủ nhằm tránh bỏ sót những sai sót trọng yếu có thể có đối với khoản mục này và do đó, có thể giảm rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất có thể được. Chính vì vậy kiểm toán viên không thể bỏ qua khoản mục này. Nếu thiếu nó thì sẽ không có kết luận kiểm toán, không đưa ra được ý kiến về Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Khoản mục chi phí sản xuất không những bản thân nó được xét là trọng yếu, mà nó còn ảnh hưởng tới các khoản mục khác trên Báo cáo tài chính như: Hàng tồn kho, lợi nhuận ròng,… Tính đúng đắn của việc tập hợp chi phí sản xuất là một cơ sở quan trọng để kiểm toán viên đưa ra ý kiến của mình về tính trung thực và hợp lý của các thông tin trình bày trên các Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Đồng thời tư vấn cho doanh nghiệp hoàn thiện hơn. Với tất cả các lý do trên, có thể khẳng định rằng kiểm toán CPSX là một phần hành không thể thiếu được trong kiểm toán Báo cáo tài chính của các doanh nghiệp, đặc biệt là đối với các doanh nghiệp sản xuất. 4. Đặc điểm kiểm toán khoản mục CPSX trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Là một phần hành quan trọng trong kiểm toán BCTC, kiểm toán CPSX vừa mang đặc điểm chung của kiểm toán Báo cáo tài chính, vừa mang đặc điểm riêng của kiểm toán khoản mục. w Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất mang đặc điểm chung của kiểm toán Báo cáo tài chính. Về chức năng: Kiểm toán khoản mục CPSX nhằm xác minh và bày tỏ ý kiến về tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của khoản mục CPSX trên Báo cáo tài chính. Về phương pháp kiểm toán: Kiểm toán tài chính sử dụng hệ thống phương pháp kiểm toán chứng từ gồm: cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic và phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ gồm: kiểm kê, thực nghiệm, điều tra. Về trình tự kiểm toán: Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất được tiến hành theo ba bước: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. w Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất mang đặc điểm riêng của kiểm toán khoản mục. Về đối tượng kiểm toán: Kiểm toán chi phí sản xuất có đối tượng trực tiếp là khoản mục CPSX trên BCTC. Do đó, việc kiểm toán chi phí sản xuất gắn với việc kiểm tra tính đúng đắn và hợp lý trong quá trình lập và luân chuyển chứng từ về CPSX, tính chính xác trong quá trình tính toán, ghi chép sổ sách về chi phí sản xuất và trình bày trên Báo cáo tài chính. Về phương pháp kiểm toán: Kiểm toán chi phí sản xuất sử dụng kết hợp cả hai phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ; nhưng chú trọng nhiều đến phương pháp kiểm toán chứng từ hơn. Bên cạnh đó, kiểm toán viên còn sử dụng các phương pháp quan sát, phỏng vấn, điều tra,… Về thực hiện kiểm toán: Trong quá trình thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất, kiểm toán viên thường chú ý đến một số vấn đề sau: Thứ nhất, kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất có liên quan đến các chỉ tiêu tiền mặt, vật tư, hàng hoá, tiền lương,…Vì vậy, kiểm toán khoản mục CPSX thường kết hợp với kiểm toán các phần hành có liên quan để giảm bớt khối lượng công việc kiểm toán. Thứ hai, các nghiệp vụ phát sinh về chi phí sản xuất có liên quan trực tiếp đến các nghiệp vụ chi tiền, nghiệp vụ xuất vật tư, hàng hoá. Đây là những yếu tố thường xuyên biến động, dễ xảy ra gian lận và sai sót nhất nên khoản mục CPSX dễ xảy ra sai phạm. Vì vậy, kiểm toán viên phải hết sức thận trọng trong quá trình kiểm toán khoản mục CPSX. Thứ ba, khoản mục chi phí sản xuất ảnh hưởng trực tiếp đến các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh. Vì vậy, khoản mục chi phí sản xuất được đánh giá là trọng yếu trong quá trình kiểm toán. II. Mục tiêu và trình tự kiểm toán khoản mục CPSX trong kiểm toán Báo cáo tài chính. 1. Mục tiêu kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất. Việc xác định hệ thống mục tiêu kiểm toán có vai trò rất quan trọng. Nó giúp cho kiểm toán viên thực hiện kiểm toán đúng hướng và có hiệu quả. Là một loại hình kiểm toán, kiểm toán tài chính có mục tiêu tổng quát là thu thập bằng chứng để đưa ra kết luận trình bày trên một báo cáo kiểm toán thích hợp. Mục tiêu tổng quát này đã được xác định trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 – Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tài chính, khoản 11 xác định: “ Mục tiêu kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và Công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành ( hoặc được chấp nhận ), có tuân thủ pháp luật liên quan, có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không?” Chuẩn mực kiểm toán số 200 quyển I Bộ Tài chính, HN 09/1999 Tr 16 Đây là mục tiêu tổng quát của cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Mục tiêu tổng quát này được cụ thể hoá thành các mục tiêu kiểm toán chung như: Tính hợp lý chung, tính hiện hữu, tính đầy đủ, tính chính xác cơ học, phân loại và trình bày, quyền và nghĩa vụ, địng giá và phân bổ. Trong quá trình thực hiện kiểm toán, ngoài việc phải xác định chính xác các mục tiêu cụ thể, kiểm toán viên còn phải gắn các mục tiêu đó vào từng phần hành kiểm toán để xây dựng hệ thống mục tiêu đặc thù. Việc xác định mục tiêu kiểm toán đặc thù cho mỗi phần hành, khoản mục cụ thể là một công việc quan trọng góp phần nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán đồng thời có thể giúp làm giảm rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất. Trên cơ sở các mục tiêu kiểm toán đặc thù cho từng khoản mục, kiểm toán viên tiến hành các thủ tục để khẳng định mục tiêu kiểm toán đó có được đơn vị khách hàng tuân thủ hay không? Từ đó tìm ra các sai phạm. Như đã trình bày ở mục 1.2, chi phí sản xuất bao gồm các yếu tố chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung. Do vậy, việc kiểm toán CPSX được tiến hành dựa trên cơ sở kiểm toán đối với những khoản mục này. Kiểm toán khoản mục CPSX trong kiểm toán Báo cáo tài chính thường hướng tới các mục tiêu đặc thù sau ( Bảng 1.2). Bảng 1.2: Mục tiêu kiểm toán CPSX trong kiểm toán BCTC Mục tiêu kiểm toán Khoản mục chi phí sản xuất Mục tiêu hợp lý chung Tất cả các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX đều được biểu hiện hợp lý. Các mục tiêu chung khác: Tính hiện hữu Các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX đã ghi sổ là có thật và có căn cứ hợp lý. Tính đầy đủ Tất cả các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX đều được tập hợp và ghi sổ đầy đủ, không bị bỏ sót, không bị trùng lắp Tính chính xác số học Các khoản CPSX phát sinh trong kỳ phải được phản ánh đúng giá trị thực của nó và phù hợp với các chứng từ gốc đi kèm. Việc kết chuyển số liệu giữa các sổ kế toán và Báo cáo tài chính phải được thực hiện một cách chính xác và phù hợp với các nguyên tắc kế toán. Định giá và phân bổ Các CPSX phát sinh được phân bổ cho đúng đối tượng phát sinh chi phí. Trình bày và khai báo Các nghiệp vụ CPSX phát sinh phải được trình bày đúng tài khoản. Việc kết chuyển số liệu giữa các sổ kế toán và Báo cáo tài chính phải được thực hiện một cách chính xác và phù hợp với các nguyên tắc kế toán. Tính đúng kỳ Các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX phải được phản ánh đúng kỳ kế toán. Tính tuân thủ Việc áp dụng các quy định, chính sách về CPSX phải nhất quán giữa các kỳ. Việc hạch toán CPSX phải tuân thủ theo đúng các chuẩn mực, chế độ kế toán hiện hành. 2. Quy trình kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất. Sau khi đã xác định được mục tiêu kiểm toán cho từng phần hành, khoản mục kiểm toán viên tiến hành công việc thu thập bằng chứng cho cuộc kiểm toán. Để thực hiện công việc này, kiểm toán viên cần xây dựng một quy trình kiểm toán cụ thể cho cuộc kiểm toán để có thể đạt kết quả tốt. Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất được tiến hành qua 3 giai đoạn: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. 2.1. Lập kế hoạch kiểm toán khoản mục CPSX. Lập kế hoạch kiểm toán là giai doạn đầu tiên có vai trò quan trọng chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán đã đ._.ược quy định trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt nam số 300- Lập kế hoạch, đoạn 2 quy định: “Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán cần lập kế hoạch kiểm toán để có thể đảm bảo được rằng cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả”. Trong giai đoạn này, kiểm toán viên cần thực hiện các bước công việc sau: Bước 1: Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất. Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán nhằm mục đích xác định cơ sở pháp lý, các mục tiêu, phạm vi kiểm toán cùng các điều kiện về nhân lực, vật lực cho cuộc kiểm toán. Khi tiếp nhận thư mời kiểm toán, Công ty kiểm toán cần đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán thông qua xem xét hệ thống KSNB, tính liêm chính của Ban quản lý và liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm. Nếu chấp nhận thư mời kiểm toán, Công ty kiểm toán sẽ lựa chọn nhân viên kiểm toán xuống đơn vị theo yêu cầu của khách hàng. Kiểm toán viên phải có trình độ, năng lực, chuyên môn về kiểm toán chi phí và sự hiểu biết về lĩnh vực, ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Kiểm toán viên cũng phải đảm bảo tính độc lập với khách hàng về lợi ích kinh tế và quan hệ xã hội. Trên cơ sở đó, trưởng nhóm kiểm toán sẽ thay mặt Công ty kiểm toán cùng khách hàng ký hợp đồng kiểm toán. Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên xác định các mục tiêu của cuộc kiểm toán. Đây là bước rất quan trọng vì đó là cái đích cần đạt tới và là thước đo đánh giá kết quả cuộc kiểm toán. Xác định được mục tiêu bao trùm cuộc kiểm toán, kiểm toán viên cần xác định đối tượng là báo cáo tài chính, một quy trình nghiệp vụ hay là một hoạt động….Tiếp đó cần xác định phạm vi kiểm toán, là giới hạn về không gian và thời gian của đối tượng kiểm toán. Ngoài ra, trong quá trình thực hiện cũng cần tránh thay đổi nhân viên nhằm bảo đảm hiệu quả cũng như chất lượng công việc. Đặc biệt, việc kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm có thể giúp cho kiểm toán viên tích luỹ được nhiều kinh nghiệm cũng như có được hiểu biết sâu sắc về ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Bước 2: Thu thập thông tin cơ sở. Đây là một giai đoạn quan trọng trong công việc lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Giai đoạn này sẽ cung cấp những thông tin cơ bản làm nền tảng cho các công việc tiếp theo. Chuẩn mực Kiểm toán Việt nam số 300 – Lập kế hoạch kiểm toán đã xác định rằng kiểm toán viên cần thu thập hiểu biết về ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kế toán, hệ thống KSNB và các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán. Bao gồm: ỉ Tìm hiểu ngành nghề kinh doanh kinh doanh của khách hàng. Công việc này rất cần thiết cho việc đảm bảo tính thận trọng nghề nghiệp đúng mức của kiểm toán viên. Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế (ISA) 310 chỉ rõ: “Để thực hiện công tác kiểm toán tài chính, chuyên gia kiểm toán phải hiểu biết đầy đủ về hoạt động của đơn vị được kiểm toán để xác định và hiểu được các sự kiện, nghiệp vụ và cách làm việc của đơn vị, mà theo đánh giá của kiểm toán viên có thể có một tác động quan trọng đến các Báo cáo tài chính, đến việc kiểm toán hoặc đến Báo cáo kiểm toán”. Chuẩn mực Kiểm toán Việt nam số 310 – Hiểu biết về tình hình kinh doanh, đoạn 2 đã quy định: “Để thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải nắm được tình hình kinh doanh của đơn vị để có thể nhận thức và xác định các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động mà theo đánh giá của kiểm toán viên có thể ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến Báo cáo kiểm toán” Chuăn mực kiểm toán Việt Nam quyển II – Bộ Tài chính HN 02/2001 Tr.44 Đối với phần hành kiểm toán CPSX, KTV phải tìm hiểu cơ cấu tổ chức, bộ máy sản xuất, quy trình công nghệ, đặc điểm về hạch toán chi phí sản xuất của đơn vị, các chính sách, quy định liên quan đến hoạt động sản xuất của đơn vị, KSNB đối với CPSX của đơn vị. ỉ Tham quan nhà xưởng. Việc tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng sẽ cung cấp cho KTV những thông tin bổ ích. Qua đó, KTV sẽ có cái nhìn thực tế về đơn vị giúp KTV có được những nhận định ban đầu về phong cách quản lý, tổ chức quản lý, KSNB đối với CPSX,…của khách hàng. ỉ Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng. Nếu những thông tin cơ sở giúp KTV hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng thì thông tin về các nghĩa vụ pháp lý nhằm mục đích giúp kiểm toán viên hiểu được những căn cứ cho sự hiện diện của khách hàng nền kinh tế như doanh nghiệp thành lập theo quyết định nào, cơ quan nào cấp, loại hình doanh nghiệp, cơ cấu tổ chức,…Kiểm toán viên có thể thu thập từ các nguồn thông tin như: Quyết định thành lập Công ty, quy chế, Biên bản họp hội đồng quản trị, các hợp đồng kinh tế, phỏng vấn Ban giám đốc, nhân viên Công ty,… Tuy nhiên, việc thu thập các thông tin về đơn vị chỉ cho phép kiểm toán viên hiểu được doanh nghiệp theo “chiều rộng” mà chưa hiểu được theo “chiều sâu” và nó chỉ hướng tới việc đưa ra các bước kiểm toán chứ chưa đặt ra mục tiêu thu thập bằng chứng cho kết luận của kiểm toán viên. Bước 3: Thực hiện thủ tục phân tích đối với khoản mục chi phí sản xuất. Thực hiện thủ tục phân tích là việc kiểm toán viên phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin có liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Các thủ tục phân tích thường được thực hiện ở cả 3 bước là lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán. Trong giai đoạn kế hoạch kiểm toán, các thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên nhân diện các vấn đề quan trọng cần cho quá trình kiểm toán; xác định được rủi ro tiềm tàng liên quan đến các khoản mục. Một thủ tục phân tích bao giờ cũng bao gồm 3 yếu tố: dự đoán, so sánh, đánh giá. Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng bao gồm 2 loại: - Phân tích ngang: Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính. Các chỉ tiêu được sử dụng bao gồm: + So sánh số liệu của kỳ này với kỳ trước. + So sánh số liệu thực tế với ước tính. + So sánh số liệu của Doanh nghiệp với số liệu chung của ngành. - Phân tích dọc: Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan qua chỉ tiêu và các khoản mục khác nhau trên Báo cáo tài chính. Các tỷ suất tài chính thường dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanh toán, các tỷ suất sinh lời,… Sau khi các thủ tục phân tích được thiết kế, kiểm toán viên tiến hành phân tích nhằm giúp KTV biết về xu hướng tăng, giảm của thông tin, tính hợp lý của thông tin. Đối với khoản mục chi phí sản xuất, kiểm toán viên có thể căn cứ trên một số thủ tục phân tích xu hướng bằng cách so sánh giá vốn hàng bán giữa các tháng, các kỳ với nhau để phát hiện sự thay đổi đột biến của một kỳ nào đó hay KTV có thể so sánh theo khoản mục cấu thành sản phẩm như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí NCTT, chi phí sản xuất chung. Qua việc so sánh này sẽ giúp KTV phát hiện ra các dấu hiệu không bình thường của mỗi yếu tố trong mối quan hệ chung. KTV thường sử dụng các tỷ suất: Tỷ suất lợi nhuận gộp = Tổng lợi nhuận gộp Doanh thu Số vòng luân chuyển của hàng tồn kho = Tổng giá vốn hàng bán Bình quân hàng tồn kho Bước 4: Tìm hiểu sơ bộ hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với chi phí sản xuất. Đây là công việc hết sức quan trọng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Việc nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát đã được quy định trong chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, đã nêu: “Kiểm toán viên phải có được hiểu biết đầy đủ về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ để đánh giá thái độ, mức độ quan tâm và sự can thiệp của các thành viên trong Hội đồng quản trị và Ban giám đốc với KSNB và đánh giá khả năng của KSNB của khách hàng trong việc ngăn ngừa, phát hiện các sai sót trọng yếu trong Báo cáo tài chính” Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, quyển III – Bộ Tài chính HN 03/2002 Tr.75 . Để đạt được sự hiểu biết về hệ thống KSNB, KTV tiến hành khảo sát thông qua các hình thức cơ bản sau: Phỏng vấn, kiểm tra chứng từ, sổ sách, báo cáo, tham quan thực tế, lấy xác nhận,…Căn cứ vào các ước tính về tính hiện hữu của KSNB, KTV sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát theo những cách thức khác nhau như theo tỷ lệ, theo mức độ,… Đánh giá hệ thống KSNB đối với khoản mục chi phí sản xuất là hết sức cần thiết vì đó là cơ sở cho việc thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết trong thực hiện kiểm toán CPSX. Các vấn đề thường được quan tâm về KSNB đối với khoản mục chi phí sản xuất là: Doanh nghiệp có thiết lập các quy định về hạch toán chi phí sản xuất, các khoản chi có đúng thủ tục quy định không? Các chứng từ có có dấu hiệu của KSNB và có đúng mẫu quy định không?... Bước 5: Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro đối với khoản mục chi phí sản xuất. * Đánh giá tính trọng yếu: Trọng yếu là khái niệm chỉ tầm cỡ và tính hệ trọng của phần nội dung cơ bản của kiểm toán có ảnh hưởng tới tính đúng đắn của việc nhận thức, đánh giá đối tượng kiểm toán và việc sử dụng thông tin đã đánh giá đó để ra quyết định quản lý. Nguyễn Quang Quynh Kiểm toán tài chính