Báo cáo Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính do Công ty kiểm toán và dịch vụ tin học AISC thực hiện

iểm toán độc lập là kiểm toán Báo cáo tài chính, đó là sự xác minh và bày tỏ ý kiến về Báo cáo tài chính của khách hàng. Thông qua công tác kiểm tra, kiểm soát hoạt động tài chính của doanh nghiệp, kiểm toán độc lập đã góp phần vào việc làm trong sạch hoá, lành mạnh hoá nền tài chính Quốc Gia. Để có thể đưa ra những ý kiến trung thực và hợp lý về các Báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần kiểm tra xem xét từng bộ phận cấu thành nên Báo cáo tài chính trong đó có khoản mục hàng tồn kho. Số dư các khoản mục hàng tồn kho luôn được đánh giá là trọng yếu, liên quan đến nhiều chỉ tiêu quan trọng trên Báo cáo tài chính và đặc biệt rất dễ chứa đựng các gian lận và sai sót, do đó kiểm toán chu trình hàng tồn kho là một trong những công việc quan trọng cần phải tiến hành trong mỗi cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Qua thời gian tìm hiểu thực tế, nhận thức sâu sắc tầm quan trọng của công tác này em đã lựa chọn đề tài “Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty kiểm toán và dịch vụ tin học AISC thực hiện ”. Phạm vi nghiên cứu của đề tài là tiếp cận công tác kiểm toán hàng tồn kho theo chu trình trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty kiểm toán và dịch vụ tin học AISC thực hiện. Mục đích nghiên cứu của đề tài là vận dụng lý thuyết về kiểm toán đặc biệt là kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính kết hợp với những kiến thức thực tế từ đó rút ra bài học kinh nghiệm cùng những kiến nghị để hoàn thiện công tác này. Để đạt được mục đích nghiên cứu của mình, trong bài viết này em đã vận dụng các phương pháp duy vật biện chứng, lô gic kết hợp với các phương pháp tổng hợp, phân tích, mô tả,… Trên cơ sở phạm vi, mục đích ngiên cứu nêu trên, nội dung của chuyên đề ngoài phần mở đầu và kết luận bao gồm ba chương: Chương I: Những vấn đề lý luận về kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Chương II: Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AISC thực hiện. Chương III: Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AISC thực hiện. Do hạn chế về thời gian cũng như những hạn chế về mặt kiến thức nên bài viết không tránh khỏi những thiếu sót. Hy vọng em sẽ nhận được sự góp ý của các thầy cô giáo, Ban lãnh đạo Công ty kiểm toán và dịch vụ tin học AISC cùng các bạn sinh viên quan tâm đến lĩnh vực kiểm toán. Cuối cùng em xin chân thành cảm ơn thầy giáo Th.S Phan Trung Kiên, Ban lãnh đạo Công ty Kiểm toán và Dịch vụ tin học AISC cùng các anh chị kiểm toán viên trong Công ty đã tận tình giúp đỡ em hoàn thành luận văn của mình. Chương I Những vấn đề lý luận về kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính I. Khái quát các vấn đề về kiểm toán hàng tồn kho 1. Đặc điểm hàng tồn kho Hàng tồn kho là tài sản lưu động của doanh nghiệp biểu hiện dưới hình thái vật chất cụ thể. Hàng tồn kho có thể được mua từ bên ngoài hoặc tự sản xuất để dùng vào mục đích sản xuất kinh doanh. Hình thức của hàng tồn kho ở từng doanh nghiệp cũng có sự khác nhau, nó tùy thuộc vào bản chất của doanh nghiệp. Cụ thể: Đối với các doanh nghiệp thương