Báo cáo Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính tại Công ty cổ phần kiểm toán và tư vấn (A&C)

ình kiểm toán, kiểm toán độc lập là hoạt động đặc trưng nhất của nền kinh tế thị trường. Đây là tổ chức cung cấp các dịch vụ kiểm toán và tư vấn theo yêu cầu của khách hàng. ở Việt Nam hiện nay, kiểm toán Báo cáo tài chính là dịch vụ có nhu cầu lớn nhất, có khách hàng đa dạng nhất. Chính vì vậy, các đối tượng trực tiếp của kiểm toán báo cáo tài chính cũng rất đa dạng và phong phú. Trên báo cáo tài chính của nhiều doanh nghiệp, HTK là một khoản mục có giá trị lớn. Đây cũng là khoản mục có thể chứa nhiều gian lận từ nhà doanh nghiệp, và vì vậy là khoản mục chứa nhiều rủi ro với kiểm toán . Rủi ro cho kiểm toán viên với hàng tồn kho là nhiều trường hợp do không hiểu rõ tính chất công nghệ của hàng tồn kho nên kiểm toán viên không xác định được giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho. Mặt khác, việc kiểm soát chất lượng và giá trị hàng tồn kho dưới dạng gửi bán, hàng tồn kho gửi ở kho bãi mà kiểm toán viên không thể tham dự quan sát vật chất là rất khó khăn. Trong khi đó chất lượng và giá trị HTK không những ảnh hưởng đến tình hình tài chính năm kiểm toán (thông qua sự phản ánh khoản mục HTK và các khoản mục như giá vốn hàng bán, doanh thu và lãi gộp trên BCTC) mà còn ảnh hưởng đến việc sản xuất, tiêu thụ và ghi nhận kết quả kinh doanh của năm tài chính tiếp theo. Theo đó, BCTC được trình bày có trung thực, hợp lí trên các khía cạnh trọng yếu hay không phụ thuộc vào việc hàng tồn kho có hay không việc trình bày trung thực, hợp lí. Vì vậy, trong cuộc kiểm toán BCTC, kiểm toán hàng tồn kho là công việc khó khăn, chiếm nhiều thời gian và được chú trọng. Vì vậy, việc nghiên cứu đề tài “ Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty Cổ phần Kiểm toán và tư vấn (A&C) ” là hết sức cần thiết nhằm góp phần nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập nói riêng và của ngành Kiểm toán nói chung. Nhận thức được tầm quan trọng của việc kiểm toán HTK, trên cơ sở tập trung nghiên cứu lý luận và thực tiễn tại Công ty A&C, em đã hoàn thành luận văn tốt nghiệp với những nội dung như sau: Chương I: Cơ sở lý luận kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính. Chương II: Thực trạng công tác Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong Kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Cổ phần Kiểm toán và tư vấn( A&C) thực hiện tại Công ty khách hàng. Chương III: Đánh giá, nhận xét và kiến nghị về kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty A&C. Như vậy, bằng việc hệ thống hoá và phân tích những vấn đề lý luận cơ bản về quy trình kiểm toán HTK cũng như việc tìm hiểu thực tế của Công ty A&C khi thực hiện quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán HTK nói riêng trong điều kiện vận dụng Chuẩn mực kiểm toán, đồng thời sau khi được sự chỉ bảo tận tình của các anh chị kiểm toán viên và tham khảo ý kiến của giáo viên hướng dẫn, các thầy cô giáo khác trong bộ môn em mong rằng bài viết của mình sẽ mô tả được những vấn đề cơ bản nhất về quy trình kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do Công ty A&C thực hiện tại Công ty khách hàng. Em xin chân thành cảm ơn! Hà nội, ngày 30 tháng 5 năm 2005 Sinh viên Phan Quốc Hoa Chương I Cơ sở lý luận kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính I - tổng quan về kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính: 1. Sự cần thiết phải kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính 1.1.Khái niệm hàng tồn kho: Hàng tồn kho là tài sản lưu động của doanh nghiệp biểu hiện dưới dạng vật chất với nhiều hình thức khác nhau. Theo chuẩn mực kế toán quốc tế về hàng tồn kho và chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02 đều có định nghĩa về hàng tồn kho. Đó là những tài sản: + Được giữ để bán trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường. + Đang trong quá trình kinh doanh dở dang. + Nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ. Hàng tồn kho sử dụng trong doanh nghiệp có nhiều loại, nhiều thứ có vai trò và công dụng khác nhau trong quá trình sản xuất kinh doanh có thể được phân loại theo nhiều tiêu thức khác nhau. Giá trị thuần có thể thực hiện được: là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kỳ sản xuất kinh doanh bình thường trừ chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng. Giá hiện hành: là khoản tiền phải trả để mua một loại hàng tồn kho tương tự tại ngày lập bảng cân đối kế toán. Chu kỳ vận động của hàng tồn kho từ nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ đến sản phẩm dở dang và cuối cùng trở thành thành phẩm. Quá trình vận động liên quan đến nhiều khoản mục trên báo cáo tài chính, như Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh: Nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, chi phí sản xuất dở dang, thành phẩm và khoản mục hàng hoá. Trên Báo cáo kết quả kinh doanh thì ảnh hưởng đến các khoản mục như: Giá vốn hàng bán do tập hợp sai chi phí sản xuất sản phẩm, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp…Đó là những chỉ tiêu cơ bản để phân tích tình hình hoạt động và quản lý của doanh nghiệp, để đánh giá hoạt động của doanh nghiệp đó có hiệu quả hay không. Hàng tồn kho trong các doanh nghiệp có hình thái vật chất khác nhau, tuỳ thuộc vào lĩnh vực hoạt động của doanh nghiệp: thương mại, sản xuất, kinh doanh khách sạn, du lịch hay trong các lĩnh vực cung cấp dịch vụ tư vấn…Mặt khác để đáp ứng với nhu cầu vật chất trong xã hội, hàng tồn kho trong một loại hình doanh nghiệp cũng có rất nhiều chủng loại khác nhau. Chỉ lấy ví dụ như thành phẩm của một đơn vị sản xuất thuộc lĩnh vực công nghiệp cơ khí, điện tử, tin học…Trong từng lĩnh vực điện tử chẳng hạn thì lại có vô số các mẫu mã và chủng loại khác nhau( điện tử bán dẫn, vi mạch…). 1.2. Tổ chức công tác kế toán hàng tồn kho: Tổ chức chứng từ kế toán: Chứng từ nhập mua vật tư hàng hoá bao gồm: Phiếu đề nghị mua hàng, hoá đơn GTGT của nhà cung cấp, phiếu kiểm nhận hàng mua, phiếu nhập kho và thẻ kho, biên bản kiểm nghiệm vật tư, hàng hoá. Chứng từ xuất kho cho sản xuất bao gồm: Phiếu yêu cầu lĩnh vật tư, phiếu xuất kho vật tư, phiếu xuất kho theo hạn mức, phiếu xuất kho kiêm vận chuyển nội bộ và thẻ kho. Chứng từ xuất bán thành phẩm hàng hoá và vật tư: Hợp đồng kinh tế, cam kết mua hàng hoặc đơn đặt mua của khách hàng, vận đơn, phiếu xuất kho, hoá đơn GTGT và thẻ kho. Phương pháp luân chuyển chứng từ Đối với chương trình luân chuyển phiếu nhập kho - Người giao hàng đề nghị nhập kho. - Ban kiểm nghiệm thực hiện kiểm nghiệm vật tư, hàng hoá. - Phòng cung ứng lập phiếu nhập kho. - Phụ trách phòng cung tiêu ký phiếu nhập kho. - Thủ kho thực hiện nhập kho, ghi số thực nhập và ký vào phiếu nhập kho, tiến hành ghi thẻ kho. - Kế toán hàng tồn kho kiểm tra ghi sổ, nếu chưa ghi đơn giá thì ghi và tính thành tiền, thực hiện bảo quản lưu trữ. Đối với chương trình luân chuyển phiếu xuất kho - Người có yêu cầu đề nghị xuất nguyên vật liệu, thành phẩm, hàng hoá viết giấy xin xuất. - Giám đốc và kế toán trưởng xét duyệt từ người phụ trách sản xuất trực tiếp hoặc là người sử dụng trực tiếp. - Phụ trách bộ phận cung ứng viết phiếu xuất. - Thủ kho thực hiện xuất kho, ghi thẻ kho sau đó chuyển cho kế toán. - Kế toán ghi sổ kế toán và sau đó chuyển sang bảo quản lưu trữ. Tổ chức hệ thống tài khoản kế toán: Tài khoản kế toán là phương pháp của kế toán để phân loại, phản ánh, kiểm tra thường xuyên, liên tục, có hệ thống tình hình và sự vận động của tài sản, nguồn vốn trong quá trình kinh doanh. Trên góc độ hạch toán kế toán hàng tồn kho trong một loại hình doanh nghiệp cụ thể như sau: - Trong đơn vị sản xuất, hàng tồn kho thường bao gồm: thành phẩm tồn kho (TK 155), hàng gửi bán (TK 157), nguyên vật liệu (TK 152), công cụ dụng cụ (TK 153) và sản phẩm dở dang (TK 154); và cũng có thể hàng hoá dự trữ để bán. - Trong doanh nghiệp thương mại, hàng tồn kho chủ yếu là hàng hoá dự trữ để bán (TK 156), thành phẩm trong kho (TK 155), hàng gửi bán và gia công để bán (TK157), và hàng đang đi đường (TK151). - Trong doanh nghiệp xây lắp, hàng tồn kho thường chiếm tỷ trọng lớn, lại là sản phẩm xây lắp dở dang (TK 154). - Hàng tồn kho ở nhiều doanh nghiệp thuộc các lĩnh vực khác cũng rất đa dạng như ở doanh nghiệp hoạt động trong kinh doanh khách sạn thường tổ chức các kho hàng rất lớn (kho rượu, kho thực phẩm, kho các trang thiết bị của nhà hàng, khách sạn …); còn ở các doanh nghiệp cung cấp dịch vụ như dịch vị tư vấn luật, dịch vụ tư vấn kiểm toán – kế toán …thì hàng tồn kho hầu như không có. Tổ chức sổ kế toán: Hệ thống sổ sách kế toán hàng tồn kho đóng vai trò quan trọng nhất trong hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với hàng tồn kho. Hệ thống này cung cấp những thông tin về lượng hàng tồn kho có trong tay, những thông tin về mua bán hàng tồn kho cũng như tình hình sử dụng nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, giá trị sản phẩm dở dang, giá thành sản phẩm nhập kho. Tổ chức sổ kế toán là hình thức biểu hiện của phương pháp đối ứng tài khoản trên sổ kế toán. Sổ kế toán là phương tiện vật chất để hệ thống hoá các số liệu kế toán trên cơ sở các chứng từ gốc và tài liệu kế toán khác. Sổ kế toán bao gồm nhiều loại tuỳ thuộc vào yêu cầu quản lý để tổ chức sổ kế toán cho phù hợp. Trong doanh nghiệp thường tổ chức hai hệ thống sổ: sổ kế toán chi tiết và sổ kế toán tổng hợp. Theo chế độ kế toán Việt Nam đơn vị có thể chọn một trong các hình thức sổ kế toán sau: + Hình thức nhật ký chứng từ + Hình thức nhật ký chung + Hình thức chứng từ ghi sổ + Hình thức nhật ký sổ cái Phương pháp tính giá và tổ chức hạch toán hàng tồn kho Tính giá hàng tồn kho là một công tác quan trọng trong việc tổ chức hạch toán hàng tồn kho. Tính giá hàng tồn kho là dùng tiền để biểu hiện giá trị của chúng. Có các phương pháp tính giá hàng tồn kho như sau: + Đối với nguyên vật liệu, dụng cụ hàng hoá nhập kho: Tính theo giá gốc( giá thực tế) Giá thực tế = Giá ghi trên hoá đơn + chi phí thu mua – chiết khấu thương mại – hàng mua bị trả lại + thuế nhập khẩu( nếu có) + Đối với nguyên vật liệu, dụng cụ, hàng hoá xuất kho: Hàng ngày vật tư hàng hoá nhập kho được kế toán ghi nhận theo giá thực tế nhưng đơn giá các lần nhập là khác nhau và thời điểm nhập là khác nhau. Do đó kế toán có nhiệm vụ xác định giá thực tế vật tư, thành phẩm, hàng hoá mỗi lần xuất kho. Theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành doanh nghiệp có thể sử dụng một trong các phương pháp tính giá sau để áp dụng cho việc tính giá thực tế xuất kho cho tất cả các loại hàng tồn kho hoặc riêng cho từng loại: phương pháp tính giá thực tế đích danh, phương pháp giá bình quân gia quyền, phương pháp nhập trước xuất trước, phương pháp nhập sau xuất trước, phương pháp bình quân sau mỗi lần nhập. Mỗi phương pháp tính giá thực tế xuất kho của vật tư, hàng hoá đều có những ưu nhược điểm nhất định. Mức độ chính xác và độ tin cậy của mỗi phương pháp tuỳ thuộc vào yêu cầu quản lý và năng lực nghiệp vụ của các kế toán viên và trang thiết bị xử lý thông tin của doanh nghiệp. Tổ chức hạch toán hàng tồn kho là thiết kế công tác hạch toán trên hệ thống các loại chứng từ, sổ chi tiết, sổ tổng hợp và các báo cáo nhập- xuất- tồn cho các loại vật tư, sản phẩm và hàng hoá tăng giảm trong kỳ kế toán. Hạch toán hàng tồn kho bao gồm hạch toán chi tiết và hạch toán tổng hợp. + Hạch toán