Báo cáo Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính do Công ty Kiểm toán và tư vấn (A&C) thực hiện

xét về báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Báo cáo tài chính là tấm gương phản ánh kết quả hoạt động của doanh nghiệp nói chung trên mọi khía cạnh của quá trình kinh doanh. Một tập hợp các thông tin có được từ việc xử lý giao dịch cuối cùng sẽ được phản ánh thành các bộ phận, các khoản mục trên báo cáo tài chính. Vì vậy, để đạt được mục đích kiểm toán toàn diện các báo cáo tài chính thì cần phải kiểm tra riêng biệt các bộ phận của chúng. Kiểm toán khoản mục hàng tồn kho là một trong những công việc quan trọng cần phải tiến hành trong mỗi cuộc kiểm toán báo cáo tài chính. Vì số dư khoản mục hàng tồn kho luôn mang tính trọng yếu và liên quan tới rất nhiều chỉ tiêu quan trọng trên báo cáo tài chính. Mặt khác, các chỉ tiêu về hàng tồn kho trên báo cáo tài chính là một trong những tiêu thức đánh giá tình hình tài chính và tình hình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Nhận thức được điều này nên trong thời gian thực tập tốt nghiệp tại công ty Kiểm toán và tư vấn (A&C) em đã chọn đề tài “Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty Kiểm toán và tư vấn (A&C) thực hiện” để nghiên cứu. Mục đích nghiên cứu của đề tài là vận dụng lý thuyết về kế toán, kiểm toán và kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính trong việc xem xét thực tiễn hoạt động của công ty, từ đó rút ra bài học kinh nghiệm và những ý kiến nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho do công ty Kiểm toán và tư vấn A&C thực hiện. Nội dung của chuyên đề bao gồm: - Chương I: Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính. - Chương II: Thực trạng kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính của công ty Kiểm toán và tư vấn (A&C) thực hiện tại các doanh nghiệp. - Chương III: Bài học kinh nghiệm và ý kiến đóng góp hoàn thiện từ thực tế kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty kiểm toán A&C Do kiểm toán còn là một lĩnh vực khá mới mẻ ở Việt Nam cả về lý luận cũng như về thực tế, đồng thời do hạn chế về kinh nghiệm và chuyên môn nên luận văn không tránh khỏi thiếu sót, em mong nhận được sự góp ý của thầy cô giáo. Chương I Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính 1- Đặc điểm, chức năng của chu trình HTK và ảnh hưởng của đặc điểm, chức năng đó tới công tác Kiểm toán HTK Khái niệm HTK Theo chuẩn mực kế toán quốc tế về hàng tồn kho (IAS2) và theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02- Hàng tồn kho thì hàng tồn kho là hàng hoá, tài sản và các dịch vụ khác : Được giữ để bán trong quá trình hoạt động kinh doanh thông thường, hoặc Trong quá trình sản xuất để bán hoặc Dưới dạng nguyên liệu hoặc vật liệu, công cụ, dụng cụ được tiêu dùng trong quá trình sản xuất hoặc cung cấp dịch vụ. Như vậy, theo cách hiểu này hàng tồn kho bao gồm rất nhiều loại với hình thái vật chất khác nhau, đặc điểm khác nhau tuỳ thuộc vào lĩnh vực hoạt động của doanh nghiệp: thương mại, sản xuất, kinh doanh khách sạn, du lịch hay trong các lĩnh vực cung cấp dịch vụ, tư vấn.... Mặt khác, với nhu cầu sản xuất kinh doanh của mỗi doanh nghiệp, hàng tồn kho tồn tại trong mỗi doanh nghiệp lại bao gồm rất nhiều loại đáp ứng từng giai đoạn sản xuất kinh doanh khác nhau. Ví dụ: với một doanh nghiệp sản xuất linh kiện điện tử thì hàng tồn kho có thể là các IC, bảng mạch điện tử, các bán thành phẩm trên dây chuyền sản xuất... cũng như vậy nhưng với doanh nghiệp sản xuất hàng điện tử sử dụng các linh kiện điện tử của doanh nghiệp trên thì lượng hàng tồn kho còn lớn hơn nhiều: là IC, bảng mạch điện tử, vỏ máy, các công cụ dụng cụ sử dụng trong quá trình sản xuất, các máy mẫu, các bộ linh kiện lắp dở dang... Trên góc độ hạch toán kế toán hàng tồn kho trong một số loại hình doanh nghiệp cụ thể như sau: - Trong đơn vị sản xuất, hàng tồn kho thường gồm: thành phẩm tồn kho (TK155), hàng gửi bán (TK157), nguyên vật liệu (TK152), công cụ dụng cụ (TK153) và sản phẩm dở dang (TK154); và có thể có hàng hoá dự trữ để bán. Trong doanh nghiệp thương mại, hàng tồn kho chủ yếu là hàng hoá dự trữ để bán (TK156), thành phẩm trong kho (TK155), hàng gửi bán và gửi gia công chế biến (TK157) và hàng đang đi đường (TK151) Trong doanh nghiệp xây lắp, hàng tồn kho chiếm tỷ trọng lớn lại là sản phẩm dở dang để hình thành tài sản cố định (TK154) Hàng tồn kho ở nhiều doanh nghiệp thuộc các lĩnh vực khác cũng rất đa dạng. Với các doanh nghiệp hoạt động trong các lĩnh vực nhà hàng khách sạn thường tổ chức các kho hàng rất lớn (kho rượu, kho thực phẩm, kho các trang thiết bị của nhà hàng, khách sạn...). Còn tại các doanh nghiệp cung cấp dịch vụ như dịch vụ tư vấn luật, dịch vụ tư vấn kế toán- kiểm toán... thì hàng tồn kho hầu như không có. Như vậy, trên bảng cân đối kế toán HTK bao gồm: Nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ đã mua đang đi trên đường, đang tồn trong kho hoặc đã gửi đi chế biến. Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang: sản phẩm chưa hoàn thành hoặc sản phẩm hoàn thành chưa làm thủ tục nhập kho thành phẩm. Thành phẩm tồn kho, thành phẩm gửi đi bán; Hàng hoá mua về để bán: hàng hoá tồn kho, hàng mua đang đi trên đường, hàng hoá gửi bán, hàng hoá gửi gia công chế biến. Với quan niệm như trên thì hàng tồn kho chiếm một vị trí vô cùng quan trọng trong doanh nghiệp, nó góp phần quyết định hoạt động sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp cũng như quyết định hình thức kiểm soát mà doanh nghiệp cần áp dụng để đạt được hiệu quả cao nhất khi tiến hành sản xuất kinh doanh. Do vậy trong nội dung tiếp theo chúng ta đi nghiên cứu những đặc điểm cơ bản của hàng tồn kho và những ảnh hưởng của đặc điểm đó tới công tác kế toán hàng tồn kho. 1.2. Đặc điểm của HTK và kế toán HTK Đặc điểm HTK Hàng tồn kho thường chiếm một tỷ trọng lớn nhất trong tổng số tài sản lưu động của một doanh nghiệp và rất dễ bị xảy ra các sai sót hoặc gian lận lớn. Trong kế toán, có rất nhiều phương pháp lựa chọn để định giá hàng tồn kho, và đối với mỗi loại hàng tồn kho, doanh nghiệp có thể lựa chọn các phương pháp khác nhau. Tuy nhiên, doanh nghiệp phải bảo đảm tính thống nhất trong việc sử dụng phương pháp định giá hàng tồn kho giữa các kỳ. Việc xác định giá trị hàng tồn kho ảnh hưởng trực tiếp tới giá vốn hàng bán và do vậy có ảnh hưởng trọng yếu tới lợi nhuận thuần trong năm. Công việc xác định chất lượng, tình trạng và giá trị hàng tồn kho luôn là công việc khó khăn và phức tạp hơn hầu hết các tài sản khác. Có rất nhiều khoản mục hàng tồn kho rất khó phân loại và định giá chẳng hạn như các linh kiện điện tử phức tạp, các công trình xây dựng dở dang, hay các tác phẩm nghệ thuật, hoặc kim khí, đá quí... Hàng tồn kho được bảo quản và cất trữ ở nhiều nơi khác nhau, lại do nhiều người quản lý. Mặt khác do tính đa dạng của hàng tồn kho nên điều kiện bảo quản cũng rất khác nhau tuỳ thuộc vào yêu cầu bảo quản của từng loại hàng tồn kho. Vì thế công việc kiểm soát vật chất, kiểm kê, quản lý và sử dụng hàng tồn kho sẽ gặp nhiều khó khăn, đôi khi có sự nhầm lẫn, sai sót và dễ bị gian lận. Công tác kế toán HTK và ảnh hưởng tới công tác kiểm toán HTK Hệ thống sổ sách kế toán hàng tồn kho đóng vai trò quan trọng nhất trong hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với hàng tồn kho. Hệ thống này cung cấp những thông tin về lượng hàng tồn kho có trong tay, những thông tin về mua, bán hàng tồn kho cũng như tình hình sử dụng nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ; giá trị sản phẩm dở dang và giá thành sản phẩm nhập kho. Hệ thống này bao gồm tất cả các chứng từ, sổ chi tiết, sổ phụ, sổ cái, và các báo biểu liên quan để theo dõi hàng tồn kho kể từ khi mua, đem nhập kho, rồi qua chế biến trở thành thành phẩm và đem đi tiêu thụ. Trong hạch toán hàng tồn kho, doanh nghiệp có thể lựa chọn phương pháp kiểm kê định kỳ hoặc kê khai thường xuyên tuỳ thuộc vào đặc thù kinh doanh của mình. Tuy nhiên, với sự phát triển ngày càng mạnh mẽ của công nghệ thông tin thì việc áp dụng phương pháp kê khai thường xuyên trong hạch toán hàng tồn kho càng trở nên dễ dàng. Do vậy phần lớn các doanh nghiệp đều áp dụng phương pháp này trong hạch toán hàng tồn kho. Việc sử dụng phương pháp hạch toán kê khai thường xuyên đối với hàng tồn kho cho phép các doanh nghiệp kiểm soát tình hình hàng tồn kho một cách chặt chẽ, tránh dự trữ thừa không cần thiết làm tăng chi phí lưu kho và giảm hiệu quả sản xuất kinh doanh hoặc hạn chế việc dự trữ thiếu hàng tồn kho có thể gây ách tắc sản xuất, thiếu hàng tồn kho cho tiêu thụ cũng làm giảm hiệu quả sản xuất kinh doanh. Một hệ thống sổ sách kế toán đơn giản có thể chỉ theo dõi hàng tồn kho về mặt số lượng. Còn đối với hệ thống kế toán phức tạp hơn đòi hỏi phải theo dõi hàng tồn kho cả về mặt số lượng và giá trị đối với tất cả các loại hàng tồn kho; phải có đầy đủ hệ thống sổ chi tiết, sổ tổng hợp và phải thường xuyên được đối chiếu định kỳ giữa sổ sách chi tiết với sổ tổng hợp cũng như giữa sổ sách thực tế với thực tế kiểm kê. Trong hệ thống kế toán hàng tồn kho, kế toán chi phí cũng là một bộ phận của hệ thống đó. Đối với các doanh nghiệp sản xuất, một hệ thống kế toán chi phí đầy đủ và thích hợp là tối cần thiết để theo dõi tình hình sử dụng nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ; để xác định nội dung và giá trị của sản phẩm dở dang; và để tính toán xác định giá thành của sản phẩm hoàn thành nhập kho. Hệ thống này phải làm nhiệm vụ cụ thể như: Xác định giá phí nguyên vật liệu được sử dụng trong sản xuất theo phương pháp đã thiết lập; Xác định chi phí nhân công trực tiếp được phân bổ cho sản phẩm dở dang và sản phẩm hoàn thành; Theo dõi các khoản phế liệu và những thiệt hại trong quá trình sản xuất; Tính chi phí sản xuất chung và phân bổ chúng cho các đối tượng chịu phí theo một tỷ lệ hợp lý; Đánh giá sản phẩm dở dang và xác định giá thành sản phẩm hoàn thành dựa trên các căn cứ phù hợp; Xác định được giá vốn hàng bán theo phương pháp đã được định trước. Rất nhiều doanh nghiệp thiết lập một hệ thống các chi phí định mức nhằm phát hiện các nguyên nhân của sự thiếu hiệu quả cũng như thất thoát thông qua việc so sánh giữa chi phí định mức với chi phí thực tế. Hệ thống này làm tăng tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ và làm cho thông tin về hàng tồn kho đáng tin cậy hơn cũng như bảo đảm được tài sản của doanh nghiệp khỏi bị lãng phí. Phương pháp tiếp cận kiểm toán của kiểm toán viên đối với hàng tồn kho phụ thuộc vào sự tồn tại và độ tin cậy của hệ thống kế toán đối với hàng tồn kho. Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ liên quan tới kế toán hàng tồn kho chỉ được thực hiện khi hệ thống đó tồn tại. Trong tất cả các cuộc kiểm toán việc đạt được sự hiểu biết về hệ thống kế toán hàng tồn kho của khách hàng chiếm vị trí quan trọng trong quá trình kiểm toán của kiểm toán viên. Để làm được điều đó kiểm toán viên cần plhải xác định rõ các chính sách kế toán mà công ty áp dung trong khi hạch toán hàng tồn kho có tuân thủ các chính sách đó không. Cũng như cần thiết phải kiểm tra tính nhất quán của các chính sách đó với các yêu cầu của chuẩn mực kế toán chung được thừa nhận về hàng tồn kho. 1.3. Chức năng của chu trình HTK và ảnh hưởng của nó tới công tác Kiểm toán HTK 1.3.1. Chức năng mua hàng và nhận hàng Chức năng mua hàng và nhận hàng: Nghiệp vụ mua hàng bắt đầu bằng việc bộ phận kho hoặc bộ phận có nhu cầu hàng hoá hoặc dịch vụ viết phiếu yêu cầu mua. Phiếu yêu cầu mua phải qua sự phê duyệt của cấp có thẩm quyền. Sau đó phiếu yêu cầu mua này được chuyển tới phòng thu mua để có căn cứ xem xét hàng mua và các tiêu chuẩn đối với hàng mua. Sau đó bộ phận thu mua tiến hành tìm kiếm nguồn hàng, nhà cung cấp và tổ chức đấu thầu. Sau khi chọn được nhà cung cấp, bộ phận thu mua căn cứ vào phiếu yêu cầu sử dụng vật tư chuẩn bị lập đơn đặt mua hàng. Sau khi đơn đặt mua được lập, bộ phận thu mua sẽ căn cứ vào đơn đặt mua để tiến hành thoả thuận hợp đồng mua hàng và tổ chức nhận hàng mua sau khi đạt được hợp đồng mua hàng. Hàng hoá sau khi được vận chuyển từ nơi bán về tới đơn vị sẽ được bộ phận nhận hàng tiến hành kiểm tra chất lượng, mẫu mã và các tiêu chuẩn kỹ thuật khác phù hợp với yêu cầu sản xuất kinh doanh của đơn vị đã ghi trong đơn đặt hàng. Sau khi đã được kiểm tra và đảm bảo đúng tiêu chuẩn bộ phận nhận hàng sẽ lập biên bản nhận hàng và hàng hoá sẽ được chuyển vào lưu tại kho của đơn vị. Thực hiện kiểm soát việc mua hàng và nhận hàng: - Việc thiết lập kế hoạch mua hàng cần được lập trên cơ sở nhu cầu thực tế sản xuất, lịch trình sản xuất và xu hướng phát triển của mặt hàng sản xuất. - Tách ly trách nhiệm giữa việc viết phiếu yêu cầu mua hàng, việc quyết định mua hàng, việc thực hiện mua hàng và việc nhận hàng cho các phòng ban khác nhau. Các đơn đặt mua hàng phải được đánh số thứ tự trước. Trong đơn đặt mua hàng phải nêu rõ số lượng, chủng loại, quy cách sản phẩm hàng hoá hoặc dịch vụ yêu cầu. Một liên đặt mua hàng cần được gửi tới phòng kế toán; còn một liên cần được chuyển tới phòng nhận hàng để làm căn cứ cho việc đối chiếu. Khi tiến hành xem xét khả năng mua hàng, tìm nguồn cung cấp hàng hoá, dịch vụ thì cần tiến hành mời thầu đúng theo qui định đối với những khoản có giá trị lớn để đảm bảo tính cạnh tranh và đảm bảo chất lượng hàng hoá cung cấp đồng thời giúp cho đơn vị mua được hàng với chi phí thấp nhất. Bộ phận nhận hàng cần độc lập với bộ phận thu mua hàng hoá và bộ phận lưu kho. 1.3.2. Chức năng lưu kho vật tư, hàng hoá: a) Chức năng nhận hàng và lưu kho: Hàng hoá khi chuyển tới kho sẽ được thủ kho kiểm tra lại một lần nữa về chất lượng và số lượng trước khi cho nhập kho. Sau đó thủ kho lập phiếu nhập kho và thông báo cho bộ phận kế toán của đơn vị về số lượng hàng nhận và cho nhập kho. b) Kiểm soát quá trình lưu kho hàng hoá Phải có sự tách ly trách nhiệm giữa thủ kho và người ghi sổ kế toán; thủ kho phải là người có trách nhiệm, hiểu biết về công tác bảo quản hàng hoá, phẩm chất đạo đức tốt. Sổ sách của kế toán và của thủ kho cần được đối chiếu thường xuyên để đảm bảo sự khớp đúng, đầy đủ và kịp thời hàng tồn kho. Hàng hoá nhập kho cần được bảo quản tuân theo yêu cầu kỹ thuật của từng loại riêng biệt, chú ý tới sự thay đổi điều kiện môi trường và các nhân tố khách quan khác. 1.3.3. Chức năng xuất kho- sản xuất và lưu kho thành phẩm a) Chức năng xuất kho- sản xuất và lưu kho thành phẩm: Dựa vào phiếu yêu cầu sử dụng vật tư, hàng hoá đã được cấp có thẩm quyền thông qua, thủ kho sẽ viết phiếu xuất kho giao hàng hoá, vật tư cho bộ phận có yêu cầu sử dụng. Đối với đơn vị sản xuất, vật tư xuất kho sẽ được đưa vào sản xuất căn cứ trên kế hoạch và lịch trình sản xuất dưới sự giám sát của đốc công, quản lý phân xưởng.... Trong quá trình này, các chứng từ, sổ sách được sử dụng chủ yếu để ghi chép theo dõi bao gồm các phiếu xuất kho, bảng chấm công, các bảng kê, bảng phân bổ... và hệ thống sổ sách chi phí. Sản phẩm sau khi kết thúc quá trình sản xuất luôn được qua khâu kiểm định chất lượng trước khi cho nhập kho thành phẩm hoặc chuyển đi tiêu thụ. Quá trình kiểm soát thành phẩm thường được xem như một phần của chu trình bán hàng và thu tiền. Kiểm soát việc xuất kho- sản xuất và lưu kho thành phẩm. Kiểm soát việc xuất kho- sản xuất chính là một phần trong công tác kiểm soát chi phí sản xuất. Trong đó sẽ tập trung vào việc kiểm soát hoạt động xuất kho- sản xuất và kiểm soát hoạt động lưu kho thành phẩm. Đối với nghiệp vụ xuất kho: thủ kho phải kiểm tra chặt chẽ các phiếu yêu cầu sử dụng vật tư có sự phê duyệt của cấp có thẩm quyền hay không sau đó mới xuất kho vật tư, hàng hóa. Khi xuất kho, thủ kho phải ghi thẻ kho đồng thời lập chứng từ hàng tồn kho gửi phòng kế toán để kế toán ghi sổ hàng tồn kho. Thủ kho đồng thời cũng phải thường xuyên đối chiếu sổ sách với kế toán để đảm bảo sự khớp đúng về số liệu với sổ sách kế toán. Kiểm soát đối với hoạt động sản xuất sẽ tập trung vào : việc sử dụng có hiệu quả nguyên vật liệu, lao động, những dịch vụ trợ giúp và kiểm soát chi phí một cách hợp lý. Khi xem xét việc sử dụng có hiệu quả nguyên vật liệu thường sẽ tập trung vào các vấn đề như: bảo quản nguyên vật liệu trong quá trình sản xuất, báo cáo về tình hình sử dụng nguyên vật liệu trong sản xuất, báo cáo về tình hình phế liệu và hỏng hóc trong quá trình sản xuất và các nguyên nhân hoạt động khác. Kiểm soát việc sử dụng lao động có hiệu quả thường cần chú ý tới nhu cầu lao động, điều kiện làm việc, phương tiện lao động của cán bộ công nhân viên và vấn đề khen thưởng... Thực hiện chấm công một cách chính xác và đúng chế độ. Đối với việc sử dụng các dịch vụ trợ giúp thì cần giám sát sao cho việc sử dụng đạt được lợi ích tối đa, tránh những chi phí không cần thiết Kiểm soát chi phí phát sinh: thiết lập những tiêu chuẩn chi phí đối với từng sản phẩm, từng giai đoạn sản xuất một cách thích hợp; thực hiện việc báo cáo nhanh chóng và chính xác những kết quả thực tế đối với các loại chi phí; phân tích những sai biệt để tìm cách khắc phục làm cơ sở thiết lập tiêu chuẩn thực tế... - Thành phẩm cần được kiểm tra kỹ về số lượng, chất lượng theo các tiêu chuẩn kỹ thuật định trước sau đó mới đưa vào kho hoặc xuất đi tiêu thụ. 1.3.4. Chức năng xuất thành phẩm đi tiêu thụ Chức năng xuất thành phẩm đi tiêu thụ Việc xuất kho thành phẩm chỉ được tiến hành trên cơ sở Phiếu yêu cầu xuất kho đã được phê duyệt bởi người có thẩm quyền của bộ phận yêu cầu; đơn đặt hàng có sự phê duyệt của nơi lập và xét duyệt các hợp đồng mua bán hàng hóa. Khi xuất kho, thủ kho tiến hành ghi sổ theo dõi kho, đồng thời gửi bản chứng từ đến kế toán để kế toán có căn cứ ghi sổ kế toán. Khi đó, kế toán hàng tồn kho phải phân loại chứng từ xuất kho đó là phiếu xuất kho, phiếu xuất kho kiêm vận chuyển nội bộ, hay phiếu xuất kho hàng gửi bán đại lý. Kiểm soát nội bộ đối với chức năng này liên quan trực tiếp đến chu trình bán hàng- thanh toán. kiểm soát nội bộ được thiết kế: sử dụng các chứng từ vận chuyển, các hoá đơn bán hàng được đánh số trước; soát xét việc thẩm định với các chứng từ xuất kho; quy định việc kế toán phản ánh hàng xuất kho trên phiếu xuất kho, sổ kế toán hàng tồn kho. Như vậy, với những chức năng cơ bản đã nêu và hoạt động kiểm soát nội bộ tương ứng với từng chức năng chúng ta có thể nhìn một cách tổng quát các nghiệp vụ trong chu trình và những hoạt động kiểm soát chủ yếu thường thực hiện để đảm bảo cho hoạt động của chu trình hiệu quả. Kiểm toán viên với những hiểu biết của mình về chức năng và hoạt động kiểm soát trong chu trình sẽ tiến hành các thử nghiệm kiểm soát để xác định sự có mặt và tính hiệu quả của các hoạt động này. Trên cơ sở đó đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ với hàng tồn kho của đơn vị và từ đó đưa ra quyết định hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp có hiệu quả hay không. Đây là một bước quan trọng trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán. Nó quyết định lượng các thử nghiệm cơ bản cần được thực hiện để đảm bảo thu thập được các bằng chứng kiểm toán có chất lượng cao nhất với chi phí kiểm toán thấp nhất. 2- Thực hiện Kiểm toán HTK trong Kiểm toán BCTC 2.1. Một số vấn đề cơ bản về kiểm toán HTK 2.1.1. Mục tiêu chung khi kiểm toán báo cáo tài chính và mục tiêu đặc thù của Kiểm toán chu trình HTK a) Mục tiêu chung của kiểm toán báo cáo tài chính Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 thì: “Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không? Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị.” Trong đó một số khái niệm cũng được nêu rõ trong chuẩn mực : - Đảm bảo: Là sự hài lòng của kiểm toán viên về độ tin cậy của các kết luận hoặc bằng chứng kiểm toán thu thập được, hoặc do đơn vị đưa ra cho người sử dụng. Để có được sự đảm bảo này, kiểm toán viên cần đánh giá các bằng chứng thu thập được khi thực hiện kiểm toán và hình thành kết luận. Mức độ hài lòng có được dẫn đến mức độ đảm bảo tuỳ thuộc vào việc thực hiện và kết quả thực hiện các thủ tục kiểm toán. - Đảm bảo hợp lý: Là trong một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên đưa ra một mức độ đảm bảo cao nhưng không phải là tuyệt đối. Có nghĩa là báo cáo tài chính đã được kiểm toán không còn chứa đựng những sai sót trọng yếu so với ý kiến của kiểm toán viên trong báo cáo kiểm toán. - Trung thực: Là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng sự thật nội dung, bản chất và giá trị của nghiệp vụ kinh tế phát sinh. - Hợp lý: Là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh trung thực, cần thiết và phù hợp về không gian, thời gian và sự kiện được nhiều người thừa nhận. - Hợp pháp: Là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng pháp luật, đúng chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận). Trong thực tế khi tiến hành kiểm toán căn cứ trên các yếu tố của hệ thống kế toán (phương pháp kế toán) kiểm toán viên cần đi sâu vào xác định những mục tiêu sau: - Mục tiêu hiệu lực : là xác minh tính có thật của số tiền trên các khoản mục. Có thể xem mục tiêu này là hướng tới tính đúng đắn về nội dung kinh tế của khoản mục trong quan hệ với các nghiệp vụ, các bộ phận cấu thành khoản mục đó. Từ đó, số tiền ghi vào Báo cáo tài chính phải là con số thực tế. Nếu ghi một nghiệp vụ bán hàng không có thực vào nhật ký và từ đó vào sổ cái để chuyển vào Báo cáo kết quả kinh doanh là vi phạm mục tiêu hiệu lực... - Mục tiêu trọn vẹn: Mục tiêu này đề cập tới liệu tất cả các số tiền phải ghi vào có được ghi thực sự hay không? Chẳng hạn không ghi một khoản bán hàng thực tế đã xảy ra vào nhật ký và sổ cái tổng hợp là một vi phạm của mục tiêu về tính trọn vẹn hay không ghi một khoản chi thực tế đã xảy ra vào nhật ký và sổ cái tổng hợp cũng là một vi phạm của mục tiêu trọn vẹn... - Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Mục tiêu này hướng tới việc xác minh tài sản ghi trong bảng cân đối phải thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp và những khoản nợ phải trả... thuộc nghĩa vụ pháp lý của doanh nghiệp. - Mục tiêu định giá: mục tiêu này hướng tới việc xác minh các số tiền được ghi phải được định giá trị đúng đắn. Như vậy, mục tiêu này nghiêng về thẩm tra giá trị thực kể cả cách thức đánh giá theo nguyên tắc kế toán, thực hiện các phép tính theo phương pháp toán học. - Mục tiêu phân loại: Mục tiêu này hướng tới việc xác định xem liệu các khoản mục có được ghi vào đúng tài khoản và các tài khoản có được trình bày đúng đắn trên báo cáo tài chính không. Thí dụ, tài sản phải được phân loại thành tài sản hữu hình và tài sản vô hình, nguồn