mại, hàng tồn kho bao gồm những hàng hóa mua về chờ bán Trong doanh nghiệp sản xuất hàng tồn kho bao gồm nguyên, nhiên, vật liệu, công cụ dụng cụ chờ đưa vào sản xuất; bán thành phẩm dở dang; sản phẩm hoàn thành chờ bán. Ngoài ra còn có một số vật tư hàng hóa thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp nhưng vì những lý do khác nhau nên không nằm trong kho như: Hàng gửi bán, hàng đang đi đường… Một cách tổng quát, theo chuẩn mực kế toán Việt Nam (chuẩn mực số 02) hàng tồn kho là những tài sản: Được giữ để bán trong kì sản xuất, kinh doanh bình thường Đang trong quá trình sản xuất, kinh doanh dở dang Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ. Hàng tồn kho là một khoản mục trọng yếu trên Bảng cân đối kế toán với nhiều chủng loại và được sử dụng chủ yếu trong quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Xét trên góc độ hạch toán kế toán và kiểm toán hàng tồn kho có thể nhận định đây là một công việc hết sức phức tạp và tốn nhiều thời gian. Bởi khác với các loại tài sản khác của doanh nghiệp như tiền mặt, tiền gửi, tài sản cố định… hàng tồn kho mang những đặc điểm rất riêng: Hàng tồn kho thường chiếm một tỷ trọng lớn nhất trong tổng số tài sản lưu động của một doanh nghiệp. Trong kế toán, có rất nhiều phương pháp lựa chọn để định gía hàng tồn kho và đối với mỗi loại hàng tồn kho, doanh nghiệp có thể lựa chọn các phương pháp khác nhau. Mỗi phương pháp khác nhau sẽ đem lại những hiệu quả khác nhau. Tuy nhiên, doanh nghiệp phải bảo đảm tính thống nhất trong việc sử dụng phương pháp định giá hàng tồn kho giữa các kỳ. Việc xác định giá trị hàng tồn kho ảnh hưởng trực tiếp tới giá vốn hàng bán và do vậy có ảnh hưởng trọng yếu tới lợi nhuận thuần trong năm. Công việc xác định chất lượng, tình trạng và giá trị hàng tồn kho luôn là công việc khó khăn và phức tạp hơn hầu hết các tài sản khác. Có rất nhiều khoản mục hàng tồn kho rất khó phân loại và định giá chẳng hạn như các linh kiện điện tử phức tạp, các công trình xây dựng dở dang hay các tác phẩm nghệ thuật, hoặc kim khí, đá quý… Hàng tồn kho được bảo quản, cất trữ ở nhiều nơi khác nhau, lại do nhiều người quản lý. Mặt khác do tính đa dạng của hàng tồn kho nên điều kiện bảo quản cũng rất khác nhau tùy thuộc vào yêu cầu bảo quản của từng loại. Vì thế công việc kiểm soát vật chất, kiểm kê, quản lý và sử dụng hàng tồn kho sẽ gặp nhiều khó khăn, đôi khi có sự nhầm lẫn, sai sót và dễ bị gian lận. Các khoản mục hàng tồn kho thường đa dạng và có thể chịu ảnh hưởng lớn bởi hao mòn vô hình và hao mòn hữu hình thông qua các biểu hiện như bị hư hỏng trong thời gian nhất định, dễ bị lỗi thời…do đó kiểm toán viên khi kiểm toán phải có sự hiểu biết về đặc điểm từng loại hàng tồn kho, xu hướng biến động của nó trên bình diện ngành để có thể xác định chính xác hao mòn hữu hình hoặc hao mòn vô hình. Bên cạnh những lý do trên thì tần suất của các nghiệp vụ về hàng tồn kho cũng có ảnh hưởng nhất định. Thông thường các nghiệp vụ về hàng tồn kho xảy ra với tần suất lớn do đó dễ gây ra việc phản ánh thiếu các nghiệp vụ, lẫn lộn giữa các nghiệp vụ cũng như là điều kiện tốt cho những sai phạm mang tính chất chủ quan xảy ra: Biển thủ hàng hóa, làm thất thoát tài sản của