NXB Tài chính HN 2001 Tr.111 Để đánh giá mức trọng yếu, kiểm toán viên cần thực hiên các bước sau: - Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: Là sai số tối đa mà KTV tin rằng tại mức đó các Báo cáo tài chính có chứa đựng sai sót nhưng chưa ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng Báo cáo tài chính. Việc ước tính này đòi hỏi chủ yếu là kinh nghiệm và trình độ của KTV. - Phân bổ ước tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục: Các khoản mục CPSX sẽ lần lượt được phân phối ước tính ban đầu về tính trọng yếu. Đối với khoản mục chi phí sản xuất, kiểm toán viên căn cứ vào các nhân tố có ảnh hưởng đến tính trọng yếu đối với khoản mục CPSX để đưa ra mức sai số tối đa cho phép đối với khoản mục này. Thông thường, chi phí sản xuất được phân bổ với mức trọng yếu cao bởi vì chi phí sản xuất thường chiếm tỷ trọng cao trong tổng chi phí sản xuất kinh doanh, các nghiệp vụ về chi phí sản xuất thường xảy ra gian lận, sai sót,… * Đánh giá rủi ro: Trong khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá mức rủi ro kiểm toán đối với từng khoản mục trong BCTC. KTV thường quan tâm các loại rủi ro sau: Rủi ro riềm tàng (IR): Là mức rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống KSNB. Rủi ro tiềm tàng đối với khoản mục CPSX phụ thuộc chủ yếu vào các yếu tố như: Bản chất hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng, tính trung thực của Ban giám đốc, bản chất nghiệp vụ kinh tế phát sinh, kết quả các lần kiểm toán trước,…Các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục CPSX bao gồm: Bảng 1.3: Các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sản xuất. Mục tiêu Các sai sót tiềm tàng Tính hiện hữu Các khoản CPSX ghi sổ nhưng thực tế không phát sinh Tính chính xác Chi phí phải trả cao hơn chi phí thực tế. Số thanh toán ghi sổ cao hơn so với số đã chi trong thực tế Tính đầy đủ Chi phí sản xuất thực tế phát sinh nhưng không được ghi sổ Tính đúng kỳ Chi phí sản xuất phát sinh kỳ sau nhưng lại ghi sổ kỳ này. Chi phí phải trả phát sinh kỳ này nhưng lại ghi sổ kỳ sau. Tính tuân thủ Việc ghi sổ CPSX chưa phù hợp với chế độ kế toán mà đơn vị đang áp dụng. Trình bày và khai báo Chi phí sản xuất trình bày không hợp lý. Rủi ro kiểm soát (CR): Là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống KSNB của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu quả do đó đã không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này. Rủi ro kiểm soát đối với khoản mục chi phí sản xuất là xác suất mà khoản mục chi phí sản xuất có chứa những sai sót trọng yếu mà không được hệ thống KSNB ngăn ngừa, phát hiện và sữa chữa kịp thời. Rủi ro phát hiện (DR): Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp lại mà trong quá trình kiểm toán, KTV và Công ty kiểm toán không phát hiện được. Rủi ro kiểm toán (AR): AR = IR ẽ CR ẽ DR DR = AR/(IRẽCR) Với mức rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được và các rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát xác định, KTV sẽ tính ra rủi ro phát hiện và dựa vào đó xác định số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Bước 6: Lập kế hoạch kiểm toán chung và thiết kế chương trình kiểm toán. Trên cơ sở những hiểu biết về tình hình kinh doanh, nghĩa vụ pháp lý cùng hệ thống KSNB của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành lập kế hoạch kiểm toán chung và thiết kế chương trình kiểm toán. v Lập kế hoạch kiểm toán chung. Lập kế hoạch kiểm toán chung là quá trình cân đối giữa nhu cầu và nguồn lực đã có. Việc lập kế hoạch kiểm toán chung giúp kiểm toán viên thu thập được các bằng chứng đầy đủ, tin cậy nhằm hạn chế các sai sót, giảm thiểu trách nhiệm pháp lý và giữ uy tín cho Công ty. Đồng thời kế hoạch kiểm toán chung sẽ giúp tăng cường hiệu quả hợp tác giữa kiểm toán viên với kiểm toán viên và với khách hàng để có mức phí kiểm toán hợp lý, tăng cường khả năng cạnh tranh của Công ty kiểm toán. Trưởng nhóm kiểm toán dựa vào kết quả thông tin thu thập được kết hợp với những xét đoán nghề nghiệp để lập ra kế hoạch kiểm toán chung. Nội dung của kế hoạch bao gồm: Đặc điểm của khách thể kiểm toán, mục tiêu và phạm vi kiểm toán, thời gian và trình tự tiến hành công việc kiểm toán, yêu cầu đối với đơn vị được kiểm toán về điều kiện, phương tiện, tài liệu phục vụ cho cuộc kiểm toán, dự kiến nhóm kiểm toán thực hiện, đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán, sắp xếp một cách có kế hoạch các công việc và nhân lực, bảo đảm sự phối hợp giữa các kiểm toán viên. v Thiết kế chương trình kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán chung làm cơ sở cho các kiểm toán viên thiết kế chương trình kiểm toán. “Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán bao gồm các thủ tục kiểm toán thực hiện, thời gian hoàn thành các thủ tục và sự phân công lao động giữa các KTV cũng như dự kiến về những tư liệu thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập” Nguyễn Quang Quynh – Kiểm toán tài chính NXB Tài chính HN 2001 Tr.119 . Chương trình kiểm toán thường được thiết kế riêng cho từng khoản mục. Chương trình kiểm toán các khoản mục nói chung và chi phí sản xuất nói riêng thường gồm 3 phần: Trắc nghiệm công việc: Bao gồm hai loại trắc nghiệm là trắc nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ vững chãi. - Trắc nghiệm đạt yêu cầu (khảo sát kiểm toán): Nhằm mục tiêu đánh giá hệ thống kế toán, việc quản lý tài chính và đánh giá hiệu quả của các loại hình kiểm soát nội bộ đối với khoản mục chi phí sản xuất. Loại trắc nghiệm này được tiến hành theo hai trường hợp: có dấu vết và không có dấu vết. - Trắc nghiệm độ vững chãi (khảo sát nghiệp vụ): Nhằm mục đích khảo sát các sai sót hoặc các quy tắc về chi phí sản xuất có ảnh hưởng trực tiếp tới các số dư trên Báo cáo tài chính. Những dấu hiệu ngoại lệ khi tiến hành trắc nghiệm đạt yêu cầu sẽ là cơ sở cho việc tiến hành trắc nghiệm độ vững chãi. Để đạt được các loại trắc nghiệm này đối với chi phí sản xuất, KTV phải tìm hiểu các đặc thù về quản lý, cơ cấu tổ chức bộ phận sản xuất, các quy định chính sách liên quan đến hoạt động sản xuất của khách hàng, kiểm tra việc tuân thủ các quy định về hạch toán chi phí sản xuất như: chứng từ, sổ sách,…, kiểm tra tính độc lập giữa các bộ phận trong bộ máy quản lý sản xuất,.. Trắc nghiệm phân tích: Các KTV thường sử dụng trắc nghiệm phân tích trong tất cả các cuộc kiểm toán vì chúng được thực hiện nhanh chóng với chi phí sản xuất thấp. Trắc nghiệm phân tích gồm 3 mục đích: Hiểu biết về công việc kinh doanh của khách hàng, đánh giá khả năng sai sót có thể có trên Báo cáo tài chính và để giảm bớt các trắc nghiệm trực tiếp số dư. Đối với khoản mục chi phí sản xuất, KTV thường tiến hành so sánh chi phí sản xuất thực tế giữa các tháng, quý, năm với nhau; giữa doanh nghiệp với các đơn vị cùng ngành, so sánh chi phí sản xuất thực tế với kế hoạch hoặc định mức, so sánh tỷ lệ giữa các yếu tố chi phí sản xuất trên tổng CPSX,… Trắc nghiệm trực tiếp số dư (khảo sát chi tiết): Trắc nghiệm trực tiếp số dư tập trung vào các số dư cuối kỳ trên sổ tổng hợp và các Báo cáo tài chính. Đối với khoản mục chi phí sản xuất, KTV thường thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết sau: - Đối chiếu số liệu trên bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh, bảng tổng hợp chi phí sản xuất với số liệu trên sổ cái, sổ chi tiết chi phí. - Đối chiếu số liệu về chi phí sản xuất giữa các bộ phận kế toán với các bộ phận có liên quan: Bộ phận kho, bộ phận thống kê phân xưởng,… - Kiểm tra chi tiết với các nghiệp vụ ghi giảm chi phí sản xuất, các nghiệp vụ ghi giảm chi phí có nội dung không bình thường. - Chọn mẫu một số chứng từ liên quan đến nghiệp vụ về chi phí, đối chiếu với sổ chi tiết để kiểm tra tính đúng đắn của nghiệp vụ này. Như vậy, lập kế hoạch kiểm toán là bước đầu tiên trong quy trình kiểm toán và có ý nghĩa rất quan trọng việc xác lập cơ sở cho công việc kiểm toán, định hướng cuộc kiểm toán và chuẩn bị đầy đủ điều kiện làm tiền đề cho toàn bộ cuộc kiểm toán. 2.2. Thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất. Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình thực hiện các công việc đã lập ra trong kế hoạch kiểm toán và chương trình kiểm toán. Mục đích của giai đoạn này là thu thập bằng chứng đầy đủ, tin cậy làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến của kiểm toán viên trên Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Thực chất của công việc này là thu thập các bằng chứng để chứng minh đánh giá rủi ro kiểm soát và tính chính xác của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh về chi phí sản xuất. Để đạt được mục đích trên, KTV phải thực hiện ba bước công việc: Thực hiện các thủ tục kiểm soát, Thực hiện các thủ tục phân tích, Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết. đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung và chi phí sản xuất kinh doanh dở dang. 2.2.1. Thực hiện kiểm toán đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. Kiểm toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là một trong những nội dung quan trọng và phức tạp trong khoản mục CPSX vì: Thứ nhất, Chi phí nói chung và chi phí sản xuất nói riêng, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp thường chiếm tỷ trọng lớn nhất. Những sai sót về chi phí nguyên vật liệu không chỉ dẫn đến sai sót trong khoản mục CPSX mà còn dẫn đến sai sót ở một số khoản mục khác như hàng tồn kho, giá vốn hàng bán,…Hơn nữa, những sai sót này thường dẫn đến sai sót trọng yếu về chi phí sản xuất, kết quả kinh doanh,… Thứ hai, việc theo dõi, tính toán, đánh giá nguyên vật liệu dùng cho sản xuất và dùng cho các mục đích khác trong doanh nghiệp rất phức tạp. Phương pháp tính và vận dụng trong doanh nghiệp đôi lúc không khoa học, thường mang nặng tính chủ quan nên dễ dẫn đến sai sót, nhầm lẫn và gian lận phát sinh. ỉ Thực hiện thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí NVLTT là việc KTV kiểm tra các quy định về chi phí nguyên vật liệu và sự tuân thủ các quy định này tại đơn vị được kiểm toán. Cụ thể, KTV xem xét các nội dung sau: Kiểm tra việc tổ chức quản lý và theo dõi quá trình sản xuất ở các bộ phận sản xuất, quy trình làm việc của các bộ phận kiểm tra chất lượng và tính độc lập của đội ngũ cán bộ công nhân viên làm các công việc trên. Kiểm tra việc ghi nhật ký và lập các báo cáo định kỳ của các bộ phận sản xuất. KTV kiểm tra dấu hiệu của KSNB đối với các báo cáo kiểm định chất lượng sản phẩm, các bảng tập hợp chi phí sản xuất, phiếu xin lĩnh vật tư,… Quan sát việc quản lý, bảo quản vật tư, sản phẩm dở dang ở các bộ phận sản xuất, quy trình và thủ tục kiểm kê, đánh giá sản phẩm dở dang. Xem xét quy trình lập, luân chuyển chứng từ và sử dụng chứng từ kế toán cùng các tài liệu liên quan. Kiểm tra việc ghi sổ kế toán và quy trình hạch toán chi phí nguyên vật liệu ở bộ phận kế toán. Xem xét việc đối chiếu số liệu giữa bộ phận kho và bộ phận kế toán, giữa kế toán tổng hợp và kế toán chi tiết có được thực hiện thường xuyên không thông qua phỏng vấn nhân viên của đơn vị và kiểm tra dấu hiệu của KSNB. ỉ Thực hiện các thủ tục phân tích . Thực hiện thủ thục phân tích đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là việc phân tích số liệu, các tỷ suất quan trọng liên quan đến chi phí nguyên vật liệu, qua đó tìm ra các chênh lệch của khoản mục này. Kiểm toán viên thường sử dụng các thủ tục sau: So sánh chi phí nguyên vật liệu trực tiếp giữa kỳ này với kỳ trước hoặc với kế hoạch để phát hiện các biến động bất thường. So sánh tổng chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong kỳ và tổng giá thành sản phẩm hoàn thành trong kỳ. So sánh tổng chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong kỳ và tổng khối lượng sản phẩm hoàn thành trong kỳ. Một số tỷ suất quan trọng mà KTV thường sử dụng là: + Tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên giá thành sản phẩm. + Tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên khối lượng sản phẩm hoàn thành. Phân tích hai tỷ suất trên cho phép KTV thấy được tính hợp lý của chi phí nguyên vật liệu sử dụng trong sản xuất kinh doanh. ỉ Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết. Kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể nhằm khẳng định tính chính xác của số liệu về chi phí nguyên vật liệu trên sổ sách và báo cáo. Các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp bao gồm: Kiểm tra chi tiết chứng từ liên quan đến nhập, xuất vật tư. Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chọn mẫu một số phiếu xuất kho nguyên vật liệu dùng cho sản xuất để xem có trường hợp nào hạch toán sai hoặc không đúng không. Đối chiếu lượng vật tư xuất kho với báo cáo sử dụng vật tư nhằm kiểm tra xem vật tư xuất dùng có được sử dụng đúng mục đích, đúng bộ phận yêu cầu và hạch toán đúng đắn vào chi phí nguyên vật liệu trong kỳ hay không? Đối chiếu giá trị nguyên vật liệu xuất kho với tổng chi phí nguyên vật liệu phát sinh trong kỳ. Thực hiện công việc này nhằm phát hiện sự chênh lệch giữa tổng giá trị nguyên vật liệu xuất dùng với chi phí nguyên vật liệu được ghi nhận hoặc sự nhầm lẫn giữa các khoản mục chi phí. Sử dụng sơ đồ tài khoản để chi tiết và xác định rõ các nghiệp vụ sản xuất cần được hạch toán vào tài khoản nào khi phát sinh. Độc lập cộng dồn và đối chiếu các sổ kế toán chi phí nguyên vật liệu để phát hiện các sai sót trong cộng dồn và chuyển sổ trước khi chúng được sử dụng để tập hợp chi phí. 2.2.2. Kiểm toán khoản mục chi phí nhân công trực tiếp. Chi phí nhân công trực tiếp luôn được xem là một khoản mục trọng yếu vì việc phân bổ chi phí nhân công trực tiếp cho các đối tượng chịu chi phí không đúng đắn sẽ dẫn đến sai lệch về giá trị hàng tồn kho và do đó ảnh hưởng đến lợi nhuận của doanh nghiệp. Vì vậy, kiểm toán khoản mục chi phí nhân công trực tiếp đóng vai trò quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chi phí sản xuất nói riêng. Kiểm toán chi phí nhân công trực tiếp được thực hiện theo 3 thủ tục: thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. ỉ Thực hiện thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí nhân công trực tiếp. Thực hiện thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí nhân công trực tiếp là việc soát xét hệ thống KSNB về chi phí tiền lương và các vấn đề liên quan đến tiền lương trong doanh nghiệp. Các thủ tục bao gồm: Xem xét việc tuân thủ các văn bản quy định của Nhà nước và của doanh nghiệp về lao động, tiền lương như: Các quy định về tuyển dụng và quản lý lao động, quy chế quản lý và sử dụng lao động, thoả ước lao động,…Kiểm tra việc này thông qua phỏng vấn Ban giám đốc và bộ phận nhân sự ở đơn vị khách hàng. Kiểm tra việc thực hiện nhiệm vụ quản lý lao động và tiền lương như kiểm tra việc thực hiện các quy định về tuyển dụng, đề bạt nhân viên, kiểm tra việc thực hiện các quy định về định mức tỷ lệ tiền lương trên giá thành sản phẩm hoặc lợi nhuận kinh doanh. Kiểm tra việc phân bổ chi phí tiền lương và đối tượng sử dụng lao động, kiểm tra tính nhất quán trong hạch toán chi phí tiền lương tại các bộ phận chịu chi phí. ỉ Thực hiện các thủ tục phân tích. Để đánh giá được tính hợp lý của tổng chi phí tiền lương của đơn vị cũng như chi phí tiền lương của từng bộ phận, KTV cần đi sâu vào các thủ tục phân tích sau: So sánh số dư của tài khoản chi phí tiền lương với các năm trước. So sánh chi phí tiền lương giữa các kỳ, các bộ phận với nhau để thấy được những biến động bất thường của một kỳ hay một bộ phận nào đó, giữa chi phí tiền lương với sản lượng sản phẩm sản xuất ra hoặc doanh thu đã thực hiện. So sánh tỷ lệ chi phí tiền lương gián tiếp với tiền lương trực tiếp; giữa tiền lương gián tiếp và tiền lương trực tiếp của kỳ này với kỳ trước. So sánh mức đơn giá tiền lương của kỳ này với mức đơn giá tiền lương của kỳ trước. Nếu có biến động bất thường thì phải tìm hiểu nguyên nhân là do thay đổi của Nhà nước, của ngành hay do đơn vị hạch toán sai. So sánh tỷ lệ thuế thu nhập trong tổng số tiền lương so với các năm trước xem có sự thay đổi bất thường nào về thu nhập của các cá nhân trong đơn vị hay không. So sánh các tài khoản chi tiết theo dõi về bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn của kỳ này so với kỳ trước để kiểm tra tính hợp lý của các khoản mục này. Qua thực hiện các thủ tục phân tích KTV sẽ thấy được những thay đổi không bình thường về tiền lương và nguyên nhân làm cho chi phí tiền lương có những thay đổi không bình thường đó. ỉ Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết. Việc thực hiện các thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích cho phép kiểm toán viên đánh giá sơ bộ và xác định phạm vi kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trực tiếp. Để có thể đưa ra kết luận chính xác hơn nữa về chi phí nhân công trực tiếp, KTV phải tiến hành thủ tục kiểm tra chi tiết. Đối với khoản mục này, do giới hạn về thời gian và chi phí nên kiểm toán viên không thể thực hiện kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ chi phí về nhân công phát sinh mà phải chọn mẫu để kiểm toán. Kiểm toán viên thường tiến hành chọn mẫu các nội dung sau: Đối chiếu danh sách, họ tên, mức lương của nhân công trong hồ sơ lao động với danh sách, họ tên, mức lương trong bảng tính lương nhằm phát hiện số công nhân khai khống hoặc sai mức lương quy định. Chọn ra từ sổ nhân sự một số hồ sơ nhân viên đã