vốn phải được phân loại thành vốn chủ sở hữu và nợ phải trả.... - Mục tiêu chính xác cơ học: Mục tiêu này hướng tới việc xác minh tính chính xác và khớp đúng của các số dư tài khoản, khoản mục với số tiền trên các sổ phụ liên quan, việc cộng sổ và chuyển sổ phải chính xác. Ví dụ: các khoản phải thu cá biệt trên bảng kê các khoản phải thu phải trùng hợp với sổ phụ các khoản phải thu và số tổng cộng phải thống nhất với tài khoản tương ứng trên sổ cái. - Mục tiêu trình bày: Khi theo đuổi mục tiêu này, kiểm toán viên cần xác minh tất cả các tài khoản thuộc bảng cân đối tài sản và báo cáo kết quả kinh doanh cùng các thông tin có liên quan đã được trình bày đúng và thuyết minh rõ trong các bảng và các giải trình kèm theo. Theo quan niệm kiểm toán của một số nước khác thì còn có thêm mục tiêu giới hạn: nhằm xác định liệu các nghiệp vụ kinh tế có được ghi sổ đúng kỳ hay không. Các nghiệp vụ kinh tế dễ bị sai nhất là các nghiệp vụ kinh tế được ghi sổ gần cuối kỳ kiểm toán. Căn cứ vào những mục tiêu kiểm toán chung này và dựa vào đặc trưng riêng của từng chu trình, từng khoản mục ta sẽ có được mục tiêu đặc thù của từng chu trình kiểm toán áp dụng trong thực tế. Dưới đây ta sẽ đi vào nghiên cứu cụ thể mục tiêu của kiểm toán chu trình hàng tồn kho. b) Mục tiêu đặc thù của kiểm toán chu trình HTK Cơ sở dẫn liệu Mục tiêu đối với nghiệp vụ Mục tiêu đối với số dư Sự hiện hữu hoặc phát sinh - Các nghiệp vụ mua hàng đã ghi sổ thể hiện số hàng hoá được mua trong kỳ. - Các nghiệp vụ kết chuyển hàng đã ghi sổ đại diện cho số hàng tồn kho được chuyển từ nơi này sang nơi khác hoặc từ loại này sang loại khác. - Các nghiệp vụ tiêu thụ hàng hoá đã ghi sổ đại diện cho số hàng tồn kho đã xuất bán trong kỳ. - Hàng tồn kho được phản ánh trên bảng cân đối kế toán là thực sự tồn tại. Tính trọn vẹn - Tất cả các nghiệp vụ mua, kết chuyển và tiêu thụ hàng tồn kho xảy ra trong kỳ đầu đã được phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán. - Số dư tài khoản “Hàng tồn kho” đã bao hàm tất cả nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm, hàng hoá hiện có tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán. Quyền và nghĩa vụ Trong kỳ, doanh nghiệp có quyền đối với số hàng tồn kho đã ghi sổ Doanh nghiệp có quyền đối với số dư hàng tồn kho tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán. Đo lường và tính giá Chi phí nguyên vật liệu và hàng hoá thu mua, giá thành sản phẩm, sản phẩm dở dang phải được xác định chính xác và phù hợp với qui định của chế độ kế toán và nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận Số dư hàng tồn kho phải được phản ánh đúng giá trị thực hoặc giá trị thuần của nó và tuân theo các nguyên tắc chung được thừa nhận Trình bày và khai báo Các nghiệp vụ liên quan tới hàng tồn kho phải được xác định và phân loại đúng đắn trên hệ thống báo cáo tài chính. Số dư hàng tồn kho phải được phân loại và sắp xếp đúng vị trí trên bảng cân đối kế toán. Những khai báo có liên quan tới sự phân loại căn cứ để tính giá và phân bổ hàng tồn kho phải thích đáng. So sánh với mục tiêu kiểm toán chung ta có bảng sau: Mục tiêu kiểm toán chung Mục tiêu kiểm toán đặc thù áp dụng cho hàng tồn kho Mục tiêu về tính hợp lý chung Toàn bộ hàng tồn kho và giá vốn hàng bán là hợp lý Các mục tiêu khác Tính hiệu lực Tất cả hàng tồn kho ghi trên sổ đều tồn tại thực tế vào ngày lập bảng cân đối kế toán. Tính trọn vẹn Mọi hàng hoá, tài sản tồn kho đều bao hàm trong bảng cân đối kế toán. Quyền và nghĩa vụ Các tài sản ghi trong mục hàng tồn kho thuộc sở hữu của đơn vị và không thuộc tài sản thế chấp, cầm cố hoặc tạm vay. Định giá và phân bổ Giá trị hàng tồn kho phù hợp với hiện vật. Giá cả hàng hoá được tính theo giá thực tế. Các lần điều chỉnh giá phản ánh đúng và hàng hoá mất giá được điều chỉnh Chính xác cơ học Số tổng cộng các khoản mục hàng tồn kho nhất trí với Sổ cái Phân loại và trình bày Phân loại đúng hàng tồn kho theo các nhóm: nguyên liệu và vật liệu, công trình dở dang, thành phẩm và chi tiết theo quy định. Thuyết trình rõ các hàng hoá cầm cố, chuyển nhượng, tạm gửi giữ hoặc tạm giữ hộ. 2.1.2. Phương pháp Kiểm toán cơ bản áp dụng trong Kiểm toán chu trình HTK a) Phương pháp kiểm toán cơ bản áp dụng trong kiểm toán tài chính Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA500- Bằng chứng kiểm toán: Chuyên gia kiểm toán áp dụng một hoặc nhiều trong số các thủ tục sau để thu thập các bằng chứng: kiểm tra, quan sát, hỏi thông tin hoặc xác nhận, tính toán và thủ tục phân tích. Lịch trình của các thủ tục này tuỳ thuộc một phần vào những khoảng thời gian trong đó các thông tin tìm kiếm là sẵn có. - Kiểm tra: là hoạt động kiểm tra các sổ sách kế toán, các tài liệu hay chính các tài sản. Việc kiểm tra sổ sách và tài liệu cung cấp các bằng chứng có độ tin cậy cao hay thấp tuỳ thuộc vào tính chất và nguồn gốc của các bằng chứng, cũng như tuỳ thuộc vào hệ thống kiểm soát nội bộ xử lý thông tin đó. Ba nhóm tài liệu chính sau cho ta các bằng chứng với độ tin cậy khác nhau: + Tài liệu lập và lưu giữ bởi một bên thứ ba; + Tài liệu lập bởi bên thứ ba và do đơn vị giữ; và + Tài liệu lập và giữ bởi đơn vị. Việc kiểm tra các tài sản cung cấp cho ta các bằng chứng tin cậy về tính hiện hữu của tài sản, nhưng không nhất thiết cho ta bằng chứng đủ tin cậy về quyền sở hữu và giá trị của tài sản. Quan sát: Là hoạt động kiểm tra một chu trình hoặc một thủ tục do những người khác thực hiện, ví dụ: chuyên gia kiểm toán quan sát việc kiểm kê thực tế do nhân viên của đơn vị thực hiện hoặc quan sát các thủ tục kiểm soát không để lại dấu vết. Yêu cầu thông tin hay xác nhận: yêu cầu thông tin là việc thu thập thông tin từ một ngwời có thẩm quyền, ở bên trong cũng như bên ngoài đơn vị. Yêu cầu thông tin bao gồm cả những yêu cầu chính thức bằng văn bản gửi bên thứ ba và những yêu cầu không chính thức bằng miệng đối với nhân viên trong đơn vị. Câu trả lời cho các yêu cầu thông tin này có thể cung cấp cho các chuyên gia kiểm toán những thông tin chưa có hoặc những bằng chứng xác nhận. + Xác nhận là câu trả lời cho yêu cầu thông tin nhằm xác định lại những thông tin đã nằm trong các tài liệu kế toán. Ví dụ: chuyên gia kiểm toán thường thực hiện yêu cầu khách hàng của đơn vị xác nhận trực tiếp các khoản phải thu khách hàng. Tính toán: là việc kiểm tra tính chính xác toán học của các tài liệu chứng từ và các tài liệu kế toán, hay việc thực hiện các tính toán riêng biệt. - Thủ tục phân tích: Bao gồm phân tích xu hướng và phân tích các tỷ suất quan trọng, bao gồm việc kiểm tra các biến động và kiểm tra tính hợp lý với các thông tin thích đáng khác hay kiểm tra các biến động có chênh lệch quá lớn với giá trị dự kiến. b) Phương pháp kiểm toán cơ bản áp dụng trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho. Kiểm toán chu trình hàng tồn kho là một trong những phần hành quan trọng khi tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính. Với những đặc trưng của chu trình hàng tồn kho, khi tiến hành kiểm toán kiểm toán viên cũng sử dụng các phương pháp kiểm toán cơ bản thường áp dụng trong kiểm toán báo cáo tài chính để thu thập bằng chứng nhưng sẽ chú trọng nhiều hơn việc sử dụng các phương pháp: phân tích, quan sát vật chất (kiểm kê, điều tra) và phương pháp kiểm tra cân đối. Theo đó các phương pháp cần chú ý: - Phương pháp phân tích: kiểm toán viên thiết kế các thủ tục phân tích để kiểm tra tính hợp lý chung của các con số, từ đó đưa ra những nhận xét chung về tình hình biến động hàng tồn kho trong kỳ kiểm toán và lưu ý những biến động bất thường cần kiểm tra. - Trong quá trình quan sát vật chất hàng tồn kho, kiểm toán viên sử dụng phương pháp kiểm kê và điều tra nh._.ằm đánh giá tính chính xác của cuộc kiểm kê, nhận định về phương diện vật chất hàng tồn kho. Phương pháp kiểm kê là phương pháp chủ yếu được sử dụng khi kiểm toán viên kiểm kê mẫu (với kho hàng, chủng loại hàng tồn kho được lựa chọn làm mẫu) Phương pháp điều tra được chi tiết thành phương pháp quan sát với hàng tồn kho được đánh dấu không phải của đơn vị, hàng tồn kho đã bị lỗi thời, giảm giá trị, quan sát dịch chuyển hàng tồn kho trong quá trình kiểm kê. Còn phương pháp phỏng vấn và gửi xác nhận về hàng tồn kho được sử dụng để kiểm toán viên ghi các lưu ý khác về hàng tồn kho. - Trong quá trình kiểm tra kế toán chi phí hàng tồn kho, phương pháp kiểm tra cân đối được sử dụng là cân đối cụ thể với hàng tồn kho. Phương pháp này được sử dụng để so sánh các số liệu trong chu trình hàng tồn kho giữa sổ sách và thực tế, giữa các loại sổ kế toán tổng hợp và chi tiết... 2.2. Quy trình Kiểm toán HTK (các bước thực hiện) Cũng giống như các chu trình kiểm toán cơ bản khác trong kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán chu trình hàng tồn kho cũng tuân theo các bước cơ bản là: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Cụ thể các bước thực hiện được tiến hành: 2.2.1. Lập kế hoạch Kiểm toán Khi tiến hành lập kế hoạch kiểm toán chu trình hàng tồn kho, chúng ta phải căn cứ vào toàn bộ kế hoạch cuộc kiểm toán tài chính trong đó chu trình hàng tồn kho chỉ là một bộ phận, từ đó đưa ra kế hoạch kiểm toán cho chu trình một cách thích hợp, đảm bảo cân đối giữa thời gian thực hiện hiệu quả kiểm toán chu trình vừa đảm bảo tiến độ chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Trong bước này, sau khi nghiên cứu đặc điểm chung về tình hình kinh doanh của khách hàng, xem xét toàn bộ kế hoạch cuộc kiểm toán, đánh giá khái quát khả năng thực hiện kiểm toán chu trình, lên kế hoạch cụ thể cho từng cá nhân thực hiện, kiểm toán viên sẽ tiến hành đánh giá tính trọng yếu và rủi ro tiềm tàng hàng tồn kho, thu thập thông tin về hoạt động kiểm soát nội bộ với hàng tồn kho, đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung đối với hàng tồn kho. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro tiềm tàng hàng tồn kho Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, khái niệm “trọng yếu”: là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hay thiếu chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Mức độ trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quan trọng của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét cả trên tiêu chuẩn định lượng và định tính. Đối với một số loại hình doanh nghiệp hàng tồn kho hầu như không có hay rất đơn giản do vậy khi tiến hành đánh giá tính trọng yếu chúng ta dễ dàng thấy khoản mục hàng tồn kho sẽ không có tính trọng yếu trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Còn đối với loại hình doanh nghiệp sản xuất, thương mại, xây dựng cơ bản... thì hàng tồn kho luôn ảnh hưởng trọng yếu đối với tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Hàng tồn kho chiếm tỉ trọng lớn trong tổng tài sản lưu động của đơn vị trên bảng cân đối kế toán còn giá vốn hàng bán là một khoản mục quyết định tới lợi nhuận thuần của đơn vị. Ngoài ra còn rất nhiều yếu tố khác làm tăng khả năng xảy ra các sai phạm liên quan tới hàng tồn kho làm cho khoản mục hàng tồn kho trở thành một khoản mục có tính trọng yếu và nhất thiết phải tiến hành kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, khái niệm rủi ro tiềm tàng: là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ. Khi lập kế hoạch kiểm toán cho chu trình hàng tồn kho, kiểm toán viên cần lưu ý rằng rủi ro tiềm tàng thường xảy ra nhiều đối với cơ sở dẫn liệu về sự hiện hữu hoặc phát sinh và đo lường, tính giá. Do vậy, khi tiến hành kiểm toán chu trình hàng tồn kho cần thu thập đầy đủ bằng chứng về các cơ sở dẫn liệu này. b) Thu thập thông tin về hoạt động kiểm soát nội bộ với hàng tồn kho Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400: kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả. - Hệ thống kiểm soát nội bộ: là các quy định và các thủ tục kiểm soát do đơn vị được kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuân thủ pháp luật và các quy định, để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai sót; để lập báo cáo tài chính trung thực và hợp lý; nhằm bảo vệ, quản lý và sử dụng có hiệu quả tài sản của đơn vị. Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát. - Hệ thống kế toán: là các quy định về kế toán và các thủ tục kế toán mà đơn vị được kiểm toán áp dụng để thực hiện ghi chép kế toán và lập báo cáo tài chính. - Môi trường kiểm soát: là những nhận thức, quan điểm, sự quan tâm và hoạt động của thành viên hội đồng quản trị, ban giám đốc đối với hệ thống kiểm soát nội bộ và vai trò của hệ thống kiểm soát nội bộ trong đơn vị. - Thủ tục kiểm soát: là các quy chế và thủ tục do ban lãnh đạo đơn vị thiết lập và chỉ đạo thực hiện trong đơn vị nhằm đạt được mục tiêu quản lý cụ thể. Khi tìm hiểu hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên sẽ hiểu biết được việc thiết kế và thực hiện của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Điều đó giúp cho kiểm toán viên xác định được khối lượng các nghiệp vụ kinh tế tài chính cần được kiểm tra cũng như việc thiết lập các thủ tục kiểm tra cần thiết. Cụ thể chuẩn mực kiểm toán vào kiểm toán chu trình hàng tồn kho, khi tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho, kiểm toán viên cần tìm hiểu các thủ tục và quy trình đối với các chức năng của chu trình cũng như việc kiểm soát đối với sản xuất, đồng thời phải tìm hiểu về hệ thống kế toán hàng tồn kho và chi phí. Kiểm toán viên cũng phải tìm hiểu về hệ thống kiểm soát vật chất đối với hàng tồn kho như kho tàng, bến bãi, nhà xưởng và các điều kiện kỹ thuật khác. Để thực hiện được những công việc đó kiểm toán viên thường: lập các bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ hay phỏng vấn các nhân sự của công ty và tiến hành kiểm tra các tài liệu trong công ty. - Bảng câu hỏi thường gồm các câu hỏi như: + Hệ thống kế toán hàng tồn kho có theo dõi chi tiết cho từng loại hàng tồn kho hay không? + Hệ thống sổ sách kế toán có được đối chiếu ít nhất một lần với kết quả kiểm kê hàng tồn kho trong năm hay không? + Hàng tồn kho có được đánh dấu theo một dãy số được xây dựng trước không? + Sự khác biệt giữa số thực tế kiểm kê với số theo dõi trên sổ sách khi phát hiện có được giải quyết dứt điểm hay không? + Có tồn tại một phòng nhận hàng riêng biệt chuyên thực hiện trách nhiệm nhận hàng đến không? + Các vật tư và hàng hoá có được kiểm soát và cất trữ bởi một bộ phận kho độc lập không và chúng có được kiểm soát chặt chẽ trong việc xuất dùng không? - Tiến hành kiểm tra các tài liệu trong công ty, kiểm toán viên tập trung vào kiểm tra: + Phiếu yêu cầu mua hàng + Đơn đặt mua hàng + Phiếu yêu cầu sử dụng vật tư, hàng hoá + Phiếu vận chuyển hàng + Phiếu nhập kho + Phiếu xuất kho và các sổ sách kế toán về hàng tồn kho và chi phí. Ngoài ra kiểm toán viên có thể thông qua việc phỏng vấn nhân sự của công ty hay quan sát việc tách ly trách nhiệm trong việc thực hiện các chức năng của chu trình để khẳng định thêm về các hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị. c) Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát - Rủi ro kiểm soát: là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời. - Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là việc đánh giá hiệu quả hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trong việc ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm soát thường không hoàn toàn được loại trừ do sự hạn chế tiềm tàng của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ) Đối với chu trình hàng tồn kho thì rủi ro kiểm soát với hàng tồn kho chính là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu về hàng tồn kho mà hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đã không ngăn chặn và phát hiện được. Sau khi tiến hành đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát đối với hàng tồn kho, kiểm toán viên sẽ phải thu thập các bằng chứng bổ sung về hoạt động hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ bằng việc thiết kế các thử nghiệm kiểm soát bổ sung để khẳng định đối với đánh giá ban đầu này. Sẽ có hai trường hợp đối với đánh giá ban đầu của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát đối với chu trình hàng tồn kho: - Kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ cao đối với hàng tồn kho khi: + Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho không đầy đủ; + Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho không hiệu quả; + Hay kiểm toán viên không được cung cấp đầy đủ cơ sở để đánh giá sự đầy đủ và hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ về chu trình hàng tồn kho của khách hàng. - Kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ không cao đối với chu trình hàng tồn kho khi: + Kiểm toán viên có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế đối với chu trình hàng tồn kho có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu; + Kiểm toán viên có kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với chu trình làm cơ sở cho việc đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát. Như vậy, nếu như kiểm toán viên đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát của chu trình hàng tồn kho của đơn vị khách hàng ở mức độ không cao thì kiểm toán viên sẽ tiếp tục thực hiện bước tiếp theo là thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung đối với chu trình hàng tồn kho. d) Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung với hàng tồn kho Thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ (theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500). Theo đó, thử nghiệm kiểm soát sẽ hướng tới hai phương diện của hệ thống kiểm toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của chu trình: - Thiết kế: hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị đối với chu trình hàng tồn kho được thiết kế sao cho có đủ khả năng ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu về hàng tồn kho; - Thực hiện: hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình hàng tồn kho tồn tại và hoạt động một cách hữu hiệu trong suốt thời kỳ xem xét. Để đạt được mục tiêu, các thử nghiệm kiểm soát được tiến hành theo từng chức năng của chu trình hàng tồn kho trong đó chú trọng vào các chức năng chính như chức năng lưu kho vật tư, hàng hoá, chức năng xuất kho vật tư hàng hoá và sản xuất. Còn đối với chức năng mua và nhận vật tư, hàng hoá sẽ được nghiên cứu kỹ hơn khi thực hiện kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán; còn với chức năng xuất thành phẩm đi tiêu thụ sẽ được nghiên cứu kỹ hơn khi kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền. - Đối với chức năng lưu kho vật tư, hàng hoá Nghiệp vụ lưu kho là một trong những nghiệp vụ trọng tâm của chu trình hàng tồn kho do vậy việc đánh giá hệ thống kiểm soát đối với nghiệp vụ lưu kho phải được thực hiện với mức độ quan tâm thích đáng. + Quan sát và điều tra việc sử dụng kho bãi và nhân viên bảo vệ, việc kiểm kê hàng tồn kho và việc thực hiện kiểm kê lại và việc đánh dấu riêng từng loại hàng tồn kho. + Quan sát và phỏng vấn về vấn đề phân li trách nhiệm. + Thực hiện việc kiểm tra dấu vết của kiểm soát nội bộ + Đối với chứng từ hàng tồn kho: quan sát và kiểm tra tính liên tục của chứng từ, tiến hành kiểm tra các phiếu nhập kho, báo cáo giao nhận hàng hoá, kiểm tra sự đính kèm giữa phiếu xuất kho với các lệnh xuất, phiếu xin lĩnh vật tư , hàng hoá và các lệnh sản xuất; tiến hành điều tra, phỏng vấn và so sánh chi phí hàng tồn kho với chi phí định mức... - Đối với chức năng xuất kho vật tư, hàng hoá và sản xuất i) Đối với các nghiệp vụ xuất kho vật tư, hàng hoá Khi kiểm toán nghiệp vụ này kiểm toán viên cần chú ý kiểm tra về tính có thật của các yêu cầu sử dụng vật tư, hàng hoá bằng việc kiểm tra lại các phiếu yêu cầu và sự phê duyệt đối với các yêu cầu đó (kiểm tra chữ ký). Đồng thời kiểm toán viên phải kiểm tra các chứng từ, sổ sách có liên quan tới nghiệp vụ xuất kho vật tư, hàng hoá như lệnh sản xuất, đơn đặt mua hàng, phiếu xuất kho và các sổ chi tiết, sổ phụ nhằm khẳng định độ tin cậy đối với các thông tin về nghiệp vụ xuất kho vật tư, hàng hoá. Kiểm toán viên có thể kiểm tra các chữ kí nhận trên phiếu xuất kho vật tư, hàng hoá hoặc kiểm tra các dấu vết của công tác kiểm tra đối chiếu giữa các sổ sách kế toán của đơn vị. ii) Đối với các nghiệp vụ sản xuất Khi tiến hành thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát đối với các nghiệp vụ sản xuất, kiểm toán viên cần chú ý bởi tính chất quan trọng của các nghiệp vụ này đối với chu trình hàng tồn kho. + Kiểm tra dấu hiệu của việc kiểm soát nội bộ đối với các nghiệp vụ sản xuất. + Điều tra và quan sát việc sử dụng các phiếu xin lĩnh vật tư, đơn đặt hàng sản xuất, các bảng tập hợp chi phí và các báo cáo kiểm định sản phẩm có đánh số trước và được phê chuẩn, đồng thời kiểm tra tính liên tục của chúng cũng như kiểm tra các chữ ký phê duyệt liên quan + Phỏng vấn, quan sát và điều tra về việc kiểm tra đối chiếu chi phí nhân công sản xuất, chi phí sản xuất chung với bảng tính lương và chi phí chung đã xảy ra; đồng thời kiểm tra việc đính kèm các tài liệu, chứng từ sản xuất với sổ sách kế toán. + Phỏng vấn về việc sử dụng hệ thống định mức chi phí, kiểm tra các báo cáo về sự chênh lệch; đồng thời phỏng vấn về việc cập nhật thông tin hàng tồn kho để xác định định mức sản xuất hoặc số lượng sản xuất và kiểm tra dấu hiệu của việc sử dụng hàng tồn kho... Tuỳ theo kết quả của việc kiểm tra các thủ tục kiểm soát, kiểm toán viên phải xác định xem kiểm soát nội bộ có được xây dựng và hoạt động phù hợp với đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát hay không. Việc kiểm tra chênh lệch có thể khiến kiểm toán viên đến việc xem xét lại mức độ rủi ro kiểm soát. Đó sẽ là căn cứ để kiểm toán viên điều chỉnh các thử nghiệm cơ bản trong kế hoạch kiểm toán nếu cần thiết cho phù hợp với mức rủi ro kiểm soát. 2.2.2. Thực hiện kiểm toán Trong quá trình thực hiện kiểm toán hàng tồn kho, kiểm toán viên sử dụng các phương pháp kỹ thuật cơ bản để thu thập bằng chứng kiểm toán nhằm khẳng định tính trung thực, hợp lý trên khía cạnh trọng yếu đối với hàng tồn kho của đơn vị. Trong giai đoạn này, các công việc thường được kiểm toán viên tiến hành bao gồm: các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết với hàng tồn kho. a) Thực hiện các thủ tục phân tích Khi thực hiện các thủ tục phân tích đối với hàng tồn kho kiểm toán viên hướng tới việc phát hiện những biến động, những thay đổi bất thường đối với hàng tồn kho của doanh nghiệp. Từ đó nhằm thiết kế những thử nghiệm cơ bản khác một cách thích hợp và hiệu quả hơn đối với chu trình. Các thủ tục phân tích thường được áp dụng gồm có: kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất. - Kiểm