Báo cáo Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính do Công ty Kiểm toán và Kế toán thực hiện

ược chấp hành nghiêm chỉnh, các số liệu, tài liệu kế toán được trình bày trung thực hợp lý. Nhìn chung nhu cầu kiểm toán Việt Nam đang ngày càng mở rộng đồng thời sự đòi hỏi tất yếu của chất lượng đối với dịch vụ kiểm toán ngày càng cao. Sự phát triển nhanh chóng của các Công ty kiểm toán độc lập trong những năm qua ở nước ta đã chứng minh cho sự cần thiết của hoạt động này. Một trong những hoạt động nghiệp vụ chủ yếu mà công ty kiểm toán độc lập cung cấp cho khách hàng đó là hoạt động kiểm toán Báo cáo tài chính, đó là sự kiểm tra và trình bày ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Báo cáo tài chính là tấm gương phản ánh kết quả hoạt động của doanh nghiệp nói chung trên mọi khía cạnh của quá trình kinh doanh. Một tập hợp các thông tin có được từ việc xử lý các giao dịch cuối cùng sẽ được phản ánh thành các bộ phận, các khoản mục trên Báo cáo tài chính. Vì vậy, để đạt được mục đích kiểm toán toàn diện các Báo cáo tài chính nói chung và kiểm tra riêng biệt các bộ phận của chúng. Chu trình Hàng tồn kho là chu trình có số dư các khoản mục hàng tồn kho trên báo cáo tài chính luôn trọng yếu và liên quan tới rất nhiều chỉ tiêu quan trọng trên báo cáo tài chính. Mặt khác các chỉ tiêu về hàng tồn kho trên báo cáo là một trong những tiêu thức đánh giá tình hình tài chính và tình hình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Do đó, kiểm toán chu trình hàng tồn kho là một phần quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Nhận thức được điều này nên trong thời gian thực tập tốt nghiệp tại công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội em đã chọn đề tài "Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do công ty Kiểm toán và Kế toán thực hiện" Mục đích nghiên cứu của đề tài là vận dụng lý thuyết về kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán chu trình Hàng tồn kho trong kiểm toán Boá cáo tài chính và việc xem xét thực tiễn công tác kiểm toán của công ty, từ đó rút ra bài học kinh nghiệm và đưa ra một số biện pháp nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán chu trình Hàng tồn kho do công ty Kiểm toán và kế toán Hà nội thực hiện. Nội dung chuyên đề thực tập tốt nghiệp bao gồm: Chương 1: Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình Hàng tồn kho trong báo cáo tài chính. Chương 2: Thực trạng kiểm toán chu trình Hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội thực hiện tại công ty A. Chương 3: Bài học kinh nghiệm và việc hoàn thiện công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội thực hiện. Tuy nhiên kiểm toán là một lĩnh vực còn mới mẻ ở Việt Nam cả về lý luận cũng như thực tế, đồng thời do hạn chế về kinh nghiệm và chuyên môn nên bài viết không tránh khỏi thiêu sót em rất mong nhận được sự góp ý chỉ bảo của thầy cô giáo. Mục lục Trang Lời nói đầu 1 Mục lục 3 Chương 1 Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình Hàng tồn kho trong báo cáo tài chính 1 Đặc điểm của chu trình Hàng tồn kho với tổ chức kế toán Hàng tồn kho 1.1 Những đặc điểm chung về chu trình Hàng tồn kho 1.2 Tổ chức công tác kế toán Hàng tồn kho 2 Chu trình Hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán 2.1 Chức năng cơ bản của chu trình Hàng tồn kho 2.2 Mục tiêu kiểm toán chu trình Hàng tồn kho 2.3 Chứng từ kiểm toán trong chu trình Hàng tồn kho 3 Quy trình kiểm toán Hàng tồn kho 3.1 Lập kế hoạch kiểm toán Hàng tồn kho 3.2 Thực hiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho 3.3 Kết thúc kiểm toán chu trình hàng tồn kho Chương 2 thực trạng kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính của công ty kiểm toán và kế toán hà nội thực hiện tại công ty a 1 khái quát chung tình hình hoạt động kinh doanh của công ty kiểm toán và kế toán hà nội 1.1- Quá trình hình thành và phát triển của công ty 1.2. Lĩnh vực kinh doanh và thị trường 1.3- Khách hàng của CPA 1.4- Đội ngũ nhân viên 1.5. Kết quả kinh doanh của công ty trong một số năm. 1.6- Tổ chức bộ máy quản lý của công ty 2 Tổ chức thực hiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính của công ty kiểm toán và kế toán hà nội tại công ty A 2.1 Chương trình kiểm toán của công ty kiểm toán và kế toán Hà nội 2.2 Lập kế hoạch kiểm toán chu trình hàng tồn kho 2.3 Thực hiện Kế hoạch kiểm toán hàng tồn kho tại công ty A 2.4 Kết thúc kiểm toán chu trình hàng tồn kho Chương 3 Bài học kinh nghiệm và việc hoàn thiện công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội thực hiện. 1. Nhận xét chung và những bài học kinh nghiệm qua thực tiễn kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính của công ty Kiểm toán và Kế toán 2. Những đánh giá và ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính 2.1. Giai đoạn lập kế hoạch 2.2 Giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán Kết luận Tài liệu tham khảo Chương 1 Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình Hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các doanh nghiệp 1 Đặc điểm của chu trình Hàng tồn kho với tổ chức kế toán Hàng tồn kho 1.1 Những đặc điểm chung về chu trình Hàng tồn kho Hàng tồn kho là tài sản lưu động của doanh nghiệp biểu hiện dưới dạng vật chất cụ thể dưới nhiều hình thức khác nhau, tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, hàng tồn kho thường bao gồm: Nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm dở dang, thành phẩm, hàng hoá. Ngoài ra còn có một số vật tư hàng hoá thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp nhưng vì những lý do khác nhau nên không nằm trong kho như: Hàng đang đi đường, hàng gửi bán… Chu kỳ vận động của hàng tồn kho từ nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ sang sản phẩm dở dang đến thành phẩm, hàng hoá. Quá trình vận động liên quan đến nhiều khoản mục trên báo cáo tài chính. Đối với Bảng cân đối kế toán như: Các chỉ tiêu nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, hàng đang đi đường, hàng gửi bán, chi phí sản phẩm dở dang, thành phẩm hàng hoá, dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Đối với báo cáo kết quả kinh doanh như các chỉ tiêu: Chi phí nguyên vật liệu, chi phí sản xuất chung, giá vốn hàng bán…Đây là những chỉ tiêu cơ bản để phân tích tình hình tài chính của doanh nghiệp về hiểu quả sản xuất kinh doanh, triển vọng cũng như những rủi ro trong sản xuất. Vì những lý do đó mà các chỉ tiêu này thường bị phản ánh sai lệch. Để có được những hiểu biết sâu sắc về chu trình Hàng tồn kho, trước hết phải nắm được các đặc điểm của chu trình: - Hàng tồn kho thường chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản của doanh nghiệp. - Các khoản mục hàng tồn kho thường rất đa dạng và có thể chịu ảnh hưởng lớn bởi hao mòn vô hình và hao mòn hữu hình thông qua các biểu hiện như bị hư hỏng trong thời gian nhất định, dễ bị lỗi thời… - Giá trị nhập kho của hàng tồn kho thường được cộng ( hoặc trừ) các chi phí thu mua, khoản giảm giá bớt giá… - Có nhiều phương pháp đánh giá và tính giá thực tế xuất hàng tồn kho, vì thế nên khác nhau về trị giá hàng tồn kho thực tế và lợi nhuận của kỳ kinh doanh. Những đặc điểm này của chu trình Hàng tồn kho có ảnh hưởng tới công tác kiểm toán: - Vì chiếm tỉ trọng lớn trong tổng tài sản của doanh nghiệp nên những sai sót trong các khoản mục hàng tồn kho thường dẫn đến những sai sót trọng yếu về chi phí và kết quả kinh doanh. - Hàng tồn kho trong doanh nghiệp thường ở các địa điểm khác nhau và thậm chí còn do nhiều người nhiều bộ phận quản lý. Do vậy việc quản lý, bảo quản và kiểm soát vật chất sẽ gặp nhiều khó khăn, phức tạp, dễ nhầm lận, sai sót và có thể tồn tại gian lận. - Quá trình đánh giá hàng tồn kho gặp nhiều khó khăn và phức tạp. Cụ thể trong đánh giá sản phẩm dở dang, phân bổ chi phí sản xuất chung cho các loại sản phẩm có thể mang tính chủ quan, không đúng kỳ… đã dẫn đến những sai phạm trọng yếu. Nhiều doanh nghiệp còn không áp dụng nhất quán phương pháp tính giá trị hàng tồn kho giữa các niên độ kế toán. Đối với doanh nghiệp áp dụng nhiều phương pháp tính giá trị thực tế cho nhiều loại hàng tồn kho khác nhau làm tăng khối lượng công việc kiểm toán. - Tính đa dạng về chủng loại và tính chất đặc thù của hàng tồn kho cũng gây khó khăn nhất định trong quá trình quan sát, đánh giá và thực hiện những thủ tục khảo sát cần thiết, nhiều trường hợp đòi hỏi phải cần đến chuyên gia (Ví dụ: Vàng, bạc, đá quý, hoá chất…). 1.2 Tổ chức công tác kế toán Hàng tồn kho Chu trình Hàng tồn kho là một giai đoạn trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh, cũnh giống như các giai đoạn khác tổ chức kế toán hàng tồn kho bao gồm các nội dung sau: 1.2.1 Tổ chức chứng từ kế toán Tổ chức chứng từ kế toán là tổ chức vận dụng phương pháp chứng từ trong ghi chép kế toán, bao gồm công việc thiết kế khối lượng công tác hạch toán kế toán ban đầu trên hệ thống chứng từ hợp lý, hợp pháp theo quy trình luân chuyển nhất định. Bộ phận cung ứng P. đề nghị mua hàng Đề nghị nhập kho Người giao hàng Ban kiểm nhận hàng Phiếu kiểm nhận hàng Lập phiếu nhập kho Cán bộ P. cung ứng Thủ kho Kiểm tra và nhập kho Ghi sổ và lưu chứng từ Kế toán Quy trình luân chuyển chứng từ nhập mua: Trong công tác tổ chức chứng từ hàng tồn kho tuỳ thuộc vào từng loại hình kinh doanh của doanh nghiệp để xây dựng danh mục chứng từ hàng tồn kho cho phù hợp. Song chứng từ được sử dụng trong chu trình Hàng tồn kho thường bao gồm các loại: - Chứng từ nhập mua vật tư, hàng hoá bao gồm: Phiếu đề nghị mua hàng; hoá đơn nhà cung cấp; phiếu kiểm nhận hàng mua; phiếu nhập kho và thẻ kho. - Chứng từ xuất kho cho sản xuất gồm có: Phiếu yêu cầu lĩnh vật tư; phiếu xuất kho vật tư; vận đơn (nếu có) và thẻ kho. Bộ phận sản xuất Phiếu xin lĩnh vật tư Phê duyệt T. phòng vật tư Nhân viên P. vật tư Lập phiếu xuất kho Xuất kho Thủ kho Ghi sổ và lưu chứng từ Kế toán Quy trình luân chuyển chứng từ xuất kho cho sản xuất: - Chứng từ xuất bán thành phẩm, hàng hoá: Đơn đặt mua hàng (của khách hàng); vận đơn; phiếu xuất kho; hoá đơn bán hàng và thẻ kho. Khách hàng Đơn đặt hàng HĐ bán hàng và P. xuất kho Bộ phận bán hàng Gián đốc, Kế toán trưởng Phê duyệt hoá đơn Thu tiền hoặc theo dõi nợ Kế toán thanh toán Thủ kho Xuất kho Ghi sổ và lưu chứng từ Kế toán Quy trình luân chuyển chứng từ xuất bán hàng hoá, thành phẩm: 1.2.2 Tổ chức tài khoản kế toán Tổ chức tài khoản kế toán là tổ chức vận dụng tài khoản trong phương pháp đối ứng để xây dựng hệ thống tài khoản để hệ thống hoá các chứng từ kế toán theo thời gian và theo đối tượng. Để phản ánh đầy đủ các thông tin liên quan đến hàng tồn kho đơn vị phải xây dựng một bộ tài khoản sao cho bao quát các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong chu trình Hàng tồn kho: + TK 151: Hàng đang đi đường + TK 152: Nguyên liệu, vật liệu. + TK 153: Công cụ, dụng cụ + TK 154: Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang + TK 155: Thành phẩm + TK 156: Hàng hoá + TK 157: Hàng gửi bán + TK 159: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho + TK 133: Thuế GTGT được khấu trừ + TK 331: Phải trả cho người bán + TK 611: Mua hàng (*) + TK 631: Giá thành sản xuất (*) + TK 632: Giá vốn hàng bán + TK 621: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp + TK 627: Chi phí sản xuất chung + TK 641: Chi phí bán hàng + TK 642: Chi phí quản lý doanh nghiệp (*) Nếu hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kiểm kê định kỳ. 1.2.3 Tổ chức sổ kế toán Tổ chức sổ kế toán là hình thức biểu hiện