thôi việc hoặc đã mãn hạn hợp đồng trong năm để kiểm tra tính có thật và phù hợp của các khoản thanh toán mãn hạn hợp đồng. Các gian lận thường xảy ra do không đảm bảo tính độc lập trong quản lý lao động và tiền lương hoặc có sự thông đồng trong nội bộ doanh nghiệp. Đối chiếu số giờ công, ngày công trên bảng tính lương với số giờ công trên bảng chấm công. Đối chiếu số lượng sản phẩm đã sản xuất ra của từng lao động trên bảng tính lương với số lượng sản phẩm đã nhập kho của từng lao động trên sổ theo dõi báo cáo của bộ phận sản xuất để kiểm tra tính đúng đắn của việc tính và trả lương. Chênh lệch nếu có chủ yếu là do việc theo dõi, giám sát và quản lý không chặt chẽ về thời gian lao động hoặc do mối quan hệ giữa người giám sát với các nhân viên trong đơn vị. Kiểm tra tính chính xác, hợp lý của việc áp dụng đơn giá tiền lương và tính lương đối với người lao động trên bảng tính lương. Kiểm tra việc tính toán các khoản khấu trừ lương của người lao động trên bảng tính lương. Kiểm tra việc tính và phân bổ tiền lương vào sản phẩm sản xuất trong kỳ. Kiểm tra, đối chiếu tổng số tiền lương đã tính trên bảng tính lương với số tiền ghi trên chứng từ trả lương bằng cách chọn mẫu một số nghiệp vụ trả lương trên sổ chi tiết tiền lương, đối chiếu với các chứng từ có liên quan để kiểm tra xem nghiệp vụ trả lương có thực sự tồn tại không? Kiểm tra việc hạch toán và lập báo cáo chi phí tiền lương. Kiểm tra chi tiết tính đúng đắn của tỷ lệ trích và nguồn trích các khoản trích trên tiền lương. 2.2.3. Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất chung. Theo quy định hiện hành, chi phí sản xuất chung là những chi phí nhằm phục vụ cho các hoạt động sản xuất kinh doanh trong quá trình sản xuất, cung cấp các lao vụ, dịch vụ như: Tiền lương và các khoản phải trả cho cán bộ, nhân viên phân xưởng, chi phí vật liệu, công cụ dụng cụ sản xuất dùng cho phân xưởng, bộ phận sản xuất, khấu hao TSCĐ thuộc phân xưởng, bộ phận sản xuất, chi phí lao vụ, dịch vụ mua ngoài và các chi phí khác. Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất chung được thực hiện theo trình tự sau: ỉ Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với chi phí sản xuất chung. Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chi phí sản xuất chung được thể hiện qua hệ thống văn bản quy định của Nhà nước và của doanh nghiệp về quản lý và hạch toán khoản mục chi phí sản xuất chung cũng như việc tuân thủ các quy định đó của đơn vị. Vì vậy, để soát xét hệ thống KSNB đối với khoản mục này, KTV cần xem xét các văn bản quy định của Nhà nước và của đơn vị về quản lý và hạch toán khoản mục chi phí sản xuất chung và kiểm tra việc thực hiện các quy định đó. Cụ thể: Kiểm tra xem đơn vị có lập đầy đủ chứng từ, có mở đầy đủ sổ tổng hợp, sổ chi tiết để theo dõi khoản mục chi phí sản xuất chung theo đúng quy định hay không, kiểm tra hệ thống tài khoản và sơ đồ hạch toán chi phí sản chung có đúng với các quy định hiện hành về kế toán hay không? Kiểm tra xem có sự đối chiếu thường xuyên giữa số liệu thực tế và định mức, giữa sổ tổng hợp và sổ chi tiết hay không? ỉ Thực hiện các thủ tục phân tích. Để đánh giá được tính hợp lý của khoản mục chi phí sản xuất chung của từng bộ phận và của toàn đơn vị; đồng thời để giảm bớt khối lượng công việc trong quá trình kiểm toán chi phí SXC, KTV thực hiện một số thủ tục sau: Kiểm toán viên cần so sánh tổng chi phí sản xuất chung của kỳ này với định mức và với kỳ trước để phát hiện những biến động bất thường đối với khoản mục này. Trong quá trình so sánh, KTV có thể kết hợp với việc phân tích các chỉ tiêu doanh thu, kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh để thấy được tính hợp lý của khoản mục chi phí sản xuất chung trong mối quan hệ với các chỉ tiêu khác. So sánh tỷ lệ chi phí sản xuất chung trên tổng chi phí, tổng doanh thu của kỳ này so với kỳ trước. So sánh tỷ lệ chi phí sản xuất chung cố định trên tổng khối lượ._. KSNB để từ đó xác định mức rủi ro kiểm soát và rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được đối với từng khoản mục có ý nghĩa rất quan trọng trong quá trình thực hiện kiểm toán. Qua việc đánh giá hệ thống KSNB đối với khoản mục chi phí sản xuất của đơn vị khách hàng cho thấy hệ thống KSNB đối với khoản mục này có hiệu quả thì KTV có thể giảm bớt các thủ tục kiểm tra chi tiết, tiết kiệm thời gian và chi phí cho Công ty kiểm toán. Trong chương trình kiểm toán không đưa ra các thủ tục kiểm toán số dư đầu năm đối với những khách hàng kiểm toán lần đầu. Mặc dù chương trình kiểm toán này được đánh giá là khá chặt chẽ và phù hợp, tuy nhiên đó là chương trình chung cho mọi khách hàng. Mà mỗi loại hình doanh nghiệp có đặc điểm khác nhau, nên việc thực hiện chương trình kiểm toán chung cho mọi loại hình doanh nghiệp chưa thực sự đem lại hiệu quả cao. 2.2. Đánh giá việc thực hiện chương trình kiểm toán khoản mục CPSX. ỉ Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán là một trong ba giai đoạn của cuộc kiểm toán, tuy nhiên việc lập kế hoạch tại Công ty VAE chưa thực sự được chú trọng. Việc lựa chọn các nhân viên kiểm toán tại Công ty luôn đảm bảo tốt; với khách hàng thường xuyên luôn được kiểm toán bởi một số KTV nhất định. Điều này tạo điều kiện thuận lợi cho cả Công ty kiểm toán và đơn vị khách hàng, giúp Công ty giữ tốt mối quan hệ với khách hàng. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, việc thực hiện các thủ tục phân tích cũng chưa được chú trọng. KTV chỉ phân tích một số chỉ tiêu quan trọng trên Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh và thu thập một số tỷ suất sơ bộ về tình hình tài chính của doanh nghiệp. Chính vì vậy, kết quả của các thủ tục này ít khi được thể hiện trên các giấy tờ làm việc của kiểm toán viên. ỉ Giai đoạn thực hiện kiểm toán. Việc kiểm tra sự hiện hữu của hệ thống KSNB của Công ty VAE không sử dụng bảng câu hỏi hệ thống KSNB mà sử dụng các phương pháp điều tra, phỏng vấn, kết hợp thu thập tài liệu, sau đó KTV tổng hợp lại các bằng chứng thu thập được dưới dạng tóm tắt trên giấy tờ làm việc. Cách này đơn giản, dễ hiểu nhưng hiệu quả không cao. KTV thường sử dụng số liệu của nội bộ đơn vị được kiểm toán mà ít kết hợp với việc phân tích trong mối quan hệ với các số liệu khác cùng ngành. Điều đó sẽ làm giảm tính khách quan trong đánh giá ban đầu của kiểm toán viên về khoản mục được kiểm toán. ỉ Giai đoạn kết thúc kiểm toán. Đây là giai đoạn cuối cùng của cuộc kiểm toán. Để hình thành nên ý kiến của mình về khoản mục chi phí sản xuất trên Báo cáo tài chính, KTV cần rà soát và đánh giá lại các vấn đề phát sinh có ảnh hưởng tới kết quả kiểm toán tổng hợp, xác định chênh lệch và đưa ra bút toán điều chỉnh, từ đó đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý đối với các khoản mục trên Báo cáo kiểm toán. Tại Công ty VAE, việc soát xét các giấy tờ làm việc của KTV được thực hiện một cách đầy đủ và thận trọng. Báo cáo kiểm toán trước khi gửi cho khách hàng phải qua soát xét của chủ nhiệm kiểm toán, thông qua Ban giám đốc rồi mới phát hành báo cáo. Nhìn chung, quy trình kiểm toán đối với khoản mục CPSX trong kiểm toán Báo cáo tài chính được Công ty VAE thực hiện theo đúng quy định của các chuẩn mực kiểm toán hiện hành. II. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục CPSX trong kiểm toán BCTC. 1. Tính tất yếu hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục CPSX. Trong xu thế toàn cầu hoá hiện nay, sự phát triển của mỗi quốc gia đều gắn liền với quan hệ cộng đồng và khu vực. Mỗi thay đổi về kinh tế trên thị trường quốc tế đều ảnh hưởng tới các quốc gia. Trong đó, thương mại dịch vụ đã trở thành một ngành kinh tế quan trọng và chiếm tỷ trọng khá lớn trong giao dịch toàn cầu. Bởi vậy, mở cửa thị trường dịch vụ tài chính, kế toán và kiểm toán là vấn đề đã và đang được nhiều quốc gia quan tâm. Hiện nay, Việt Nam cũng đã tham gia một số cam kết về hội nhập thị trường dịch vụ kế toán, kiểm toán. Điều đó đặt ra cho các Công ty kiểm toán của Việt Nam đứng trước những cơ hội và thách thức mới của quá trình hội nhập. Cùng với xu thế phát triển chung của Việt Nam và toàn cầu, Công ty VAE cũng như các doanh nghiệp khác đều tham gia vào quá trình hội nhập kế toán và kiểm toán. Trước nhu cầu cấp bách này, vấn đề quan trọng nhất đặt ra là làm thế nào đáp ứng nhu cầu về chất lượng kiểm toán ngày càng cao của khách hàng, làm thế nào để nâng cao chất lượng dịch vụ đạt tiêu chuẩn quốc tế, làm thế nào để cạnh tranh được với các Công ty kiểm toán nước ngoài trong quá trình hội nhập. Để giải quyết những vấn đề đó, bên cạnh sự hỗ trợ của Nhà nước, cách duy nhất là các Công ty kiểm toán phải tự hoàn thiện mình. Nói cách khác, là phải hoàn thiện quy trình kiểm toán, phải xây dựng được một quy trình kiểm toán đạt chất lượng cao đáp ứng được tiêu chuẩn quốc tế. Chúng ta đều biết rằng, một quy trình kiểm toán hiệu quả luôn là một lợi thế đối với bất kỳ một Công ty kiểm toán nào bởi nó có thể giảm thiểu rủi ro một cách tối đa, tiết kiệm được chi phí đồng thời tạo được niềm tin và uy tín cho khách hàng. Muốn vậy phải hoàn thiện ngay từ quy trình kiểm toán các phần hành. Như đã phân tích, kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất là một phần hành không thể thiếu trong một cuộc kiểm toán tài chính. Do vậy, hoàn thiện khoản mục CPSX nói riêng, quy trình kiểm toán tài chính nói chung là hết sức cần thiết không chỉ với Công ty VAE mà với tất cả các Công ty kiểm toán khác. Ngoài ra, hiện nay các Công ty khách hàng luôn đòi hỏi phải có được dịch vụ kiểm toán chất lượng cao, giá cả hợp lý nên hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục CPSX trong kiểm toán Báo cáo tài chính là một nhu cầu tất yếu không chỉ với các Công ty kiểm toán mà còn với mọi khách hàng được cung cấp dịch vụ này nhằm thích ứng với sự đa dạng các loại hình doanh nghiệp và đáp ứng yêu cầu hội nhập hoạt động kế toán, kiểm toán thế giới. 2. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục CPSX. 2.1. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục CPSX. Trong bất kỳ một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính, bao giờ cũng phải tiến hành khảo sát hệ thống KSNB của khách hàng để từ đó xem xét rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng. Tuy còn khó khăn, nhưng theo đánh giá thì trong thời gian sắp tới đây, cùng xu thế hội nhập và phát triển, những rủi ro cố hữu của nền kinh tế sẽ giảm xuống, hiệu lực trong thiết kế và vận hành hệ thống KSNB sẽ được nâng cao, thủ tục kiểm soát sẽ phát huy được vai trò của mình nhằm nâng cao hiệu năng và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Khi đó, việc đưa ra các kết luận kiểm toán dựa trên các thủ tục kiểm soát và các thủ tục phân tích là điều tất yếu. Thực tế tại Công ty VAE cho thấy, Công ty thực hiện ít các thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích. Đây có thể nói là một hạn chế ảnh hưởng khá lớn đến hiệu quả của cuộc kiểm toán. Để tăng cường các thủ tục kiểm soát, Công ty nên xây dựng Bảng câu hỏi về hệ thống KSNB. Đối với mỗi phần hành kiểm toán khác nhau nên có bảng câu hỏi về hệ thống KSNB riêng cho phần hành đó. Ưu điểm của phương pháp này là cho thấy sự đa dạng của hệ thống KSNB đối với từng phần hành khác nhau. Bảng câu hỏi có thể được lập đơn giản với các câu hỏi có tính chất trả lời nhanh: Có, không. Với khoản mục chi phí sản xuất, bảng câu hỏi có thể được thiết kế như sau: Bảng 3.1: Các thủ tục kiểm soát đối với chi phí sản xuất. Nội dung Có Không Ghi chú Đối với Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: - Có xây dựng định mức kinh tế kỹ thuật về tiêu hao vật tư, định mức dự trữ nguyên vật liệu tồn kho hay không? - Có tổ chức quản lý và theo dõi sản xuất ở từng bộ phận sản xuất hay không? - Có thiết lập dự toán chi phí nguuyên vật liệu cho từng bộ phận sản xuất hay không? - Có mở sổ theo dõi chi tiết chi phí nguyên vật liệu theo từng bộ phận sử dụng hay không? - Có đối chiếu thường xuyên giữa bộ phận sản xuất, bộ phận kho và bộ phận kế toán không? - Có thực hiện kiểm kê nguyên vật liệu cuối kỳ hay không? - Có đối chiếu kết quả kiểm kê thực tế với số liệu sổ sách kế toán và thực hiện điều chỉnh nếu có chênh lệch hay không? Đối với chi phí nhân công trực tiếp: - Việc tuyển dụng nhân viên, nâng cấp, nâng bậc, khen thưởng có được lãnh đạo đơn vị phê duyệt hay không? - Bộ phận nhân sự có được thông báo thường xuyên về việc chấm dứt hợp đồng lao động hay không? - Người theo dõi thời gian lao động thời gian lao động có tuân theo nguyên tắc bất kiêm nhiệm hay không? - Bộ phận kế toán và bộ phận sản xuất có thường xuyên đối chiếu về số lượng nhân viên và ngày công trên bảng tính lương và bảng thanh toán lương hay không? - Các bảng thanh toán lương có được phê duyệt bởi người có thẩm quyền trước khi thanh toán hay không? - Đơn vị có xây dựng định mức đơn giá tiền lương hay không? - Có xây dựng chế độ khen thưởng, khuyến khích sản xuất hay không? Đối với chi phí sản xuất chung: - Đơn vị có sử dụng mã hoá tài khoản đối với chi phí SCX hay không? - Có đối chiếu thường xuyên giữa bộ phận CPSX theo định mức và thực tế không? - Có sự rà soát tỷ lệ phân bổ các khoản CPSX chung cho các đơn đặt hàng, tính toán lại chi phí đã phân bổ hay không? - Đơn vị có áp dụng nguyên tắc phân bổ CPSX chung theo một tiêu thức nào đó hay không? - Việc theo dõi CPSX chung trên bảng tính giá thành và trên sổ chi tiết có được thực hiện thường xuyên hay không? 2.2. Kiểm soát số dư đầu năm tài chính khi kiểm toán năm đầu tiên. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 510 – Kiểm toán năm đầu tiên – Số dư đầu năm tài chính, đoạn 02 quy định: “Khi thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên, KTV phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm đảm bảo: Số dư đầu năm không có sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính năm nay. Số dư cuối năm của năm tài chính trước được kết chuyển chính xác hoặc được phân loại một cách phù hợp trong trường hợp cần thiết. Chế độ kế toán đã được áp dụng nhất quán hoặc các thay đổi về chế độ kế toán đã được điều chỉnh trong Báo cáo tài chính và trình bày đầy đủ trong phần thuyết minh Báo cáo tài chính”. Như vậy, công việc này hết sức quan trọng không chỉ với khách hàng được kiểm toán mà còn với chính Công ty kiểm toán. Với khách hàng, chất lượng dịch vụ mà họ được cung cấp sẽ đầy đủ hơn, Báo cáo tài chính có độ tin cậy cao và chính xác hơn. Với Công ty kiểm toán, uy tín và chất lượng các dịch vụ cung cấp cho khách hàng cũng được nâng cao. Thực tế, kiểm toán của Công ty VAE với khách hàng TN và khách hàng TM đều thấy rằng: Toàn bộ số liệu đầu năm kiểm toán viên sử dụng đánh giá đều là số liệu ghi nhận của đơn vị khách hàng. Công ty VAE đã không thực hiện kiểm toán lại các số dư đó. Với vấn đề này, Công ty nên xây dựng các thủ tục kiểm toán đối với số dư đầu năm của những khách hàng kiểm toán lần đầu. Đó là, KTV xem xét các số dư đầu năm có được phản ánh theo đúng chế độ kế toán được áp dụng năm trước và áp dụng nhất quán trong năm nay hay không? Nếu có sự thay đổi, KTV phải kiểm tra về sự thay đổi cũng như phải giải trình nó. Nếu Báo cáo tài chính năm trước của đơn vị đã được kiểm toán bởi một Công ty kiểm toán khác, KTV có thể kiểm tra số dư đầu năm bằng cách đối chiếu số dư trên Báo cáo tài chính của đơn vị với Báo cáo tài chính đã được kiểm toán của năm trước. Nếu Báo cáo tài chính năm trước chưa được kiểm toán hoặc đã được kiểm toán nhưng KTV không tin tưởng vào kết quả kiểm toán đó, KTV sẽ thực hiện một số thủ tục kiểm toán khác như: Giám sát kiểm kê, gửi thư xác nhận,… 2.3. Về cách thức chọn mẫu kiểm toán. Khi công việc tìm hiểu và đánh giá vệ hệ thống KSNB cũng như việc xác định mức độ trọng yếu trên Báo cáo tài chính được đảm bảo là tốt thì đương nhiên số lượng mẫu chọn sẽ giảm bớt. Song trên thực tế do số lượng mẫu chọn nhiều khi quá lớn và hạn chế về mặt thời gian nên KTV không có điều kiện để kiểm toán toàn bộ các chứng từ chi phí phát sinh. Vậy, việc chọn mẫu như thế nào để mang lại tính chính xác cao nhất là vấn đề mà các KTV quan tâm. Thực tế, tại Công ty VAE khi tiến hành chọn mẫu KTV đã tiến hành chọn mẫu theo nguyên tắc số lớn; có nghĩa là các nghiệp vụ có số dư lớn sẽ được chọn trước. Mặt khác, KTV cũng dựa vào kinh nghiệm kiểm toán của bản thân để tiến hành chọn mẫu. Điều này là hoàn toàn dựa vào tính xét đoán nghề nghiệp, chủ quan có thể rất dễ bị khách hàng nắm bắt nếu đó là khách hàng thường xuyên. Để giải quyết vấn đề trên, đối với khoản mục chi phí sản xuất, KTV có thể tiến hành chọn mẫu theo phương pháp dựa trên bảng số ngẫu nhiên bởi đối tượng của mẫu phần lớn là các chứng từ được đánh số trước. Cách này tuy không tiết kiệm thời gian nhưng lại có ưu điểm là mọi phần tử trong tổng thể đều có thể được chọn. Quá trình gồm 4 bước sau: Bước 1: Định dạng các phần tử: Định lượng đối tượng kiểm toán bằng con số duy nhất như số thứ tự các phiếu thu, phiếu chi,… Bước 2: Xác định quan hệ giữa các phần tử đã định dạng với số ngẫu nhiên trên bảng số ngẫu nhiên. Nếu số chữ số của các phần tử đã định dạng là 5 thì lấy nguyên số ngẫu nhiên trong bảng số ngẫu nhiên. Nếu số chữ số của các phần tử đã định dạng là nhỏ hơn 5 thì KTV phải xác định trước xem lấy chữ số đầu hay chữ số cuối trong bảng số ngẫu nhiên. Nếu số chữ số của các phần tử đã định dạng là lớn hơn 5 thì kiểm toán viên sẽ lấy tràn sang cột bên cạnh sau khi lấy