tra tính hợp lý: kiểm toán viên tiến hành kiểm tra tính hợp lý của hàng tồn kho trong doanh nghiệp thường dựa vào: + Nghiên cứu mối quan hệ của thông tin phi tài chính và thông tin tài chính về hàng tồn kho. Thí dụ: khi mà khách hàng lưu trữ hàng tồn kho trong nhiều kho khác nhau, kiểm toán viên có thể so sánh giữa số lượng hàng tồn kho dự trữ trong kho với diện tích có thể chứa của kho đó. + So sánh số liệu hàng tồn kho của doanh nghiệp với chỉ tiêu thống kê bình quân trong ngành. Tuy nhiên, kiểm toán viên cũng cần chú ý tới đặc điểm riêng, tình hình kinh doanh đặc trưng của doanh nghiệp để có được nhận xét một cách thích đáng. + So sánh giữa số liệu hàng tồn kho thực tế với định mức tồn kho của doanh nghiệp nếu có. Khi đơn vị sử dụng định mức hàng tồn kho, kiểm toán viên nên xem xét tính hợp lý chung của các căn cứ để xây dựng định mức hàng tồn kho, để việc so sánh thực tế tồn kho với định mức có hiệu quả cao hơn... - Phân tích xu hướng: là việc phân tích những thay đổi theo thời gian của hàng tồn kho. Khi sử dụng phân tích xu hướng, kiểm toán viên thường hướng tới những thủ tục: + So sánh giá vốn hàng bán giữa các tháng, các kỳ với nhau để phát hiện ra sự thay đổi đột biến của một kỳ nào đó. + Phân tích theo các khoản mục cấu tạo giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp sản xuất như khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Qua đó có thể cho phép kiểm toán viên phát hiện ra các dấu hiệu không bình thường của mỗi yếu tố trong mối quan hệ chung. + Tiến hành đối chiếu các biến động tồn kho trong kỳ: Tồn đầu kỳ + mua trong kỳ - giá vốn hàng bán = tồn cuối kỳ để từ đó phát hiện những biến động bất thường trong kỳ. + So sánh giá thành đơn vị hàng tồn kho kỳ này với kỳ trước, hoặc so sánh tỷ lệ chi phí nguyên vật liệu hay nhân công trực tiếp trong một đơn vị sản phẩm thực tế với năm trước để thấy mức biến động trong chi phí thành phẩm. Khi xem xét chi phí nguyên vật liệu trong giá thành đơn vị thì lại xem xét đến số lượng và đơn giá của nguyên vật liệu đó. Khi so sánh đơn giá hàng tồn kho với năm trước, kiểm toán viên cũng lưu ý đến giá đơn vị các mặt hàng được xác định là chiến lược của doanh nghiệp, vì có thể giá các sản phẩm chiến lược tăng hoặc giảm bất thường so với năm trước. - Phân tích tỷ suất: Một số tỷ suất quan trọng mà kiểm toán viên thường hay sử dụng để kiểm toán chu trình hàng tồn kho có thể bao gồm: + Tỷ suất lãi gộp: Tỷ suất lãi gộp = Tổng lãi gộp Tổng doanh thu + Tỷ lệ vòng quay hàng tồn kho: Tỷ lệ vòng quay hàng tồn kho = Bình quân hàng tồn kho Tổng giá vốn hàng bán Hai tỷ suất này có thể giúp cho kiểm toán viên đánh giá tính hợp lý của giá vốn hàng bán. Nếu tỷ suất lợi nhuận thô quá thấp hoặc tỷ lệ quay vòng hàng tồn kho quá cao so với dự kiến của kiểm toán viên có thể do đơn vị khách hàng đã khai tăng giá vốn hàng bán và khai giảm hàng tồn kho. Qua những thủ tục phân tích đã nêu, kiểm toán viên nhận định được xu hướng biến động hàng tồn kho và những thay đổi bất thường nếu có. Để từ đó kiểm toán viên sẽ thiết kế những thủ tục kiểm tra chi tiết thích hợp đối với những biến động đó ở các phần tiếp theo. b) Thực hiện kiểm tra chi tiết đối với hàng tồn kho Kiểm tra chi tiết đối với hàng tồn kho là công tác quan trọng nhất trong kiểm toán hàng tồn kho. Kiểm tra chi tiết nhằm khẳng định hàng tồn kho được ghi trong báo cáo tài chính là thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp, chính xác và trung thực về số liệu trên khía cạnh trọng yếu. Các công việc thực hiện khi kiểm tra chi tiết hàng tồn kho bao gồm: quan sát vật chất hàng tồn kho và kiểm tra quá trình đánh giá và ghi sổ hàng tồn kho. b1) Quan sát vật chất hàng tồn kho Quan sát vật chất hàng tồn kho sẽ giúp cho kiểm toán viên có được bằng chứng có độ tin cậy cao khẳng định tính hiện hữu và tình trạng của hàng tồn kho. Những hiểu biết về công việc kinh doanh và ngành kinh doanh của khách hàng do kiểm toán viên thu thập và tìm hiểu sẽ giúp cho kiểm toán viên có thể hỏi và tranh luận những vấn đề như quá trình đánh giá hàng tồn kho, khả năng bị lạc hậu và tránh cho kiểm toán viên không bị nhầm lẫn giữa hàng tồn kho của đơn vị khác ký gửi và hàng tồn kho của doanh nghiệp. Trước khi tiến hành quan sát vật chất hàng tồn kho, kiểm toán viên phải đi tham quan các khu vực nhận hàng, sản xuất, kho bãi và theo dõi sổ sách. Sau khi đã có được hiểu biết sơ bộ về hệ thống kho tàng, các khu vực trong đơn vị khách hàng, kiểm toán viên cần phải thảo luận rõ về thời gian quan sát vật chất hàng tồn kho với ban quản lý dựa vào hệ thống kho bãi của đơn vị và dựa trên những đánh giá về rủi ro kiểm soát. kiểm toán viên nên rà soát và đánh giá kế hoạch kiểm kê hàng tồn kho của khách hàng để có thể bố trí, điều chỉnh thích hợp với kế hoạch kiểm toán của mình. Ngày kiểm kê hàng tồn kho nên sát với ngày lập bảng cân đối kế toán và kiểm toán viên nên có mặt vào thời điểm kiểm kê đó. Đối với đơn vị có nhiều kho bãi ở nhiều nơi khác nhau thì kiểm toán viên có thể thay đổi địa điểm quan sát kiểm kê giữa các năm và bảo đảm qui mô quan sát kiểm kê hợp lý trong mỗi năm. Trong trường hợp đó, đối vớinhững kho bãi mà kiểm toán viên không có khả năng quan sát thì kiểm toán viên có thể sử dụng kết quả của kiểm toán viên nội bộ tuân theo chuẩn mực kiểm toán về “sử dụng tư liệu của kiểm toán viên nội bộ”. Khi quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho, để bảo đảm các thủ tục chi tiết được thực hiện một cách hợp lý thì kiểm toán viên cần thực hiện một số thủ tục sau: Mục tiêu kiểm toán Các thủ tục quan sát hàng tồn kho chủ yếu Tính hợp lý chung Hàng tồn kho ghi trên thẻ kho là hợp lý - So sánh các khoản mục lớn hơn so với sổ kiểm kê của năm trước và sổ sách thường xuyên - Tham quan các phương tiện để đảm bảo là hàng tồn kho ở tất cả các nơi đều được kiểm kê và ghi vào thẻ kho đúng đắn. - Theo dõi tất cả các khoản ngoại lệ để đảm bảo là chúng đã được giải quyết. Hàng tồn kho ghi trên các thẻ kho là hợp lý - Chọn một mẫu ngẫu nhiên gồm các số của thẻ kho và nhận diện thẻ có số đó đính kèm hàng tồn kho thực tế. - Quan sát xem liệu hàng tồn kho có được di chuyển trong quá trình kiểm kê hay không. Hàng tồn kho hiện có đều được kiểm kê và ghi vào thẻ kho - Kiểm tra hàng tồn kho để đảm bảo là chúng đã được ghi vào thẻ kho - Quan sát xem liệu hàng tồn kho có được di chuyển trong quá trình kiểm kê hay không. - Điều tra về hàng tồn kho ở các địa điểm khác. Hàng tồn kho ghi trên thẻ kho là thuộc quyền sở hữu - Điều tra về hàng ký gửi hoặc hàng của khách còn để gửi trong phạm vi kho bãi của công ty khách hàng. Hàng tồn kho được kiểm kê chính xác và để ra ngoài các mặt hàng không thể sử dụng được - Kiểm kê lại các số kiểm kê của khách hàng để đảm bảo là các số kiểm kê được ghi sổ chính xác vào thẻ kho. - So sánh các số kiểm kê vật chất với sổ sách thường xuyên. - Ghi sổ các số kiểm kê của khách hàng để khảo sát sau này. - Khảo sát về tính lạc hậu của hàng tồn kho bằng cách thẩm vấn các công nhân phân xưởng và quản lý, và báo động về các mặt hàng bị hư hỏng, bị đóng bụi, hoặc bị xếp vào vị trí không thích hợp. Hàng tồn kho được phân loại chính xác trên thẻ kho - Kiểm tra mẫu mã hàng tồn kho trên các thẻ kho và so sánh với hàng tồn kho thực tế của nguyên liệu, sản phẩm đang chế tạo và thành phẩm. - Đánh giá liệu tỷ lệ phần trăm hoàn thành ghi trên thẻ kho của sản phẩm đang chế tạo có hợp lý không. Thông tin được thu thập để đảm bảo là doanh số và hàng tồn kho được ghi sổ đúng kỳ - Ghi vào tư liệu để theo dõi sau đó số của chứng từ của lần gửi hàng sau cùng vào lúc cuối năm. - Đảm bảo hàng tồn kho của khoản mục đó đã được để ra ngoài số kiểm kê vật chất. - Xem xét lại khu vực giao hàng của hàng tồn kho được để riêng để giao, nhưng chưa được kiểm kê. - Ghi vào tư liệu để theo dõi sau đó số của báo cáo nhận hàng lần cuối cùng vào lúc cuối năm. - Đảm bảo là hàng tồn kho của mặt hàng đó đã được đưa vào sổ kiểm kê vật chất. - Xem xét lại lĩnh vực nhận hàng của hàng tồn kho đáng lẽ phải đưa vào sổ kiểm kê vật chất. Các thẻ kho được ghi chép để đảm bảo không có thẻ nào bị bỏ sót - Ghi chép tất cả các thẻ kho đã sử dụng và chưa sử dụng để đảm bảo là không có thẻ nào bị mất hoặc bị chủ ý bỏ sót Hàng tồn kho được công khai đầy đủ - Ghi sổ các số thẻ kho của những thẻ đã sử dụng và chưa sử dụng để theo dõi sau đó. b2) Kiểm tra chi tiết quá trình đánh giá và ghi sổ hàng tồn kho Thực hiện kiểm tra chi tiết quá trình đánh giá và ghi sổ hàng tồn kho là thủ tục kiểm toán quan trọng nhất để đưa ra bằng chứng chứng minh cho tính trung thực và hợp lý của hàng tồn kho của doanh nghiệp. Do vậy, thủ tục kiểm toán này sẽ tiến hành kiểm tra trên các mặt: kiểm tra giá hàng hoá, vật tư; kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành sản xuất sản phẩm; kiểm tra giá trị thuần của hàng tồn kho và kiểm tra việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. i) Kiểm tra giá hàng hoá, vật tư Đối với các doanh nghiệp, khi tiến hành mua hàng hoá, vật tư thì giá mua hàng hoá, vật tư được xác định: giá mua = giá ghi trên hoá đơn + chi phí thu mua. Trong đó: chi phí thu mua sẽ gồm chi phí vận chuyển, bốc dỡ, bảo quản trong quá trình mua hàng, các loại thuế không được hoàn lại và các chi phí khác có liên quan trực tiếp đến quá trình mua hàng. Giá hàng tồn kho khi xuất kho không chỉ phụ thuộc vào giá mua vào ban đầu mà còn phụ thuộc vào phương pháp tính giá nào được áp dụng đối với hàng tồn kho vì hiện tại có rất nhiều phương pháp hạch toán được chấp nhận sử dụng trong kế toán. Do vậy, Kiểm toán viên khi kiểm tra giá hàng hoá, vật tư sẽ tập trung vào các vấn đề: * Kiểm tra việc áp dụng phương pháp hạch toán hàng tồn kho trong doanh nghiệp. Khi tìm hiểu phương pháp hạch toán hàng tồn kho trong doanh nghiệp, kiểm toán viên sẽ lần lượt đi vào các vấn đề: - Phương pháp định giá hàng tồn kho nào được doanh nghiệp sử dụng? Hiện tại theo chế độ kế toán Việt Nam thì có rất nhiều phương pháp định giá hàng tồn kho được chấp nhận sử dụng chẳng hạn như phương pháp giá thực tế đích danh; phương pháp bình quân gia quyền; phương pháp nhập sau xuất trước; phương pháp giá hạch toán. kiểm toán viên cần xác định rõ phương pháp định giá mà doanh nghiệp sử dụng. - Doanh nghiệp có thay đổi phương pháp định giá hàng tồn kho năm nay so với năm trước hay không? Nếu trong trường hợp doanh nghiệp thay đổi phương pháp định giá hàng tồn kho thì tất cả những sự thay đổi đó cũng như sự ảnh hưởng của sự thay đổi đó có được doanh nghiệp khai báo đầy đủ trong thuyết minh báo cáo tài chính hay không. Kiểm toán viên phải có sự chú ý thích đáng đối với những thay đổi này của doanh nghiệp. - Kiểm toán viên cũng cần xem xét tính hợp lý và phù hợp của phương pháp định giá hàng tồn kho mà khách hàng áp dụng thông qua việc thử nghiệm kiểm tra giá của một số hàng tồn kho đại diện quan trọng. * Kiểm tra giá mua hàng hoá, vật tư (việc kiểm tra này được tiến hành kỹ trong chu trình mua hàng- thanh toán): Khi tiến hành kiểm tra giá mua hàng hoá, vật tư thì kiểm toán viên sẽ đi kiểm tra giá mua hàng ghi trên hoá đơn mua hàng và kiểm tra chi phí thu mua. - Kiểm toán viên chọn mẫu một số mặt hàng tồn kho quan trọng và tiến hành kiểm tra tính hợp lý và hợp lệ của các chứng từ mua hàng đó như: ngày tháng, tên và mã số tài khoản giao dịch của đơn vị bán hàng; chữ ký trên hoá đơn... đồng thời đối chiếu đơn giá trên chứng từ với đơn giá trên hợp đồng mua bán hoặc trên bảng báo giá của đơn vị bán. - Khi kiểm tra chi phí mua hàng hoá, vật tư kiểm toán viên thường tiến hành kiểm tra các chứng từ phát sinh chi phí khi tiến hành mua hàng hoá, vật tư. Chi phí thu mua này thường được tập hợp sau đó tiến hành phân bổ cho từng loại hàng hoá, vật tư theo các tiêu thức phân bổ. Kiểm toán viên cần tiến hành kiểm tra xem các tiêu thức phân bổ này có hợp lý đối với từng hàng hoá, vật tư mua vào hay không bởi vì chi phí mua hàng khi được phân bổ sẽ ảnh hưởng đến giá hàng hoá, vật tư và sẽ ảnh hưởng đến việc tính giá vốn hàng bán trong năm tài chính hiện hành và ảnh hưởng cả đến năm tài chính tiếp theo. Chẳng hạn như: chi phí thu mua có thể được kết chuyển hết vào giá vốn hàng bán năm tài chính, hoặc được phân bổ cho hàng tồn kho và hàng hoá đã được tiêu thụ (liên quan đến năm tiếp theo). ii) Kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm Trong quá trình này, kiểm toán viên sẽ kiểm tra việc tập hợp chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung và việc phân bổ chi phí sản xuất chung đối với từng sản phẩm sản xuất ra thông qua hệ thống sổ sách chi phí và dựa vào kết quả của các thử nghiệm kiểm soát đã thực hiện trong giai đoạn trước. Quá trình kiểm tra này cần được thực hiện trong giai đoạn chuyển tiếp (giai đoạn giữa kỳ). * Kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Khi xem xét khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, kiểm toán viên cần thực hiện đối chiếu và xem xét chi tiết nguyên vật liệu xuất dùng cho các đối tượng có được hạch toán đúng vào tài khoản chi phí của đối tượng đó không. Để thực hiện được việc này, kiểm toán viên sẽ lấy mẫu một số nghiệp vụ xuất kho vật tư cho trực tiếp sản xuất để kiểm tra việc ghi sổ vào các tài khoản chi phí có phù hợp và đúng đắn không. Đồng thời kiểm toán viên cũng phải xem xét tính hợp lý của chi phí nguyên vật liệu bằng cách so sánh chi phí nguyên vật liệu thực tế và định mức. Nếu có sự chênh lệch lớn, kiểm toán viên phải tìm hiểu rõ nguyên nhân xem có sự sai sót hoặc gian lận trong việc hạch toán tăng hay giảm chi phí hay không. * Kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trực tiếp: Việc kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trực tiếp được thực hiện kỹ trong kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên nên khi thực hiện trong chu trình này sẽ dựa vào kết quả của chu trình tiền lương và nhân viên là chủ yếu song kiểm toán viên sẽ xem xét thêm: chi phí tiền lương và các khoản trích trên tiền lương được hạch toán đúng đắn vào các tài khoản chi phí của đối tượng không bằng cách đối chiếu các bảng tính lương và bảng phân bổ tiền lương, các bảng tính và phân bổ các khoản trích trên lương của từng bộ phận tránh trường hợp phát sinh chi phí nhân công khống. Kiểm toán viên cũng tiến hành so sánh chi phí nhân công theo giờ lao động thực tế phát sinh hay chi phí nhân công theo đơn vị sản phẩm với định mức để có thể phát hiện những phụ trội bất hợp lý có thể xảy ra. * Kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất chung: Chi phí sản xuất chung trong doanh nghiệp được tập hợp bao gồm rất nhiều loại như: chi phí nhân viên phân xưởng, chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phí bằng tiền khác... và việc phân bổ chúng cũng cần tuân theo các tiêu thức phân bổ một._. vật liệu phụ xuất dùng: kiểm toán viên đối chiếu phiếu xuất nguyên vật liệu phụ cho phân xưởng(các phiếu này được chọn mẫu dựa trên sổ chi tiết chi phí sản xuất chung hoặc sổ cái TK 627) về sự hiện hữu, về số lượng, đơn giá, số thực xuất... với phiếu yêu cầu lĩnh vật tư. Kiểm toán viên cũng kiểm tra khoản phế liệu thu hồi và việc xử lý khoản phế liệu này. Phát sinh nợ TK627, phát sinh có các TK TK 1522 1.686.519 13.625.548 15.312.067 TK1524 25.267.040 0 25.267.040 TK1525 643.110 0 643.110 Tổng cộng 27.596.669 13.625.548 41.222.217 ii) Với khoản chi phí bằng tiền khác: kiểm toán viên tiến hành chọn mẫu một số nghiệp vụ mua ngoài để kiểm tra chi tiết trên chứng từ gốc như: hoá đơn giá trị gia tăng, hoá đơn bán hàng, hợp đồng thuê mua... Kiểm toán viên cũng đối chiếu số liệu trên sổ cái TK 627 với số liệu trên sổ cái TK1111, để nhận định tính chính xác cơ học trong việc ghi chép sổ kế toán và tính hợp lý chung của chi phí sản xuất chung khác bằng tiền. Qua việc kiểm tra trên và kết hợp với việc sử dụng số liệu của các phần hành khác, kiểm toán viên thấy việc hạch toán chi phí sản xuất chung vào chi phí sản xuất kinh doanh dở dang là hợp lý. Theo hồ sơ kiểm toán năm 2001 và năm 2002 thì công việc kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất chung và kiểm tra chi tiết tính giá thành sản phẩm hoàn thành không được kiểm toán viên trình bày một cách chi tiết mà chỉ nêu trên giấy tờ làm việc các thủ tục được thực hiện và đưa ra nhận xét về công tác kế toán này của công ty X: các công việc tập hợp chi phí sản xuất, tính giá thành sản phẩm hoàn thành trong kỳ được kế toán thực hiện khá tuân thủ các quy chế của công ty, các phép tính được thực hiện là phù hợp theo ước tính của kiểm toán viên. * Với thủ tục 7: Do doanh nghiệp không tiến hành lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho nên kiểm toán viên không thực hiện thủ tục này trong quá trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho. * Với thủ tục 8: kiểm tra thủ tục cut- off Kế toán chọn các nghiệp vụ nhập xuất kho xảy ra sau ngày kết thúc niên độ 10 ngày và tiến hành kiểm tra thấy các nghiệp vụ này đều được tiến hành đúng thủ tục, việc ghi chép, hạch toán đều tuân thủ chế độ kế toán hiện hành. Từ đó khẳng định hàng tồn kho của doanh nghiệp đã được chia cắt niên độ một cách chính xác, hợp lý. * Với thủ tục 9: Đối chiếu số liệu Bảng cân đối phát sinh với sổ cái, báo cáo nhập xuất tồn Do báo cáo nhâp- xuất- tồn của doanh nghiệp không được lập đầy đủ nên việc đối chiếu chỉ được tiến hành giữa bảng cân đối phát sinh với sổ cái, còn đối với những hàng tồn kho nào có báo cáo nhập- xuất- tồn thì lúc đó cũng được kiểm toán viên thực hiệnviệc đối chiếu số liệu với sổ cái và bảng cân đối phát sinh. Sổ cái tài khoản 156 Số dư 01/01/2002 2608291822 Ghi nợ TK 156, ghi có các TK... Quý 1+2 Quý 3+4 Cả năm TK 1111 2683909 85240589 87924498 TK141 17740935 34857285 52598221 TK 331 3585727784 10031121252 13616849036 TK 3333 460794160 1885936793 2346730952 TK 1388 0 46623019 46623019 TK 3111 0 727407285 727407285 * Với thủ tục 10: Đối chiếu số liệu trên sổ chi tiết với báo cáo nhập- xuất- tồn Do báo cáo nhập- xuất- tồn của doanh nghiệp không được lập một cách đầy đủ nên việc đối chiếu này chỉ được thực hiện đối với những hàng tồn kho nào có báo cáo nhập- xuất- tồn(chỉ có thành phẩm có báo cáo nhập- xuất- tồn). 2.3. Kết thúc kiểm toán Trong bước này, trưởng nhóm kiểm toán xem xét lại toàn bộ giấy tờ làm việc của kiểm toán viên, đánh giá chất lượng của các bằng chứng kiểm toán thu thập được, xem xét các phát sinh có thể xảy ra sau kiểm toán... Từ đó trưởng nhóm đưa ra nhận xét đối với kiểm toán khoản mục hàng tồn kho của doanh nghiệp X: - Doanh nghiệp chưa mở thẻ chi tiết theo dõi từng loại hàng hoá, vật tư - Việc lập báo cáo Nhập xuất tồn còn chưa được tuân thủ chặt chẽ dẫn tới việc đối chiếu số liệu vật tư, hàng hoá giữa kế toán và thủ kho còn khó khăn và làm cho việc đối chiếu giữa số liệu vật tư, hàng hoá tồn kho thực tế với sổ kế toán chưa có căn cứ hợp lý, hợp lệ. Chương III Bài học Kinh nghiệm và ý kiến đóng góp hoàn thiện từ thực tế kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty kiểm toán A&C I- Bài học kinh nghiệm rút ra từ thực tế kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty kiểm toán A&C 1- Những nhận định về chương trình kiểm toán của công ty kiểm toán và tư vấn (A&C) Công ty kiểm toán và tư vấn A&C là một trong những công ty kiểm toán Việt Nam đã thiết lập được chương trình kiểm toán hoàn thiện cho từng chu trình kiểm toán cụ thể. Đặc biệt các chương trình đó có thể thay đổi, thêm bớt cho phù hợp với thực tiễn kiểm toán tại từng khách hàng với những đặc điểm kinh doanh, ngành nghề khác nhau. Chương trình kiểm toán này được xây dựng dựa trên hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế và những nguyên tắc kiểm toán được thừa nhận rộng rãi thực tiễn kiểm toán các doanh nghiệp tại Việt Nam. Đó là cơ sở để thực hiện kiểm toán một phần hành, một chu trình, một dự án hay để kiểm toán báo cáo tài chính của một doanh nghiệp. Đồng thời đó cũng là quy chế để đánh giá chất lượng công việc mà kiểm toán viên thực hiện từ đó cho phép trưởng nhóm kiểm toán hay ban giám đốc kiểm soát được chất lượng cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, Ban Giám Đốc bổ nhiệm trưởng nhóm kiểm toán và nhóm kiểm toán viên. Nhóm kiểm toán sẽ tiến hành tìm hiểu khả năng kiểm toán của khách hàng theo sự chỉ đạo của trưởng nhóm kiểm toán. Khi tiến hành tìm hiểu khách hàng, kiểm toán viên căn cứ vào yêu cầu công việc, tính chất phức tạp, điều kiện của khách hàng để xác định mục tiêu, nội dung, phương pháp kiểm toán và những vấn đề trọng tâm cần giải quyết. Qua thực tiễn kiểm toán tại công ty kiểm toán và tư vấn A&C cho thấy, các công việc được thực hiện trong giai đoạn này được thực hiện một cách cẩn trọng, tuân theo những quy định chung khi tiến hành kiểm toán. Những nhận xét của kiểm toán viên đều được trưởng nhóm xem xét lại rồi mới đưa ra nhận xét tổng quát. Trên cơ sở những nhận xét đó, trưởng nhóm kiểm toán sẽ lập kế hoạch kiểm toán cho cuộc kiểm toán. Trên cơ sở kế hoạch kiểm toán đã được lập, dựa vào chương trình kiểm toán chung của công ty, kiểm toán viên sẽ tiến hành thực hiện kiểm toán. Trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên sẽ áp dụng các phương pháp phân tích, phỏng vấn, điều tra... để thu thập các bằng chứng chứng minh cho các mục tiêu của cuộc kiểm toán. Trong kiểm toán báo cáo tài chính thì kiểm tra chi tiết được kiểm toán viên của công ty kiểm toán và tư vấn A&C thực hiện khá đầy đủ và toàn diện, từ đó thu thập được các bằng chứng với độ tin cậy cao. Trong quá trình thực hiện kiểm tra chi tiết các giấy tờ, tài liệu thu thập được, các ghi chép của kiểm toán viên được đánh số tham chiếu một cách có hệ thống và tuân theo quy định chung của công ty. Điều này giúp cho kiểm toán viên dễ dàng đối chiếu, so sánh phần việc với nhau, thuận lợi cho người kiểm tra kiểm soát khi xem xét lại. Hệ thống giấy tờ làm việc của kiểm toán viên được lưu tại hồ sơ kiểm toán là cơ sở để trưởng nhóm kiểm toán xem xét và kết luận hiệu quả làm việc của kiểm toán viên đối với từng công việc được giao. Kết thúc kiểm toán, trưởng nhóm kiểm toán tiến hành xem xét chất lượng của các bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các kiểm toán viên trong nhóm và tiến hành tổng hợp kết quả kiểm toán. Từ đó trưởng nhóm kiểm toán sẽ đưa ra kết luận đối với từng phần công việc được thực hiện. Trên cơ sở các kết luận đó, báo cáo kiểm toán sẽ được lập sau đó sẽ được Giám đốc xem xét và quyết định phát hành báo cáo kiểm toán. Do được kiểm soát chặt chẽ về hiệu quả cũng như chất lượng trong công tác thu thập bằng chứng kiểm toán nên báo cáo kiểm toán do công ty kiểm toán và tư vấn A&C tiến hành luôn