của phương pháp đối ứng tài khiản trên sổ kế toán. Sổ kế toán là phương tiện vật chất để hệ thống hoá các số liệu kế toán trên cơ sở các chứng từ gốc và tài liệu kế toán khác. Sổ kế toán bao gồm nhiều loại, tuỳ thuộc và yêu cầu quản lý để tổ chức sổ kế toán cho phù hợp. Trong doanh nghiệp thường tổ chức 2 hệ thống sổ: Sổ kế toán chi tiết và sổ kế toán tổng hợp. Theo chế độ kế toán Việt Nam đơn vị có thể lựa chọn một hình thức kế toán trong số các hình thức sau: + Theo hình thức Nhật ký chung: - Sổ kế toán tổng hợp: Nhật ký chung, sổ các các tài khoản. - Sổ kế toán chi tiết: Sổ chi tiết nhập (xuất) vật tư, hàng hoá; Sổ chi tiết chi phí sản xuất; sổ chi tiết bán hàng… + Theo hình thức Nhật ký chứng từ: - Nhật ký chứng từ, bảng kê, sổ các các tài khoản. - Một số sổ chi tiết khác. + Theo hình thức Chứng từ ghi sổ: - Sổ kế toán tổng hợp: Sổ cái, chứng từ ghi sổ, sổ đăng ký chứng từ ghi sổ. - Sổ kế toán chi tiết: Sổ chi tiết nhập (xuất) vật tư, hàng hoá; Sổ chi tiết chi phí sản xuất; sổ chi tiết bán hàng… 1.2.4 Phương pháp tính giá và quy trình hạch toán hàng tồn kho ă Các phương pháp tính giá: Hàng ngày vật tư, hàng hoá nhập kho được kế toán ghi nhận theo giá thực tế nhưng đơn giá các lần nhập khác nhau là khác nhau và thời điểm nhập là khác nhau. Do đó kế toán có nhiệm vụ xác định giá thực tế vật tư, hàng hoá, thành phẩm mỗi lần xuất kho. Theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành doanh nghiệp có thể sử dụng một trong các phương pháp tính giá sau để áp dụng cho việc tính giá thực tề xuất kho cho tất cả các loại hàng tồn kho hoặc cho riêng từng loại: - Phương pháp tính giá thực tế đích danh - Phương pháp giá bình quân gia quyền - Phương pháp giá nhập trước xuất trước (FIFO) - Phương pháp giá nhập sau xuất trước (LIFO) Mỗi phương pháp tính giá thực tế xuất kho của vật tư , hàng hoá, đều có những ưu nhược điểm nhất định. Mức độ chính xác và độ tin cậy của mỗi phương pháp tuỳ thuộc vào yêu cầu quản lý và năng lực nghiệp vụ của các kế toán viên và trang thiết bị xử lý thông tin của doanh nghiệp. ă Tổ chức hạch toán hàng tồn kho: Tổ chức hạch toán hàng tồn kho là thiết kế khối lượng công tác hạch toán trên hệ thống các loại chứng từ, sổ chi tiết, sổ tổng hợp và báo cáo kế toán nhập - xuất - tồn cho các loại vật tư, sản phẩm hàng hoá tăng giảm trong kỳ kế toán. Hạch toán hàng tồn kho bao gồm hạch toán chi tiết và hạch toán tổng hợp: + Hạch toán chi tiết hàng tồn kho: Doanh nghiệp có thể áp một trong ba phương pháp sau: - Phương pháp thẻ song song. - Phương pháp sổ đối chiếu luân chuyển. - Phương pháp sổ số dư. + Hạch toán tổng hợp hàng tồn kho: Để hạch toán hàng tồn kho kế toán có thể áp dụng phương pháp kê khai thường xuyên hoặc phương pháp kiểm kê địng kỳ. Việc áp dụng phương pháp nào tuỳ thuộc đặc điểm kinh doanh của doanh nghiệp, vào yêu cầu quản lý và trình độ nghiệp vụ của kế toán viên cũng như quy định của chế độ kế toán hiện hành. - Phương pháp kê khai thường xuyên: Là phương pháp theo dõi và phản ánh tình hình biến động của hàng tồn kho một cách thường xuyên liên tục trên các tài khoản phản ánh từng loại hàng tồn kho. - Phương pháp kiểm kê định kỳ: Là phương pháp không theo dõi một cách thường xuyên liên tục về tình hình biến động của vật tư, hàng hoá trên các tài khoản phản ánh từng loại hàng tồn kho mà chỉ phản ánh giá trị tồn kho đầu kỳ và cuối kỳ trên cơ sở kiểm kê cuối kỳ, xác định lượng tồn thực tế và lượng xuất thực tế. Quy trình hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thương xuyên và theo phương pháp kiểm kê định kỳ được mô tả trên sơ đồ ở phần phụ lục chương 1. 2 Chu trình Hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán 2.1 Chức năng cơ bản của chu trình Hàng tồn kho Một doanh nghiệp có hệ thống kiểm soát nội bộ tốt đối với hàng tồn kho đòi hỏi phải xây dựng các bộ phận (hoặc cá nhân) riêng biệt thực hiện những công việc cơ bản như: Mua hàng, kiểm nhận hàng, nhập và lưu kho, xuất cho sản xuất và tiêu thụ. Tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị để tổ chức các phòng ban cho phù hợp, tuy nhiên phải đảm bảo tính độc lập hoạt động của các bộ phận (hay cá nhân) nhằm đảm bảo công tác kiểm tra, kiểm soát của các cấp quản lý đối với từng bộ phận, từng cá nhân. Có nhiều cách thức tổ chức các phòng ban khác nhau song chung quy lại chu trình hàng tồn kho bao gồm 3 chức năng sau. 2.1.1 Chức năng nhập mua vật tư, hàng hoá Trong chức năng này gồm các công việc sau: - Mua vật tư hàng hoá: Khi có nhu cầu mua hàng thì các bộ phận có liên quan sẽ lập phiếu đề nghị mua hàng. Sau khi phiếu đề nghị mua hàng được phê chuẩn bộ phận cung ứng sẽ lập đơn đặt hàng và gửi cho nhà cung cấp đã lựa chọn: + Phiếu yêu cầu mua hàng: Do bộ phận có trách nhiệm lập (như bộ phận vật tư). Phiếu được lập theo kế hoạch sản xuất hoặc lập đột xuất. + Đơn đặt hàng: Căn cứ vào phiếu đề nghị mua hàng đã được phê chuẩn của Giám đốc (hoặc người phụ trách) bộ phận mua hàng lập đơn đặt hàng để gửi cho nhà cung cấp. Mẫu của đơn đặt hàng được thiết kế sẵn có đầy đủ các cột cần thiết nhằm hạn chế tối đa các sai sót. - Nhận hàng: Khi bên nhà cung cấp giao hàng bộ phận nhận hàng sẽ dựa trên đơn đặt hàng để kiểm tra về mẫu mã, số lượng, chủng loại, quy cách, phẩm chất và thời gian giao hàng, cuối cùng trưởng nhóm phải lập biên bản kiểm nhận hàng. Bộ phận nhận hàng phải độc lập với bộ phận kho và bộ phận kế toán. - Sau khi hàng được kiểm nhận bộ phận cung ứng viết phiếu nhập kho dựa trên biên bản kiểm nhận hàng. Hàng được giao xuống kho và lưu kho. Phiếu nhập kho được lập nhiều liên để lưu cuống, nhập kho và kế toán ghi chép sổ sách. 2.1.2 Chức năng xuất kho Đối với một đơn vị sản xuất thì xuất kho có 2 lý do cơ bản là xuất cho nội bộ (cho sản xuất, cho bán hàng, cho quản lý doanh nghiệp) và xuất bán. - Xuất vật tư, hàng hoá cho nội bộ: Khi có hợp đồng sản xuất mới hoặc theo kế hoạch sản xuất hoặc các nhu cầu vật tư trong nội bộ doanh nghiệp các bộ phận sẽ lập phiếu xin lĩnh vật tư, bộ phận vật tư lập phiếu xuất kho (khi phiếu xin lĩnh vật tư được phê chuẩn). + Phiếu xin lĩnh vật tư: Do bộ phận sản xuất (hoặc các bộ phận khác) căn cứ nhu cầu sản xuất (hoặc nhu cầu bán hàng hoặc quản lý doanh nghiệp), người phụ trách bộ phận đó lập phiếu xin lĩnh vật tư trong đó phải ghi rõ loại vật tư, mã số, chủng loại, quy cách, phẩm chất, số lượng và thời gian giao vật tư. - Xuất kho để bán: Căn cứ vào đơn đặt mua bộ phận tiêu thụ lập hoá đơn bán hàng và lập phiếu xuất kho, ngoài ra bộ phận vận chuyển phải lập chứng từ vận chuyển. + Hoá đơn bán hàng: Được bộ phận tiêu thụ lập thành nhiều liên để lưu ở cuống và giao cho khách, giao cho bộ phận kế toán để thanh toán và ghi sổ. Trong hoá đơn ghi rõ các nội dung như ngày thàng giao hàng, loại hàng giao, mã số, chủng loại quy cách, phẩm chất, số lượng, đơn giá và thành tiền thanh toán. + Phiếu xuất kho: Được bộ phận vật tư hoặc bộ phận bán hàng lập thành nhiều liên để lưu cuống, xuất kho và ghi sổ kế toán. Phiếu xuất kho ghi rõ các nội dung như loại vật tư, hàng hoá chủng loại quy cách, phẩm chất, số lượng và ngày xuất. + Chứng từ vận chuyển (vận đơn): Do bộ phận vận chuyển lập hoặc công ty cung cấp dịch vụ vận chuyển lập (nếu thuê dịch vụ vận chuyển). Đây là tài liệu minh chứng cho việc hàng đã được xuất kho giao cho khách, chứng từ vận chuyển được đính kèm với phiếu xuất kho hoặc hoá đơn bán hàng làm minh chứng cho nghiệp vụ bán hàng. 2.1.3 Chức năng lưu kho Đây là chức năng nhằm bảo quản và quản lý tài sản của doanh nghiệp khi vật tư, hàng hoá, thành phẩm được nhập kho. Công việc này doanh nghiệp phải tổ chức canh phòng bảo vệ tránh mất mát, tránh bị lạm dụng tài sản, đồng thời sử dụng các trang thiết bị bảo quản nhằm đảm bảo điều kiện bảo quản vật chất. Khi nhập kho hay xuất kho các bên phải có đầy đủ các giấy tờ hợp lệ thủ kho mới được nhập, xuất kho. Mặt khác thủ kho là người chịu trách nhiệm về tài sản mình trông coi và phải ghi chép để theo dõi về số lượng vật tư, hàng hoá, thành phẩm nhập- xuất- tồn kho. 2.2 Mục tiêu kiểm toán chu trình Hàng tồn kho 2.2.1 Mục tiêu hợp lý chung Mục tiêu hợp lý chung bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số tiền ghi trên các khoản mục trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý và thông tin thu được qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán. Do đó đánh giá sự hợp lý chung hướng tới khả năng sai sót củ thể của các số tiền trên khoản mục (Theo giáo trình Kiểm toán tài chính). Đối với chu trình hàng tồn kho có thể củ thể hoá mực tiêu hợp lý chung như sau: Tất cả hàng tồn kho đều biểu hiện hợp lý trên thẻ kho và bảng cân đối kế toán; hay có thể nói: Các số dư hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán và bảng liệt kê hàng tồn kho là hợp lý. 2.2.2 Mục tiêu chung khác Trong mục tiêu chung khác bao gồm: Mục tiêu hiệu lực, mục tiêu trọn vẹn, mục tiêu quyền và nghĩa vụ, mục tiêu định giá và phân bổ, mục tiêu chính xác cơ học và mục tiêu phân loại và trình bày. Các mục tiêu này được củ thể hoá cho chu trình Hàng tồn kho: - Tất cả hàng tồn kho ghi trên sổ đều tồn tại thực tế vào ngày lập Bảng cân đối kế toán (Hiệu lực). - Mọi hàng hoá, tài sản tồn kho đều bao hàm trong Bảng cân đối kế toán (Trọn vẹn). - Các tài sản ghi trong mục hàng tồn kho thuộc sử hữu của đơn vị và không thuộc tài sản thế chấp, cầm cố hoặc tạm vay (Quyền và nghĩa vụ). - Thứ nhất: Giá trị hàng tồn kho phù hợp với hiện vật. Thứ hai: Giá cả hàng hoá được tính theo giá thực tế. Các lần điều chỉnh giá được phản ánh đúng và hàng hoá mất giá được điều chỉnh (Định giá và phân bổ) - Số tổng cộng các khoản mục hàng tồn kho (Tính chính xác cơ học) - Thứ nhất: Phân loại đúng hàng tồn kho theo các nhóm: Nguyên vật liệu, công trình dở dang, thành phẩm và chi tiết theo quy định. Thứ hai: Thuyết trình rõ các hàng hoá cầm cố, chuyển nhượng, tạm gửi hoặc giữ hộ (Phân loại và trình bày). Các mục tiêu được củ thể hoá cho chu trtình kiểm toán Hàng tồn kho ở trên được gọi là các mục tiêu kiểm toán đặc thù. Đối với mỗi chu trình kiểm toán có các mục tiêu đặc thù riêng, tuy nhiên với mỗi cuộc kiểm toán cụ thể thì mục tiêu riêng của chu trình Hàng tồn kho có thể là khác nhau. Vì vậy, căn cứ vào từng trường hợp củ thể mà kiểm toán viên định ra các mục tiêu kiểm toán cụ thể. 2.3 Chứng từ kiểm toán trong chu trình Hàng tồn kho Chứng từ kiểm toán là nguồn tư liệu sãn có cung cấp cho kiểm toán viên. Chứng từ kiểm toán có thể là các tài liệu kế toán hoặc cũng có thể là tài liệu khác. Trong chu trình Hàng tồn kho các loại chứng từ kiểm toán thường bao gồm: - Tài liệu kế toán: + Chứng từ: Phiếu nhập xuất kho vật tư, hàng hoá, sản phẩm dở dang, thành phẩm. + Các bảng kê chứng từ gốc + Sổ kế toán chi tiết hàng tồn kho, sổ kế toán tổng hợp hàng tồn kho. + Các báo cáo tài chính. - Tài liệu khác: Đơn đặt mua hàng của khách hàng, quy chế bảo quản tài sản, quy chế về kiểm kê tài sản, các văn bản liên quan tới việc lập dự phòng và xử lý thừa thiếu hàng tồn kho, các hợp đồng, các cam kết kinh tế… 3 Quy trình kiểm toán Hàng tồn kho Trong kiểm toán Báo cáo tài chính, để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực hợp lý của thông tin trên báo cáo tài chính đồng thời đạt được hiểu quả kinh tế cho công ty, kiểm toán viên phải xây dựng quy trình kiểm toán cho cuộc kiểm toán đó. Thông thường quy trình kiểm toán được thực hiện qua 3 giai đoạn: Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán; Thực hiện kế hoạch kiểm toán; Hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán. Trong quy trình kiểm toán chung bao gồm quy trình kiểm toán 1 chu trình củ thể vì các chu trình kiểm toán như là tế bào cấu thành nên cuộc kiểm toán. Sau đây là cá giai đoạn trong quy trình kiểm toán Hàng tồn kho: 3.1 Lập kế hoạch kiểm toán Hàng tồn kho Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 300 quy định: "Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng hạn". Do đó việc lập kế hoạch kiểm toán được triển khai qua các bước: (1) Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Trong quá trình chuẩn bị cho 1 cuộc kiểm toán báo cáo tài chính công ty kiểm toán tiến hành các công việc cần thiết như: Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lý do kiểm toán, lựa chọn đội ngụ nhân viên kiểm toán và ký hợp đồng kiểm toán. (2) Thu thập thông tin cơ sở Sau khi đánh giá khả năng kiểm toán của khách hàng và thực hiện các công việc chuẩn bị, kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch tổng quát. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam chuẩn mực số 300 quy định kiểm toán viên cần hiểu biết về nghành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu hệ thống kế toán, kiểm soát nội bộ và các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán. Trong giai đoạn này kiểm toán viên thực hiện các công việc sau: - Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng. - Xem xét lại kết quả kiểm toán của lần kiểm toán trước - Tham quan nhà xưởng. - Nhận diện các bên có liên quan. - Dự kiến nhu cầu chuyên gia. (3) Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng như xem xét: Giấy phép kinh doanh, điều lệ công ty, biên bản các cuộc họp hội đồng quản trị và ban Giám đốc, xem xét các hợp đồng, các cam kết quan trọng… (4) Sử dụng các thủ tục phân tích Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam chuẩn mực số 520 quy định: "Kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể báo cáo tài chính". Sau khi có các bằng chứng về tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng thông qua thu thập thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, kiểm toán viên sử dụng các thủ tục phân tích để hộ trợ cho việc lập kế hoạch. Qua việc sử dụng thủ tục phân tích có thể cho phép kiểm toán viên nắm bắt tình hình hoạt động kinh doanh của năm nay so với năm trước và xu hướng biến động của các thông tin tài chính. Trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho, việc sử dụng các thủ tục phân tích là rất cần thiết. Sự biến động của các số liệu Hàng tồn kho có thể dễ dàng phát hiện thông qua sử dụng thủ tục phân tích. Một số thủ tục phân tích được sử dụng trong kiểm toán Hàng tồn kho như: - Phân tích ngang (phân tích xu hướng): + So sánh số dư hàng tồn kho năm nay so với năm trước, so sánh số dư hàng tồn kho thực tế với định mức. + So sánh số dư của các khoản mục trong chu trình Hàng tồn kho (số dư thành phẩm, nguyên vật liệu, hàng hoá…) giữa các quý. + So sánh giá thành đơn vị của kỳ này với kỳ trước hoặc đối chiếu giá thành đơn vị thực tế với giá thành kế hoạch. Thủ tục này cho phép kiểm toán viên phát hiện sự tăng hay giảm đột ngột của giá thành đơn vị sản phẩm sau khi đã loại bỏ ảnh hưởng của thay đổi giá cả. Trong trường hợp này kiểm toán viên phải thiết kế các thủ tục kiểm toán chi tiết các khoản mục chi phí sản xuất nhằm tìm ra nguyên nhân của sự biến động đó. + So sánh tổng chi phí sản xuất thực tế kỳ này với các kỳ trước. Thông qua việc so sánh chi phí sản xuất thực tế kỳ này với kỳ trước để có thể thấy được sự biến động của tổng chi phí sản xuất, nếu sự biến động đó là quá lớn và bất thường thì kiểm toán viên cần phải xem xét những khoản mục chi phí chủ yếu và dễ có nhiều sai sót như: Chi phí lao động trực tiếp; chi phí sản xuất chung. + Xem xét về hàng ế đọng, lỗi thời, thay đổi định mức dữ trữ…giữ kỳ này với các kỳ trước. + Xem xét sức cạnh tranh của sản phẩm, hàng hoá của đơn vị với kỳ trước và với toàn ngành… + So sánh số dư hàng tồn kho với kỳ trước: Mục đích của việc so sánh này để phát hiện sai số về hàng tồn kho thừa hoặc thiếu. Kiểm toán viên tiến hành bằng cách tính tổng số dư trên các khoản mục hàng tồn kho kỳ này như: nguyên vật liệu, sản phẩm dở dang, thành phẩm (hàng hoá), hàng mua đang đi đường, hàng gửi bán so với số dư kỳ trước, để tìm hiểu những biến động bất thường và tìm ra sai phạm trong tài khoản đó. Giả sử trị giá hàng tồn kho cuối kỳ này tăng đáng kể so với những kỳ trước đó thì kiểm toán viên phải xem xét đến những khoản mục chi tiết để tìm ra nguyên nhân của sự bất thường đó. Tuy nhiên khi so sánh số dư hàng tồn kho giữa các kỳ thì cần phải loại trừ ảnh hưởng của biến động giá. Nếu sau khi đã loại trừ sự biến động của giá mà số dư hàng tồn kho kỳ này vẫn thay đổi bất thường so với kỳ trước thì phải xem xét lại nguyên nhân cụ thể. - Phân tích dọc (phân tích tỉ suất): + So sánh số dư hàng tồn kho trên doanh thu hoặc số dư hàng tồn kho trên giá vốn hàng bán của năm nay so với năm trước. + Xác định tỷ trọng của sản phẩm dở dang trên tổng số hàng tồn kho để so sánh năm nay với năm trước. + Kiểm toán viên có thể so sánh tỷ trọng của hàng tồn kho trên tổng tài sản lưu động giữa kỳ này và các kỳ trước để xem có sự biến động lớn nào không. Tỷ trọng hàng tồn kho trong tài sản lưu động = Trị giá hàng tồn kho Tổng tài sản lưu động + So sánh hệ số quay vòng hàng tồn kho với các kỳ trước: Thủ tục này được áp dụng đối với khoản mục hàng hoá và thành phẩm tồn kho. Nếu được áp dụng nhằm mục đích phát hiện những hàng tồn kho cũ kỹ và lạc hậu hoặc phát hiện những bất thường trong kinh doanh liên quan đến hàng tồn kho. Số vòng luân chuyển hàng tồn kho = Giá vốn hàng bán trong kỳ Số dư hàng tồn kho bình quân Trong đó: Số dư hàng tồn kho bình quân = Số dư hàng tồn kho đầu kỳ + Số dư hàng tồn kho cuối kỳ 2 Sau đó so sánh số vòng luân chuyển hàng tồn kho của kỳ này với các kỳ trước, nếu hệ số đó quá nhỏ so với 1 thì chỉ tiêu đó có sự bất thường. Nhưng cũng có trường hợp hệ số so sánh đó ≈ 1 và ổn định nhiều kỳ thì cũng không hẳn là tốt, trường hợp này kiểm toán viên phải so sánh số quay vòng hàng tồn kho của doanh nghiệp với hệ số quay vòng hàng tồn kho bình quân của nghành để có thể kết luận. (5) Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro Trọng yếu là khái niệm về quy mô và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc sẽ rút ra những kết luận sai lầm. (Theo Giáo trình Kiểm toán tài chính) Căn cứ vào các thông tin thu thập được ở trên kiểm toán viên ước lượng mức sai phạm cho phép (mức trọng yếu) cho các khoản mục. Việc phân bổ sẽ được thực hiện theo 2 chiều hướng mà các sai phạm có thể xẩy ra là khai tăng hoặc khai giảm số dư khoản mục. Việc phân bổ này phụ thuộc phần lớn vào kinh nghiệm của kiểm toán viên nên mang tính chất chủ quan. Theo chuẩn mực kiểm toán số 320 tính trọng yếu cần được xem xét qua các bước: - Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: kiểm toán viên ước tính một mức sai phạm có thể chấp nhận trên toàn bộ phạm vi Báo cáo tài chính. Ví dụ Một bảng cân đối kế toán được ước lượng quy mô sai phạm cho phép là 100.000 $ trên quy mô tổng thể là tổng tài sản là 5.000.000 $ - Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu ở trên cho các khoản mục trong đó có các khoản mục thuộc chu trình hàng tồn kho, đối với kh._.oản mục số dư nguyên vật liệu mức trọng yếu được phân bổ là 5.000 $ và tổng số dư nguyên vật liệu trên bảng cân đối kế toán là 161.290 $. - Ước tính sai số và so sánh với quy mô về tính trọng yếu đã được phân bổ cho từng khoản mục. Cũng với ví dụ trên, trong quá trình kiểm toán chu trình Hàng tồn kho kiểm toán viên tìm thấy 320 $ sai số thừa trong tổng thể kiểm tra là 11.430 $ và từ đây ta có thể ước tính sai số là = (320$ /11.430) x 161.290$ = 4.515,56 $. Với quy mô sai số ước tính là 4.515,56 $ so với quy mô sai sót cho phép được phân bổ ở trên là 5.000 $ thì có thể thấy đây không phải là khoản mục sai phạm trọng yếu. - Khi tổng hợp các bằng chứng để kết thúc kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán tiến hành so sánh sai số tổng hợp ước tính với ước ượng ban đầu hoặc xem xét lại ưóc lượng ban đầu về tính trọng yếu. Trong giai đoạn lập kế hoạch này thì bước 1 và bước 2 được tiến hành còn 2 bước sau thì được tiến hành trong khi kiểm toán các chu trình và khi kết thúc kiểm toán. Xuất phát từ những nguyên nhân khác nhau, khả năng kiểm toán viên đưa ra nhận xét không xác đáng về báo cáo tài chính của doanh nghiệp là điều luôn có thể xảy ra, khả năng đó được gọi là rủi ro kiểm toán. Rủi ro cũng được đề cập tới rất nhiều lĩnh vực khác liên quan đến rủi ro kiểm toán như: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam quy định trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định rủi ro kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán số 320 cho thấy mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngược chiều nhau: Nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thầp và ngược lại. Xác định mức trọng yếu và rủi ro là công việc phức tạp đòi hỏi trình độ và kinh nghiệm của kiểm toán viên. (6) Nghiên cứu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng trong chu trình hàng tồn kho Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế IAS 400 quy định: "Kiểm toán viên cần phải có sự hiểu biết phù hợp về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán và đề ra một số biện pháp kiểm toán có hiểu quả. Kiểm toán viên cần phán đoán về mặt nghề nghiệp để đánh giá các rủi ro kiểm toán và đề ra các quy trình kiểm toán nhằm hạn chế rủi ro một cách có thể chấp nhận được". Khi tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng về hàng tồn kho kiểm toán viên tìm hiểu các vấn đề: ă Môi trường kiểm soát đối với hàng tồn kho: kiểm toán viên cần thu thập các thông tin như: - Xem xét quan điểm của Ban giám đốc về việc quản lý hàng tồn kho theo mô hình nào (tập trung hay không tập trung). - Xem xét cơ cấu nhân sự như thế nào, có phù hợp với yêu cầu thực tế quản lý hàng tồn kho hay không. Việc tổ chức các bộ phận chức năng, các cá nhân trong bộ phân đó có đáp ứng được tiêu thức quản lý hàng tồn kho không mất mát, hư hỏng, độ vỡ… Các bộ phận trực thuộc Ban giám đốc có đủ chức năng để thực hiện công tác nhập - xuất - lưu kho và quản lý quá trình này trên chứng từ, sổ sách hay không. - Xem xét tính trung thực của người bảo về hàng tồn kho và người ghi chép, người kiểm tra, kiểm soát hàng tồn kho trên sổ sách có đủ trình độ và tư chất không. - Xem xét công ty khách hàng có chịu sự phụ thuộc các đơn vị khác về cung cấp vật tư, hàng hoá và tiêu thụ sản phẩm hàng hoá không. ă Hệ thống kế toán: - Hệ thống chứng từ gốc sử dụng trong chu trình Hàng tồn kho có đầy đủ và chứng từ sổ sách về hàng tồn kho có được lưu trữ bảo quản một cách hợp lý không. - Công việc ghi chép nghiệp vụ nhập, xuất kho vật tư, thành phẩm, hàng hoá như thế nào được phân công cho ai, người đó có đảm nhiệm các công việc khác có liên quan không (kế toán thanh toán …). - Các quy chế của phòng kế toán có khả năng kiểm soát được không nếu tồn tại nghiệp vụ không có thực mà vẫn ghi sổ hoặc các nghiệp vụ nhập xuất kho đã pháp sinh đều được ghi sổ đúng đắn. ă Các thủ tục kiểm soát: - Xem xét công ty khách hàng có xây dựng hệ thống quy chế kiểm soát về hàng tồn kho không? - Các quy chế có phù hợp không và có đầy đủ không? Điều này được thể hiện các thủ tục này được xây dựng có dựa trên các nguyên tắc của thủ tục kiểm soát: Nguyên tắc bất kiêm nghiệm, nguyên tắc phân công phân nhiệm, nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn. ă Kiểm toán nội bộ: Xem xét đơn vị khách hàng có tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ không, bộ phận này có nhiệm vụ như thế nào về kiểm soát hàng tồn kho và có được tiến hành kiểm tra, kiểm soát theo đúng quy trình không. Sau khi có được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ thì tiến hành đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát cho từng chu trình hoặc chi tiết hơn cho từng khoản mục. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng về hàng tồn kho cần tiến hành qua các bước sau: ă Nhận diện các mục tiêu kiểm soát trong chu trình hàng tồn kho được thể hiện: - Mô hình quản lý hàng tồn kho có thoả mãn mục tiêu: Số hàng tồn trong kho là có căn cứ hợp lý (thể hiện trên chứng từ gốc, sổ sách kế toán và thẻ kho). - Các bộ phận chức năng tham gia quản lý hàng tồn kho có tuân thủ quy chế phê chuẩn nghiệp vụ hàng tồn kho trước khi hàng được xuất, nhập kho hay không và sự phê chuẩn có đúng đắn không. Mặt khác các bộ phận này có tuân thủ nguyên tắc phân công, phân nhiệm và nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn không. - Bộ phận kiểm toán nộ bộ phải đảm bảo được rằng các nghiệp vụ đã phát sinh thì đều được phản ánh đầy đủ trên sổ sách. - Bộ phận kế toán phân loại, ghi chép, tổng hợp và chuyển sổ có đúng đắn và chính xác không. Các nhân viên kế toán có tuân thủ nghiên tắc bất kiêm nhiệm không. ă Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù: Các quá trình này trong chu trình hàng tồn kho thường bao gồm các hoạt động kiểm soát dưới đây (tuy nhiên tuỳ thuộc vào đặc trưng hoạt động của khách hàng để kiểm toán viên tiến hành kiểm tra nhiều hoạt động kiểm soát nào). - Chứng từ sổ sách sử dụng là theo mẫu của Bộ Tài chính hay tự thết kế, nếu tự thiết kế thì có phù hợp với hạch toán hàng tồn kho. - Có sự cách ly hợp lý giữa các trách nhiệm ghi sổ, bảo về hàng tồn kho và phê chuẩn không. - Kế toán hàng tồn kho có kiêm nhiệm các phần hành kế toán liên quan như kế toán thanh toán hay không. - Các nghiệp vụ liên quan tới hàng tồn kho phát sinh có được phê chuẩn đầy đủ trước khi xuất kho. - Các chứng từ nhập xuất kho, hoá đơn bán hàng.. có được đánh số thứ tự trước và được ghi chép có đúng đắn không. - … Phương pháp để nhận diên các hoạt động kiểm soát chủ yếu là do kiểm toán viên quyết định tuỳ thuộc vào đặc điểm của khách hàng để có thể thu thập thông tin một cách chính xác nhất. Trong thực tế thường được tiến hành bằng các phương pháp như: Phỏng vấn, quan sát thực tế, kiểm tra chứng từ, sổ sách hoặc có thể kiểm tra một số nghiệp vụ từ đầu đến cuối. ă Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ: Nhược điểm thể hiện ở các quá trình kiểm soát được xem như là sự vắng mặt các hoạt động kiểm soát, mà hoạt động kiểm soát đó thiếu đi sẽ có thể làm gia tăng khả năng sai phạm trên Báo cáo tài chính. Trong chu trình Hàng tồn kho các hoạt động vắng mặt như: sự phê chuẩn trước khi nghiệp vụ hàng tồn kho phát sinh, chứng từ gốc về hàng tồn kho tự thiết kế và không phù hợp với quy định của Bộ tài chinh như phiếu nhập kho thiếu cột đơn giá, thành tiền… là các quá trình kiểm soát có khả năng làm gia tăng các sai phạm trong chu trình hàng tồn kho. ă Đánh giá rủi ro kiểm soát: Khi các quá trình kiểm soát hiện đang thực hiện tại công ty và sự vắng mặt các quá trình kiểm soát cần thiết, kiểm toán viên đối chiếu với các mục tiêu đã đề ra ở trên để đánh giá rủi ro kiểm soát. Trên đây là quy trình tiến hành đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong chu trình hàng tồn kho. Tuy nhiên khi tiến hành một cuộc kiểm toán chu trình Hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính thì kiểm toán viên có thể không cần thực hiện hết các quá trình diện ra như trên hoặc thứ tự phải tuân thủ như trên mà phụ thuộc và đặc trưng của khách hàng để tăng thêm các thủ tục kiểm toán hoặc giảm bớt các thủ tục kiểm toán không cần thiết với khách hàng đó, điều này sẽ được trình bày củ thể trong phần 2.2.2 ở chương 2 khi xem xét công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội tiến hành kiểm toán chu trình Hàng tồn kho của khách hàng A. (7) Thiết kế các trắc nghiệm kiểm toán Là dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện và thời gian hoàn thành các công việc đó. Chương trình kiểm toán của 1 cuộc kiểm toán được thiết kế thành 3 phần: Trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích, trắc nghiệm trức tiếp số dư. Trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho cũng vậy, kiểm toán viên cũng phải thiết kế củ thể các trắc nghiệm kiểm toán. ăTrắc nghiệm công việc: là cách thức và trình tự rà soát các nghiệp vụ hay hoạt động củ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trước hết là hệ thống kế toán. Trắc nghiệm công việc được sử dụng để xác định tính đúng đắn trong tổ chức hệ thống kế toán từ việc tuân thủ các quy định về việc lập, xét duyệt và kiểm tra, sử dụng chứng từ kế toán đến ghi sổ, cộng sổ chi tiết hoặc nhật ký đến kết chuyển các số phát sinh vào sổ cái (Theo giáo trình Kiểm toán tài chính). Trắc nghiệm công việc bao gồm 2 loại: Trắc nghiệm đạt yêu cầu công việc (Là trình tự rà soát các thủ tục kế toán hay thủ tục quản lý có liên quan đến đối tượng kiểm toán) và trắc nghiệm độ vững chãi của công việc (Là trình tự rà soát các thông tin về giá trị trong hành tự kiểm toán). ăTrắc nghiệm phân tích: Là cách thức xem xét mối quan hệ kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp, đối chiếu lôgic, côn đối… giữa các trị số của các chỉ tiêu hoặc của các bộ phận cấu thành chỉ tiêu (Theo giáo trình Kiểm toán tài chính) ăTrắc nghiệm trực tiếp số dư: Là cách thức kết hợp các phương pháp cân đối, phân tích, đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và điều tra thực tế để xác định độ tin cậy của các số dư cuối kỳ ở sổ Cái ghi vào Bảng cân đối tài sản hoặc Báo cáo kết quả kinh doanh. Trong thiết kế trắc nghiệm kiểm toán đối với hàng tồn kho, kiểm toán viên phải xác định: Thứ nhất xác định thủ tục kiểm toán cần phải thực hiện đối với chu trình hàng tồn kho (quan sát vật chất, quan sát các hoạt động kiểm soát, phỏng vấn nhân viên về việc tuân thủ quy trình kiểm soát đã đề ra, đối chiếu sổ sách, so sánh các chỉ tiêu của một khoản mục…). Thứ 2 xác định quy mô mẫu phải thực hiện (quy mô đối chiếu sổ sách, phạm vi quan sát…). Thứ 3 lựa chọn các khoản mục chính được chọn (kiểm toán viên cần xác định các khoản mục được chọn theo một số tiêu thức nhất định như: Những nghiệp vụ thiếu số thứ tự, những nghiệp vụ đánh trùng số thứ tự, nghiệp vụ có độ biến động lớn,…). Thứ 4 Xác định thời gian thực hiện và kết thúc trắc nghiệm đó. 3.2 Thực hiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình thực hiện đồng bộ các công việc đã thiết kế trong kế hoạch kiểm toán, củ thể là thực hiện các công việc được thiết kế trong 3 loại trắc nghiệm kiểm toán ở phần trên. trong giai đoạn này, tính nghệ thuật trong tổ chức bao trùm suốt quá trình. Mặc dù vậy tính khoa học trong tổ chức vẫn đòi hỏi thực hành kiểm toán phải tôn trọng những nguyên tắc cơ bản sau: Thứ nhất: Kiểm toán phải tuyệt đối tuân thủ quy trình kiểm toán đã xây dựng, trong mọi trường hợp kiểm toán viên không được tự ý thay đổi quy trình. Thứ 2: Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thường xuyên ghi chép những phát giác, những nhận định cho kết luận kiểm toán và loại trừ những ấn tượng, nhận xét ban đầu không chính xác về nghiệp vụ, các sự kiện thuộc đối tượng kiểm toán. Thứ 3: Định kỳ tổng hợp kết quả kiểm toán để nhận rõ mức độ thực hiện so với khối lượng công việc chung thường là trên các bảng kê chênh lệch và bảng kê xác minh. Thứ 4: Mọi điều chỉnh về nội dung, phạm vi, trình tự kiểm toán… đều phải có ý kiến thống nhất của người phụ trách chung công việc kiểm toán, người ký thư mời và hợp đồng kiểm toán. Mức độ pháp lý của những điều chỉnh này phải tương ứng với tính pháp lý trong hợp đồng kiểm toán. Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các trắc nghiệm vào xác minh các thông tin tài chính. Trình tự kết hợp giữa các trắc nghiệm trước hết phụ thuộc vào kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên. Nếu có thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải xem xét mức độ tin cậy của hệ thống để sử dụng quy mô các loại trắc nghiệm công việc cho phù hợp. Đánh giá ban đầu (đánh giá ở phần trên) về hệ thống kiểm soát nội bộ là có hiệu lực thì kiểm toán viên sẽ tiếp tục thực hiện trắc nghiệm đạt yêu cầu. Với kết quả thu được là hệ thống kiểm soát này có hiệu lực thì kiểm toán viên sẽ sử dụng một số ít các trắc nghiệm độ vững chãi để xác minh những sai sót có thể có. Nếu kết quả cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ không có hiệu lực ngay từ đánh giá ban đầu hoặc sau khi sử dụng các trắc nghiệm đạt yêu cầu thì kiểm toán viên sẽ áp dụng các trắc nghiệm độ vững chãi với quy mô lớn. Quy mô trình tự và các kết hợp cụ thể của các trắc nghiệm kiểm toán phụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm và khả năng phán đoán của kiểm toán viên. Trong 3 loại trắc nghiệm kiểm toán thì trắc nghiệm trực tiếp số dư phải chi phí lớn nhất nên khi thực hiện kiểm toán, trắc nghiệm này thường được thực hiện tuỳ thuộc vào kết quả của trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm phân tích. Đối với kiểm toán chu trình hàng tồn kho, thường phải sử dụng cả 3 loại trắc nghiệm này, tuỳ thuộc vào thời gian thực hiện, đặc điểm củ thể của cuộc kiểm toán để kiểm toán viên sắp xếp trình tự và cách kết hợp các trắc nghiệm cho phù hợp và đem lại hiểu quả cao nhất có thể. Trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính với quy mô của đối tượng kiểm toán là rất lớn, vấn đề đặt ra là phải thực hiện cuộc kiểm toán như thế nào để có thể thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có hiệu lực. Nếu kiểm toán viên phải thực hiện kiểm tra tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh thì tốn rất nhiều thời gian. Mặt khác hiểu quả kinh tế của cuộc kiểm toán là không đạt được. Để giải quyết vấn đề đó kiểm toán viên sử dụng biện pháp chọn mẫu để kiểm toán, với yêu cầu những mẫu chọn phải đại diện cho tổng thể. Trong bất cứ cuộc kiểm toán toán Báo cáo tài chính nào thì kiểm toán viên cũng đều phải thực hiện chọn mẫu và trong kiểm toán chu trình Hàng tồn kho cũng vậy kiểm toán viên phải tiến hành chọn mẫu khi quyết định thực hiện các trắc nghiệm kiểm toán. 3.2.1. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát Thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. (Theo giáo trình Kiểm toán tài chính). Các thủ tục kiểm toán cụ thể được thực hiện trong việc kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình Hàng tồn kho bao gồm: (1) Đối với quá trình mua hàng: - Xem xét việc xử lý đơn đặt hàng có được thực hiện đúng theo quy trình được doanh nghiệp quy định không? - Xem xét chữ ký trên đơn đặt mua hàng có thực sự đúng (đúng người, đúng cấp quản lý) không? - Xem xét các thủ tục kiểm nhận hàng có được thực hiện không và thực hiện có đúng trình tự không? - Xem xét người chịu trách nhiệm mua hàng, kế toán, người kiểm nhận hàng mua và thủ kho có độc lập không và có kiêm nhiệm các công việc không? (2) Đối với quá trình nhập xuất kho: - Khi kiểm tra quá trình nhập, xuất kho hàng, thông thường kiểm toán viên xem xét các thủ tục về nghiệp vụ nhập, xuất kho được tiến hành đúng theo nguyên tắc và quy định không? - Việc tổ chức nhận hàng nhập kho và quá trình làm việc của ban kiểm nhận hàng nhập kho có đúng trình tự không? - Kiểm tra quá trình hoàn thành các thủ tục xuất kho hàng, từ việc lập các phiếu yêu cầu vật tư của bộ phận sản xuất, tiếp nhận các đơn đặt hàng của khách hàng, việc phê chuẩn hoặc ký lệnh xuất kho và lập phiếu xuất kho đến thực hiện nghiệp vụ xuất kho của thủ kho. - Việc theo dõi ghi sổ nhật ký hàng vận chuyển ra ngoài cổng của bảo vệ cơ quan, kiểm toán viên cũng cần phải xem xét. - Kiểm tra việc tôn trọng nguyên tắc kiểm tra chất lượng hàng nhập, xuất kho, quy trình làm việc và xác nhận chất lượng hàng nhập kho của bộ phận KCS (Kiểm soát chất lượng sản phẩm). - Xem xét tính độc lập của thủ kho với người giao hàng nhận hàng và các kế toán viên phần hành Hàng tồn kho. Quá trình kiểm tra kiểm soát của kiểm toán viên thực hiện thông qua việc quan sát và tiếp cận với nhân viên trực tiếp làm công việc kiểm nhận, nhập kho và kiểm tra chất lượng... Trong một số trường hợp có thể trực tiếp giám sát một số lần nhập xuất kho hàng để có thêm những bằng chứng cho đánh giá cơ cấu kiểm soát nghiệp vụ nhập, xuất kho. (3) Đối với kiểm soát sản xuất và chi phí sản xuất Thông thường ở doanh nghiệp sản xuất có một bộ phận kiểm soát sản xuất để xem xét số lượng chủng loại sản phẩm được sản xuất có đúng theo yêu cầu hay lệnh sản xuất không, kiểm soát chất lượng sản phẩm ở các phân xưởng, phế liệu cũng như kiểm soát quá trình bảo vệ và theo dõi nguyên vật liệu ở phân xưởng sản xuất...Ngoài ra doanh nghiệp cũng có một cơ cấu kiểm soát nội bộ đối với kế toán chi phí sản xuất để chi phí sản xuất được tính đúng đủ hợp lý cho từng đối tượng. Khi kiểm tra cơ cấu kiểm soát sản xuất và chi phí sản xuất, kiểm toán viên có thể tiến hành xem xét một số vấn đề chủ yếu sau: - Việc ghi chép của nhân viên thống kê phân xưởng, tổ, đội, cũng như sự giám sát của quản đốc phân xưởng hoặc tổ trưởng, đội trưởng có thường xuyên và chặt chẽ không. - Xem xét việc ghi chép nhật ký sản xuất của từng bộ phận sản xuất theo dõi số lượng, chất lượng, chủng loại, sản phẩm hỏng, phế liệu... - Quan sát quy trình làm việc bộ phận kiểm tra chất lượng ở phân xưởng, tính độc lập của bộ phận này với bộ phận kiểm nhận hàng nhập kho. - Xem xét việc lập báo cáo sản xuất hàng của phân xưởng. - Xem xét quá trình kiểm soát công tác kế toán chi phí của doanh nghiệp có được thực hiện thường xuyên hay không. Điều đó được thể hiện thông qua các dấu hiệu kiểm tra sổ kế toán chi phí của những người có trách nhiệm và độc lập với những người ghi sổ. - Xem xét phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang có tuân thủ đúng nguyên tắc và tính nhất quán giữa kỳ này so với kỳ trước hay không, cũng như sự giám sát của người có trách nhiệm trong công việc đánh giá sản phẩm dở dang. Quá trình khảo sát kiểm soát chi phí tiền lương ở chu kỳ tiền lương và nhân sự cũng là một phần liên quan đến khảo sát kiểm soát chi phí sản xuất. 3.2.2. Thực hiện thủ tục phân tích Sử dụng các thủ tục phân tích trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho để phát hiện những biến động bất thường ở những khoản mục hàng tồn kho như: Nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, hàng hoá, sản phẩm dở dang, thành phẩm. Kết quả thu được sẽ giúp kiểm toán viên quyết định tăng hay giảm các thủ tục kiểm toán chi tiết đối với nghiệp vụ và số dư hàng tồn kho. Quá trình thực hiện các thủ tục phân tích bao gồm các giai đoạn sau : - Phát triển mô hình kết hợp các biến tài chính và biến hoạt động. - Xem xét tính độc lập, tính đáng tin cậy của các dữ liệu tài chính và hoạt động được sử dụng trong mô hình. - Tính toán giá trị ước tính và so sánh với giá trị ghi sổ. - Giải thích những chênh lệch đáng kể và minh chứng cho những vấn đề quan trọng. - Xem xét những phát hiện kiểm toán. (1) Phát triển một mô hình kết hợp các biến tài chính và hoạt động - Khi phát triển mô hình, chúng ta xác định mối quan hệ giữa các biến tài chính và hoạt động. Ví dụ : Tổng chi phí nguyên vật liệu sản xuất sản phẩm có thể được dự tính bao gồm các biến sau : Khối lượng và đơn giá của từng loại nguyên vật liệu đã dùng cho sản xuất. - Cần đánh giá xem việc phát triển một mô hình để dự đoán số dư tài khoản hiện thời hay để dự đoán thay đổi đối với số dư của năm trước. Dự đoán thay đổi so với năm trước có thể hiệu quả khi chúng ta đã kiểm toán số dư của năm ngoái vì chúng ta có thể xoá bỏ khỏi mô hình những biến độc lập không thay đổi so với năm trước. Ví dụ : Chúng ta có thể tính chi phí nguyên vật liệu cho sản xuất sản phảm A của doanh nghiệp trong năm nay dựa trên định mức tiêu hao, số lượng sản phẩm A và tổng chi phí nguyên vật liệu được phân bổ cho sản phẩm A dở dang của năm nay và đơn giá nguyên vật liệu bình quân năm nay dựa trên đơn giá của năm trước sau khi loại bỏ biến động của giá. - Khi kết hợp các biến độc lập liên quan, mô hình sẽ cho ta nhiều thông tin hơn và vì vậy dự đoán của ta sẽ chính xác hơn. Nếu đơn giản hoá quá nhiều mô hình sẽ làm đơn giản hoá dự đoán, vì vậy cũng sẽ đơn giản hoá tương quan so sánh dẫn đến mô hình có thể chỉ cung cấp được những bằng chứng hạn chế. - Có thể tính chính xác cho dự đoán bằng cách phát triển mô hình từ những dữ liệu được phân tích chi tiết hơn. (2) Xem xét tính độc lập và tính đáng tin cậy của dữ liệu tài chính và dữ liệu hoạt động - Tính độc lập và tính đáng tin cậy của dữ liệu tài chính và dữ liệu hoạt động sử dụng trong mô hình này có ảnh hưởng trực tiếp đến tính chính xác dự đoán, vì thế cũng có ảnh hưởng tới bằng chứng kiểm toán thu nhận được từ thủ tục phân tích. - Để đánh giá tính đáng tin cậy của dữ liệu, cần xem xét liệu : + Dữ liệu xuất phát từ các nguồn độc lập ngoài doanh nghiệp hay từ những nguồn trong doanh nghiệp. + Những nguồn thông tin bên trong doanh nghiệp có độc lập với người chịu trách nhiệm cho giá trị được kiểm toán hay không. + Dữ liệu có được kiểm toán theo các thủ tục kiểm toán trong năm nay và năm trước hay không. + Có phát triển những dự tính sử dụng dữ liệu từ nhiều nguồn khác nhau hay không. (3) Tính toán ra một giá trị ước tính và so sánh giá trị ghi sổ Theo mô hình đã xây dựng và các đặc tính của dự liệu kiểm toán viên tính toán ra giá trị ước tính và so sánh giá trị này với giá trị ghi sổ. Khi so sánh ước tính của kiểm toán viên với giá trị ghi sổ, kiểm toán viên cần xem xét : - Liệu mối quan hệ này có được thường xuyên đánh giá hay không. Quan sát một mối quan hệ cụ thể càng thường xuyên bao nhiêu thì càng có thể chắc chắn về tính nhất quán của mối quan hệ đó. Ví dụ: phân tích xu hướng chi phí nguyên vật liệu hàng tháng theo loại sản phẩm cung cấp bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục hơn so với việc xem xét đơn thuần biến động chi phí nguyên vật liệu hàng năm. - Khi so sánh giá trị hàng tháng, cần xem xét những chênh lệch theo mùa (đối với những loại hình kinh doanh có ảnh hưởng của yếu tố mùa vụ). - Nếu thiếu những chênh lệch theo ước tính. Điều này đòi hỏi kiểm toán viên cần tìm hiểu rõ tình hình kinh doanh của khách hàng. (4) Thu thập bằng chứng để giải thích về những chênh lệch đáng kể Khi phát hiện ra những chênh lệch đột biến đáng kể so với dự tính, thì kiểm toán viên cần phải tìm hiểu để giải thích nguyên nhân của những chênh lệch đó. Chênh lệch có thể do các trường hợp: Thứ nhất do số dư các tài khoản thuộc chu trình Hàng tồn kho có chứa đựng sai sót. Thứ 2 là do ước tính của kiểm toán viên không chính xác. Mỗi khi có sự chênh lệch giữa giá trị ước tính và giá trị ghi sổ, kiểm toán viên cần tìm kiếm lời giải thích từ Ban Giám đốc hoặc nhân viên khách hàng liên quan, đồng thời quyết định tăng các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư (nếu không có được lời giải thích hợp lý từ Ban Giám đốc và các nhân viên). (5) Xem xét những phát hiện kiểm toán Nếu phát hiện một chênh lệch kiểm toán, thì cần điều tra tính chất và nguyên nhân của chênh lệch, cân nhắc xem liệu chênh lệch đó có cho thấy một sai sót đáng kể trong cơ sở dẫn liệu báo cáo tài chính về những mục tiêu kiểm toán và cân nhắc tới những ảnh hưởng tình hình kinh doanh của khách hàng. 3.2.3. Thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết Theo giáo trình Kiểm toán tài chính ta có phương trình: Thủ tục kiểm toán chi tiết = Trắc nghiệm độ vững chãi trong trắc nghiệm công việc + Trắc nghiệm trực tiếp số dư Trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho trắc nghiệm độ vững chãi trong trắc nghiệm công việc là sử dụng các thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho và trắc nghiệm trực tiếp số dư là sử dụng các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư hàng tồn kho. 3.2.3.1. Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho Mục tiêu kiểm tra chi tiết nghiệp vụ là phát hiện những sai sót trong hạch toán hay những sai sót trong hạch toán hàng tồn kho không đúng nguyên tắc. Thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ thông thường là xem xét lại mối quan hệ giữa các tài khoản liên quan, bằng cách đối chiếu số liệu phát sinh của các tài khoản hàng tồn kho và các tài khoản chi phí liên quan. - Xem xét đối chiếu giữa số liệu trên TK 152 - Nguyên vật liêu với các TK 621 - Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, TK 627 - Chi phí sản xuất chung, các TK chi phí khác. - Đối chiếu số liệu giữa các tài khoản chi phí như TK 621- Chi phí NVL trực tiếp; TK 622- Chi phí nhân công trực tiếp với tài khoản 154- Chi phí SXKD dở dang. - Đối chiếu số liệu giữa TK 627- Chi phí sản xuất chung với TK 154 - Đối chiếu số liệu giữa TK 154 với số liệu TK 155 - Thành phẩm. - Hoặc đối chiếu giữa TK 155 - Thành phẩm; (TK 156 - Hàng hoá) với TK 157 - Hàng gửi bán và TK 632 - Giá vốn hàng bán. Thủ tục kiểm tra nghiệp vụ cũng còn được thực hiện thông qua việc đối chiếu giữa số dư trên tài khoản hàng tồn kho với số liệu kiểm kê thực tế. Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ chủ yếu chú trọng vào những khoản mục hàng tồn kho hoặc chi phí thiếu bằng chứng có tính thuyết phục hoặc trong quá trình khảo sát kiểm soát kiểm toán viên nhận thấy có những khả nghi và rủi ro kiểm soát lớn. Thực tế kiểm toán viên thường mở rộng các thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho ở các khoản mục thuộc hệ thống kế toán chi phí sản xuất. Nhiều doanh nghiệp có cơ cấu kiểm soát nội bộ về quá trình sản xuất và chi phí sản xuất không chặt chẽ tạo sơ hở cho những gian lận trong việc sử dụng nguyên vật liệu, như: Nguyên vật liệu xuất dùng nhưng không được sử dụng vào sản xuất mà vẫn hạch toán vào chi phí sản xuất, hoặc nguyên vật liệu đã xuất dùng nhưng không được tính toán vào chi phí sản xuất, hoặc tính không đúng vào chi phí của bộ phận sử dụng, phản ánh sai lệch giá trị tài sản... Ngoài ra nếu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với Chi phí sản xuất không hiệu lực thì sẽ phát sinh những sai sót trong việc tập hợp chi phí không đúng, hoặc phân bổ chi phí sản xuất chung không hợp lý dẫn đến việc đánh giá sai lệch trị giá tài sản (sản phẩm dở dang, thành phẩm). Hoặc tính sai kết quả kinh doanh do hạch toán nhầm chi phí sản xuất chung vào chi phí bán hàng hoặc chi phí quản lý doanh nghiệp... Tương tự, việc không tuân thủ nhất quán nguyên tắc đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ cũng là nguyên nhân gây ra những sai sót trọng yếu của khoản mục sản phẩm dở dang và thành phẩm. Kiểm toán viên có thể thực hiện một số thủ tục kiểm tra nghiệp vụ để phát hiện những sai sót và gian lận sau đây: - Để xác định sự phù hợp giữa nguyên vật liệu xuất kho sử dụng với các chi phí vật liệu ở các bộ phận bằng cách đối chiếu trị