nguyên cột thứ nhất. Bước 3: Xác định hướng đi trong bảng số ngẫu nhiên: Đây là việc xác định chữ số nào được sử dụng và phương pháp đọc bảng. Việc xác định này là ngẫu nhiên, tuỳ ý nhưng phải được đặt trước và tuân theo một cách nhất quán. Bước 4: Chọn điểm xuất phát: Là việc xác định số ngẫu nhiên đầu tiên trong hành trình lấy mẫu đã định. Nguyên tắc cơ bản của việc chọn là đảm bảo tính ngẫu nhiên, tránh lặp lại theo thói quen cũ của KTV và tránh khả năng phỏng đoán của khách hàng về mẫu chọn. KTV có thể chọn điểm xuất phát bằng cách chấm ngẫu nhiên vào một điểm nào đó trong bảng số ngẫu nhiên và chọn số gần nhất điểm đó làm điểm xuất phát. 2.4. Vấn đề quản lý, sử dụng và ghi chép trên các giấy tờ làm việc của kiểm toán viên. Chuẩn mực Kiểm toán số 230 quy định: “ Kiểm toán viên phải thu thập và lưu trong hồ sơ mọi tài liệu, thông tin cần thiết liên quan đến cuộc kiểm toán đủ làm cơ sở cho việc hình thành ý kiến kiểm toán của mình và chứng minh rằng cuộc kiểm toán đã được thực hiện theo đúng chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (hoặc chuẩn mực kiểm toán quốc tế được chấp nhận)”. Như vậy, giấy tờ làm việc của kiểm toán viên không chỉ là phương tiện thể hiện nội dung các công việc kiểm toán đã thực hiện mà còn là cơ sở cho các ý kiến kiểm toán của kiểm toán viên. Trong kiểm soát nội bộ của Công ty kiểm toán, giấy tờ làm việc còn là căn cứ để đánh giá kết quả làm việc của các kiểm toán viên, là căn cứ để soát xét chất lượng kiểm toán. Vì vậy, việc xây dựng và sử dụng một hệ thống giấy tờ làm việc đầy đủ, khoa học sẽ góp phần nâng cao chất lượng kiểm toán. Thực tế, Công ty VAE đã thiết kế được hệ thống giấy tờ làm việc thực sự đầy đủ, chi tiết cho từng nội dung công việc. Song, do chủ quan của một số KTV khi kiểm tra chi tiết cũng như khi so sánh giá trị của số liệu kỳ này với kỳ trước, đôi khi kiểm toán viên không ghi chép lên các giấy tờ làm việc hay ghi chép một cách cẩu thả, còn tẩy xoá nhiều. Nhưng dù sao đó cũng chỉ là một số sơ suất nhỏ mà bản thân mỗi kiểm toán viên cần chú ý. Nhìn chung thì Công ty VAE đã có được hệ thống giấy tờ làm việc khá rõ ràng, đã có sự tham chiếu khá chi tiết. Song, người phụ trách kiểm toán nên nhắc nhở các thành viên trong nhóm hoàn thiện giấy tờ làm việc của mình đầy đủ và cẩn thận hơn. Mặt khác, Công ty cũng nên phân rõ hơn các loại giấy tờ làm việc riêng từng công việc như: loại giấy tờ ghi chép nội dung phỏng vấn khách hàng, giấy tờ ghi chép bút toán điều chỉnh, loại giấy tờ ghi chép kết quả, báo cáo,… 3. Một số kiến nghị đối với những người quan tâm. 3.1. Đối với Nhà nước: Hiện nay, để đáp ứng nhu cầu hội nhập và phát triển của hoạt động kế toán, kiểm toán thì các cơ quan Nhà nước cũng rất chú trọng đến việc hoàn thiện khuôn khổ pháp lý cho hoạt động này. Chính vì vậy, hoạt động kiểm toán nói chung, kiểm toán độc lập nói riêng những năm gần đây đã phát triển nhanh chóng và đạt được những thành công ban đầu. Tuy nhiên, cơ chế chính sách đối với hoạt động kiểm toán nước ta vẫn còn một số tồn tại nhất định; đòi hỏi Nhà nước phải thể hiện vai trò của mình trong việc khuyến khích và thúc đẩy ngành kiểm toán nước ta phát triển, đáp ứng được nhu cầu hội nhập. Cụ thể: - Từ năm 1991 đến nay, 10 chuẩn mực kế toán và 22 chuẩn mực kiểm toán lần lượt được ban hành. Song, hệ thống văn bản pháp lý đó vẫn chưa đây đủ nên Nhà nước ta cần phải nhanh chóng ban hành đầy đủ hệ thống Chuẩn mực kế toán, kiểm toán,… - Hệ thống chuẩn mực kế toán, kiểm toán mới chỉ ban hành được một số lượng ít ỏi và chưa được sửa đổi, bổ sung kịp thời. Hệ thống này hoàn toàn chưa tương xứng với thị trường kiểm toán và chưa đồng bộ so với hệ thống pháp luật khác. Vì vậy, cần phải sửa đổi, bổ sung, hoàn thiện các văn bản quy phạm pháp luật có liên quan đến hoạt động kiểm toán nhằm đáp ứng kịp thời xu thế thời đại. - Nhà nước cần xây dựng hành lang pháp lý tạo nên khung luật lệ cần thiết cho hoạt động kiểm toán như Luật, pháp lệnh về kiểm toán trong đó quy định nguyên tắc tổ chức, đối tượng, nội dung kiểm toán…Riêng đối với đối tượng kiểm toán cần có quy định chặt chẽ hơn; đó là Báo cáo tài chính của doanh nghiệp phải được kiểm toán viên độc lập xác nhận trước khi công khai. Như vậy, môi trường pháp lý tốt sẽ tạo điều kiện thuận lợi cho tất cả các thành viên trong xã hội; đặc biệt là hoạt động kế toán kiểm toán ngày càng được nâng cao. 3.2. Đối với khách hàng. Hiện nay, tâm lý của khách hàng là đòi hỏi mức giá phí kiểm toán thấp cũng đã làm ảnh hưởng khá lớn đến chất lượng dịch vụ kiểm toán độc lập. Một số Công ty kiểm toán đã nắm bắt tâm lý khách hàng để hạ giá phí kiểm toán bằng cách giảm chi phí đào tạo, giảm bớt các thủ tục, các quy trình kiểm toán gây nên sự cạnh tranh không lành mạnh trong thị trường kiểm toán, làm giảm chất lượng hoạt động kiểm toán. Bởi vậy, khách hàng cần nhận thức rõ hơn về vai trò và ý nghĩa của hoạt động kiểm toán. Khách hàng cần phải lấy chất lượng kiểm toán làm tiêu chuẩn để lựa chọn cho mình Công ty kiểm toán thích hợp. Đồng thời, để khách hàng có những hiểu biết hoạt động kiểm toán đòi hỏi sự nỗ lực rất lớn của các Công ty kiểm toán trong việc tiếp cận khách hàng và giữ mối quan hệ lâu dài nhằm tạo nên uy tín cho Công ty và nâng cao chất lượng dịch vụ của mình. Bên cạnh đó, trong các cuộc kiểm toán, khách hàng cũng nên cung cấp cho KTV các tài liệu cần thiết một cách đầy đủ, kịp thời để KTV có thể hoàn thành công việc của mình một cách hiệu quả nhât. Trên đây là một số kiến nghị của em nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán khoản mục CPSX tại Công ty VAE. Kết luận Cùng với xu thế hội nhập và phát triển mạnh mẽ trên khắp toàn cầu hiện nay, cũng như bất kỳ một Công ty kiểm toán nào đã và đang hoạt động tại Việt Nam, Công ty VAE là đối thủ cạnh tranh của hàng loạt các Công ty kiểm toán khác nhau. Vì vậy, việc VAE có còn tồn tại đứng vững và phát triển trong nền kinh tế hiện nay hay không đòi hỏi rất nhiều nỗ lực và cố gắng của chính bản thân Công ty. Nhận thức được điều đó, Công ty VAE cũng đang không ngừng lớn mạnh và phát triển, luôn tự đổi mới, năng động, sáng tạo, học hỏi và tiếp thu những kỹ thuật và công nghệ tiên tiến trên thế giới với mục đích cung cấp cho khách hàng những dịch vụ tốt nhất có thể; nhằm tự hoàn thiện mình, hoàn thiện những dịch vụ mà Công ty cung cấp cho khách hàng nhằm nâng cao uy tín của mình trên thị trường. Sau khi được học lý thuyết tại trường và tìm hiểu thực tế tại Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam, em hiểu rằng vấn đề hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất là một tất yếu khách quan và vô cùng quan trọng trong việc nâng cao chất lượng kiểm toán cũng như việc tăng uy tín của Công ty. Đây chính là thời gian thực tập bổ ích, bởi vì qua đây em có được kiến thức sâu hơn, rộng hơn về lý thuyết lẫn thực tế. Đặc biệt, kỳ thực tập này giúp em hiểu cách tiến hành một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính như thế nào trong thực tế nói chung chứ không chỉ thu hẹp trong khuôn khổ là khoản mục chi phí sản xuất. Một lần nữa, em xin chân thành cảm ơn sự giúp đỡ nhiệt tình của Ban lãnh đạo và các anh chị trong Công ty VAE – những người đã tạo điều kiện thuận lợi cho em tiếp cận thực tế, giúp em có thể tự tin khi bước vào công việc trong một tương lai không xa. Cảm ơn tất cả các thầy giáo, cô giáo trường ĐHKTQD đã hướng dẫn em tận tình hoàn thành bài chuyên đề này. Hà Nội, ngày 05 tháng 04 năm 2005 Sinh viên thực hiện Nguyễn Thị Ngọc Tài liệu tham khảo 1. PGS.TS Nguyễn Văn Công - Lý thuyết và thực hành kế toán tài chính – NXB Tài chính – Hà Nội 2004. 2. GS.TS Nguyễn Quang Quynh – Lý thuyết kiểm toán – NXB Tài chính – Hà Nội 2003. 3. GS.TS Nguyễn Quang Quynh – Kiểm toán tài chính – NXB Tài chính – Hà Nội 2001. 4. PTS Vương Đình Huệ – PTS Đoàn Xuân Tiên – Kiểm toán – NXB Tài chính – Hà Nội 1996. 5. ALVIN A.ARENS – Kiểm toán Auditing – NXB Thống kê (Bản dịch) 6. Chuẩn mực kế toán Việt Nam - NXB Tài chính - Hà Nội 2002 7. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam- Bộ Tài chính - Hà Nội 1999,2001,2002,2003 8. Tham khảo kinh nghiệm nước ngoài – Tạp chí kiểm toán – số 3 năm 2001. 9. Nghiên cứu trao đổi – Tạp chí kiểm toán – số Xuân năm 2002. 10. Nghiên cứu trao đổi – Tạp chí kiểm toán – số 2, số 3, số 5 năm 2002. 11. Nghiên cứu trao đổi – Tạp chí kiểm toán – số 4 năm 2003. 12. Nghiên cứu trao đổi – Tạp chí kiểm toán – số 1 năm 2004. 13. Thị trường và quản lý – Thương mại – số 16 – năm 1997. 14. File kiểm toán và các tài liệu khác của Công ty VAE. Phụ lục số 01: Bảng phân tích soát xét hệ thống KSNB Công ty VAE áp dụng. A. Chung 1. Soát xét toàn bộ các biên bản họp hội đồng quản trị, làm cơ sở kiểm tra các phần hành khác. 2. Soát xét biên bản quyết toán thuế năm trước. 