chi tiết hàng tồn kho: Doanh nghiệp có thể áp dụng một trong 3 phương pháp sau: phương pháp thẻ song song, phương pháp sổ đối chiếu luân chuyển, phương pháp sổ số dư. + Hạch toán tổng hợp hàng tồn kho: Để hạch toán hàng tồn kho kế toán có thể áp dụng phương pháp kê khai thường xuyên hoặc phương pháp kiểm kê định kỳ. Việc áp dụng phương pháp nào tuỳ thuộc đặc điểm kinh doanh của từng doanh nghiệp, vào yêu cầu quản lý và trình độ nghiệp vụ kế toán viên và cũng như quy định về chế độ kế toán hiện hành. Từ đó căn cứ vào hình thức sổ kế toán doanh nghiệp đã chọn để ghi vào sổ kế toán tổng hợp phù hợp. Phương pháp kê khai thường xuyên: là phương pháp theo dõi và phản ánh tình hình biến động của hàng tồn kho một cách thường xuyên, liên tục trên các tài khoản phản ánh từng loại hàng hàng tồn kho. Phương pháp kiểm kê định kỳ: là phương pháp không theo dõi một cách thường xuyên, liên tục về tình hình biến động của vật tư, sản phẩm, hàng hoá trên các tài khoản phản ánh từng loại hàng tồn kho mà chỉ phản ánh giá trị của hàng tồn kho đầu kỳ và cuối kỳ trên cơ sở kiểm kê cuối kỳ, xác định lượng tồn thực tế và lượng xuất thực tế. Tuy nhiên việc sử dụng phương pháp hạch toán kê khai thường xuyên đối với hàng tồn kho cho phép các doanh nghiệp kiểm soát tình hình hàng tồn kho một cách chặt chẽ, tránh dự trữ thừa không cần thiết làm tăng chi phí lưu kho và giảm hiệu quả sản xuất kinh doanh. Như vậy, từ những đặc điểm, tính chất về tổ chức công tác kế toán hàng tồn kho ta có thể thấy được sự cần thiết của việc kiểm toán hàng tồn kho trong báo cáo tài chính thể hiện qua một số điểm như sau. 1.3. Sự cần thiết phải kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính: Hàng tồn kho thường chiếm một tỷ trọng lớn nhất trong tổng số tài sản lưu động của doanh nghiệp và rất dễ xảy ra các sai sót hoặc gian lận lớn. Do đó Kiểm toán viên phải chú ý tới cách thức phân loại của hàng tồn kho để đảm bảo cho việc hạch toán chi tiết hàng tồn kho, bảo quản vật chất hàng tồn kho; đồng thời đảm bảo cho việc thiết kế tài khoản, chứng từ hạch toán cũng như việc trình bày trên báo cáo tài chính được đúng đắn. Trong kế toán có rất nhiều phương pháp hạch toán lựa chọn để định giá hàng tồn kho, và đối với mỗi loại hình hàng tồn kho doanh nghiệp có thể lựa chọn các phương pháp khác nhau. Tuy nhiên kiểm toán viên có thể gặp khó khăn trong việc định giá hàng tồn kho, nhất là trong trường hợp hàng tồn kho của doanh nghiệp có tính chất đặc biệt. Ví dụ như hàng tồn kho là đồ quý hiếm, các sản phẩm công nghệ phức tạp…Lúc đó ngoài việc phải đảm bảo tính thống nhất trong việc sử dụng phương pháp định giá hàng tồn kho giữa các kỳ còn cần phải dự tính tới khả năng cần sự hỗ trợ của các chuyên gia thuộc các lĩnh vực khác. Kiểm toán viên cũng thường gặp khó khăn trong việc ước tính về giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho vì theo chuẩn mực 02 thì khi thực hiện việc ước tính cần phải tính tới sự biến động của giá cả hoặc chi phí liên quan trực tiếp đến các sự kiện diễn ra sau ngày kết thúc năm tài chính, mà các sự kiện này được xác nhận với các điều kiện hiện có ở thời điểm ước tính. Ngoài ra ước tính này cũng phải tính đến mục đích của việc dự trữ hàng tồn kho…Như vậy, việc xác định giá trị hàng tồn kho ảnh hưởng trực tiếp tới giá vốn hàng bán và do vậy có ảnh hưởng trọng yếu tới lợi nhuận thuần trong năm. Hàng tồn kho được bảo quản và cất trữ ở nhiều nơi khác nhau, lại do nhiều người quản lý. Mặt khác do tính đa dạng của hàng tồn kho với nhiều định mức hàng tồn kho nên điều kiện bảo quản cũng rất khác nhau tuỳ thuộc vào yêu cầu bảo quản của từng loại hàng tồn kho. Vì thế công việc kiểm soát vật chất, kiểm kê, quản lý và sử dụng hàng tồn kho sẽ gặp nhiều khó khăn, đôi khi có sự nhầm lẫn, sai sót và dễ bị gian lận. Ví dụ trong trường hợp hàng tồn kho được bảo quản ở nhiều địa điểm khác nhau, kiểm toán viên có thể sẽ không thực hiện kiểm kê được với tất cả các kho hàng. Khi đó kiểm toán viên phải quan sát kỹ hệ thống các kho hàng để lựa chọn kho tiến hành kiểm kê. Kiểm toán viên cũng phải chọn mẫu hàng với kho đã được chọn để kiểm kê đồng thời thực hiện các thủ tục bổ sung đảm bảo cho kết quả kiểm kê với toàn bộ hàng tồn kho của khách hàng. 2. Đặc điểm của hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính: Kiểm toán chu trình hàng tồn kho là một phần hành trong kiểm toán báo cáo tài chính. Do đó, kiểm toán chu trình hàng tồn kho vừa thể hiện đặc điểm của kiểm toán báo cáo tài chính vừa thể hiện nội dung phù hợp với đặc điểm riêng của chu trình. 2.1.Kiểm toán chu trình hàng tồn kho thể hiện đặc điểm của kiểm toán Báo cáo tài chính: Kiểm toán chu trình hàng tồn kho có chức năng: xác minh và bày tỏ ý kiến của kiểm toán viên về việc trình bày, công bố trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp khoản mục hàng tồn kho, khoản mục giá vốn và các khoản mục khác có liên quan đến hàng tồn kho. Kiểm toán chu trình hàng tồn kho có trình tự tương tự như trình tự Kiểm toán tài chính, bao gồm: chuẩn bị kiểm toán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán. Kiểm toán chu trình hàng tồn kho cũng sử dụng các phương pháp kiểm toán cơ bản; tiến hành các loại thử nghiệm( kiểm soát, phân tích, trực tiếp số dư) khi thực hiện kiểm toán. 2.2.Kiểm toán chu trình hàng tồn kho thể hiện đặc điểm riêng của chu trình: Kiểm toán chu trình hàng tồn kho thể hiện đặc điểm riêng của chu trình để phân biệt với kiểm toán các chu trình khác trong kiểm toán báo cáo tài chính. Đối tượng kiểm toán: Đối tượng của kiểm toán chu trình hàng tồn kho là số dư khoản mục hàng tồn kho trên Bảng cân đối kế toán và chi phí hàng tồn kho theo chức năng được thể hiện qua khoản mục giá vốn hàng bán trong Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh. Đặc điểm kiểm toán chu trình hàng tồn kho thể hiện qua mục tiêu kiểm toán đặc thù: Mục tiêu của kiểm toán chu trình hàng tồn kho là giúp kiểm toán viên đưa ra ý kiến trung thực và hợp lý của số dư các khoản mục trong chu trình: số dư khoản mục hàng tồn kho và khoản mục giá vốn hàng bán trên Báo cáo tài chính. Đồng thời xác định những ảnh hưởng của việc trình bày hàng tồn kho đến các khoản mục chi phí có liên quan( chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp). Theo đó các mục tiêu đặc thù của chu trình được xác định như sau: Bảng 1: Các mục tiêu của chu trình HTK Cơ sở dẫn liệu Mục tiêu đối với nghiệp vụ Mục tiêu đối với số dư Tính hợp lý chung Tất cả hàng tồn kho đều biểu hiện hợp lý Các mục tiêu chung khác Hiệu lực Các nghiệp vụ mua hàng đã ghi sổ thể hiện số hàng hóa được mua trong kỳ. Các nghiệp vụ kết chuyển hàng đã ghi sổ đại diện cho hàng tồn kho được chuyển từ nơi này đến nơi khác, từ loại này sang loại khác. Các nghiệp vụ tiêu thụ hàng hóa đã ghi sổ đại diện cho số hàng tồn kho đã xuất bán trong kỳ. Tất cả hàng tồn kho đều hiện hữu vào ngày lập bảng cân đối tài sản Trọn vẹn Tất cả các nghiệp vụ mua, kết chuyển và tiêu thụ hàng tồn kho xảy ra trong kỳ đều được phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán. Tất cả hàng tồn kho hiện có đã được tính và ghi vào tài khoản tổng hợp hàng tồn kho Quyền và nghĩa vụ Trong kỳ doanh nghiệp có quyền đối với số hàng tồn kho đã ghi sổ Doanh nghiệp thực sự có quyền sở hữu với tất cả các khoản mục hàng tồn kho được liệt kê Đo lường và tính giá Chi phí nguyên vật liệu và hàng hoá thu mua, giá thành sản phẩm, sản phẩm dở dang phải được xác định chính xác và phù hợp với chế độ kế toán chung được thừa nhận. Số dư hàng tồn kho phải được phản ánh đúng giá trị thực hoặc giá trị thuần của nó và tuân theo các nguyên tắc chung được thừa nhận. Phân loại và trình bày Các nghiệp vụ liên quan đến hàng tồn kho phải được xác định và phân loại đúng đắn trên hệ thống các báo cáo tài chính. Các loại hàng tồn kho được phân loại đúng đắn, được trình bày, thuyết minh và công bố cụ thể( về hàng tồn kho thuộc quyền sở hữu, hàng tồn kho nhận giữ hộ, đã đem cầm cố). Đặc điểm kiểm toán chu trình hàng tồn kho được thể hiện qua phương pháp Kiểm toán được áp dụng: Kiểm toán chu trình hàng tồn kho ngoài việc sử dụng các phương pháp kiểm toán cơ bản như các phần hành khác còn thể hiện đặc điểm riêng thông qua việc chú trọng nhiều hơn đến việc sử dụng phương pháp: kiểm kê, điều tra và phương pháp cân đối. Trong quá trình quan sát vật chất hàng tồn kho, kiểm toán viên sử dụng hai phương pháp kiểm kê và điều tra nhằm đánh giá tính chính xác của cuộc kiểm kê, nhận định về phương diện vật chất hàng tồn kho. - Trong quá trình kiểm tra kế toán chi phí hàng tồn kho, phương pháp cân đối được sử dụng là cân đối cụ thể với hàng tồn kho. Phương pháp này được thực hiện để so sánh số liệu trong chu trình hàng tồn kho giữa sổ sách với thực tế, giữa các loại sổ kiểm toán tổng hợp và chi tiết. Đặc điểm kiểm toán chu trình hàng tồn kho được thể hiện qua nội dung của Kiểm toán chu trình hàng tồn kho: Sẽ được thể hiện trong các bước trong quy trình kiểm toán chu trình hàng tồn kho. Tuy nhiên, để ngăn chặn và phát hiện sai sót của kiểm soát nội bộ thì cần kiểm soát tốt nhất dòng vận động của hàng tồn kho trong chu trình hàng tồn kho. Khi quan sát hàng tồn kho ở bất kỳ doanh nghiệp nào ta cũng có thể nhận thấy sự biến đổi hình thái vật chất của hàng tồn kho trong quá trình sản xuất kinh doanh. ở doanh nghiệp sản xuất, dòng vận động được nhận biết khi quan sát sự chuyển dịch “ nguyên vật liệu” vào “ thành phẩm” trong quá trình sản xuất, hay sự biến đổi từ “ nguyên vật liệu”, “ thành phẩm” sang “hàng hoá” khi đơn vị tiêu thụ sản phẩm. Sự biến đổi hình thái vật chất như vậy được gọi là sự vận động vật chất hàng tồn kho. Cùng với sự vận động của vật chất hàng tồn kho, có một dòng vận động giá trị của hàng tồn kho, hay là dòng vận động của các chi phí trong chu trình hàng tồn kho. Dòng vận động chi phí hàng tồn kho, dưới cách nhìn của kế toán, được thể hiện trong việc phát sinh các chi phí hàng tồn kho và kết chuyển các chi phí đó trên các tài khoản hạch toán hàng tồn kho.Với doanh nghiệp sản xuất, đó là sự vận động của chi phí nguyên vât liệu trực tiếp (TK 621), chi phí nhân công trực tiếp (TK 622), chi phí sản xuất chung (TK 627) vào chi phí sản xuất trong kỳ (TK 154 hoặc TK 611), vào giá vốn hàng bán (TK 632). Trong khi đó, với doanh nghiệp thương mại, dòng vận động đó là dòng vận động của chi phí hàng tồn kho đầu kỳ, nhập trong kỳ, xuất trong kỳ, chi phí mua hàng trong kỳ…Ta có thể thấy dòng vận động hàng tồn kho trong doanh nghiệp thương mại và doanh nghiệp sản xuất qua sơ đồ sau: Sơ đồ 1: Sơ đồ hạch toán hàng tồn kho Nguyên liệu Sản phẩm đang chế tạo Thành phẩm Giá vốn HB Tồn ĐK Mua vào trong kỳ Nguyên liệu sử dụng cho sản xuất Tồn ĐK Tồn ĐK Nhân công trực tiếp Chi phí NCTT Phân bổ chi phí NCTT Chi phí SPSX trong kỳ Giá vốn hàng bán CP SX chung Chi phí SXC Phân bổ CPSXC Tồn CK Tồn CK 3. Các chức năng của chu trình hàng tồn kho: Mua hàng, nhận hàng, lưu kho, xuất kho sản xuất và vận chuyển hàng đi tiêu thụ là các chức năng vật chất chủ yếu có liên quan trực tiếp đến hàng tồn kho. Bên cạnh đó còn có chức năng ghi sổ trong đó bao gồm ghi sổ đối với chi phí sản xuất và ghi sổ đối về hàng lưu kho. Các chức năng này đều gắn liền với quá trình kiểm soát nội bộ với dòng vận động của hàng tồn kho. 3.1. Chức năng mua hàng: Chức năng mua hàng: Chức năng này chủ yếu xác định nhu cầu mua hàng của các bộ phận. Một nghiệp mua hàng được bắt đầu bằng việc bộ phận kho hoặc bộ phận có hàng hoá hoặc dịch vụ viết phiếu yêu cầu mua. Phiếu yêu cầu mua này phải được kiểm tra và thông qua bởi cấp có thẩm quyền về tính có thật và sự hợp lý của nhu cầu mua. Phiếu yêu cầu mua được chuyển tới phòng thu mua để có căn cứ chuẩn bị lập đơn đặt mua hàng, thoả thuận hợp đồng mua hàng và tổ chức nhận hàng. Trong đơn đặt hàng phải nêu rõ số lượng, chủng loại, giá cả và quy cách sản phẩm hàng hoá hoặc dịch vụ yêu cầu. Một liên đặt mua hàng cần được chuyển tới phòng kế toán; còn một liên được chuyển tới phòng nhận hàng để làm căn cứ đối chiếu. Quá trình mua hàng này cũng chính là một phần việc của chu trình mua vào- thanh toán. Hệ thống kiểm soát nội bộ với việc mua hàng hoá của doanh nghiệp liên quan đến chức năng mua hàng bao gồm: Thiết lập kế hoạch mua hàng với những đơn vị sản xuất kinh doanh có quy mô lớn. Các kế hoạch mua hàng được lập trên cơ sở kế hoạch sản xuất, kế hoạch tiêu thụ sản phẩm, kế hoạch dự trữ hàng tồn kho. Sử dụng các phiếu yêu cầu có đánh số thứ tự trước. Quy định thủ tục xét duyệt phiếu yêu cầu mua. Phiếu yêu cầu mua phải nêu rõ nơi yêu cầu, số lượng và chủng loại hàng hoá. Có sự độc lập giữa người có nhu cầu, người lập hoá đơn mua và người quyết định việc mua hàng hoá đó. Nếu như trong trường hợp chính sách nhân sự không cho phép thực hiện được sự chia tách trách nhiệm thì lúc này cũng phải có một nhân viên đáng tin cậy để kiểm soát quá trình mua hàng. 3.2. Chức năng nhận hàng: Chức năng nhận hàng: Chức năng này thường liên quan đến chu trình mua vào và thanh toán. Bao gồm các công việc: nhập kho, lập biên bản ghi nhận hàng, lập phiếu nhập kho, thủ kho ghi sổ kho và chuyển chứng từ cho kế toán hàng tồn kho ghi sổ. Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chức năng nhận hàng: Hàng hoá vật tư khi nhận về phải được kiểm tra cả về số lượng và chất lượng bởi một bộ phận độc lập với bộ phận mua hàng bộ phận lưu kho,bộ phận vận chuyển và bộ phận kế toán. Bộ phận nhận hàng có trách nhiệm xác định số lượng hàng nhận, kiểm định lại chất lượng của hàng nhận đó có đúng như trong đơn đặt hàng không và loại bỏ các hàng bị đổ vỡ hoặc bị lỗi, lập biên bản nhận hàng và chuyển tới bộ phận kho. Chứng từ này minh chứng cho việc kiểm tra và nhận hàng. Hệ thống kiểm soát nội bộ thiết kế các thủ tục kiểm tra tính đầy đủ của các chứng từ hàng tồn kho, tính toán lại các chứng từ gốc, đối chiếu chứng từ với sổ kế toán hàng tồn kho, các loại sổ kế toán hàng tồn kho với nhau để đảm bảo việc ghi đúng, đủ, kịp thời hàng tồn kho. 3.3. Chức năng lưu kho: Chức năng lưu kho: Hàng hoá khi chuyển tới kho sẽ được thủ kho kiểm tra một lần nữa về chất lượng và số lượng trước khi cho nhập kho. Sau đó thủ kho lập phiếu nhập kho và thông báo cho bộ phận kế toán của đơn vị về số lượng hàng nhận và cho nhập kho. Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với quá trình lưu kho hàng hoá: - Phải có sự cách ly trách nhiệm giữa người ghi sổ kế toán và người quản lý kho hàng, người quản lý kho hàng phải có phẩm chất tốt. - Sổ sách của kế toán và thủ kho cần phải được đối chiếu thường xuyên để đảm bảo sự khớp đúng, đầy đủ và kịp thời hàng tồn kho. - Hàng hoá nhập kho cần phải được bảo quản tuân theo yêu cầu kỹ thuật của từng loại riêng biệt, chú ý tới sự thay đổi điều kiện môi trường và các nhân tố khách quan khác. 3.4. Chức năng xuất kho vật tư, hàng hoá: ở bộ phận xuất kho cho sản xuất, việc kiểm soát chi phí sản xuất được thực hiện bằng cách thủ kho chỉ tiến hành xuất kho nếu yêu cầu xuất kho có sự phê duyệt của người có thẩm quyền. Khi xuất kho, thủ kho phải ghi thẻ kho đồng thời lập chứng từ hàng tồn kho gửi phòng kế toán để kế toán ghi sổ hàng tồn kho. Chứng từ khi xuất kho, ngoài phiếu xuất kho thường sử dụng có thể dùng phiếu xuất vật tư theo hạn mức. Để nhằm hạn chế việc viết phiếu yêu cầu sử dụng vật tư, hàng hoá cho những mục đích không rõ ràng thì một số tổ chức thiết kế các chính sách kiểm soát bằng việc yêu cầu tất cả các phiếu yêu cầu phải được lập dựa trên một đơn đặt hàng sản xuất hoặc đơn đặt hàng của khách hàng. 3.5.Chức năng sản xuất: Chức năng sản xuất: Việc sản xuất cần được kiểm soát chặt chẽ bằng hệ thống định mức sử dụng yếu tố đầu vào, lịch trình, kế hoạch sản xuất. Trong đó kế hoạch sản xuất cần được xây dựng dựa trên cơ sở các ước tính đối với nhu cầu sản phẩm của công ty, các kế hoạch và dự báo tiêu thụ cũng như tình hình hàng tồn kho hiện có. Do vậy, nó có thể đảm bảo rằng Công ty sản xuất những hàng hoá đáp ứng đúng nhu cầu của khách hàng, tránh tình trạng ứ đọng hàng hoá hoặc không tiêu thụ đối với một số hàng hoá cụ thể. Hơn nữa việc sản xuất theo kế hoạch và lịch trình cũng có thể giúp Công ty đảm bảo về việc chuẩn bị đầy đủ các yếu tố như vật liệu và nhân công cho yêu cầu của sản xuất trong kỳ. Hệ thống kiểm soát nội bộ với chức năng sản xuất: Được thiết lập bằng cách giám sát số lượng sản phẩm được sản xuất ra cũng như đảm bảo rằng việc sản xuất đựoc tiến hành trên cơ sở các yếu tố đầu vào cho sản xuất sản phẩm được sử dụng hợp lý. Vì vậy kiểm soát nội bộ chi phí sản xuất được thiết kế là sự kết hợp kiểm soát chi phí sản xuất tại bộ phận sản xuất với kiểm soát ở bộ phận xuất kho cho sản xuất. - ở bộ phận sản xuất thiết kế các phiếu có đánh số thứ tự trước để theo dõi sử dụng nguyên vật liệu, kiểm soát các phế liệu. Các bảng chấm công của công nhân sản xuất để kiểm soát chi phí nhân công trực tiếp. Các tài liệu này cũng bao gồm các báo cáo số lượng thành phẩm, báo cáo kiểm định chất lượng sản phẩm. Hệ thống kiểm soát nội bộ cũng phải quy định rõ người thực hiện ghi chép các giấy tờ kiểm soát đó cũng như quy định người lập, gửi và các bộ phận nhận các báo cáo sản xuất. - Trách nhiệm đối với hàng hoá trong giai đoạn sản xuất thuộc về những người giám sát sản xuất( đốc công, quản lý sản xuất). Do vậy kể từ khi nguyên liệu được chuyển đến phân xưởng cho tới khi các sản phẩm được hoàn thành thì người giám sát sản xuất được phân công theo dõi phải có trách nhiệm kiểm soát và nắm tất cả tình hình của quá trình sản xuất. - Sản phẩm sau khi kết thúc quá trình sản xuất luôn được qua khâu kiểm định chất lượng trước khi cho nhập kho thành phẩm hoặc chuyển đi tiêu thụ. Hoạt động kiểm soát này là phổ biến nhằm phát hiện ra những sản phẩm hỏng, lỗi không đạt các thông số kỹ thuật theo yêu cầu. Nó cũng giúp các doanh nghiệp không rơi vào tình trạng giá trị hàng tồn kho cao hơn so với giá trị thực của nó do một số hàng tồn kho hỏng, lỗi không sử dụng được. 3.6.Chức năng lưu kho thành phẩm: Sản phẩm hoàn thành trong khâu sản xuất được kiểm định xong sẽ cho nhập kho lưu trữ chờ bán. Quá trình kiểm soát thành phẩm thường được xem như một phần của chu trình bán hàng thu tiền. 3.7. Chức năng xuất kho thành phẩm đi tiêu thụ: Chức năng xuất kho thành phẩm: Việc xuất kho của thủ kho chỉ được tiến hành trên cơ sở Phiếu yêu cầu xuất kho được phê duyệt bởi người có thẩm quyền của bộ phận yêu cầu: đơn đặt hàng có sự phê chuẩn của nơi lập và xét duyệt các hợp đồng mua bán hàng hoá. Khi xuất kho, thủ kho tiến hành ghi sổ theo dõi kho, đồng thời gửi bản chứng từ đến kế toán để kế toán có căn cứ ghi sổ kế toán. Khi đó, kế toán hàng tồn kho phải phân loại chứng từ xuất kho đó là Phiếu xuất kho, Phiếu xuất kho kiêm vận chuyển nội bộ, hay Phiếu xuất kho hàng gửi bán đại lý. Hệ thống kiểm soát nội bộ với chức năng này liên quan trực tiếp đến chu trình bán hàng – thanh toán. Kiểm soát nội bộ được thiết kế: sử dụng các chứng từ vận chuyển, các hoá đơn bán hàng được đánh số trước, soát xét việc thẩm định các chứng từ xuất kho, quy định việc kế toán phản ánh hàng xuất kho trên Phiếu xuấ._.t kho, sổ kế toán hàng tồn kho. Bộ phận vận chuyển sẽ lập Phiếu vận chuyển hàng có đánh số thứ tự từ trước và chỉ rõ hàng hoá được vận chuyển. Phiếu vận chuyển hàng sẽ được lập thành 3 liên, liên thứ nhất được lưu ở phòng tiếp vận để làm chứng từ minh chứng về việc vận chuyển, liên thứ hai sẽ được gửi ở phòng tiêu thụ hoặc bộ phận tính tiền kèm theo đơn đặt hàng của khách hàng để làm căn cứ ghi hoá đơn cho khách hàng, và liên thứ 3 được đính kèm bên ngoài bao kiện của hàng hoá trong quá trình vận chuyển. Hoạt động kiểm soát này sẽ giúp cho khách hàng kiểm tra được phiếu vận chuyển hàng gắn trên bao kiện hàng nhằm xác định xem có gì khác biệt giữa số hàng đặt mua với số hàng thực nhận không. Trong trường hợp hàng hoá được vận chuyển thuê bởi một Công ty tiếp vận thì phiếu vận chuyển sẽ được lập thêm một liên thứ tư, liên này sẽ được giao cho một bên cung cấp dịch vụ vận chuyển để làm căn cứ tính cước phí. II. Quy trình kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính: 1. Chuẩn bị kiểm toán: Chuẩn bị kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của một cuộc kiểm toán có vai trò quan trọng, nó chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Đó không chỉ là quá trình nhằm chuẩn bị những điều kiện cơ bản cho một cuộc kiểm toán mà còn là nguyên tắc cơ bản đã được quy định thành chuẩn mực đòi hỏi các kiểm toán viên phải tuân thủ khi tiến hành kiểm toán. Chuẩn bị kiểm toán gồm 6 bước công việc như sau: Sơ đồ 2: Các bước trong quy trình chuẩn bị kiểm toán Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát Thiết kế chương trình kiểm toán Các bước công việc kế tiếp Bước 1: Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Quy trình kiểm toán được bắt đầu từ khi Công ty Kiểm toán nhận được đơn đặt hàng của khách hàng. Trên cơ sở đã xác định được đối tượng khách hàng có thể phục vụ trong tương lai, Công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán hàng tồn kho bao gồm: Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng để xác định người sử dụng BCTC và mục đích sử dụng của họ. Trên cơ sở đó công ty kiểm toán ước lượng quy mô phức tạp của cuộc kiểm toán và lựa chọn đội ngũ nhân viên thích hợp để thực hiện cuộc kiểm toán. Và công việc cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán là thực hiện việc ký kết hợp đồng giữa công ty khách hàng và khách hàng. Bước 2: Thu thập thông tin cơ sở Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, KTV bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Và công việc của giai đoạn này là thu thập các thông tin về ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh của khách hàng, để trên cơ sở đó đưa ra những đánh giá về sai sót trọng yếu, về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác. - Đó là các thông tin về tên doanh nghiệp, loại hình doanh nghiệp, địa chỉ và số điện thoại, các thông tin cần thiết khi cần giao dịch. - Thông tin về quá trình hình thành và phát triển. - Thông tin về ngành nghề kinh doanh. - Thông tin về giá trị doanh nghiệp: - Thông tin về lực lượng lao động và trình độ lao động. - Thông tin về định hướng phát triển và kế hoạch sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp trong thời gian tới. Những thông tin này được thu thập qua việc tìm hiểu bảng tóm tắt đặc điểm hoạt động của khách hàng, qua sơ đồ tổ chức chung của đơn vị, về Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, về quá trình phát triển, và xem xét về các đối tác thường xuyên. Bước 3: Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích Những thông tin cơ sở về khách hàng giúp KTV hiểu biết về các lĩnh vực hoạt động kinh doanh của khách hàng thì những thông tin về nghĩa vụ pháp lý sẽ giúp KTV nắm bắt được các quy trình có tính pháp lý ảnh hưởng đến các hoạt động kinh doanh này như thế nào? Đó là các thông tin: Thông tin