giá nguyên vật liệu xuất kho trên TK 152 - Nguyên vật liệu với tổng chi phí nguyên vật liệu trên các TK 627 - Chi phí sản xuất chung (6272 - Chi phí ngyên vật liệu); TK 641- Chi phí bán hàng (6412 - Chi phí vật liệu, bao bì); TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (6422 - Chi phí vật liệu quản lý). Đồng thời xem xét việc ghi chép trên sổ theo dõi vật tư sử dụng ở các phân xưởng sản xuất. Đối chiếu giữa số liệu vật tư xuất dùng cho phân xưởng với báo cáo sử dụng vật tư của phân xưởng để phát hiện sai lệch nếu có (Khảo sát nghiệp vụ này sẽ được tiến hành kết hợp với quá trình khảo sát thống kê ở phân xưởng). - Để đánh giá quá trình tập hợp chi phí sản xuất là đúng đắn và hợp lý, kiểm toán viên trước hết phải xem xét chứng từ, tài liệu của các chi phí phát sinh được hạch toán vào các tài khoản chi phí có đầy đủ và hợp lý không. Sau đó sẽ đối chiếu giữa số liệu trên các tài khoản 621 - Chi phí NVL trực tiếp; TK 622 - Chi phí nhân công trực tiếp; TK 627 - Chi phí sản xuất chung với số liệu phát sinh nợ trên TK 154 - Chi phí SXKD dở dang... Thí dụ: Cần xem xét khảo sát một số mẫu phiếu xuất kho vật tư dùng cho sản xuất và chi phí khác, liệu có phiếu nào hạch toán nhầm tài khoản không: Giả sử xuất dùng cho sản xuất nhưng lại tính vào chi phí quản lý, hoặc ngược lại... Tương tự như vậy đối chiếu giữa sổ theo dõi tài sản cố định ở từng bộ phân với bảng tính khấu hao TSCĐ và tài khoản chi phí sản xuất chung và tài khoản liên quan khác để xem liệu có trường hợp nào TSCĐ dùng ở bộ phận sản xuất lại tính vào chi phí của bộ phận quản lý không hoặc ngược lại.... Đối với chi phí nhân công được thực hiện khảo sát nghiệp vụ như một phần của kiểm toán chu kỳ tiền lương và nhân sự. Còn đối với các chi phí bằng tiền khác cũng được khảo sát trên cơ sở lấy mẫu một số chứng từ đối chiếu với số liệu trên các sổ kế toán chi phí (TK 627 - Chi phí sản xuất chung). - Để xác định tính hợp lý của quá trình phân bổ chi phí, kiểm toán viên xem xét tiêu thức phân bổ chi phí theo các đối tượng tính giá cá biệt có thay đổi đáng kể so với các kỳ trước hay không. Nếu có thay đổi từ tiêu thức này sang tiêu thức khác mà có ảnh hưởng lớn và đáng kể đến chi phí và giá thành của những đối tượng tính giá cá biệt. Nếu sự thay đổi đó có khả năng làm mất đi tính trung thực của quá trình đánh giá hàng tồn kho thì cần phải xem xét có nên chấp nhận tiêu thức phân bổ chi phí đó không. - Kiểm toán viên xem xét việc ghi chép sổ theo dõi sản phẩm dở dang cuối kỳ ở phân xưởng sản xuất có đầy đủ, kịp thời không. Đồng thời đối chiếu phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang kỳ này với các kỳ trước có nhất quán không. Nếu có sự thay đổi thì tìm hiểu nguyên nhân và sự ảnh hưởng của chúng. Đối chiếu sự phù hợp giữa số lượng sản phẩm dở dang với giá trị sản phẩm đó để phát hiện những biến động bất thường và tính không hợp lý. Tương tự như vậy, kiểm toán viên cũng cần khảo sát xem có sự thay đổi trong việc sử dụng phương pháp tính toán giá thành của doanh nghiệp không. Ngoài ra kiểm toán viên có thể tính toán một số khoản mục chi phí và việc tổng hợp chi phí, phân bổ chi phí vào tính giá thành nhằm phát hiện những sai sót trong quá trình tính toán. 3.2.3.2. Kiểm tra chi tiết số dư hàng tồn kho Khi kiểm toán số dư hàng tồn kho kiểm toán viên phải thực hiện các khảo sát chi tiết hàng tồn kho là điêù cần thiết và quan trọng. Bởi những lý do như đã trình bày ở phần 1.1. ở khía cạnh khác việc định giá hàng tồn kho cũng rất ._.ứng sau trên giấy tờ làm việc số 11 Công ty Kiểm toán và Kế toán Hà nội Tên khách hàng: Công ty A Tham chiếu: F50 Công việc: thủ tục kiểm toán bổ sung Người thực hiện: Hùng sơn Thủ tục được tiến hành: Phỏng vấn (bổ sung) 1) Giám đốc: - Công ty đang xây dựng phương án mở rộng quy mô sản xuất và mở rộngt hị trường nhất là thị trường trong nưóc. - Công ty đã được Tỉnh khoanh vùng nguyên liệu, năm tới sẽ đi vào thực hiện chính thức. - Đối với nghiệp vụ chi phí sưa chữa máy xát là thực tế phát sinh, đồng thời đã phỏng vấn Kế toán trưởng (có phiếu chi tiền mặt). 2) Thủ kho: - Khi xuất kho thóc để xát không có phiếu xuất, chỉ có phiếu yêu cầu lĩnh vật tư được phê chuẩn. (Công ty A chi tồn tại nghiệp vụ xuất kho thóc để xát và để thiêu huỷ (nếu hưng hỏng kém phẩm chất)). 3) Bộ phận xát gạo: Khi có lệnh xát gạo thì lập phiếu yêu cầu lĩnh vật tư, được phòng kỹ thuật vật tư phê chuẩn và xuống kho lĩnh thóc. 4) Quản đốc phân xưởng: - Trong năm qua trong sản xuất không có sự thay đổi đáng kể ngoại trừ khối lượng công việc tăng hơn so năm trước. - Khi linh vật tư cho sản xuất thì bộ phận phải lập phiếu xin lĩnh vật tư, phiếu này không có mẫu sẵn và do phòng kỹ thuật vật tư phê duyệt. 5) Giám đốc và Kế toán trưởng: Công ty chấp nhận điều chỉnh các sai lệch mà kiểm toán viên phát hiện được trừ nghiệp vụ chi phí sữa chữa máy xát gạo. Sau khi sử dụng các thủ tục kiểm toán bổ sung và thảo luận với Ban giám đốc về các bút toán điều chỉnh thu được kết quả như trên giấy tờ làm việc số 11, chủ nhiệm kiểm toán lập bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh trên giấy tờ làm việc sau. Giấy tờ làm việc số 12 Công ty Kiểm toán và Kế toán Hà nội Tên khách hàng: Công ty A Tham chiếu: F50 Công việc: Bút toán điều chỉnh chu trình Hàng tồn kho Người thực hiện: Thành Công 1) Điều chỉnh tài khoản chịu phí: Nợ TK 6272: 950.000 Nợ TK 6412: 132.000 Có TK 4211: 1.082.000 Do ghi tăng chi phí quản lý doanh nghiệp. 2) Điều chỉnh tăng giá trị nguyên vật liệu Nợ TK 152: 452.000 Có TK 111: 452.000 Do ghi chép sai niên độ kế toán. 3) Điều chỉnh giảm nguyên vật liệu mua trong kỳ Nợ TK 331: 86.100 Có TK 152: 86.100 Do ghi nhầm niên độ kế toán. 4) Xử lý thiếu hụt nguyên vật liệu (Trứng vịt) Nợ TK 1381: 47.965 Có TK 152: 47.965 Phát hiện thiếu hụt trong kiểm kê. 5) lập dự phòng cho nguyên vật liệu năm 2001 Nợ TK 6426: 653.000 + 159.000 = 812.000 Có TK 159: 812.000 Công ty A là đơn vị sản xuất bánh nên nguyên vật liệu hưng hỏng kém phẩm chất đều phải huỷ do đó kiểm toán viên quyết và công ty định lập dự phòng toàn bộ giá trị lô hòng kém phẩm. 6) Ghi giảm chi phí nguyên vật liệu xuất dùng Nợ TK 4211: 113.000 - 19.000 = 94.500 Có TK 621: 94.500 Phát hiện trong kiểm tra chi tiết số dư về việc tính đơn giá xuất kho sai. Với những kết quả ở trên chủ nhiệm kiểm toán nhận thấy các bằng chứng thu được là phù hợp với sự nhận đinh. Và quyết định đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần về số dư các khoản mục trong chu trình Hàng tồn kho công ty A. Trên đây là quá trình tiến hành một cuộc kiểm toán chu trình Hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do công ty A thực hiện tại khách hàng A cho thấy CPA HANOI đã tuân thủ khá chặt chẽ các Chuẩn mực kiểm toán và kế toán Việt Nam và Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế được thừa nhận. Mặt khác các nhân viên công ty đều tuân thủ chương trình kiểm toán và Kế hoạch kiểm toán được thiết kế. Trong quá trình thực tập tại đây em cũng đã học tập và nghiên cứu chương trình kiểm toán của công ty và đồng thời tìm hiểu công tác kiểm toán của CPA HANOI. So sánh với lý thuyết ở chương 1 và hệ thống các Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam em xin đưa ra một số nhận xét và kiến nghị về công tác kiểm toán tại công ty CPA HANOI ở chương 3. Chương 3 Bài học kinh nghiệm và việc hoàn thiện công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội thực hiện. 1. Nhận xét chung và những bài học kinh nghiệm qua thực tiễn kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính của công ty Kiểm toán và Kế toán Sau những năm hoạt động trong lĩnh vực cung cấp dịch vụ kiểm toán và tư vấn công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội đã từng bước khẳng định được vị trí của mình trong thị trường kiểm toán đang ngày càng sôi động. Cùng với việc phục vụ khách hàng CPA đã cố gắng xây dựng và kiện toàn bộ máy tổ chức, nâng cao năng lực và trình độ nghiệp vụ của đội ngụ kiểm toán viên. Nhờ thế mà CPA ngày càng trở nên vững mạnh, góp phần tích cực nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán ở Việt Nam. Trong thời gian thực tập tại CPA, được sự giúp đỡ tận tình của mọi người em đã tìm hiểu công tác kiểm toán Báo cáo tài chính thực tế được được tiến hành như thế nào và đây cũng là cơ hội để so sánh cơ sở lý luận đã được học. Quá trình kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chu trình hàng tồn kho nói riêng được kiểm toán viên thực hiện tương đối đầy đủ và khá chặt chẽ quy trình kiểm toán chung của công ty. CPA tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và các chuẩn mực kiểm toán quốc tế được thừa nhận. Dựa trên quy trình kiểm toán chung các kiểm toán viên phát huy sự sáng tạo để vận dụng linh hoạt các thủ tục kiểm toán cho phù hợp với đặc điểm của từng khách hàng với mục đích đưa ra được các kết luận chính xác cũng như giúp cho khách hàng nâng cao được hiểu quả hoạt động. Quy trình kiểm toán của công ty Với mục tiêu hoạt động lấy chất lượng dịch vụ cung cấp đặt lên hàng đầu, CPA đã tiến hành chuẩn hoá chất lượng dịch vụ của mình bằng việc xây dựng hệ thống quy trình kiểm toán các chu trình trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Trong một cuộc kiểm toán kiểm toán viên dựa vào tình hình thực tế để vận dụng quy trình kiểm toán một cách linh động phù hợp với đặc điểm kinh doanh của đơn vị khách hàng. Quy trình kiểm toán của CPA được xây dựng thành 3 phần: Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ khách hàng, quy trình kiểm toán chi tiết các chu trình và hệ thống quy chế kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán. Đây là một hệ thống các hướng dẫn công việc khi tiến hành kiểm toán một phần hành, một chu trình hoặc toàn bộ Báo cáo tài chính. Đồng thời đây cũng là những quy chế để đánh giá chất lượng công việc mà kiểm toán viên thực hiện. Quy trình chung đã cho phép chủ nhiệm kiểm toán hoặc Ban giám đốc kiểm soát được chất lượng một cuộc kiểm toán. Quy trình kiểm toán của CPA được xây dựng dựa trên cơ sở chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, chuẩn mực kiểm toán Quốc tế được thừa nhận và các chuẩn mực cũng như các quy định về kế toán của Bộ tài chính. Trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán Ban giám đốc bổ nhiệm chủ nhiệm kiểm toán và nhóm kiểm toán viên. Nhóm kiểm toán sẽ tiến hành tìm hiểu khả năng kiểm toán của khách hàng theo sự chỉ đạo của chủ nhiệm kiểm toán. Tiếp theo là giai đoạn tìm hiểu khách hàng, trong bước công việc này kiểm toán viên căn cứ vào nộ dung, yêu cầu công việc, tính chất phức tạp, điều kiện của khách hàng để xác định mục đích, nội dung, phương pháp kiểm toán, đánh giá rủi ro và những vấn đề trọng tâm cần giải quyết. Thực tế cho thấy công tác tìm hiểu khách hàng của CPA được tiến hành một cách nhanh chóng, cận trọng để đưa ra nhận định ban đầu về khách hàng bằng các khoản mục trọng yếu và mức độ rủi ro cho từng chu trình và các loại rủi ro có thể xẩy ra đối với thức tế tại đơn vị khách hàng. Từ những hiểu biết này kiểm toán viên tổng hợp để lập kế hoạch kiểm tra chi tiết. Trên cơ sở lập kế hoạch đầy đủ về thời gian và phạm vi tiến hành kiểm toán và dựa trên các thủ tục kiểm toán ddược xây dựng sẵn, CPA đã tiến hành kiểm tra chi tiết theo phạm vi đã xác định trên kế hoạch một các tương đối chặt chẽ. Trong kiểm toán Báo cáo tài chính, việc kiểm tra chi tiết các tài khoản được kiểm toán viên xem xét trong mối quan hệ nội tại giữa các tài khoản, vừa nghiên cứu tổng quan vừa đi sâu điều tra chọn