3. Kiểm tra mẫu đối với các chứng từ ghi sổ để đảm bảo rằng các chứng từ ghi sổ trong năm đã được lập, kiểm tra, ghi chép đúng. B. Phân tích soát xét hệ thống kiểm soát nội bộ. 1. Môi trường kiểm soát: Xem xét hệ thống cơ cấu tổ chức, bộ máy quản lý, phân công chức năng, trách nhiệm của từng phòng ban, phòng kế toán và Ban giám đốc có phù hợp với đặc điểm sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp hay không. 2. Đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát. 3. Thông tin và trao đổi: Các thông tin có được từ khách hàng có được cung cấp theo đúng yêu cầu hay không? 4. Các thủ tục kiểm soát: Căn cứ vào các quy chế và các văn bản xem xét sự vận hành của hệ thống KSNB có đủ mạnh hay không? 5. Giám sát và điều hành: - Các quy trình quản lý mà đơn vị thiết lập. - Sự điều khiển kinh doanh có hiệu quả không? - Có đảm bảo chắc chắn là các quyết định và chế độ quản lý được thực hiện đúng không? - Hệ thống kiểm soát có đủ mạnh để phát hiện, ngăn chặn được các gian lận, sai sót hay không? 6. Ngoài ra, tuỳ theo từng phần hành công việc và phạm vị kiểm toán có thể xem xét về việc tổ chức quy trình mua bán, vận chuyển, giao nhận, cân đo, đong đếm sản phẩm, hàng hoá, kho hàng,… 7. Các thủ tục khác. Phụ lục số 02: Chương trình kiểm toán khoản mục Chi phí sản xuất. Khách hàng:Công ty TN Niên độ: 01/01/2004 đến 31/12/2004 Thủ tục Người thực hiện Ngày thực hiện Tham chiếu 1. Các thủ tục phân tích - Thu thập bảng tổng hợp giá thành, giá vốn hàng bán theo tháng và theo sản phẩm, phân xưởng. - Tính giá thành bình quân đơn vị sản phẩm. So sánh giá thành đơn vị thực tế kỳ này với các kỳ trước và với kế hoạch. Việc so sánh đó nhằm mục đích xem xét có sự chênh lệch đột biến và quá lớn giữa kỳ này với các kỳ trước, giữa thực tế với kế hoạch về giá thành đơn vị hay không? Kiểm tra và phân tích thêm số chênh lệch là trọng yếu. - So sánh sự biến động của từng khoản mục qua các tháng trong kỳ, năm nay với năm trước, phân tích sự biến động. - Xem xét sự biến động của chi phí sản xuất qua các tháng trong kỳ và giữa kỳ này với kỳ trước. - So sánh chi phí sản xuất kinh doanh dở dang cuối kỳ này với các kỳ kế toán trước, niên độ kế toán trước. - So sánh đơn giá bình quân giữa CPSX kinhh doanh dở dang cuối kỳ của sản phẩm dở dang với giá thành đơn vị nhập kho của từng mặt hàng. 2. Kiểm tra chi tiết. 2.1. Đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. - Chọn mẫu một số nghiệp vụ trên sổ kế toán (Sổ chi tiết) đối chiếu với phiếu xuất vật tư để kiểm tra việc ghi sổ, hạch toán vào tài khoản chi phí có phù hợp và đúng đắn hay không? - Đối chiếu chọn mẫu phiếu xuất vật tư với yêu cầu sử dụng vật tư. - Tính toán số lượng đơn vị vật liệu thực tế tiêu hao cho một đơn vị sản phẩm có hợp lý không, bằng cách so sánh số lượng vật tư sử dụng thực tế với định mức tiêu hao vật tư để phát hiện chênh lệch bất hợp lý hoặc những sai số khả dĩ trong hạch toán. - Kiểm tra việc tính toán và phân bổ của các bảng phân bổ nguyên vật liệu, xem xét phương pháp tính giá áp dụng cho hàng tồn kho để tính giá xuất kho có hợp lý hay không? - Khảo sát thực tế chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Công việc này được thực hiện kết hợp với việc khảo sát chi tiết quá trình tính giá nguyên vật liệu xuất kho. 2.2. Đối với chi phí nhân công trực tiếp. - Được tiến hành cùng với khảo sát chi tiết khoản mục tiền lương và nhân sự. - Xem xét, đối chiếu bảng tính lương và các khoản trích theo lương với số liệu trên sổ cái tài khoản chi phí có phù hợp không? - Tương tự như kiểm tra chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, kiểm toán viên có thể tính toán, xác định, so sánh chi phí theo giờ công lao động thực tế với định mức lao động cho từng loại sản phẩm (nếu có). 2.3. Đối với chi phí sản xuất chung. - Kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất chung sẽ phức tạp hơn so với các khoản mục trên. Nhưng thường thì kiểm toán viên xem xét những khoản chi phí cơ bản với số tiền phát sinh lớn như: chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phí khác bằng tiền, chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân viên phân xưởng. - Đối chiếu với kết quả kiểm tra phần chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, tiền lương. - Đối chiếu kết quả kiểm tra phần chi phí khấu hao tài sản cố định được phân bổ vào chi phí sản xuất chung, kiểm tra các khoản chi phí sản xuất chung bằng tiền, công cụ dụng cụ, vật liệu, tiền lương, bảo hiểm y tế, bảo hiểm xã hội,…đã hạch toán vào chi phí sản xuất chung. 2.4. Đối với chi phí sản xuất kinh doanh dở dang. - Việc đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ không đúng đắn và hợp lý nhiều khi dẫn đến sai sót đáng kể làm ảnh hưởng trọng yếu đến giá thành sản phẩm và kết quả kinh doanh cũng như giá vốn của hàng tồn kho. Vì vậy, kiểm toán viên cần quan tâm đến khảo sát chi tiết việc đánh giá sản phẩm dở dang của khách hàng. - Chứng kiến hoặc tham gia kiểm kê thực tế tại thời điểm khoá sổ kế toán. Thực hiện việc chọn mẫu kiểm kê, số mẫu chọn theo phương pháp chọn mẫu thông thường. - Xem xét phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang của doânh nghiệp như phương pháp sản lượng tương đương hay phương pháp tính theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, hoặc theo định mức,… - Đánh giá tính hợp lý của giá trị ghi sổ sản phẩm dở dang. - So sánh giá trị ghi sổ với giá bán mà doanh nghiệp thực hiện tại thời điểm cuối năm. - Kiểm tra chi tiết các đối ứng bất thường của TK 154 – Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang, giải thích đầy đủ các bút toán bất thường. Kiểm tra chọn mẫu hoặc chi tiết một số nghiệp vụ xuất kho. Kết luận: - Hoàn thiện giấy tờ làm việc (tham chiếu) và giải quyết những vấn đề còn tồn tại (nếu có). - Đưa ra bút toán điều chỉnh và những vấn đề được đề cập trong Thư quản lý. - Lập bảng tổng hợp nhận xét cho khoản mục thực hiện. Phụ lục số 03: Thư quản lý Lưu hành nội bộ giữa VAE và Ban giám đốc Công ty TN. Ngày 25/03/2005 Thư quản lý Kính gửi: Ông Cheng Xu Gao - Tổng Giám đốc Ông Xiao Yong Tao - Phó Tổng giám đốc Bà Phan Thị Kim T - Kế toán trưởng Công ty TN Thưa các quý Ông (Bà) Những vấn đề nêu trong thư quản lý này được chúng tôi đưa ra sau khi tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính năm 2004 cho Công ty TN ( gọi tắt là “Công ty”). Thư quản lý nhằm lưu ý Ban lãnh đạo Công ty về những điểm yếu tồn tại trong hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty, giúp Công ty hoàn thiện hơn trong công tác kế toán và kiểm soát hoạt động của mình tốt hơn. Hệ thống sổ sách, chứng từ còn chưa đúng theo quy định của chế độ kế toán hiện hành. Sổ sách còn tẩy xoá. Một số chứng từ chưa có đầy đủ chữ ký, một số khoản chi chưa có hoá đơn. ý kiến của kiểm toán viên: Đề nghị Công ty thực hiện theo đúng quy định hiện hành và nghiên cứu thêm quy định chế độ báo cáo để lập đủ và đúng cho những năm tiếp theo. Có một số nghiệp vụ ghi chép không đúng kỳ: Chi phí lương công nhân tháng 12/2003 hạch toán sang tháng 01/2004. Đối với tiền gửi ngân hàng có số dư bằng ngoại tệ, cuối kỳ Công ty chưa đánh giá lại chênh lệch tỷ giá cuối kỳ. ý kiến của kiểm toán viên: Năm 2004 kiểm toán viên đã điều chỉnh một số nghiệp vụ trọng yếu. Đề nghị Công ty sửa đổi cho những năm sau. Các khoản vay ngắn hạn của Công ty tính đến thời điểm 31/12/2004 là các khoản vay của cá nhân trong Công ty, các khoản vay này không có thời hạn cũng như lãi suất. Hầu hết các khoản vay này đều có hợp đồng vay vốn tuy nhiên các yếu tố trên hợp đồng chưa được thể hiện đầy đủ. ý kiến của kiểm toán viên: Đề nghị Công ty bổ sung hoàn thiện Thư quản lý là các nhận xét về những điểm còn tồn tại và những gợi ý của chúng tôi nhằm trợ giúp Hội đồng quản trị và Ban giám đốc điều hành Công ty hoàn thiện hệ thống KSNB cũng như hệ thống kế toán của Công ty. Tuy nhiên, các vấn đề nêu ra ở đây có được là do việc thực hiện các phương pháp kiểm toán thông thường, được xây dựng nhằm mục đích chủ yếu là cho phép chúng tôi đưa ra các ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính của Công ty. Do đó, các nhận xét và gợi ý này không thể bao hàm tất cả những điểm yếu có thể có của hệ thống KSNB và hệ thống kế toán của Công ty. Chúng tôi mong muốn qua đây được bày tỏ sự cảm ơn tới Ban giám đốc, bà kế toán trưởng, các nhân viên phòng kế toán và các bộ phận có liên quan của Công ty đã cộng tác chặt chẽ và nhiệt tình giúp đỡ chúng tôi trong trong quá trình kiểm toán. Kính thư! Thay mặt và đại diện Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam Trần Quốc Tuấn Phó Tổng giám đốc ._.