được đơn vị khách hàng và người sử dụng đánh giá cao. Qua thực tế tiến hành tại công ty kiểm toán và tư vấn A&C cho thấy, chương trình kiểm toán báo cáo tài chính được lập tại công ty là chương trình kiểm toán theo các khoản mục trên báo cáo tài chính. Đó là một thuận lợi trong khi tiến hành kiểm toán song cũng có những điểm thiếu sót không thể tránh khỏi. * Thuận lợi của chương trình kiểm toán theo khoản mục: - Đối tượng kiểm toán theo khoản mục dễ dàng được nhận biết: đó là các khoản mục trên báo cáo tài chính như khoản mục doanh thu, khoản mục giá vốn, khoản mục hàng tồn kho, khoản mục tài sản cố định... Do đối tượng kiểm toán dễ được nhận biết nên công việc tiến hành trong khi kiểm toán được thực hiện dễ dàng và hiệu quả hơn. - Theo cách tiếp cận theo khoản mục trên báo cáo kiểm toán, các mục tiêu kiểm toán đối với mỗi khoản mục sẽ cụ thể hơn nên việc thoả mãn các mục tiêu đó sẽ được thực hiện dễ dàng hơn với chất lượng cao hơn. Báo cáo tài chính được cấu thành từ các khoản mục nên khi tiếp cận kiểm toán theo khoản mục sẽ giúp cho việc loại trừ các kết quả không đạt được với mỗi khoản mục sẽ dễ dàng hơn. - Cách tiếp cận kiểm toán theo khoản mục cũng giúp cho việc xác định các thủ tục phân tích, thủ tục kiểm tra chi tiết cụ thể hơn, dễ dàng hơn cho kiểm toán viên khi thực hiện. - Cách tiếp cận kiểm toán theo khoản mục cũng tạo điều kiện thuận lợi cho trưởng nhóm kiểm toán khi phân công nhiệm vụ cụ thể cho mỗi kiểm toán viên: mỗi kiểm toán viên có thể thực hiện một nhóm khoản mục cụ thể dựa trên hiểu biết tốt nhất của mình về tình hình kiểm soát, cách hạch toán của đơn vị kiểm toán đối với nhóm khoản mục đó... từ đó hiệu quả của cuộc kiểm toán được nâng cao, chi phí và thời gian tiến hành cuộc kiểm toán giảm. Bên cạnh những thuận lợi đó, việc tiếp cận kiểm toán theo khoản mục cũng có những điểm không thuận lợi: - Khi tiến hành kiểm toán theo khoản mục kiểm toán viên sẽ không thể thấy rõ ràng mối liên quan mật thiết về chi phí giữa các khoản mục, từ đó công việc kiểm toán sẽ không tận dụng được kết quả của các phần công việc của các kiểm toán viên khác một cách hiệu quả nhất. - Việc tiếp cận theo khoản mục cũng khiến cho kiểm toán viên không thể hiểu hết được hệ thống kiểm soát nội bộ đối với mỗi một chức năng trong một chu trình vì một chu trình có thể liên quan đến nhiều khoản mục. Từ đó việc thiết kế các thử nghiệm kiểm soát sẽ không được tiến hành một cách hiệu quả. Do đó mà thường khi tiến hành kiểm toán theo khoản mục sẽ phải tiến hành nhiều các thử nghiệm cơ bản dẫn tới thời gian kiểm toán kéo dài, chi phí kiểm toán sẽ cao. Trên đây ta vừa xét tới điểm thuận lợi và không thuận lợi của việc tiếp cận kiểm toán theo khoản mục áp dụng trong kiểm toán báo cáo tài chính trong chương trình kiểm toán của công ty kiểm toán và tư vấn A&C. Không chỉ ở công ty kiểm toán và tư vấn A&C có chương trình kiểm toán báo cáo tài chính tiếp cận kiểm toán theo khoản mục mà hiện tại có rất nhiều công ty kiểm toán ở Việt Nam đang tiến hành kiểm toán tài chính theo khoản mục nhưng trong tương lai việc tiến hành kiểm toán dần sẽ đi theo chu trình vì những lợi ích của nó cũng như tính hiệu quả của việc kiểm toán theo chu trình. Hơn nữa trong xu hướng tin học hoá, các chương trình kiểm toán dần sẽ được lập bởi các chương trình thực hiện trên máy tính, do đó việc tiếp cận theo chu trình sẽ được áp dụng một cách phổ biến hơn. 2- Những nhận định về kiểm toán khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty kiểm toán và tư vấn A&C Qua thực tiễn thực tập tại công ty kiểm toán và tư vấn A&C em đã rút ra một số nhận định của mình về thực hiện kiểm toán khoản mục hàng tồn kho tại công ty kiểm toán và tư vấn A&C. Những nhận định này đi cụ thể theo một số công việc khi thực hiện chương trình kiểm toán hàng tồn kho tại công ty. 2.1. Những nhận định về lập kế hoạch kiểm toán Công tác lập kế hoạch kiểm toán là một trong những giai đoạn quan trọng ảnh hưởng đến kết quả của cuộc kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300: “Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán; phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; và đảm bảo cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn”. “Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải hiểu biết về hoạt động của đơn vị được kiểm toán để nhận biết được các sự kiện, nghiệp vụ có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính”. Những hiểu biết của kiểm toán viên trong giai đoạn này sẽ góp phần làm cho công tác kiểm toán được tiến hành thuận lợi hơn và tạo hiệu quả cao trong hoạt động của kiểm toán viên. Trong giai đoạn này, tại công ty kiểm toán và tư vấn A&C đã tiến hành một số công việc cụ thể sau: - Tìm hiểu phương pháp kế toán hàng tồn kho, phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang, tính giá thành sản phẩm và phương pháp lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho tại đơn vị khách hàng. Những kết quả của giai đoạn này đã được kiểm toán viên lưu lại trong hồ sơ kiểm toán. - Kiểm tra và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ: giấy tờ làm việc của việc kiểm tra và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ cũng được lưu tại hồ sơ kiểm toán của công ty. Việc kiểm tra và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với đơn vị dựa trên hiểu biết và đánh giá của kiểm toán viên là chính. Công tác này đối với khách hàng X được thực hiện khá tốt do khách hàng X là khách hàng thường xuyên của công ty và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đã được kiểm toán viên của công ty theo dõi qua nhiều năm và ghi nhận xét trong hồ sơ kiểm toán của các năm. - Đánh giá rủi ro và mức độ trọng yếu: công tác này không thấy quy định cụ thể và thực hiện việc ghi chép lại trong hồ sơ kiểm toán. Những công việc của phần này cần phải chú ý tới: + Đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và xác định những vùng kiểm toán trọng yếu trong báo cáo tài chính và phân bổ mức độ trọng yếu đó cho các khoản mục. + Xác định mức độ trọng yếu cho từng mục tiêu kiểm toán; + Xem xét khả năng có những sai sót trọng yếu theo kinh nghiệm của những năm trước và rút ra từ những gian lận và sai sót phổ biến đối với từng khoản mục. + Xác định các nghiệp vụ và sự kiện phức tạp trong việc hạch toán của đơn vị khách hàng. - Trong giai đoạn này, chương trình kiểm toán được lập tại công ty kiểm toán và tư vấn A&C chỉ mang tính khái quát: chỉ phân công nhóm kiểm toán thực hiện, thời gian thực hiện mà không thấy trong chương trình kiểm toán quy định rõ kiểm toán viên nào thực hiện phần việc nào, các thủ tục cần thực hiện bao gồm những công việc gì. Việc phân công thực hiện này thường do trưởng nhóm kiểm toán tiến hành dựa trên yêu cầu của công việc và giao nhiệm vụ bằng miệng đối với kiểm toán viên trong nhóm kiểm toán. 2.2.Những nhận định trong quá trình thực hiện kiểm toán Do thực hiện kiểm toán theo khoản mục trên báo cáo tài chính nên các công việc thực hiện trong khi kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty kiểm toán và tư vấn A&C chủ yếu là kiểm tra chi tiết nghiệp vụ mà ít thấy thực hiện các thử nghiệm kiểm soát. Tại công ty kiểm toán và tư vấn A&C giai đoạn này đã thực hiện một số công việc cụ thể: - Tiến hành kiểm kê hàng tồn kho của đơn vị khách hàng: Công tác này được quy định cụ thể trong chương trình kiểm kê hàng tồn kho do đơn vị lập. Đây là một cơ sở vững chắc để đánh giá quá trình tiến hành kiểm kê tại đơn vị khách hàng. Trong đó có quy định rõ những công việc, thủ tục đối với kiểm toán viên cần thực hiện khi chuẩn bị tham gia kiểm kê cùng đơn vị khách hàng, khi quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho của đơn vị khách hàng thì cần phải thực hiện những công việc gì và chú ý những điểm gì trong đó... Từ đó kiểm toán viên đưa ra được những nhận định về việc tiến hành kiểm kê của đơn vị khách hàng đã thực hiện tốt hay chưa và kết quả kiểm kê cần chú ý những điểm gì. Đây là những bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy với chất lượng cao do kiểm toán viên trực tiếp thu thập. Những giấy tờ làm việc lưu tại hồ sơ kiểm toán của công ty X chứng tỏ kiểm toán viên đã thực hiện nghiêm túc, đầy đủ các quy định của công ty kiểm toán về thủ tục kiểm kê vật chất hàng tồn kho. Từ đó khẳng định kết quả kiểm kê này là cơ sở nhận định về thực tế tồn kho của hàng hoá, vật tư trong công ty X, lấy đó làm căn cứ để so sánh với số liệu trên sổ sách kế toán của doanh nghiệp về hàng tồn kho. - Nhận định về thủ tục phân tích: Thủ tục phân tích đã được các kiểm toán viên sử dụng trong khi kiểm toán khoản mục hàng tồn kho của công ty X với một số chỉ tiêu và đã đem lại một số tác dụng nhất định. Trong hồ sơ kiểm toán của công ty X mới chỉ thấy kiểm toán viên sử dụng phân tích tỷ suất còn chưa thấy việc sử dụng các phương pháp phân tích khác được áp dụng. Việc thực hiện sâu hơn các thủ tục phân tích hạn chế do việc đánh giá rủi ro và trọng yếu không được thực hiện trong quy trình kiểm toán của công ty. - Thực hiện việc kiểm tra chi tiết nghiệp vụ: Việc kiểm tra chi tiết nghiệp vụ đã được kiểm toán viên tiến hành khá tốt trên các phương diện kỹ thuật và các mục tiêu kiểm toán. Các bằng chứng mà kiểm toán viên của công ty thu thập được đã giúp cho kiểm toán viên đưa ra kết luận về khoản mục hàng tồn kho của doanh nghiệp đã phản ánh trung thực, hợp lý trên khía cạnh trọng yếu. II- Một số ý kiến đóng góp nhằm hoàn thiện việc kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty kiểm toán A&C 1- ý nghĩa của việc hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính Trong quá trình sản xuất kinh doanh thì vật tư, hàng hoá, thành phẩm tồn kho là yếu tố cần thiết cho hoạt động sản xuất kinh doanh bình thường của mỗi doanh nghiệp. Nếu doanh nghiệp dự trữ vật tư, hàng hoá quá lớn sẽ tạo ra sự lãng phí nguồn lực (ứ đọng vốn) hoặc nguyên vật liệu, thành phẩm có thể bị hư hỏng, lỗi thời... Còn nếu dự trữ quá ít sẽ làm cho quá trình sản xuất bị gián đoạn và hàng loạt các hậu quả khác có thể xảy ra tiếp theo mà chủ doanh nghiệp không lường trước được. Từ đó yêu cầu đặt ra là phải có các quyết định quản lý hàng tồn kho đúng đắn kịp thời nhằm đảm bảo cho sản xuất kinh doanh được diễn ra một cách liên tục và hiệu quả. Để có được các quyết định một cách hợp lý, chủ doanh nghiệp cần có được các thông tin chính xác về tình hình kinh doanh của doanh nghiệp. Kiểm toán là một hoạt động nhằm cung cấp những thông tin về tình hình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp trên một số khía cạnh cơ bản. Công ty kiểm toán sẽ cung cấp cho doanh nghiệp một phần thông tin đã thu thập được qua kiểm tra hệ thống và kiểm tra chứng từ kế toán. Từ những thông tin này nhà quản lý có thể thấy được những điểm yếu của doanh nghiệp mình, thấy được những sai phạm trong hạch toán kế toán và phát hiện ra những vấn đề kiểm soát chưa được thực hiện tốt... Tuy nhiên cần chú ý rằng khách hàng kiểm toán luôn mong nhận được một dịch vụ kiểm toán với chất lượng cao còn công ty kiểm toán thì chỉ có thể cung cấp dịch vụ kiểm toán ở một mức độ nhất định nào đó (không thể thoả mãn hết được yêu cầu của nhà quản lý). Chênh lệch giữa chất lượng dịch vụ cung cấp từ Công ty kiểm toán và yêu cầu chất lượng của khách hàng đã nảy sinh mâu thuẫn. Vì khách