mẫu khai thác tối đa các nguồn tài liệu, thông tin liên quan tới cuộc kiểm toán. Trong quá trình thực hiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho tại công ty A nhóm kiểm toán đã tiến hành các khảo sát chi tiết thích ứng với nguyên tắc đảm bảo độ tin cậy với chi phí bỏ ra ở mức thấp nhất. Trong quá trình kiểm tra chi tiết các giấy tờ tài liệu thu thập được, các ghi chép của kiểm toán viên được đánh số tham chiếu một cách có hệ thống. Ký hiệu tham chiếu được đưa ra thống nhất cho toàn bộ công ty. Điều này giúp cho kiểm toán viên dễ dàng đối chiếu, so sánh các phần việc với nhau, thuận lợi cho người kiểm tra kiểm soát và khi xem xét lại. Khi kết thúc kiểm toán, để đưa ra ý kiến cuối cùng về Báo cáo tài chính chủ nhiệm kiểm toán soát xét lại các công việc một các độc lập trên các giấy tờ làm việc của các kiểm toán viên và các tài liệu thu thập được trong các giai đoạn trên. Báo cáo krtcủa CPA có tính chất xây dựng cao, các kết luận kiểm toán đưa ra là độc lập khách quan, chính xác với thực tế tạo được tin cậy cho mọi người. Đối với kiểm toán chu trình hàng tồn kho tại công ty A, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chi tiết dựa trên kế hoạch đã lập. Vì chu trình kiểm toán hàng tồn kho là một chu trình có khối lượng công việc lớn và phức tạp. Do vậy chu trình này thường được 1 kiểm toán viên có kinh nghiệm đảm trách. Các giai đoạn công việc của trình chu trình này bao gồm: Kiểm tra hệ thống kiểm soát, phân tích soát xét và kiểm tra chi tiết. Kiểm tra hệ thống kinh tế được phỏng vấn và quan sát các nhân viên của khách hàng về các quy chế kinh tế hàng tồn kho, chính sách kế toán áp dụng và chọn một số nghiệp vụ nhập xuất kho để kiểm tra tính tuân thủ của các nhân viên. Những bằng chứng thu thập được kiểm toán viên tổng hợp trên giấy tờ làm việc như giấy tờ làm việc của kiểm toán viên số 1. Phân tích soát xét chủ yếu được kiểm toán viên tiến hành nháp trên sổ tay và không được ghi chép lại kết quả trên giấy tờ làm việc. Trong giai đoạn kiểm tra chi tiết được tiến hành một cách có trình tự củ thể theo đặc điểm của khách hàng và luô tuân thủ các quy chế kiểm soát về chất lượng của CPA. Giai đoạn này được kiểm toán viên thực hiện kiểm tra theo 2 nội dung chinh là kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và kiểm tra chi tiết số dư. Các tài liệu từ khách hàng cung cấp hoặc thu thập được từ bên ngoài và các thông tin có liên quan để làm bằng chứng cho một kết luận của kiểm toán viên được tập hợp trên hồ sơ kiểm toán. Những thủ tục và những phát hiện trong giai đoạn này được kiểm toán viên ghi chép trên giấy tờ làm việc như các giấy tờ làm việc của kiểm toán viên từ số 2 đến số 9. Trên đây là các công việc được tiến hành trong một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và trong kiểm toán chu trình Hàng tồn kho nói riêng. Và cũng cho chúng ta thấy CPA tiến hành một cuộc kiểm toán dựa trên chương trình kiểm toán riêng của mình, được các kiểm toán viên tuân thủ một cách khá chặt chẽ trên cơ sở các quy chế, quy định của Bộ Tài chính và các ban ngành khác có liên quan tới ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Vì hoạt động kiểm toán còn mới mẻ nên trong công tác kiểm toán nói chung và tại CPA nói riêng là không thể hoàn hảo ngay được. Bên cạnh đó CPA đã có nhiều cố gắng để khắc phục và sữa đổi để tự hoàn thiện mình. Điều này được thể hiện qua chiến lược đào tạo nhân lực, các nguyên tắc hoạt động được thực hiện một cách nghiêm túc… Những điều này đã tạo thuận lợi cho CPA có một chỗ đứng vững chắc trên thị trường. 2. Những đánh giá và ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính Công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội là một công ty chuyên cung cấp các dịch vụ kiểm toán. Trong khi kiểm toán là một dịch vụ, một nghề tương đối mới mẻ ở nước ta. Do đó, CPA gặp không ít khó khăn trong hoạt động, nhất là trong việc cung cấp dịch kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chu trình Hàng tồn kho nói riêng. Một trong những vấn đề còn tồn tại hiện nay là phần lớn các khách hàng ký hợp đồng kiểm toán là các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài và các doanh nghiệp Nhà nước, còn đối với các doanh nghiệp tư nhân thì chưa thật sự mặn mà với việc kiểm toán. Sự hiểu biết của họ về tác dụng của việc kiểm toán Báo cáo tài chính còn rất hạn chế. Ngoài ra, các quy chế quản lý tài chính ở nước ta còn nhiều bất cập do đó việc quản lý tài chính và các hoạt động kinh doanh còn chưa minh bạch. Việc che dấu tình hình kinh doanh của mình trong tư tưởng của người quản lý doanh nghiệp còn tồn tại, từ đó dẫn đến họ không muốn bên thứ ba can thiệp vào hoạt động của họ… Những lý do này đã khiến cho quá trình làm thu thập các thông tin một các đày đủ và chính xác của kiểm toán viên gặp rât nhiều khó khăn. Mặt khác các tài liệu tham khảo về nghề nghiệp là rất ít có chăng cũng bằng tiếng nước ngoài. CPA chủ yếu phải tự tìm hiểu, học hỏi kinh nghiệm là kiểm toán từ các công ty, các tổ chức kiểm toán quốc tế. Chương trình kiểm toán do công ty xây dựng chủ yếu là dựa trên kinh nghiệm làm kế toán và kiểm toán trong nước. Mặt khác, người thực hiện kiểm toán phải có sự hiểu biết sâu rộng, phải là những người có khả năng phân tích tình hình kinh doanh của khách hàng và phải có sự linh động, sáng tạo trong quá trình kiểm toán mới có thể có được những bằng chứng chất lượng cao. Do những đòi hỏi khắt khe về trình độ và những hạn chế khách quan của ngành nghề nên hoạt động kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chu trình Hàng tồn kho nói riêng không thể không tránh được những vấn đề bất cập. Trong quá trình thực tập, có điều kiện khảo sát thực tế tại công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội em đã học hỏi được những kinh nghiệm tiến hành cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính cũng như kiểm toán chu trình Hàng tồn kho. Với những kiến thức được trang bị ở trường cùng với quá tìm hiểu sách, báo qua bài viết này em xin mạn phép đưa ra một số nhận xét và đề xuất một vài ý kiến với hy vọng góp phần hoàn thiện quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chu trình Hàng tồn kho nói riêng. 2.1. Giai đoạn lập kế hoạch Thứ nhất: Trong giai đoạn này kiểm toán viên thường lưu những tài liệu về công ty như điều lệ hoạt động, giấy phép kinh doanh, quy chế nhân viên, quy chế tài chính… Song kiểm toán viên không tập hợp các bằng chứng thu được trên giấy tờ làm việc hoặc khái quát hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Phương hướng giải quyết Để có thể tóm tặt hệ thống kiểm soát nội bộ một cách gọn nhẹ công ty có thể xây dựng hệ thống các câu hỏi về các thủ tục và tính hiệu lực của kiểm soát nội bộ Biểu số… Hoặc kiểm toán viên có thể lập Bảng tường thuật hệ thống kiểm soát nội bộ khách hàng theo biểu số…. Với việc sử dụng hệ thống câu hỏi về kiểm soát nội bộ có câu trả lời dưới dạng đúng, sai cho phép kiểm toán viên nhận thấy điểm mạnh và điểm yếu của hệ thống đó. Câu trả lời đúng là điểm mạnh còn câu trả lời sai biểu hiện lỗ hổng của hệ thống kiểm soát đó. Biểu số: 9 Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng trong chu trình Hàng tồn kho TT Câu hỏi tổng hợp Có Không I Nghiệp vụ nhập mua nguyên vật liệu, hàng hoá 1 Đối với nghiệp vụ nhập mua có xuất phát từ phiếu yêu cầu nhập mua nguyên vật liệu, hàng hoá không 2 Phiếu yêu cầu nhập mua có được phê duyệt không 3 Phiếu nhập kho có được lập và có sự phê chuẩn đầy đủ không … II Nghiệp vụ xuất nguyên vật liệu, hàng hoá 1 Phiếu xuất kho có được phê duyệt đày đủ không 2 Khi xuất kho nguyên vật liệu, hàng hoá để bán có lập vận đơn không (hoặc hoá đơn dịch vụ vận chuyển của nhà cung cấp dịch vụ không) … Biểu số: 10 Bảng tường thuật về hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty A 1. Nghiệp vụ mua nguyên vật liệu được xuất phát từ yêu cầu mua nguyên vật liệu của người phụ trách hàng tồn kho của phòng Kỹ thuật vật tư, được sự phê duyệt của Giám đóc, trưởng phòng Vật tư và kế toán trưởng. 2. Khi nguyên vật liệu dược kiểm nhân theo hợp đồng, kế toán lập phiếu nhập kho và phiếu nhập kho có sự phê duyệt đầy đủ. 3…. Đối với Bảng tường thuật hệ thống kiểm soát dưới dạng mô tả bằng lời văn tóm lược về hoạt động kiểm soát được thiết kế, thực hiện và điểm chú ý, điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Tác dụng Qua câu trả lời trên bảng câu hỏi hoặc nội dung trong Bảng tường thuật cho phép kiểm toán viên thấy được những hoạt động kiểm soát được thực hiện và lỗ hổng trong hệ thống kiểm soát khi có một hoạt động kiểm soát cần thiết nhưng công ty khách hàng không thực hiện. Từ đó rút ra được nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ. Nhược điểm kiểm soát trên các bảng này được kiểm toán viên làm cơ sở để đưa ra kiến nghị trong thư quản lý. Với việc sử dụng một trong hai hình thức miêu tả hệ thống kiểm soát nội bộ này đem lại cho kiểm toán viên thuận tiện hơn trong kiểm tra, kiểm soát công việc tìm hiểu khách hàng và nâng cao chất lượng kiểm toán. Thứ hai Theo chuẩn mực kiểm toán số 320, khi lập kế hoạch kiểm toán kiểm toán viên cần lập ra một mức trọng yếu có thể chấp nhận được để phát hiện ra những sai sót trọng yếu về mặt định lượng. Tuy nhiên, trong thực tế kiểm toán viên thường chỉ đánh giá khoản mục nào là trọng yếu. Tính trọng yếu được đánh giá mang tính chất định tính, nếu không gằn liền với mức định lượng nào đó trong thực tế 1 khách hàng thì không có căn cứ để phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục được. Như vậy kiểm toán viên khó xác định được số lượng và chất lượng bằng chứng cần thu thập. Đồng thời khi đánh giá tính trọng yếu ở mức tổng thể Báo cáo tài chính là rất khó trong giaia đoạn kết thúc kiểm toán, vì có nhiều sai sót tương đối nhỏ về quy mô nhưng khi cộng tất cả các sai phạm lại thì trở thành một sai phạm trọng yếu. Ví dụ một sai sót về thủ tục vào cuối tháng có thể là dấu hiệu cho một sai phạm trọng yếu nếu sai sót đó cứ tiếp tục xẩy ra vào cuối mỗi tháng (chuẩn mực 320). Phương hướng giải quyết Với lý do nêu trên, để đánh giá tính trọng yếu kiểm toán viên cần dựa trên 2 mặt định tính và định lượng trong từng khách hàng củ thể thì mức sai phạm trọng yếu là khác nhau. Trong việc đánh giá tính trọng yếu công ty nên xây dựng chương trình thống nhất về quy cách ước lượng mức trọng yếu, ở đây có thể dựa trên một tỷ lệ nào đó của quy mô công ty, quy mô nghiệp vụ phát sinh…(công việc này phải tuỳ thuộc và từng loại hình kinh doanh). Sau khi ước lược mức trọng yếu thì sẽ được phân bổ củ thể mức trọng yếu cho mỗi tài khoản hay khoản mục. Cần ghi chép công việc đánh giá ảnh hưởng của những sai sót trên giấy tờ làm việc (trong giai đọan kết thúc kiểm toán: Giấy tờ soát xét kiểm toán). Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán kiểm toán viên cần đánh giá xem liệu tỏng tất cả các sai sót được phát hiện nhưng không được điều chỉnh có hợp thành một sai phạm trọng yếu không… Lợi ích đạt được Việc xem xét tính trọng yếu nên phân chia ở mức độ trên toàn bộ Báo cáo và được phân bổ cho các khoản mục. Công việc này có thể hạn chế được sự xét đoán chủ quan của kiểm toán viên, tránh được tình trạng kiểm toán viên không có một căn cứ nào để thu thập số lượng và chất lượng bằng chứng kiểm toán. Từ đây cũng là một biện pháp để ban quản lý có thể kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán dựa trên mức độ thoả mãn của các bằng chứng thu được trên mức trọng yếu được ước lượng. Thứ ba Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán viên cần xây dựng chương trình kiểm toán, nêu ra lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán cần thiết để thực thi kế hoạch kiểm toán (chuẩn mực số 300). Chương trình kiểm toán là rất quan trọng, đóng vai trò như những chỉ dẫn cho các nhân viên tham gia vào cuộc kiểm toán và đồng thời cũng là phương tiện để kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán của các kiểm toán viên. Chương trình kiểm toán bao gồm các nội dung như: Phân công công việc cho từng thành viên trong nhóm thực hiện kiểm toán, thời gian hoàn thành dự kiến các thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập, và quan trọng nhất là thiết kế các thủ tục kiểm toán cần thực hiện. Thực tế tại CPA HANOI trong kế hoạch kiểm toán đã thiết kế chương trình kiểm toán. Tuy nhiên, chương trình này mới ở mức chung nhất như: Lên lịch trình thực hiện kiểm tra các khoản mục và các khoản mục đó do ai thực hiện, trong khoản thưòi gian nào. Mà chưa thiết kế cụ thể từng trắc nghiệm kiểm toán cần tiến hành cho từng khoản mục, từng chu trình kiểm toán. Phương hướng giải quyết CPA HANOI cần triển khai chuẩn mực số 300 (Lập kế hoạch kiểm toán) để thực hiện việc thiết kế các thủ tục kiểm toán dựa trên cơ sở chương trình kiểm toán chung đã được xây dựng sẵn cho từng chu trình (đối với chu trình kiểm toán hàng tồn kho đã được trích dẫn trong chương 2). Lợi ích đạt được Giúp kiểm toán viên lập kế hoạch được chi tiết một cách hợp lý có thể đảm bảo cuộc kiểm toán sẽ được tiến hành có hiểu quả. Giúp kiểm toán viên thực hiện kế hoạch theo một lịch trình cụ thể mà ít dựa vào sự phản xét phải thực hiện như thế nào theo chương trình chung cho một cuộc kiểm toán cụ thể. Mặt khác dựa trên kế hoạch kiểm toán để Chủ nhiểm kiểm toán và Ban Giám đốc kiểm soát chất lượng kiểm toán của các nhân viên. 2.2 Giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán Thứ nhất Sau giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán viên đưa ra đánh giá về tính trọng yếu và khả năng tồn tại các loại rủi ro. Với sự đánh giá này kiểm toán viên quyết định sử dụng phương pháp kiểm toán nào, quy mô mẫu ra sao. Thông qua kiểm toán công ty A cho chúng ta thấy CPA thường lựa chọn mẫu theo nhận định của kiểm toán viên mà không tiến hành chọn mẫu trên giấy tờ trước khi bước vào kiểm tra chi tiết. Tuy nhiên cách thức chọn mẫu này không phải lúc nào cũng đem lại cho kiểm toán viên một mẫu chọn mang tính đại diễn cho tổng thể. Phương hướng giải quyết Kiểm toán viên nên tiến hành chọn mẫu theo nhiều phương pháp sao cho đem lại mẫu chọn mang tính đại diên cho tổng thể nhất và việc chọn mẫu nên được tiến hainh trước khi tiến hành kiểm tra chi tiết. Các phương pháp chọn mâu có thể là: - Chọn mẫu theo xét đoán của kiểm toán viên. - Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ. - Chọn mẫu theo phương pháp ngẫu nhiên - … Lợi ích đem lại Làm tăng khả năng được chon cho mỗi nghiệp vụ và tăng tính đại diện cho tổng thể. Làm giảm sự ảnh hưởng của tính chủ quan của kiểm toán viên khi tiến hành chọn mẫu. Thứ hai Công việc ghi chép của kiểm toán viên và lưu các giấy tờ làm việc là hết sức quan trọng, là bằng chứng chứng minh cho ý kiến của kiểm toán viên về một số dư, một chu trình hay toàn bộ Báo cáo tài chính và xử lý các phát sinh sau ngày khi phát hành Báo cáo kiểm toán. Trên thực tế khi thực hiện kiểm tra chi tiết kiểm toán viên thường chỉ ghi lại những sai sót, những chênh lệch phát hiện được trên giấy tờ làm việc mà các thông tin như quá trình kiểm tra, thứ tự trong kiểm tra chi tiết hoặc nếu phát hiện chênh lệch, sai sót thì kiểm toán viên đã tiến hành điều tra như thế nào, việc sử dụng các thủ tục phân tích chi tiết như thế nào và kết quả đó kiểm toán viên sẽ tiến hành điều tra tiếp tục điều tra ra sao… những điều này ít khi được kiểm toán viên phản ánh trên giấy tờ làm việc. Nếu được ghi chép trên giấy tờ thì kiểm toán viên thể hiện đã đạt được sự hiểu biết về khách hàng chưa và phần nào hạn chế trường hợp đưa ra ý kiến không hợp lý hay có thể nói làm giảm rủi ro kiểm toán. Phương hướng giải quyết Theo em, công ty cần lập nhiều mẫu biểu và mỗi loại phải hợp lý cho từng nghiệp vụ kiểm tra thay vì sử dụng một mẫu giấy làm việc như hiện nay. Điều này có thể làm giảm được thời gian ghi chép trên giấy tờ, hiện nay các biểu mẫu này thường được kiểm toán viên vẽ khi tiến hành một thủ tục kiểm toán. Đối với những phát hiện như chênh lệch, sai sót có thể…kiểm toán viên nên tổng hợp để ghi vào 1 trong 2 loại Bảng kê sau đây. Bảng kê chênh lệch Chứng từ Nội dung kinh tế Chênh lệch Khả năng sai phạm Số hiệu Ngày tháng Sổ sách Thực tế Chênh lệch Bảng kê xác minh Chứng từ Nội dung kinh tế Số tiền Đối tượng xác minh Khả năng sai phạm Số hiệu Ngày tháng Trực tiếp Gián tiếp Với cách làm này cho phép kiểm toán viên và chủ nhiệm kiểm toán dễ dàng tổng hợp những kết quả phát hiện được, các bàng chứng chứng minh cho loại rủi ro nào thuộc loại sai phạm nào. Trong các cuộc kiểm toán có quy mô lớn thời gian kéo dài nó sẽ trợ giúp kiểm toán viên tốn ít thời gian nhất để xem lại hồ sơ kiểm toán. Thứ ba Sử dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán Báo cáo tài chính là công việc hết sức quan trọng. Trên thực tế để tiến hành các thủ tục phân tích phân tích dựa vào Báo cáo tài chính được khách hàng cung cấp, cũng như các nguồn thông tin khác để có được những hiểu một cách tổng quát về tình hình tài chính của doanh nghiệp, xác định phạm vi có thể rủi ro, hiểu được tình hình kinh doanh của khách hàng, đánh giá mức trọng yếu, xem xét khả năng có thể tiếp tục hoạt động hay không. Công ty đã tiến hành các thủ tục phân tích ban đầu dựa vào các thông tin tài chính trong năm từ Sổ cái, kế hoạch ngân sách, thảo luận với Ban Giám Đốc, các thông tin tài chính năm trước, các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính. Tuy nhiên các kiểm toán viên thường tập trung vào phân tích các thông tin tài chính chưa phân tích các thông tin phi tài chính một cách chi tiết như thông tin tài chính. Nhìn chung, Công ty tiến hành phân tích bao gồm cả phân tích ngang và phân tích dọc đối với Bảng cân đối kế toán, Báo cáo lỗ lãi. Đây là cách thực hiện công việc khoa học hợp lý. Phương hướng giải quyết Trước khi tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính cho một khách hàng, kiểm toán viên nên thu thập các thông tin từ bên ngoài như: Thông tin về ngành nghề kinh doanh đó, các thông tin có liên quan làm ảnh hưởng tới hoạt động của ngành kinh doanh của khách hàng. Ngoài ra cũng cần thu thập các thông thin không chính thống về khách hàng như: Phỏng vấn bạn hàng của công ty; ngân hàng mà công ty đang giao dịch; tìm hiểu thực trạng các hợp đồng, công trình lớn công ty khách hàng đang tham gia… Từ những tài liệu được thu thập về khách hàng có thể cho phép kiểm toán viên thấy được những lỗ hổng, những nguy cơ về tài chính về khách hàng và về khả năng hoạt động trong tương lai. Mặt khác từ các tài liệu do công ty cung cấp kiểm toán viên cần lưu ý đến những tiêu thức phi tài chính để đánh giá tính hợp lý của số dư khoản mục, như với thực trạng của dây chuyền công nghệ mà công ty khách hàng đang sử dụng là hợp lý với số tiền phản ánh giá trị tài sản cố định đó trên sổ sách không… Tác dụng Với cách thức tiến hành này có thể cho phép kiểm toán viên đưa ra những nhận định xác đáng và sát với thực tế hơn khi chỉ sử dụng nguồn thông tin, tài liệu do khách hàng cung cấp. Kết luận Qua quá trình thực tập tại công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội với mục đích tìm hiểu về công tác kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chu trình Hàng tồn kho nói riêng đã giúp em hiểu rõ hơn những kiến thức đã học tại trường, đồng thời được tiếp thu kinh nghiệm thực tiễn trong việc triển khai một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính tại 1 đơn vị cung cấp dịch vụ kiểm toán. Trong chuyên đề thực tập tốt nghiệp này em đã đề cập một số vấn đề về công tác kiểm toán sau đây: Chương 1: Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình Hàng tồn kho. Đây là phần đề cấp tới những vấn đề lý thuyết về chu trình kiểm toán Hàng tồn kho và những vấn đề liên quan. Chương 2: Thực trạng công tác kiểm toán tại công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội (CPA). Trong phần thực tế này em đã sơ lược qua về tình hình hoạt động của CPA. Đối với công tác kiểm toán đã đề cập quy trình kiểm toán chung và quy trình kiểm toán chu trình Hàng tồn kho của CPA. Cuối cùng em đã đưa ra một cuộc kiểm toán chu trình Hàng tồn kho để tìm hiểu cụ thể về các bước công việc cần tiến hành, cách thức ghi chép giấy tờ làm việc… Và quan trọng hơn là em đã cố gắng tìm hiểu về quy trình triển khai kiểm toán, tìm hiểu khách hàng và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ để từ đó đánh giá tính trọng yếu rủi ro và quyết đinh phương pháp kiểm toán được áp dụng, các thủ tục kiểm toán được sử dụng trong từng phần việc, mục tiêu và kết quả của các phần việc đó, nó được thể hiện trên giấy tờ làm việc như thế nào, tổng hợp bằng chứng và đưa ra các bút toán điều chỉnh như thế nào. Trên cơ sở lý thuyết đã được học tại trường, em đã tiến hành so sánh với thực tế công tác kiểm toán tại đơn vị và đưa ra một số kiến nghị nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chu trình Hàng tồn kho nói riêng. Các kiến nghị này bao gồm: Sử dụng phương pháp tìm hiểu và mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng bằng hệ thống câu hỏi hoặc bằng bảng tường thuật hệt hống kiểm soát nội bộ; đánh giá tính trọng yếu và rủi ro, sử dụng các phương pháp chọn mẫu; kiến nghị về giấy tờ làm việc và việc sử dụng phương pháp phân tích phi tài chính trong các thủ tục phân tích. Các kiến nghị này theo em là những vấn đề thực sự cấn thiết và công ty nên áp dụng để hoàn thiện hơn công tác kiểm toán chu trình Hàng tồn kho. Mặc dù trong doanh nghiệp còn một số tồn tại khác mà doanh nghiệp cần phải hoàn thiện, tuy nhiên do phạm vi cho phép của một báo các thực tập bài viết này chỉ đề cập tới các vấn đề nêu trên mà không trình bày các vấn đề về kiểm toán TSCĐ, kiểm toán Tiền lương, kiểm toán tiền… Vì thời gian tìm hiểu thực tế và trình độ còn hạn chế nên không thể tránh khỏi những thiếu sót, em mong nhận được những ý kiến đóng góp quý báo của các thầy cô giáo trong khoa kế toán, các cô chú, anh chị tại công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội và các bạn. Cuối cùng em xin chân thành cảm ơn các cô chú, các anh các chị trong phòng nghiệp vụ 1 công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội và đặc biệt thầy giáo TS Ngô Trí Tuệ đã tận tình giúp đỡ để em hoàn thành chuyên đề tốt nghiệp này. Tài liệu tham khảo 1. Giáo trình kiểm toán tài chính Nhà xuất bản tài chính 2001. 2. Kiểm toán - Auditting do ALVIN A.ARRENS và JAMES K. LOEBBECKE Nhà xuất bản Thống kênăm 2000. 3. Tạp chí kế toán: Số 4. Giáo trình Lý thuyết kiểm toán Nhà xuất bản tài chính năm 2002 5. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam các số: - Số 300: lập kế hoạch kiểm toán. - Số 310: Hiểu biết về tình hình kinh doanh. - Số 320: Trọng yếu và rủi ro. - Số 501: Bằng chứng kiểm toán-xem xét đối với các khoản mục đặc biệt. - Số 500: Chuẩn mực Bằng chứng kiểm toán. - Số 520: Thủ tục phân tích. - Nguyên tắc số 28, 6, 7, 8, 5, 3 trong hệ thống các nguyên tắc IAPC. - Chuẩn mực số 230: Kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán. 6. Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02-Chuẩn mực hàng tồn kho. ._.