về luật pháp: Yêu cầu khách hàng cung cấp các tài liệu về giấy phép thành lập doanh nghiệp, các báo cáo, điều lệ hợp đồng, biên bản họp Đại hội cổ đông, Hội đồng quản trị, các quyết định của Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc, các thông tin khác. Thông tin về thuế: Tờ khai đăng ký mã số thuế, sổ đăng ký mua hoá đơn, hoá đơn đặc thù, biên bản kiểm tra, quyết toán thuế hàng năm; bảng kê khai thuế hàng năm; các văn bản, chính sách thuế có liên quan đến Công ty khách hàng; và các thông tin liên quan khác. Thông tin về nhân sự: Bộ phận nhân sự của Công ty có trách nhiệm phải cung cấp cho Kiểm toán viên các thoả ước lao động tập thể; các loại hợp đồng lao động; các quy định trong điều lệ, biên bản Đại hội cổ đông, Hội đồng quản trị có liên quan đến nhân sự; các quy định riêng của doanh nghiệp; biên bản kiểm tra về lao động. Thông tin về kế toán: Báo cáo kế toán độc lập, thư quản lý, báo cáo kế toán nội bộ, tổ chức bộ máy kế toán, chế độ kế toán áp dụng, các chính sách kế toán, và các thông tin khác có liên quan đến công tác kế toán của đơn vị. Thông tin về hợp đồng: đó là các hợp đồng về tín dụng, hợp đồng thuê tài chính, hợp đồng bảo hiểm, hợp đồng liên doanh, hợp đồng hợp tác kinh doanh và các hợp đồng dài hạn khác. Cuối cùng là xem xét về các thủ tục về kiểm soát nội bộ: đó là tình hình về ngân quỹ, về quá trình mua hàng, kho hàng, bán hàng, tài sản cố định, nhân sự. Sau khi đã tìm hiểu về các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng KTV tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích. Tuy nhiên thủ tục này được áp dụng trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán, do đó nội dung này sẽ được trình bày trong giai đoạn thực hiện kiểm toán Bước 4: Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán Nếu ở các bước trên KTV chỉ mới thu thập được các thông tin mang tính khách quan về khách hàng thì ở bước này KTV sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập được để đánh giá, nhận xét nhằm đưa ra một kế hoạch phù hợp. Trọng yếu là khái niệm về quy mô và bản chất của các sai phạm về các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc rút ra những kết luận sai lầm. Như vậy, trọng yếu là một khái niệm mang tính chất tương đối hơn là một khái niệm có tính chất tuyệt đối. Và theo chuẩn mực kiểm toán số 320 tính trọng yếu cần được xem xét qua các bước: + ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. + Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu ở trên cho các khoản mục trong đó có các khoản mục thuộc chu trình HTK. + ước tính sai số và so sánh với quy mô về tính trọng yếu đã được phân bổ cho từng khoản mục. Do vậy đối với phần hành kiểm toán chu trình HTK, KTV sẽ ước tính mức trọng yếu cần phân bổ cho từng HTK căn cứ vào tầm quan trọng, tỷ trọng HTK trong BCTC và mức độ rủi ro của các khoản mục HTK theo đánh giá sơ bộ của KTV và chi phí kiểm toán cho từng khoản mục. Rủi ro kiểm toán là rủi ro do Công ty kiểm toán và KTV đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Mô hình rủi ro kiểm toán được mô tả như sau: AR= IR x CR x DR. Trong đó: AR là rủi ro kiểm toán IR là rủi ro tiềm tàng CR là rủi ro kiểm soát DR là rủi ro phát hiện Việc đánh giá mức rủi ro được KTV vận dụng những hiểu biết của mình về khách hàng để đánh giá. KTV cũng vận dụng mối quan hệ tỷ lệ nghịch giữa rủi ro kiểm toán và trọng yếu để đưa ra mức đánh giá phù hợp, các mức đánh giá rủi ro này sẽ được thực hiện cho cả BCTC và cho từng chu trình. Rủi ro kiểm toán đối với HTK cũng được xác định trong giai đoạn này. Bước 5: Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát: Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là một phần việc hết sức quan trọng mà KTV phải thực hiện trong một cuộc kiểm toán. Trong chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA-400 quy định rõ: “ Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm toán nội bộ của khách hàng để lên kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả. Kiểm toán viên phải sử dụng các xét đoán chuyên môn để đánh giá rủi ro kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm giảm các rủi ro này xuống mức có thể chấp nhận được”. Chuẩn mực kiểm toán số 400-Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ cũng có nêu: “ Kiểm toán viên phải có được hiểu biết đầy đủ về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ để đánh giá thái độ, mức độ quan tâm và sự can thiệp của các thành viên trong Hội đồng quản trị và Ban giám đốc với kiểm soát nội bộ của khách hàng trong việc ngăn ngừa, phát hiện các sai sót trọng yếu trong Báo cáo tài chính”. Để đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên tiến hành khảo sát thông qua các hình thức cơ bản sau: Phỏng vấn các nhân viên Công ty, kiểm tra chứng từ, sổ sách, báo cáo, tham quan thực tế, lấy xác nhận, quan sát các thủ tục kiểm soát, làm lại các kiểm soát... Căn cứ vào các ước đoán về tính hiện hữu của kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát theo những cách thức khác nhau như theo tỷ lệ %, theo mức độ cao, trung bình, thấp... Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ với hàng tồn kho là cần thiết vì nó làm cơ sở cho việc xác định phạm vi thực hiện các thử nghiệm cơ bản với hàng tồn kho. Các thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ với hàng tồn kho được thu thập là thông tin về quản lý hàng tồn kho trên cả hai phương diện vật chất và giá trị. Bước 6: Thiết kế chương trình kiểm toán Để lập được chương trình kiểm toán hoàn chỉnh phù hợp với khoản mục được lựa chọn kiểm toán ở Công ty khách hàng thì công việc đầu tiên là phải thiết kế nội dung chương trình kiểm toán. Đó là việc xác định các thủ tục kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán và việc xác định quy mô mẫu chọn đảm bảo tính đại diện của khoản mục cần kiểm toán. Việc vận dụng các thủ tục là tuỳ thuộc vào từng phần hành kiểm toán. Thông thường các công ty kiểm toán đều nghiên cứu xây dựng cho mình các chương trình kiểm toán mẫu, đặc thù của mình cho từng phần hành. Quy trình kiểm toán HTK: 1/ Xem xét tổng thể về tình hình HTK của Công ty khách hàng thông qua các tài liệu yêu cầu khách hàng chuẩn bị như: Báo cáo nhập- xuất-tồn, thẻ kho, sổ chi tiết, biên bản kiểm kê... 2/ Xác định các mục tiêu kiểm toán về HTK 3/ Thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với HTK: Thực hiện các thủ tục phân tích: đó là việc kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hướng kết hợp với việc phân tích tỷ suất và các thủ tục phân tích khác nếu cần thiết để có thể nhận định được xu hướng biến động của những bất thường xảy ra đối với khoản mục HTK. Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết: thực hiện thủ tục này nhằm thu thập các thông tin về HTK trên cả hai phương diện vật chất và giá trị. Thông tin về bảo quản vật chất hàng tồn kho: - Hàng tồn kho có được phân loại và đánh ký hiệu riêng không. - Xem xét quan điểm của ban Giám đốc về việc quản lý hàng tồn kho theo mô hình nào? Hệ thống quản lý kho bãi vật chất hàng tồn kho phân tán hay tập trung? - Điều kiện bảo quản hàng tồn kho của các kho bãi có phù hợp với các tính chất khác nhau của hàng tồn kho hay không? - Môi trường xung quanh hệ thống kho bãi có an toàn hay không: + Xem xét cơ cấu nhân sự như thế nào, có phù hợp với yêu cầu thực tế hàng tồn kho hay không? Việc tổ chức các bộ phận chức năng, các cá nhân trong bộ phận đó có đáp ứng được yêu cầu quản lý hàng tồn kho. + Xem xét tính trung thực của người bảo quản hàng tồn kho và người ghi chép, người kiểm tra, kiểm soát hàng tồn kho trên sổ sách có đủ trình độ và tư chất không? Thông tin về việc thực hiện các chức năng của chu trình hàng tồn kho: Các chức năng của chu trình hàng tồn kho đều gắn liền với quá trình kiểm soát nội bộ chu trình hàng tồn kho. Vì vậy khi thu thập thông tin để đánh giá hệ thống nội bộ với hàng tồn kho, Kiểm toán viên hướng tới việc xác định: thủ tục, quy trình thực hiện các chức năng và một yếu tố quan trọng khác đó là tính độc lập trong việc thực hiện các chức năng của chu trình. Thông tin về kế toán hàng tồn kho: - Thông tin về hệ thống tài khoản kế toán và hệ thống sổ sách kế toán hàng tồn kho. Xem xét hệ thống chứng từ sử dụng trong công tác quản lý hàng tồn kho có đầy đủ hay không? Chứng từ, sổ sách về hàng tồn kho có được lưu trữ và bảo quản một cách hợp lý. - Thông tin về phân công phân nhiệm trong công tác kế toán hàng tồn kho: Công việc ghi chép nghiệp vụ nhập kho, xuất kho vật tư, thành phẩm, hàng hoá như thế nào, được phân công cho ai, người đó có đảm nhiệm các công việc khác có liên quan đến kế toán thanh toán. - Phương pháp tính giá hàng tồn kho: có phù hợp với đơn vị, có được nhất quán giữa các năm không, có thuyết trình của Ban giám đốc trong báo cáo tài chính nếu thay đổi phương pháp tính giá hàng tồn kho hay không? Tóm lại, để thu thập được thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng về hàng tồn kho, kiểm toán viên thực hiện các thủ tục như: quan sát kho bãi, phỏng vấn nhân viên, Ban giám đốc doanh nghiệp, quan sát các thủ tục nhập, xuất hàng; xem xét sơ bộ hệ thống sổ sách kế toán hàng tồn kho, hệ thống phương pháp hạch toán hàng tồn kho áp dụng, phương pháp đánh giá, thủ tục kiểm kê hàng tồn kho. Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát với hàng tồn kho: Rủi ro kỉêm soát với hàng tồn kho chính là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu về hàng tồn kho mà hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đã không ngăn chặn và phát hiện được. Đánh giá ban đầu của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát với hàng tồn kho sẽ ở mức tối đa nếu hoạt động kiểm soát nội bộ là không hiệu quả. Khi đó, kiểm toán viên tiến hành nhiều hơn các thủ tục kiểm tra chi tiết với số dư nghiệp vụ và hàng tồn kho. Trong trường hợp ngược lại, rủi ro kiểm soát ban đầu với hàng tồn kho được khẳng định lại bằng việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát với chu trình hàng tồn kho. Sẽ có hai truờng hợp đối với đánh giá ban đầu của Kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát đối với chu trình hàng tồn kho: - Kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro ở mức độ cao đối với hàng tồn kho khi: + Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho không đầy đủ. + Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho không hiệu quả. + Kiểm toán viên không được cung cấp cơ sở để đánh giá sự đầy đủ và hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ về chu trình hàng tồn kho của khách hàng. - Kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ không cao đối với chu trình Kiểm toán hàng tồn kho khi: + Kiểm toán viên có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế đối với chu trình hàng tồn kho có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu. + Kiểm toán viên có kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với chu trình, làm cơ sở cho việc đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát. Như vậy, nếu kiểm toán viên đánh giá mức độ rủi ro không cao thì kiểm toán viên sẽ tiếp tục thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung đối với chu trình hàng tồn kho. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung với hàng tồn kho: Theo chuẩn mực Kiểm toán số 500 thì thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng Kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Từ đó, thử nghiệm kiểm soát với hàng tồn kho hướng tới việc thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ với hàng tồn kho, khẳng định lại mức đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát với hàng tồn kho. Để đạt được mục tiêu này các thử nghiệm kiểm soát được tiến hành theo từng chức năng của chu trình hàng tồn kho và với từng cơ sở dẫn liệu. Thử nghiệm kiểm soát với chức năng mua vào: Thử nghiệm kiểm soát đối với chức năng mua vào được thực hiện thông qua một số công việc sau: +Xem xét có sự tồn tại một phòng mua hàng độc lập với các phòng khác hay không? + Xem xét có người giám sát đối với tất cả các nghiệp vụ mua hàng hay không? + Xem xét việc xử lý đơn đặt hàng có đúng theo quy trình của doanh nghiệp, có dầy đủ các chứng từ cần thiết theo quy định hay không? Đơn đặt hàng, hoá đơn, phiếu nhập kho và các chứng từ khác có chữ ký của cấp có thẩm quyền hay không? + Xem xét người mua hàng, thủ quỹ, thủ kho và kế toán hàng tồn kho có độc lập với nhau không? Thử nghiệm kiểm soát với chức năng nhận hàng, lưu kho: + Quan sát và điều tra việc sử dụng kho bãi, nhân viên bảo vệ, việc kiểm kê hàng tồn kho và việc thực hiện kiểm kê lại, việc đánh dấu riêng từng loại hàng tồn kho. + Kiểm toán viên kiểm tra dấu hiệu của kiểm soát nội bộ với chức năng nhận hàng trong biên bản giao nhận, phiếu nhập kho( chữ ký của người giao hàng và thủ kho khi nhận hàng hoá, các chứng từ minh chứng về hàng tồn kho, phỏng vấn để xem xét sự độc lập của người giao hàng với người nhận hàng. + Kiểm toán viên quan sát tính liên tục của chứng từ hàng tồn kho để đảm bảo hệ thống kiểm soát nội bộ có quy định việc dùng các chứng từ hàng tồn kho được đánh dấu trước. Đồng thời, kiểm toán viên phỏng vấn và quan sát để kiểm tra tính đầy đủ, hợp lệ của chứng từ gốc, đối chiếu chứng từ gốc với sổ chi tiết và đối chiếu sổ chi tiết với sổ tổng hợp hàng tồn kho. Thử nghiệm kiểm soát với chức năng xuất kho vật tư, hàng hoá: Kiểm toán viên kiểm tra quá trình xuất kho vật tư có được tiến hành theo đúng thiết kế hay không theo các bước công việc sau: + Xem xét các lần xuất vật tư, hàng hoá có phiếu yêu cầu sử dụng vật tư hàng hoá hay không? Và xem xét phiếu yêu cầu sử dụng vật tư hàng hoá đã được phê duyệt từ các đơn vị sử dụng hay chưa? + Kiểm tra việc lập các phiếu xuất kho, xem xét số lượng trên phiếu xuất kho có khớp với số liệu trên phiếu yêu cầu sử dụng vật tư hàng hoá hay không? + Xem xét tính độc lập của thủ kho với người nhận hàng và với kế toán hàng tồn kho. Kiểm toán viên có thể thực hiện các thủ tục kiểm soát nói trên bằng cách quan sát trực tiếp hoặc tiếp cận và phỏng vấn với nhân viên của Công ty hoặc trực tiếp giám sát một số lần xuất kho để thu thập thêm bằng chứng. Thử nghiệm kiểm soát đối với chức năng sản xuất: Nghiệp vụ sản xuất được bắt đầu từ khi vật tư được xuất kho đưa đến các phân xưởng. Các bộ phận sản xuất ở phân xưởng xem xét số lượng, chất lượng và chủng loại có đúng theo yêu cầu hay lện sản xuất không, và các bộ phận đó kiểm soát nắm chắc tất cả các tình hình, quá trình sản xuất tại phân xưởng. Ngoài ra doanh nghiệp cũng có một cơ cấu kiểm soát nội bộ đối với kế toán chi phí sản xuất được tính đúng và tính đủ cho từng đối tượng. + Xem xét việc tổ chức quản lý và theo dõi sản xuất ở các phân xưởng. + Theo dõi quy trình và cách thức làm việc của nhân viên thống kê phân xưởng, cũng như sự giám sát của quản đốc phân xưởng có thường xuyên và chặt chẽ không? + Xem xét việc ghi chép nhật ký sản xuất của từng bộ phận kiểm tra chất lượng ở phân xưởng và tính độc lập của bộ phận này với bộ phận kiểm nhận hàng nhập kho. + Xem xét việc lập báo cáo sản xuất phân xưởng. + Xem xét quá trình kiểm soát công tác kế toán chi phí của doanh nghiệp có được thực hiện thường xuyên không? Điều đó được thể hiện thông qua các dấu hiệu kiểm tra sổ sách kế toán chi phí của người có trách nhiệm và độc lập với người ghi sổ kế toán hàng tồn kho và người quản lý hàng tồn kho. + Xem xét quy trình và thủ tục kiểm kê, đánh giá sản phẩm dở dang có tuân thủ tính nguyên tắc và nhất quán giữa kỳ này với kỳ trước hay không? Đồng thời xem xét sự giám sát giữa người có trách nhiệm trong việc đánh giá và kiểm kê sản phẩm dở dang. + Phỏng vấn để xác định sự hiện hữu của các thủ tục kiểm soát nội bộ với chức năng sản xuất( sử dụng hệ thống các định mức hay kế hoạch cho sản xuất, hay việc đối chiếu giữa các số liệu thực xuất cho sản xuất với định mức, đối chiếu giữa số liệu sản xuất thực tế trên báo cáo sản xuất với kế hoạch, đối chiếu các loại chi phí trong chi phí hàng tồn kho với số liệu có liên quan của công việc kế toán khác. Thực hiện các thủ tục bổ sung (nếu cần thiết) 4/ Kết luận và kiến nghị Như vậy chuẩn bị kiểm toán là công việc đầu tiên không thể thiếu trong một cuộc kiểm toán bởi nó là tiền đề cho toàn bộ cuộc kiểm toán, giúp tăng cường hiệu quả hợp tác giữa công ty kiểm toán với khách hàng để giữ cho phí kiểm toán ở mức hợp lý, tăng cường khả năng cạnh tranh của công ty kiểm toán. 2. Thực hiện kiểm toán: Thực hiện Kiểm toán hàng tồn kho là quá trình thực hiện các thử nghiệm cơ bản với hàng tồn kho nhằm phát hiện ra những sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến tính trung thực và hợp lý của khoản mục hàng tồn kho trên báo cáo tài chính. Thử nghiệm cơ bản đối với hàng tồn kho bao gồm: thủ tục phân tích với hàng tồn kho và thủ tục kiểm tra chi tiết với hàng tồn kho. Trong thủ tục kiểm tra chi tiết lại bao gồm: quan sát vật chất hàng tồn kho và kiểm tra kế toán chi phí hàng tồn kho. 2.1. Thủ tục phân tích với hàng tồn kho: Trong khi kiểm toán chu trình hàng tồn kho, kiểm toán viên ứng dụng rất nhiều thủ tục phân tích. Các sai phạm trọng yếu về hàng tồn kho có thể dễ dàng phát hiện thông qua việc thiết kế các thủ tục phân tích để kiểm tra tính hợp lý của các con số. Thực hiện các thủ tục phân tích giúp cho kiểm toán viên đánh giá tính khái quát hợp lý và xu hướng biến động của hàng tồn kho, cho thấy bất thường về mức biến động của các khoản mục hàng tồn kho, để từ đó kiểm toán viên sẽ thận trọng khi xác định mức độ và phạm vi áp dụng các trắc nghiệm khác. Các thủ tục phân tích thường được áp dụng trong giai đoạn này bao gồm: kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất. Kiểm tra tính hợp lý: Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra tính hợp lý của hàng tồn kho trong doanh nghiệp thường dựa vào: + Nghiên cứu mối quan hệ của thông tin phi tài chính và thông tin tài chính về hàng tồn kho. VD: đối với khách hàng lưu trữ hàng tồn kho trong nhiều kho khác nhau, Kiểm toán viên có thể so sánh giữa số lượng hàng tồn kho dự trữ trong kho với diện tích có thể chứa của kho đó. + So sánh số liệu hàng tồn kho của doanh nghiệp với chỉ tiêu thống kê bình quân của ngành. Tuy nhiên kiểm toán viên cũng cần chú ý tới đặc điểm riêng, tình hình kinh doanh đặc trưng của doanh nghiệp để có được nhận xét một cách thích đáng. +So sánh số liệu giữa hàng tồn kho thực tế với định mức hàng tồn kho của doanh nghiệp nếu có. Khi đơn vị sử dụng định mức hàng tồn kho, kiểm toán viên nên xem xét tính hợp lý chung của các căn cứ để xây dựng định mức hàng tồn kho, để việc so sánh thực tế tồn kho với định mức có hiệu quả cao hơn… Phân tích xu hướng: là việc phân tích những thay đổi theo thời gian của hàng tồn kho. + So sánh giá vốn hàng bán giữa các tháng, các kỳ với nhau để phát hiện ra sự thay đổi đột biến của một kỳ nào đó. + Phân tích hàng tồn kho trong mối quan hệ với các khoản mục cấu tạo giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp sản xuất như khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Qua đó có thể cho phép kiểm toán viên phát hiện ra các dấu hiệu không bình thưòng của mỗi yếu tố trong mối quan hệ chung. + Tiến hành đối chiếu các biến động tồn kho trong kỳ để từ đó phát hiện những thay đổi bất thường trong kỳ: Tồn đầu kỳ + Mua trong kỳ – Giá vốn hàng bán = Tồn cuối kỳ. + So sánh giá thành đơn vị hàng tồn kho kỳ này với kỳ trước, hoặc so sánh tỷ lệ chi phí nguyên vật liệu hay nhân công trực tiếp trong một đơn vị sản phẩm thực tế với năm trước để thấy mức biến động trong chi phí thành phẩm. Khi xem xét chi phí nguyên vật liệu trong giá thành đơn vị thì lại xem xét đến số lượng và đơn giá của nguyên vật liệu đó. Khi so sánh đơn giá hàng tồn kho với năm trước, kiểm toán viên cũng lưu ý đến giá đơn vị các mặt hàng được xác định là chiến lược của doanh nghiệp, vì có thể giá các sản phẩm chiến lược tăng hoặc giảm bất thường so với năm trước sẽ làm ảnh hưởng trọng yếu tới khoản mục hàng tồn kho. Phân tích tỷ suất: Một số tỷ suất quan trọng mà Kiểm toán viên thường hay sử dụng để Kiểm toán chu trình hàng tồn kho có thể bao gồm: + Tỷ suất lãi gộp: Tổng lãi gộp Tỷ suất lãi gộp = Tổng doanh thu + Tỷ lệ vòng quay hàng tồn kho: Bình quân htk Tỷ lệ vòng quay hàng tồn kho = Tổng giá vốn hàng bán Hai tỷ suất này có thể giúp Kiểm toán viên đánh giá tính hợp lý của giá vốn hàng bán. Nếu tỷ suất lợi nhuận thô quá thấp hoặc tỷ lệ quay vòng hàng tồn kho quá cao so với dự kiến của Kiểm toán viên có thể do đơn vị khách hàng đã khai tăng giá vốn hàng bán hoặc khai giảm hàng tồn kho. Các thủ tục phân tích khác: Khi thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản nói trên nếu thấy có sự biến động lớn về giá trị hàng tồn kho, kiểm toán viên có thể thực hiện sâu hơn các thủ tục phân tích. Việc thực hiện như vậy đòi hỏi phải chú trọng đến việc xác định mức độ trọng yếu và giá trị trọng yếu nói chung và với hàng tồn kho nói riêng trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán. Khi đó kiểm toán viên ước tính giá trị hàng tồn kho năm kiểm toán, xác định chênh lệch giữa giá trị ước tính và giá trị ghi sổ. Sau đó xác định số chênh lệch có thể chấp nhận được với hàng tồn kho, xác định chênh lệch đó có phải là chênh lệch trọng yếu để kiểm tra chi tiết hay không. Nếu đó là chênh lệch trọng yếu, kiểm toán viên sẽ phải xác định thực hiện nhiều hơn thủ tục kiểm tra chi tiết. - Việc ước tính giá trị hàng tồn kho được thực hiện bằng nhân số lượng với đơn giá hàng tồn kho. Trong đó: + Số lượng hàng tồn kho được lấy trên biên bản kiểm kê. Khi không tham gia kiểm kê, kiểm toán viên lấy số liệu là số lượng hàng tồn kho đã được kiểm toán viên cộng trừ lùi về ngày kết thúc niên độ. + Đơn giá hàng tồn kho được sử dụng là đơn giá của hàng tồn kho vào ngày kết thúc niên độ kế toán năm trước kiểm toán, khi đơn giá đó đã được kiểm toán. Trong trường hợp đơn giá năm trước không được kiểm toán, kiểm toán viên có thể sử dụng đơn giá hàng tồn kho bình quân. - Việc xác định số chênh lệch có thể chấp nhận được, xem xét chênh lệch với hàng tồn kho dựa trên cơ sở tính toán được giá trị trọng yếu với hàng tồn kho. Như vậy với việc sử dụng các thủ tục phân tích kiểm toán viên có thể nhận định được xu hướng biến động của những bất thường xảy ra đối với khoản mục hàng tồn kho. Đồng thời thủ tục phân tích cũng giúp kiểm toán viên định hướng trong việc thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết hàng tồn kho. 2.2. Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết: Kiểm tra chi tiết đối với hàng tồn kho là công tác quan trọng nhất trong kiểm toán hàng tồn kho. Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết hàng tồn kho là để đối chiếu các số liệu phát sinh của các tài khoản hàng tồn kho và các khoản chi phí liên quan để phát hiện những sai sót trong hạch toán hàng tồn kho, đối chiếu số dư trên tài khoản hàng tồn kho với số liệu kiểm kê thực tế và đồng thời xem xét trên sổ theo dõi vật tư sử dụng ở các phân xưởng sản xuất, kiểm toán viên cũng cần có sự khảo sát xem có sự thay đổi trong việc áp dụng phương pháp tính giá thành của doanh nghiệp không, để phát hiện những sai sót trong quá trình tính toán. Do đó kiểm tra chi tiết với hàng tồn kho đó là kiểm tra công tác kế toán các nghiệp vụ sản xuất và chi phí hàng tồn kho, kiểm tra quan sát vật chất hàng tồn kho, kiểm tra quá trình định giá và ghi sổ. 2.2.1. Quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho: Quan sát vật chất nhằm xác định hàng tồn kho phản ánh trên sổ kế toán có thực tế hiện hữu hay không. Đây là thủ tục kiểm tra chi tiết đem lại bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao do kiểm toán viên trực tiếp khai thác và phát hiện. Quan sát hàng tồn kho là công việc mà kiểm toán viên có mặt tại thời điểm mà cuộc kiểm kê hàng tồn kho được tiến hành. Bằng các biện pháp quan sát, khảo sát, thẩm vấn thích hợp để kiểm toán xác định sự tồn tại vật chất và tính chính xác của hàng tồn kho kiểm kê, cũng như các vấn đề liên quan đến hàng tồn kho về quyền sở hữu và chất lượng hàng tồn kho. Nhiệm vụ của kiểm toán viên là quan sát và tìm hiểu các quá trình kiểm soát cảu cuộc kiểm kê, nếu các thủ tục kiểm soát đầy đủ và đáng tin cậy phải bao gồm: những quy định hợp lý đối với cuộc kiểm kê vật chất, sự giám sát bởi cá nhân có trách nhiệm và trung thực trong quá trình kiểm tra nội bộ độc lập với cuộc kiểm kê, việc đối chiếu độc lập kết quả kiểm kê vật chất hàng tồn kho với sổ kế toán và cuộc kiểm kê phải lập đầy đủ các phiếu kiểm kê, biên bản kiểm kê. Thủ tục kiểm toán sử dụng trong quá trình quan sát vật chất hàng tồn kho chủ yếu là đối chiếu trực tiếp, quan sát và điều tra (trao đổi, phỏng vấn với nhân viên, gửi thư xác nhận đối với bên thứ ba). Các thủ tục được thực hiện theo các mục tiêu kiểm toán hàng tồn kho: Bảng 2: Thủ tục kiểm toán áp dụng trong quan sát vật chất HTK Mục tiêu Kiểm toán Thủ tục Kiểm toán khi quan sát vật chất hàng tồn kho Phương pháp Tất cả hàng tồn kho đều hiện hữu vào ngày lập BCĐTS + Chọn mẫu ngẫu nhiên một số thẻ kho, kiểm tra hàng tồn kho thực tế với hàng tồn kho ghi trên thẻ kho. + Quan sát để đảm bảo không có sự di chuyển với các hàng trên + Đối chiếu trực tiếp. + Quan sát Hàng tồn kho được phân loại đúng đắn Kiểm tra mẫu mã ký hiệu của hàng tồn kho trên thực tế và trên thẻ kho để xem xét sự phân loại. Đánh giá tỷ lệ % hoàn thành ghi trên thẻ kho của sản phẩm đang chế tạo có hợp lý không. Quan sát Tất cả hàng tồn kho hiện có đã được kiểm kê, ghi đầy đủ vào thẻ kho. + Kiểm tra với mẫu hàng tồn kho để đảm bảo chúng được ghi đầy đủ vào thẻ kho. + Quan sát xem hàng tồn kho có bị di chuyển trong kiểm kê hay không. + Điều tra với hàng tồn kho thuộc địa điểm không kiểm kê. Đối chiếu trực tiếp với số lượng hàng tồn kho Hàng tồn kho thực sự thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp + Quan sát hàng tồn kho được thông báo là không thuộc quyền của doanh nghiệp, đảm bảo các hàng đó sẽ không được kiểm kê, không bị di dời trong quá trình kiểm kê. Đánh dấu các thẻ kho không thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp. + Điều tra về hàng nhận giữ hộ, hàng ký gửi, hàng đại lý. + Quan sát + Điều tra( trao đổi, phỏng vấn nhân viên ). Hàng tồn kho lỗi thời, kém phẩm chất, quá hạn sử dụng đã được kiểm kê và ghi chú + Xem xét ghi chú trên biên bản kiểm kê. + Phỏng vấn về hàng tồn kho đã lỗi thời, kém phẩm chất. Điều tra ( phỏng vấn) Hà._.hàng tồn kho trên báo cáo tài chính của Công ty khách hàng và cuối cùng là tổng hợp các thông tin thu thập được để lập kế hoạch Kiểm toán tổng hợp và lên chương trình Kiểm toán chi tiết. Nếu là khách hàng cũ, mà cụ thể trong trường hợp này là Công ty B thì Kiểm toán viên có thể dựa vào tài liệu của các Kiểm toán viên năm trước, hồ sơ Kiểm toán năm trước để đưa ra các nhận định về: + Phương pháp kế toán hàng tồn kho, phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang, tính giá thành sản phẩm, phương pháp lập dự phòng… + Hệ thống kiểm soát nội bộ: do Công ty B là khách hàng thường xuyên nên việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ dựa vào hồ sơ Kiểm toán năm trước. Kết luận của Kiểm toán viên về kiểm soát nội bộ Công ty B là không hiệu quả. Công việc này chủ yếu là dựa vào kinh nghiệm của Kiểm toán viên. + Về đánh giá rủi ro trọng yếu trong lập kế hoạch kiểm toán Tại công ty kiểm toán A&C nêu rõ phần đánh giá rủi ro, trọng yếu với BCTC cũng như phân chia mức trọng yếu cho các khoản mục. Như vậy sẽ giúp cho KTV tiến hành các thủ tục kiểm toán một cách khoa học và có hiệu quả hơn, xác định được phạm vị, phương pháp kiểm toán đối với từng khoản mục. * Xác định mức trọng yếu (PM) của công ty A&C được quy định như sau: PM = Min [( x% lợi nhuận trước thuế), (y% Doanh thu), (z% Tài sản)] Trong đó, tỷ lệ quy định: - x = 5% - 10% - y = 0,5% - 1% - z = 0,5% - 2% * Xác định mức sai phạm tối đa trong tổng thể (TE): TE = x% PM Với x = 50% - 70% Thống kê kinh nghiệm và xét đoán rủi ro ở mức độ trung bình thì thông thường x được chọn là 50% * Phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục (Th) : - Doanh thu và chi phí : 50% TE - Tài sản lưu động và đầu tư ngắn hạn 40% TE - Tài sản cố định và đầu tư dài hạn 30% TE - Công nợ 25% TE * Xác định mức sai phạm cần rút ra bút toán điều chỉnh (SAD) SAD = x% PM Với x = 5% - 10% ỉNhững vấn đề còn tồn tại : Tuy nhiên, trong quá trình đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ Kiểm toán viên chưa lập thành lưu đồ hoặc hệ thống các câu hỏi để có thể đẽ dàng nhận thấy sự có mặt hay thiếu vắng của các thủ tục kiểm soát nội bộ. Do đó chưa tiết kiệm được thời gian cho kiểm toán viên. Bên cạnh đó khi đánh giá tính trọng yếu Công ty A&C chưa xây dựng phương pháp thống nhất về quy cách ước lượng mức trọng yếu và việc phân bổ mức rủi ro cho mỗi tài khoản hay khoản mục, nên chưa giảm bớt được tính chủ quan của kiểm toán viên trong việc đánh giá. 2.Trong giai đoạn thực hiện Kiểm toán: Trong giai đoạn này, giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên đựoc thiết kê một cách khoa học, giúp cho Kiểm toán viên linh hoạt trong công việc. Việc lưu trữ các giấy tờ làm việc và cách đánh tham chiếu giúp cho Kiểm toán viên có thể tìm và đối chiếu số liệu một cách dễ dàng, thuận tiện khi soát xét, kiểm tra. Do thực hiện kiểm toán theo khoản mục trên báo cáo tài chính nên các công việc thực hiện trong khi Kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty A&C chủ yếu là kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ mà ít thấy thực hiện các thử nghiệm kiểm soát. Tại Công ty trong giai đoạn này thực hiện một số công việc cụ thể sau: Đánh giá về thủ tục kiểm kê hàng tồn kho: ỉ Ưu điểm: Thủ tục kiểm kê hàng tồn kho được chi tiết hoá từng bước công việc tạo điều kiện thuận lợi cho Kiểm toán viên trong quá trình thực hiện. Các bước công việc này đều giúp Kiểm toán viên thu thập được các bằng chứng cần thiết khi quan sát kiểm kê vật chất với đơn vị khách hàng. Chẳng hạn công việc chuẩn bị kiểm kê với việc quan sát thành phần tham gia kiểm kê, soát xét giấy tờ và phiếu kiểm kê… cho kiểm toán viên về đánh giá chung về thủ tục kiểm kê của đơn vị. Công việc trong thực hiện kiểm kê như quan sát điều kiện bảo quản hàng tồn kho, kiểm tra về hàng hoá không thuộc sở hữu của doanh nghiệp, việc đánh dấu hàng đếm, việc di chuyển hàng trong kiểm kê, thủ tục chia cắt niên độ…giúp Kiểm toán viên có bằng chứng Kiểm toán về hàng tồn kho theo các cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính. Đây là bằng chứng tin cậy do kiểm toán viên trực tiếp tiến hành. Những giấy tờ lưu tại hồ sơ kiểm toán Công ty X và Ychứng tỏ kiểm toán viên đã thực hiện nghiêm túc, đầy đủ các thủ tục kiểm kê vật chất hàng tồn kho. Từ đó có căn cứ so sánh với số liệu trên sổ sách kế toán của doanh nghiệp về hàng tồn kho. ỉNhững vấn đề còn tồn tại: Bên cạnh đó khi nghiên cứu hồ sơ kiểm toán, có thể nhận thấy đôi khi kiểm toán không lưu báo cáo kiểm kê, biên bản kiểm kê hàng tồn kho hoặc có lưu biên bản kiểm kê nhưng không có báo cáo kiểm kê hoặc sử dụng biên bản kiểm kê do khách hàng cung cấp. Do đó khi phát hành báo cáo kiểm toán kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến ngoại trừ. Chương trình kiểm kê của A&C được đánh giá là mạnh nhưng theo số liệu kiểm toán công ty X, KTV đã không thực hiện kiểm kê với hàng gửi bán, trong khi hàng gửi bán có biến động lớn về giá trị, Đồng thời chỉ tiêu này cũng có ảnh hưởng lớn đến BCTC, vì vậy việc kiểm kê là thực sự cần thiết. Đánh giá thủ tục Kiểm toán chu trình hàng tồn kho của Công ty A&C: Đánh giá thủ tục phân tích: Mặc dù trong chương trình kiểm toán của công ty A&C đã có nêu các thủ tục phân tích. Tuy nhiên trong thực tế đi kiểm toán tại các đơn vị khách hàng, KTV đã bỏ qua bước này và thực hiện các bước tiếp theo trên cơ sở kinh nghiệm của bản thân và kết quả của những lần kiểm toán trước. Như vậy sẽ không thể tránh khỏi những sai sót trong quá trình kiểm toán. Nguyên nhân có thể do khách quan hoặc do những hạn chế cố hữu của mỗi con người. Kiểm tra chi tiết số dư nghiệp vụ, đánh giá và ghi sổ hàng tồn kho: ỉ Ưu điểm: chương trình kiểm toán hàng tồn kho của Công ty A&C đã có các thủ tục kiểm tra chi tiết để thu thập bằng chứng kiểm toán và đưa ra các nhận định quan trọng nhất về hàng tồn kho.Và khi thực hiện kiểm toán kiểm toán viên của A&C đã sử dụng kết quả của kiểm toán của các khoản mục liên quan để tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm toán. Mặt khác các thủ tục này cũng nhằm thoả mãn các cơ sở dẫn liệu như: + Mục tiêu tính hiện hữu, quyền sở hữu của đơn vị: Công ty đã sử dụng kết quả kiểm kê để có nhận định về cách thức lưu kho, quản lý kho hàng. Đối chiếu danh mục hàng tồn kho cuối kỳ với biên bản kiểm kê có sự chứng kiến của kểm toán viên. + Mục tiêu đầy đủ: Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra quá trình ghi sổ bằng việc kiểm tra các nghiệp vụ nhập, xuất hàng tồn kho , kiểm tra thủ tục chia cắt niên độ( cut- off) để khẳng định hàng tồn kho được ghi đúng kỳ, đồng thời các HTK của kỳ sau không được đếm trong quá trình kiểm kê. Mục tiêu đánh giá chính xác: Kiểm tra quá trình đánh giá mua HTK , xuất cho sản xuất, tính giá đơn vị thành phẩm Chọn … mặt hàng để kiêm tra phương pháp tính giá xuất kho, xem có nhất quán với phương pháp năm trước, có phù hợp với BCKT hay không (với đơn vị khách hàng là công ty X, KTV đã chon hai mặt hàng để kiểm tra là thành phẩm và hàng gửi bán). Xem xét cách tính chi phí sản xuất kinh doanh dở dang cuối kì, tính giá thành đơn vị. KTV xem xét phân bổ chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sả xuất chung cho thành phẩm, cũng như chú trọng xem xét việc tập hợp những chi phí đó. Những công việc trên là rất cần thiết vì đã giúp cho KTV nhận định chung về tổng giá trị thành phẩm sản xuất trong kỳ. + Mục tiêu chính xác cơ học: đối chiếu sổ cái, sổ chi tiết với số liệu đã Kiểm toán năm trước, đối chiếu số liệu bảng cân đối số phát sinh với báo cáo N- X- T để kiểm tra tính hợp lý của sổ sách, tính chính xác của việc cộng dồn. + Đã xem xét việc trình bày và công bố hàng tồn kho trên báo cáo tài chính. ỉ Những vấn đề còn tồn tại: + Với mục tiêu về quyền sở hữu, hiện hữu kiểm toán viên có thể không lưu báo cáo kiểm kê hoặc sử dụng kết quả kiểm kê của Công ty khách hàng. + Với mục tiêu đầy đủ thì với khách hàng có nhiều loại hàng tồn kho, được mua theo nhiều nguồn, với nhiều hình thức thanh toán, có thể có hàng trả lại, chưa có các thủ tục xác nhận tính đầy đủ của hàng tồn kho mua vào. + Với mục tiêu đánh giá chính xác: A&C đã có quy định kiểm tra đối với khoản dự phòng giảm giá HTK , nhưng chưa nêu rõ các bước tiến hành việc kiểm tra. Đối với công ty X không trích lập dự phòng giảm giá HTK nên không cần phải kiểm tra, nhưng đối với các đơn vị khách hàng khác thì việc làm này là cần thiết, đòi hỏi cần phải có những quy định cụ thể hơn. 3.