hàng không cảm thấy thoả mãn về chất lượng dịch vụ được nhận và nguy cơ của công ty kiểm toán là mất khách hàng. Nguy cơ này chỉ được giải quyết khi và chỉ khi công ty kiểm toán phải ngày càng nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán với một mức giá cạnh tranh. Chính vì yêu cầu đó đã đặt ra cho công ty kiểm toán phải tiến hành hoàn thiện hơn nữa quy trình kiểm toán của mình. Đó cũng chính là yêu cầu đối với việc cần phải hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho tại công ty kiểm toán và tư vấn A&C. 2- ý kiến đóng góp nhằm hoàn thiện quá trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty kiểm toán A&C 2.1. Hoàn thiện quá trình lập kế hoạch kiểm toán * Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán tại công ty kiểm toán và tư vấn A&C, việc tìm hiểu khách hàng và đánh giá kiểm soát nội bộ đã được thực hiện trên một số khía cạnh song cần chú ý hơn nữa công tác này bằng cách tiến hành lập ra lưu đồ hay các bảng câu hỏi theo hệ thống kiểm soát nội bộ để có thể hiểu một cách rõ ràng hơn đối với hệ thống kiểm soát nội bộ với doanh nghiệp. Việc sử dụng lưu đồ để mô tả các quá trình kiểm soát áp dụng cũng như mô tả các chứng từ, tài liệu kế toán cùng quá trình vận động và luân chuyển chúng là một công tác khá khó song đem lại hiệu quả cao. Cách thức mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ bằng lưu đồ thường được đánh giá cao hơn vì theo dõi một lưu đồ thường dễ dàng hơn việc đọc một bảng tường thuật. Từ đó mà kiểm toán viên sẽ có được hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp một cách rõ ràng hơn. Đặc biệt nên sử dụng kết hợp mô tả bằng lưu đồ với bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ được lập sẵn sẽ giúp kiểm toán viên có được hiểu biết tốt hơn về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng. * Đánh giá rủi ro và mức độ trọng yếu của khoản mục cần được thực hiện trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán Để đánh giá tính trọng yếu, kiểm toán viên cần dựa trên cả mặt định tính và định lượng đối với từng khách hàng cụ thể khác nhau. Trong việc đánh giá tính trọng yếu, công ty nên xây dựng phương pháp thống nhất về quy cách ước lượng mức trọng yếu, ở đây có thể dựa trên một tỷ lệ nào đó của quy mô công ty, quy mô nghiệp vụ phát sinh... Cần ghi chép công việc đánh giá ảnh hưởng của những sai sót trên giấy tờ làm việc. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, kiểm toán viên cần đánh giá xem liệu tổng tất cả các sai sót được phát hiện nhưng không được điều chỉnh có hợp thành một sai phạm trọng yếu hay không? * Đối với việc phân công cụ thể kiểm toán viên thực hiện các công việc cụ thể cần được công ty áp dụng để đảm bảo việc kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán, cũng như đảm bảo các bằng chứng thu được có chất lượng cao và để trưởng nhóm kiểm toán có thể đưa ra được các kết luận đúng đắn đối với mỗi khoản mục và với cả cuộc kiểm toán. 2.2. Hoàn thiện quá trình thực hiện kiểm toán * Đối với việc thực hiện các thủ tục phân tích: Kiểm toán viên trong quá trình thực hiện kiểm toán cần chú ý hơn nữa đến việc thực hiện các thủ tục phân tích về tính hợp lý như phân tích các chỉ tiêu phi tài chính, tìm ra mối liên quan giữa chỉ tiêu phi tài chính và chỉ tiêu tài chính, so sánh giữa hàng tồn kho thực tế và định mức hàng tồn kho của doanh nghiệp... * Đối với việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát: Việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát quy định trong chương trình kiểm toán hàng tồn kho của công ty kiểm toán và tư vấn A&C không được cụ thể. Đây là một trong những điểm cần chú ý, bởi việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát thường được thực hiện dễ dàng hơn với chi phí thấp hơn so với các thử nghiệm cơ bản và việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát sẽ làm giảm các thử nghiệm cơ bản mà kiểm toán viên cần phải áp dụng, do đó sẽ làm giảm thời gian kiểm toán và chi phí cuộc kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 thì thử nghiệm kiểm soát bao gồm: - kiểm tra chứng từ của các nghiệp vụ kiểm toán và các sự kiện để thu được bằng chứng kiểm toán về hoạt động hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. - Phỏng vấn, quan sát thực tế việc thực hiện chức năng, nhiệm vụ kiểm soát của những người thực thi công việc kiểm soát nội bộ xem có để lại bằng chứng kiểm soát hay không. - Kiểm tra lại việc thực hiện thủ tục kiểm soát nội bộ. Công ty cần căn cứ trên nội dung của chuẩn mực kiểm toán này để thiết kế các thử nghiệm kiểm soát thích hợp cho các cuộc kiểm toán để nâng cao chất lượng bằng chứng kiểm toán thu thập được. * Đối với việc chọn mẫu: Việc thực hiện chọn mẫu trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho của doanh nghiệp không thấy được ghi chép lại trong giấy tờ làm việc của kiểm toán viên. Chọn mẫu khi thực hiện kiểm toán tại công ty kiểm toán và tư vấn A&C được thực hiện bởi trưởng nhóm kiểm toán khi phân công công việc cụ thể cho kiểm toán viên. Đối với phần việc này, công ty đã có những quy định cụ thể về việc chọn mẫu nên yêu cầu đối với kiểm toán viên là khi thực hiện kiểm toán cần thể hiện việc lựa chọn mẫu trên giấy tờ làm việc tạo điều kiện cho việc kiểm soát công việc thực hiện sao cho hiệu quả và việc kiểm soát chất lượng nhân viên được tốt hơn. Kết luận Qua quá trình thực tập tại công ty kiểm toán và tư vấn A&C với mục đích tìm hiểu về công tác kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chu trình hàng tồn kho nói riêng đã giúp em hiểu rõ hơn những kiến thức đã học tại trường, đồng thời được tiếp thu kinh nghiệm thực tiễn trong việc triển khai một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính tại 1 đơn vị cung cấp dịch vụ kiểm toán. Trong chuyên đề thực tập tốt nghiệp này em đã đề cập một số vấn đề về công tác kiểm toán sau đây: Chương I: Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính. Đây là phần đề cập tới những vấn đề lý thuyết về chu trình kiểm toán hàng tồn kho và những vấn đề liên quan. Chương II: Thực trạng công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty kiểm toán và tư vấn A&C. Trong phần thực tế này em đã sơ lược qua về tình hình hoạt động của công ty kiểm toán và tư vấn A&C. Em cũng đã đưa ra một cuộc kiểm toán chu trình hàng tồn kho để tìm hiểu cụ thể về các bước công việc cần tiến hành, cách thức ghi chép giấy tờ làm việc... Chương III: Trên cơ sở lý thuyết đã được học tại trường, em đã tiến hành so sánh với thực tế công tác kiểm toán tại đơn vị và đưa ra một số ý kiến nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chu trình hàng tồn kho nói riêng. Với thời gian tìm hiểu thực tế và trình độ còn hạn chế nên không thể tránh khỏi những thiếu sót, em mong nhận được những ý kiến đóng góp quý báu của các thầy cô giáo và các anh chị tại công ty kiểm toán và tư vấn A&C. Cuối cùng em xin chân thành cảm ơn TS Lê Thị Hoà và các anh chị phòng kiểm toán công ty Kiểm toán và tư vấn A&C đã tận tình giúp đỡ để em hoàn thành chuyên đề này. MụC LụC Lời nói đầu Chương I: Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính I. Đặc điểm, chức năng của chu trình HTK và ảnh hưởng của đặc điểm, chức năng đó tới công tác Kiểm toán HTK 3 1. Khái niệm HTK 3 2. . Đặc điểm của HTK và kế toán HTK 4 a. Đặc điểm HTK 4 b. Công tác kế toán HTK và ảnh hưởng tới công tác kiểm toán HTK 5 3. Chức năng của chu trình HTK và ảnh hưởng của nó tới công tác Kiểm toán HTK 7 3.1. Chức năng mua hàng và nhận hànG 7 a. Chức năng mua hàng và nhận hàng 7 b. Thực hiện kiểm soát việc mua hàng và nhận hàng 7 3.2. Chức năng lưu kho vật tư, hàng hoá: 8 a. Chức năng nhận hàng và lưu kho: 8 b. Kiểm soát quá trình lưu kho hàng hoá 8 3.3. Chức năng xuất kho- sản xuất và lưu kho thành phẩm 8 a. Chức năng xuất kho- sản xuất và lưu kho thành phẩm 8 b. Kiểm soát việc xuất kho- sản xuất và lưu kho thành phẩm. 9 3.4. Chức năng xuất thành phẩm đi tiêu thụ 10 a. Chức năng xuất thành phẩm đi tiêu thụ 10 b. Kiểm soát nội bộ đối với chức năng này 10 II. Thực hiện Kiểm toán HTK trong Kiểm toán BCTC 11 1. Một số vấn đề cơ bản về kiểm toán HTK 11 1.1. Mục tiêu chung khi kiểm toán báo cáo tài chính và mục tiêu đặc thù của Kiểm toán chu trình HTK 11 a. Mục tiêu chung của kiểm toán báo cáo tài chính 11 b. Mục tiêu đặc thù của kiểm toán chu trình HTK 13 1.2. Phương pháp Kiểm toán cơ bản áp dụng trong Kiểm toán chu trình Hàng tồn kho 15 a. Phương pháp kiểm toán cơ bản áp dụng trong kiểm toán tài chính 15 b. Phương pháp kiểm toán cơ bản áp dụng trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho. 17 2. Quy trình Kiểm toán HTK 17 2.1. Lập kế hoạch Kiểm toán 18 a. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro tiềm tàng hàng tồn kho 18 b. Thu thập thông tin về hoạt động kiểm soát nội bộ với hàng tồn kho. 19 c. Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát 21 d. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung với hàng tồn kho 22 2.2. Thực hiện kiểm toán 24 a. Thực hiện các thủ tục phân tích 24 b. Thực hiện kiểm tra chi tiết đối với hàng tồn kho 26 2.3. Kết thúc kiểm toán 34 Chương II: Thực trạng kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty kiểm toán và tư vấn (A&C) thực hiện tại các doanh nghiệp I- Khái quát về Công ty Kiểm toán và Tư vấn (A&C). 35 1. Quá trình hình thành và phát triển 35 2. Lĩnh vực kinh doanh và thị trường 35 3. Khách hàng của công ty 36 4. Tổ chức bộ máy của công ty 36 5. Giới thiệu về chi nhánh HN- Công ty kiểm toán và tư vấn (A&C) 38 II- Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty X do Công ty Kiểm toán và Tư vấn (A&C) thực hiện. 40 1. Tìm hiểu sơ bộ về khách hàng X 43 2. Tiến hành kiểm toán khoản mục hàng tồn kho trên báo cáo tài chính khách hàng X do kiểm toán viên công ty A&C thực hiện 46 2.1. Chuẩn bị kiểm toán 46 a. Những thông tin về đặc điểm hàng tồn kho của công ty X 46 b. Thông tin về hệ thống bảo quản vật chất hàng tồn kho của công ty X 47 c. Thông tin về kế toán hàng tồn kho của công ty X 48 d. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với HTK của công ty X 49 e. Tham gia vào quá trình kiểm kê hàng tồn kho của công ty X 50 2.2. Thực hiện kiểm toán 51 a. Thủ tục phân tích 51 b. Kiểm tra chi tiết với khoản mục hàng tồn kho 51 2.3- Kết thúc kiểm toán 58 Chương III: Bài học Kinh nghiệm và ý kiến đóng góp hoàn thiện từ thực tế kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty kiểm toán A&C I- Bài học kinh nghiệm rút ra từ thực tế kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty kiểm toán A&C 60 1. Những nhận định về chương trình kiểm toán của công ty kiểm toán và tư vấn A&C 60 2. Những nhận định về kiểm toán khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty kiểm toán và tư vấn A&C 63 2.1. Những nhận định về lập kế hoạch kiểm toán 63 2.2.Những nhận định trong quá trình thực hiện kiểm toán 64 II- Một số ý kiến đóng góp nhằm hoàn thiện việc kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty kiểm toán A&C 66 1. ý nghĩa của việc hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính 66 2. ý kiến đóng góp nhằm hoàn thiện quá trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty kiểm toán A&C 66 2.1. Hoàn thiện quá trình lập kế hoạch kiểm toán 67 2.2. Hoàn thiện quá trình thực hiện kiểm toán 68 Kết luận ._.