Đánh giá giai đoạn kết thúc kiểm toán hàng tồn kho: Trong giai đoạn này, kiểm toán viên tiến hành xem xét lại các vấn đề nảy sinh sau ngày lập báo cáo tài chính tại Công ty khách hàng và đánh giá, soát xét lại kết quả kiểm toán. Công việc này nhằm giúp cho kiểm toán viên hạn chế tối đa rủi ro kiểm toán. Thông qua việc tổng hợp bằng chứng thu thập được, kiểm toán viên sẽ tiến hành lập báo cáo kiểm toán, xác nhận mức độ trung thực và hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu của các khoản mục trên báo cáo tài chính và nêu ra nhận xét, kiến nghị của mình, đồng thời kiểm toán viên đưa ra bút toán điều chỉnh. Kết thúc mỗi cuộc kiểm toán, A&C đều tiến hành đánh giá, rút kinh nghiệm cho những lần kiểm toán sau được thực hiện tốt hơn, đồng thời nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên đối với công việc của mình. Ii - Kiến nghị về kiểm toán hàng tồn kho trong Kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Cổ phần Kiểm toán và tư vấn: Trong quá trình sản xuất kinh doanh thì hàng tồn kho là yếu tố cần thiết cho hoạt động sản xuất kinh doanh bình thường của mỗi doanh nghiệp. Nếu doanh nghiệp dự trữ vật tư, hàng hoá quá lớn sẽ tạo ra sự lãng phí nguồn lực, và có thể bị hư hỏng lỗi thời…còn nếu dự trữ quá ít sẽ làm cho quá trình sản xuất bị gián đoạn. Từ đó yêu cầu đặt ra là phải có quyết định quản lý hàng tồn kho đúng đắn và kịp thời nhằm đảm bảo cho sản xuất kinh doanh được diễn ra một cách liên tục và có hiệu quả. Kiểm toán ra đời là hoạt động nhằm cung cấp những thông tin về tình hình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp trên một số khía cạnh cơ bản. Công ty Kiểm toán sẽ cung cấp cho doanh nghiệp một phần thông tin đã thu thập được qua kiểm tra hệ thống và kiểm tra chứng từ kế toán. Đó là những thông tin về sai phạm trong quá trình hạch toán, những vấn đề chưa được kiểm soát tốt…Từ đó giúp doanh nghiệp có cách thức quản lý hàng tồn kho nói riêng và các khoản mục trên báo cáo tài chính nói chung được đúng đắn và hợp lý. Nhưng yêu cầu đặt ra đối với Công ty Kiểm toán là phải không ngừng nâng cao chất lượng Kiểm toán và hoàn thiện bản thân mình để tạo uy tín với Công ty khách hàng, có thể tư vấn những thông tin tốt nhất cho Công ty khách hàng trong thời gian ngắn nhất có thể. 1.Chú trọng hơn nữa công tác chuẩn bị kiểm toán: Trong công tác chuẩn bị kiểm toán tại Công ty A&C, việc tìm hiểu khách hàng và đánh giá kiểm soát nội bộ đã được thực hiện trên một số khía cạnh song cần chú ý hơn nữa công tác này bằng cách tiến hành lập ra lưu đồ hoặc bảng câu hỏi theo hệ thống kiểm soát nội bộ để có thể dễ dàng nhận thấy sự có mặt hay vắng mặt của các thủ tục trong kiểm soát nội bộ. Việc thực hiện các câu hỏi còn tiết kiệm được thời gian cho Kiểm toán viên. việc sử dụng hệ thống câu hỏi có câu trả lời dưới dạng đúng sai cho phép Kiểm toán viên nhận thấy điểm mạnh, điểm yếu của hệ thống đó. Qua câu trả lời thu đựoc trong bảng câu hỏi Kiểm toán viên có thể nhận thấy những hoạt động kiểm soát được thực hiện tại Công ty khách hàng và những tồn tại, những mặt yếu kém trong hệ thống kiểm soát nội bộ tại Công ty khách hàng. Từ đó, Kiểm toán viên có thể kết luận hệ thống kiểm soát nội bộ có hiệu lực hay không. Phụ lục4: Bảng câu hỏi về HTKSNB của khách hàng trong chu trình HTK Các câu hỏi Rủi ro KS Môi trường KS Vấn đề cần chú ý 1. Ban quản trị có chịu áp lực nào về số liệu hàng tồn kho trên báo cáo tài chính hay không 2. Có lý do nào để băn khoăn với những cam kết về tính chính xác và hợp lý của hàng tồn kho không 3. Cam kết của Ban quản trị về việc thiết lập và duy trì hệ thống thông tin kế toán, KSNB với hàng tồn kho có đáng tin cậy không 4. Thủ kho có đáng tin cậy không 5. Các chu trình, sổ sách hàng tồn kho có được lập đầy đủ ở tất cả các khâu 6. Thẻ kho, phiếu xuất, nhập kho , báo cáo sản phẩm… có được đánh số thứ tự. 7. Kiểm tra việc ghi chép, theo dõi sử dụng các tài liệu có đánh số trước 8. Có các quy định về bảo quản, hao mòn HTK không 9. Kiểm tra việc cách ly trách nhiệm: Bảo quản TS với kê toán, quyền phê chuẩn các nghiệp vụ với bảo quản HTK, giữa người điều hành với người ghi sổ, báo cáo và người sử dụng báo cáo 10. Tất cả các nghiệp vụ đã đựoc thông qua sự phê chuẩn hay chưa 11. Có hay không việc xuất hiện các kế hoạch sản xuất, các quy định về định mức sử dụng NVL, chi phí SX chung… 12.Có sự kiểm tra tính hợp lệ của chứng từ, việc cập nhật chứng từ vào sổ sách… 13. Có hay không sự kiểm tra tính chính xác cơ học Trong quá trình đánh giá tính trọng yếu, Kiểm toán viên phải dựa vào cả mặt định tính và định lượng cho từng khách hàng cụ thể vì mức sai phạm trọng yếu là khác nhau. Chính vì vậy Công ty nên xây dựng phương pháp thống nhất về quy cách ước lượng mức trọng yếu, có thể dựa vào một tỷ lệ nào đó của quy mô Công ty, quy mô của nghiệp vụ kinh tế phát sinh… Kiểm toán viên cũng cần ghi chép công việc đánh giá ảnh hưởng của những sai sót trên giấy tờ làm việc. Trong giai đoạn kết thúc Kiểm toán, Kiểm toán viên cần đánh giá xem liệu tổng tất cả các sai sót được phát hiện nhưng không được điều chỉnh liệu có hợp thành một sai phạm trọng yếu hay không. - Nên quy định trong chương trình thủ tục gửi xác nhận đối với hàng gửi bán, và hàng cầm cố, không thuộc quyền sở hữu của đơn vị. Hiện nay,các KTV vẫn thực hiện các thủ tục này nhưng thủ tục này không nêu trên chương trình cả công ty. 2.Giai đoạn thực hiện kiểm toán: ỉ Đối với việc thực hiện thủ tục kiểm kê: Nên quy định trong chương trình thủ tục gửi xác nhận đối với hàng gửi bán, và hàng cầm cố, không thuộc quyền sở hữu của đơn vị. Hiện nay,các KTV vẫn thực hiện các thủ tục này nhưng thủ tục này không nêu trên chương trình cả công ty ỉ Đối với việc thực hiện các thủ tục phân tích: Để cuộc kiểm toán đạt hiệu quả cao hơn, KTV cần phải thực hiện các thủ tục phân tích đã lập ra ở chương trình kiểm toán. Tại công ty X, thủ tục phân tích bổ sung với hàng gửi bán (không được kiểm kê) như sau: Xem hàng gửi bán năm nay có tương ứng với tổng chi phí sản xuất, trong mối quan hệ của với năm trước hay không. Hoặc xem xét về giá trị hàng gửi bán trên cơ sở: - Số lượng: Đánh giá biên bản kiểm kê,đối chiếu với báo cáo kho - Đơn giá hàng gửi bán được xác định tính phù hợp trên cơ sở so sánh đơn giá định mức nguyên vật liệu, nhân công và chi phí sản xuất chung được phân bổ. Khi đó, KTV có thể nhận định xu hướng biến động giá thành sản phẩm, tìm lý giải cho sự biến động đó. Nếu có nghi ngờ có sự khai tăng giá thành đơn vị cuối kì, KTV phải lưu ý trong quá trình kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất trong năm. ỉ Đối với việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát: Việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát quy định trong chương trình Kiểm toán hàng tồn kho của Công ty A&C không được cụ thể. Đây là một trong những điểm cần chú ý bởi việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát thường được thực hiện dễ dàng hơn với chi phí thấp hơn so với các thử nghiệm cơ bản và việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát sẽ làm giảm các thử nghiệm cơ bản mà Kiểm toán viên cần áp dụng, do đó sẽ làm giảm thời gian Kiểm toán và chi phí cuộc Kiểm toán. Đó là việc kiểm tra chứng từ, phỏng vấn, quan sát thực tế, kiểm tra lại việc thực hiện thủ tục kiểm soát nội bộ. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát thích hợp cho các cuộc Kiểm toán để nâng cao chất lượng bằng chứng Kiểm toán thu thập được. ỉ Đối với thủ tục kiểm tra chi tiết: + Mục tiêu hiện hữu, sở hữu của doanh nghiệp: Cần quy định trong chương trình thủ tục gửi thư xác nhận đối với hàng gửi bán, hàng cầm cố, không thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp. Hiện nay, các Kiểm toán viên vẫn thực hiện các thủ tục này nhưng các thủ tục này lại chưa được nêu trong chương trình Kiểm toán. + Mục tiêu đánh giá: Cần nêu rõ việc thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết với lập dự phòng giảm giá HTK : Việc lập dự phòng phải được lập với từng mặt hàng, từng loại mặt hàng. Phải xem xét đến cả số lượng mặt hàngvà chi phí lập cho từng loại. Nhưng cũng có thể lập cơ sở là tổng chênh lệch giữa giá thực tế và giá trị thuần có thể thực hiện này. Trong trường hợp nào kiểm toán viên cũng phải thực hiện như sau : ã Yêu cầu đơn vị xác nhận phương pháp lập dự phòng của đơn vị ã Thu thập bảng tổng hợp, đánh giá HTK theo giá thị trường – giá tri thuần có thể thực hiện - để phản ánh số dự phòng giảm giá. Trong trường hợp đơn vị dự đoán trị giá HTK có thể tăng lên thì vẫn phải thể hiện giá trị HTK theo giá gốc. + Mục tiêu chính xác cơ học: Ngoài việc đối chiếu các sổ kế toán và các tài liệu theo quy định của Công ty A&C, cần kiểm tra việc điều chỉnh số dư hàng tồn kho thực tế theo số liệu của kiểm kê hoặc theo số liệu của Kiểm toán( nếu có). Khi đó, Kiểm toán viên cần xem xét bản chất, giá trị các khoản điều chỉnh và giải thích của Ban quản lý đối với giá trị điều chỉnh lớn. ỉ Đối với việc kiểm toán số dư đầu năm: Hệ thống chương trình kiểm toán nói chung và chương trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho nói riêng của Công ty A&C không thấy quy định về việc kiểm toán số dư đầu năm của khách hàng kiểm toán lần đầu. Điều này có thể gây ra rủi ro về phía Công ty kiểm toán. Do đó, kiểm toán viên cần xem xét các số dư đầu năm có phản ánh theo đúng chế độ kế toán được áp dụng năm trước và được áp dụng nhất quán trong năm nay hay không? Nếu có sự thay đổi, kiểm toán viên phải kiểm tra quyết định thay đổi cũng như giải trình về sự thay đổi đó. Nếu BCTC năm trước của đơn vị được kiểm toán đã được kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác, KTV có thể kiểm tra số dư đầu năm bằng cách đối chiếu số dư trên BCTC cuả đơn vị với BCTC đã được kiểm toán của KTV năm trước. Nếu BCTC năm trước chưa được kiểm toán hoặc đã được kiểm toán nhưng KTV không tin tưởng vào kết quả kiểm toán đó, KTV thực hiện một số thủ tục kiểm toán khác như giám sát kiểm kê thực tế, đối chiếu số lượng nhập xuất trong năm để tính ra số dư cuối năm (đối với kiểm tra số dư hàng tồn kho); gửi thư xác nhận (đối với kiểm tra số dư khoản phải thu, tiền gửi ngân hàng)… ỉ Đối với việc chọn mẫu: thực hiện lấy mẫu kiểm toán là cần thiết vì không thể tiến hành kiểm tra tất cả các chứng từ, nghiệp vụ và do Kiểm toán viên quan tâm đến các khía cạnh trọng yếu trên báo cáo tài chính. Mặt khác, bất cứ khi nào KTV lựa chọn cách chọn mẫu để kiểm toán thì luôn có rủi ro chọn mẫu, do đó KTV phải lựa chọn phương pháp chọn mẫu sao cho rủi ro đó ở mức độ thấp nhất có thể. Và khi chọn mẫu Kiểm toán viên cần chú ý đến sự cần thiết phải xuất hiện của mọi thành phần trong tổng thể: các thành phần thích hợp cho mục đích kiểm tra, các thành phần đặc trưng, các phần tử đặc biệt…Việc chọn mẫu tại Công ty A&C là chọn mẫu dựa theo kinh nghiệm của KTV nên không phải lúc nào cũng đêm lại hiệu quả trong quá trình kiểm toán. Do đó, để nâng cao chất lượng chọn mẫu trong quá trình kiểm toán chu trình HTK thì KTV nên tiến hành chọn mẫu theo nhiều phương pháp sao cho mẫu chọn mang tính đại diện cao cho tổng thể. Các phương pháp chọn mẫu có thể là: + Chọn mẫu xác suất. + Chọn mẫu phi xác suất. Trong phương pháp chọn mẫu xác suất có ba cách chọn: chọn mẫu dựa vào bảng số ngẫu nhiên, chọn dựa vào chương trình vi tính và chọn mẫu hệ thống. Trong phương pháp chọn mẫu phi xác suất có cách chọn theo khối và chọn theo nhận định của KTV. Bên cạnh việc thực hiện chọn mẫu theo nhận định của KTV thì Công ty kiểm toán cũng nên thực hiện chọn mẫu kiểm toán theo phương pháp xác suất như chọn mẫu dựa theo bảng số ngẫu nhiên, chọn dựa vào chương trình máy vi tính và chọn mẫu theo hệ thống để làm tăng cao khả năng đại diện của mẫu cho tổng thể. Ngoài ra, việc thực hiện chọn mẫu trong kiểm toán hàng tồn kho của doanh nghiệp không được ghi chép lại trong giấy tờ làm việc của kiểm toán viên. Chọn mẫu tại Công ty A&C được thực hiện khi trưởng nhóm phân công công việc cụ thể cho từng Kiểm toán viên. Đối với phần việc này Công ty đã có những quy định cụ thể về việc chọn mẫu nên yêu cầu đối với Kiểm toán viên khi thực hiện Kiểm toán cần thể hiện việc lựa chọn mẫu trên giấy tờ làm việc tạo điều kiện cho việc kiểm soát công việc thực hiện được hiệu quả và việc kiểm soát chất lượng nhân viên được tốt hơn. ỉ Đối vớiviệc quản lý và sử dụng giấy tờ làm việc Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 230 quy định: “Kiểm toán viên phải thu thập và lưu trong hồ sơ kiểm toán mọi tài liệu, thông tin cần thiết liên quan đến cuộc kiểm toán đủ làm cơ sở cho việc hình thành ý kiến kiểm toán của mình và chứng minh rằng cuộc kiểm toán đã được thực hiện theo đúng chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (hoặc chuẩn mực kiểm toán quốc tế được chấp nhận)”. Như vậy, giấy tờ làm việc của các kiểm toán viên không chỉ là phương tiện thể hiện nội dung các công việc kiểm toán đã thực hiện mà còn là cơ sở cho các ý kiển kiểm toán của các kiểm toán viên. Trong kiểm soát nội bộ của công ty kiểm toán, giấy tờ làm việc còn là căn cứ để đánh giá kết quả làm việc của các kiểm toán viên, là căn cứ để soát xét chất lượng kiểm toán. Việc xây dựng và sử dụng một hệ thống giấy tờ làm việc đầy đủ, khoa học sẽ góp phần nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán. Công ty A&C mặc dù đã thiết kế được hệ thống giấy tờ làm việc đầy đủ, chi tiết cho từng nội dung công việc, xây dựng được hệ thống tham chiếu chi tiết, khoa học song trong thực tế kiểm toán, các kiểm toán viên chưa chú ý đến cách sử dụng các giấy tờ này. Ngoài ra, việc sắp xếp các giấy tờ làm việc trong hồ sơ kiểm toán đôi khi còn lộn xộn, chưa đảm bảo yêu cầu nội bộ của Công ty. Việc sử dụng giấy tờ làm việc nên được thống nhất trong cả Công ty, trong mọi cuộc kiểm toán. Mặc dù A&C đã có hướng dẫn cụ thể về cách thức sử dụng giấy tờ làm việc cho các kiểm toán viên, song Công ty không nên dừng ở hướng dẫn mà nên có những quy định bắt buộc về việc này. Ngoài ra, các trưởng nhóm nên nhắc nhở các thành viên trong nhóm hoàn thiện giấy tờ làm việc của mình trước khi kết thúc cuộc kiểm toán để đảm bảo mọi thông tin cần thiết đều đã được ghi chép đầy đủ. Các yếu tố như ngày, tháng thực hiện kiểm toán; tên người thực hiện… được xem như bằng chứng cho phần công việc mỗi kiểm toán viên đã thực hiện và là dấu hiệu để kiểm tra đối với người soát xét. Việc kiểm soát tốt chất lượng kiểm toán của từng kiểm toán viên trong từng phần hành kiểm toán sẽ góp phần nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán của toàn Công ty. Ngoài ra, trong quá trình Kiểm toán bên cạnh việc thu thập các thông tin bên trong doanh nghiệp Kiểm toán viên nên thu thập các thông tin từ các bên hữu quan và bên thứ ba: khách hàng của Công ty, nhà cung cấp, ngân hàng, nhà đầu tư…từ đó đối chiếu với thông tin bên trong đơn vị để phát hiện những nguy cơ về tài chính và khả năng hoạt động của Công ty trong tương lai. Trên đây là một số kiến nghị được đưa ra nhưng để thực hiện được nó thì về phía Công ty Kiểm toán phải có các biện pháp xây dựng chính sách phát triển, nâng cao trình độ của đội ngũ kiểm toán viên, xây dựng chương trình kỹ thuật kiểm toán thống nhất áp dụng trong toàn bộ Công ty, đồng thời xây dựng hệ thống tài liệu riêng phục vụ công tác đào tạo nhân viên. Còn về phía cơ quan quản lý Nhà nước thì phải khẩn trương tạo dựng và hoàn thiện đầy đủ, đồng bộ khuôn khổ pháp lý cho hoạt động và sử dụng kết quả của kiểm toán độc lập, soạn thảo và ban hành một văn bản pháp lý đủ mạnh làm cơ sở cho việc kiểm tra chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập và các dịch vụ do tổ chức kiểm toán độc lập cung cấp, cụ thể hoá chiến lược phát triển và chiến lược hội nhập của kiểm toán Việt Nam phù hợp với các cam kết quốc tế và điều kiện của Việt Nam, tuyên truyền, giải thích cho các doanh nghiệp thấy được quyền lợi của các doanh nghiệp khi sử dụng các dịch vụ kiểm toán. Kết luận Khái niệm kiểm toán còn rất mới mẻ ngay cả đối với nền kinh tế nước ta trong cơ chế thị trường chứ không phải đối với từng cá nhân, từng đơn vị kinh tế. Kiểm toán tài chính ở Việt Nam tuy đã xuất hiện từ lâu nhưng mới chỉ thực sự đi vào hoạt động theo đúng nghĩa của nó trong những năm gần đây.So với kiểm toán tài chính trên thế giới thì kiểm toán tài chính Việt Nam còn quá non trẻ. Hơn nữa, nó ra đời và phát triển cùng nền kinh tế hàng hoá nhiều thành phần. Chính vì vậy, kiểm toán Việt Nam phải đối mặt với không ít những khó khăn để phát triển và hoàn thiện mình trước yêu cầu hội nhập quốc tế. Công ty Cổ phần Kiểm toán và tư vấn cũng đã và đang dần dần hoàn thiện cơ cấu tổ chức và cách thức hoạt động của mình không chỉ trong kiểm toán khoản mục hàng tồn kho mà cả trong việc hoàn thiện các khoản mục khác trên báo cáo tài chính nhằm đạt được mục tiêu cuối cùng là uy tín với khách hàng và hiệu quả kinh tế cao nhất, mở rộng hoạt động của Công ty trong và ngoài nước. Qua thời gian thực tập tại Công ty Cổ phần Kiểm toán và tư vấn em đã đi sâu nghiên cứu kiểm toán chu trình hàng tồn kho và bằng những kiến thức thực tế thu được em đã cố gẵng mô tả quy trình kiểm toán hàng tồn kho tại Công ty khách hàng để có thể rút ra quy trình kiểm toán hàng tồn kho nói chung của Công ty. Tuy nhiên do còn nhiều hạn chế trong kiến thức cũng như các điều kiện khác trong quá trình thực tập nên bài viết chắc chắn còn nhiều thiếu sót, em rất mong nhận được sự đóng góp của thầy cô để em có thể hoàn thiện bài viết của mình hơn. Em xin chân thành cảm ơn sự giúp đỡ tận tình của thầy giáo – ThS Phan Trung Kiên, Ban lãnh đạo Công ty và các anh chị tại phòng Kiểm toán đã tận tình giúp đỡ để em hoàn thành bài viết này. Phụ lục 3 : Thư quản lý Công ty cổ phần kiểm toán và tư vấn (A&C) chi nhánh Hà Nội. Số.../2004/BCTC- KTTV 877- Hồng Hà- Quận Hoàn Kiếm – Hà Nội Thư quản lý Kính gửi: Ban Giám đốc Công ty X Trước hết xin chân thành cảm ơn Ban Giám đốc Công ty X đã tin tưởng, hỗ trợ tạo điều kiện cho KTV chúng tôi thực hiện việc kiểm toán báo cáo tài chính năm 2004 của quý Công ty. Công việc kiểm toán đã hoàn thành, ý kiến của chúng tôi là Báo cáo tài chính năm 2004 đã được trình bày trong Báo cáo kiểm toán số …BCTC-KTV. Trong quá trình kiểm toán, chúng tôi đã kiểm tra, xem xét các khía cạnh quan trọng của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty.Với mục đích trợ giúp Quý Công ty trong việc hoàn thiện hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty, chúng tôi xin gửi kèm theo đây một số ý kiến phân tích về tình hình tài chính và kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh năm 2004, những nhận xét và đề xuất mà chúng tôi cho rằng sẽ hữu ích cho quý Công ty. Những vấn đề sau đây được chúng tôi rút ra từ việc thực hiện các thủ tục kiểm toán thông thường, chủ yếu nhằm giúp chúng tôi đưa ra ý kiến của mình về Báo cáo tài chính năm 2004. Do đó những ý kiến của chúng tôi không bao gồm tất cả các đề xuất nhằm hoàn thiện hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ mà một cuộc kiểm toán đặc biệt có thể đưa ra. Chúng tôi hy vọng rằng các vấn đề được nêu sẽ giúp đỡ Công ty trong việc hoàn thiện công tác kế toán cũng như công tác quản lý của mình. Một lần nữa chúng tôi xin cảm ơn Ban lãnh đạo Công ty X, phòng Kế toán và các phòng ban khác về sự hợp tác, giúp đỡ chúng tôi trong quá trình kiểm toán. Chúng tôi luôn mong muốn duy trì và phát triển mối quan hệ hợp tác tốt đẹp đã được thiết lập giữa hai đơn vị chúng ta trong hiện tại cúng như trong tương lai. Trân trọng! Nguyễn Thị Hồng Thanh- Giám đốc chi nhánh Nơi nhận: - Công ty X- 02 bản - Lưu A&C- 01 bản Danh mục tài liệu tham khảo 1.Giáo trình Kiểm toán tài chính- GS – TS Nguyễn Quang Quynh Trường Đại học Kinh tế Quốc dân- Hà Nội. 2.Kiểm toán báo cáo tài chính- Học viện Tài chính Kế toán 3.Kiểm toán – Alvin A.Arens, Jame K. Loebbecke ( bản dịch). 4. Các file kiểm toán tại Công ty A&C. 5.Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam- Quyển I và Quyển II- NXB Tài chính. 6.Các tạp chí kiểm toán và kế toán. Danh mục các ký hiệu viết tắt Tên viết tắt Tên đầy đủ HTK BCTC BCĐKT BCKQKD BCĐSPS NVL CFSXKDDD CCDC PX Hàng tồn kho Báo cáo tài chính Bảng cân đối kế toán Báo cáo kết quả kinh doanh Bảng cân đối số phát sinh Nguyên vật liệu Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang Công cụ dụng cụ Phân xưởng Danh mục sơ đồ, bảng biểu Các phụ lục: Phụ lục 1: Phiếu soát xét hồ sơ và báo cáo kiểm toán Phụ lục 2: Báo cáo kiểm toán Phụ lục3: Thư quản lý Phụ lục4: Bảng câu hỏi về HTKSNB của khách hàng trong chu trình HTK Các bảng biểu: Bảng 1: Các mục tiêu của chu trình HTK Bảng 2: Thủ tục kiểm toán áp dụng trong quan sát vật chất HTK Bảng 3: Các thủ tục trong kiểm toán đánh giá và ghi sổ Bảng 4: Các chỉ tiêu về HTK trên BCĐKT của X Bảng 5: Các chỉ tiêu về HTK trên BCĐKT của Y Bảng 6: Chương trình Kiểm toán hàng tồn kho tại Công ty A&C Bảng 7 :Trích tờ tổng hợp về HTK của Công ty X Bảng 8: Trích tờ tổng hợp về HTK của Công ty Y Bảng 9: Chương trình kiểm kê hàng tồn kho Bảng 10:Trích tờ ghi chép về công việc kiểm kê của KTV Bảng 11: Biên bản kiểm kê vật tư, sản phẩm dở dang Công ty X Bảng 12: Biên bản kiểm kê nguyên vật liệu tại kho vải công ty Y Bảng 13:Trích giấy tờ làm việc của KTV về HTK Công ty X Bảng14: Báo cáo tình hình nhập- xuất- tồn ( Kho thành phẩm) Bảng 15: Trích giấy tờ làm việc về CFSXKDDD Công ty X Bảng 16: Trích giấy tờ làm việc của KTV Công ty X Bảng 17: Trích giấy tờ làm việc về NVL chính Công ty X Bảng 18: Trích số liệu CFSXKDDD Công ty Y Bảng 19: Các bút toán điều chỉnh Công ty X Bảng 20: Các bút toán điều chỉnh Công ty Y Sơ đồ: Sơ đồ 1: Sơ đồ hạch toán hàng tồn kho Sơ đồ 2: Các bước trong quy trình chuẩn bị kiểm toán Sơ đồ 3: Tổ chức bộ máy quản lý tại Công ty Cổ phần Kiểm toán và Tư vấn Sơ đồ 4: Sơ đồ tổ chức bộ máy quản lý tại chi nhánh Hà Nội Sơ đồ 5:Hệ thống kiểm soát chất lượng kiểm toán tại Công ty A&C Mục lục Lời cảm ơn Xin trân trọng gửi lời cảm ơn sâu sắc nhất tới thầy giáo - ThS. Phan Trung Kiên cùng các thầy, các cô trong Bộ môn Kiểm toán- Khoa Kế toán đã hướng dẫn, chỉ bảo tận tình giúp em hoàn thành bản luận văn tốt nghiệp này. Em cũng xin chân thành cảm ơn Công ty Cổ phần Kiểm toán và tư vấn (A&C) đã nhiệt tình giúp đỡ, tạo điều kiện thuận lợi cho em trong quá trình thực tập. Hà nội, ngày 30 tháng 05 năm 2005 Sinh viên Phan Quốc Hoa ._.