doanh nghiệp… 2. Chức năng của chu trình hàng tồn kho Chu trình hàng tồn kho có thể được xem như là sự kết hợp của hai hệ thống riêng biệt nhưng có liên quan chặt chẽ với nhau, một đề cập đến quá trình vận động vật chất của hàng hóa, và một đến các chi phí liên quan. Khi hàn tồn kho vận động trong công ty thì phải tồn tại các quá trình kiểm soát đầy đủ cả sự vận động vật chất của chúng lẫn các chi phí liên quan. Các quá trình kiểm soát được đề cập ở đây được cụ thể hóa thông qua chức năng vật chất chủ yếu có liên quan trực tiếp đến hàng tồn kho đó là: Mua hàng, nhận hàng, lưu kho, xuất kho, sản xuất và vận chuyển hàng đi tiêu thụ. * Chức năng mua hàng Để có một hệ thống kiểm soát nội bộ thích đáng đối với các nghiệp vụ mua hàng đòi hỏi các đơn vị phải tổ chức ra một phòng riêng biệt chuyên thực hiện nghiệp vụ mua hàng nhưng không được giao quyền quyết định mua hàng cho phòng đó. Các chức năng mua hàng, nhận hàng và ghi sổ hàng tồn kho phải được tách ly trách nhiệm cho các phòng ban khác nhau. Một nghiệp vụ mua bắt đầu bằng việc bộ phận kho hoặc bộ phận có nhu cầu hàng hóa hoặc dịch vụ viết phiếu yêu cầu mua. Phiếu yêu cầu mua này phải được thông qua bởi cấp có thẩm quyền và phải đảm bảo được tính hợp lý, có thật của nhu cầu mua. Sau khi phiếu yêu cầu mua được chuyển tới phòng thu mua, phòng này lập ra đơn đặt mua hàng trong đó nêu rõ số lượng, chủng loại, quy cách sản phẩm hàng hóa hoặc dịch vụ yêu cầu. Đơn đặt hàng sẽ được chuyển đến các bộ phận có liên quan: Bộ phận kế toán để hạch toán, bộ phận nhận hàng để làm căn cứ đối chiếu. * Chức năng nhận hàng Chức năng nhận hàng do phòng nhận hàng đảm nhiệm với nhiệm vụ xác định số lượng hàng nhận; kiểm định chất lượng hàng xem có phù hợp với yêu cầu trong đơn đặt hàng không và loại bỏ các hàng dễ bị đổ vỡ hoặc bị lỗi. Kết thúc công việc, phòng nhận hàng lập biên bản nhận hàng và chuyển hàng nhận tới bộ phận kho. Bộ phận này được tổ chức độc lập với bộ phận mua hàng, lưu hàng và bộ phận vận chuyển. * Chức năng lưu kho Khi bộ phận nhận hàng chuyển hàng tới bộ phận kho, hàng nhận lại phải qua sự kiểm tra của bộ phận kho. Hàng chỉ được nhập kho khi thỏa mãn yêu cầu về mặt số lượng và chất lượng. Mỗi khi nhập kho, thủ kho phải lập phiếu nhập kho và sau đó thông báo cho phòng kế toán về số lượng hàng đã thực nhập. * Chức năng xuất kho vật tư, hàng hóa Hàng hóa, vật tư trong kho chịu sự quản lý của bộ phận kho. Chúng chỉ được xuất khỏi kho khi có phiếu yêu cầu sử dụng vật tư, hàng hóa đã được phê duyệt bởi cấp có thẩm quyền. Khi xuất kho, thủ kho sẽ lập phiếu xuất kho. Phiếu xuất kho và phiếu yêu cầu được lập thành ba liên: Đơn vị có yêu cầu sẽ giữ một liên; một liên sẽ giao cho bộ phận kho làm căn cứ hạch toán kho và liên còn lại chuyển cho phòng kế toán để làm căn cứ ghi sổ. * Chức năng sản xuất Đối với mỗi một doanh nghiệp sản xuất kinh doanh, sản xuất là giai đoạn quan trọng mà kết quả của giai đoạn này có ảnh hưởng lớn nhất tới mọi hoạt động của doanh nghiệp. Chính vì vậy việc sản xuất cần phải được kiểm soát chặt chẽ bằng kế hoạch và lịch trình sản xuất để có thể đảm bảo rằng công ty sẽ sản xuất những hàng hóa đáp ứng đủ nhu cầu của khách hàng cũng như giúp công ty tạo ra sự chủ động trong khâu nguyên vật liệu và nhân công. Trong giai đoạn này, trách nhiệm đối với hàng hóa thuộc về những người giám sát sản xuất như đốc công, quản lý phân xưởng. Người giám sát phải theo dõi và nắm chắc tình hình, quá trình sản xuất kể từ khi nguyên vật liệu được chuyển tới cho đến lúc tạo ra các sản phẩm hoàn thành nhập kho. Sản phẩm hoàn thành bao giờ cũng được kiểm định chất lượng trước khi nhập kho thành phẩm hoặc chuyển đi tiêu thụ. Hoạt động kiểm soát này có ý nghĩa quan trọng nhằm phát hiện những sản phẩm hỏng, lỗi và đồng thời giúp doanh nghiệp không rơi vào tình trạng ghi giá trị hàng tồn kho cao hơn giá trị thực của nó. * Chức năng lưu kho thành phẩm Khi thành phẩm hoàn thành và qua kiểm định chất lượng chúng sẽ được nhập kho và do bộ phận kho quản lý chờ tiêu thụ. * Chức năng xuất thành phẩm đi tiêu thụ Cũng giống như chức năng xuất kho vật tư - hàng hóa, việc xuất thành phẩm đi tiêu thụ cũng chỉ được thực hiện khi bộ phận kho nhận được sự phê chuẩn hoặc căn cứ xuất kho. Thông thường khi đơn đặt mua hàng của khách hàng đã được phòng kiểm soát tín dụng phê chuẩn thì thủ kho tiến hành xuất kho và lập phiếu xuất kho. Chứng từ này được lưu ở thủ kho, bộ phận tiêu thụ và phòng kế toán. Bộ phận vận chuyển sẽ lập phiếu vận chuyển hàng, chứng từ này được lập thành ba liên. Một giao cho phòng tiếp vận, một được chuyển phòng tiêu thụ kèm theo đơn đặt mua hàng của khách hàng để làm căn cứ ghi hóa đơn cho khách hàng, liên còn lại được đính kèm bên ngoài bao kiện của hàng hóa trong quá trình vận chuyển. 3. Tổ chức công tác kế toán hàng tồn kho 3.1. Tổ chức công tác chứng từ * Phân loại chứng từ Các chứng từ kế toán về hàng tồn kho có rất nhiều loại bao gồm: Chứng từ nhập mua hàng hoá: Phiếu yêu cầu mua hàng, hoá đơn GTGT của nhà cung cấp, phiếu kiểm nhận hàng, phiếu nhập kho, biên bản kiểm nghiệm vật tư hàng hoá… Chứng từ xuất kho cho sản xuất bao gồm: Phiếu yêu cầu lĩnh vật tư, phiếu xuất kho vật tư, thẻ kho… Chứng từ xuất bán thành phẩm, hàng hoá: Hợp đồng kinh tế, cam kết mua hàng, phiếu xuất kho, hoá đơn GTGT, thẻ kho. * Phương pháp luân chuyển chứng từ Luân chuyển chứng từ phiếu nhập kho Có thể khái quát quá trình luân chuyển phiếu nhập kho như sau: Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho 18% 42% 40% DN có vốn đầu tư nước ngoài DN Nhà nước Các loại hình DN khác Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho 18% 42% 40% DN có vốn đầu tư nước ngoài DN Nhà nước Các loại hình DN khác Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho 18% 42% 40% DN có vốn đầu tư nước ngoài DN Nhà nước Các loại hình DN khác Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho 18% 42% 40% DN có vốn đầu tư nước ngoài DN Nhà nước Các loại hình DN khác Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho 18% 42% 40% DN có vốn đầu tư nước ngoài DN Nhà nước Các loại hình DN khác Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho 18% 42% 40% DN có vốn đầu tư nước ngoài DN Nhà nước Các loại hình DN khác Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho 18% 42% 40% DN có vốn đầu tư nước ngoài DN Nhà nước Các loại hình DN khác Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho 18% 42% 40% DN có vốn đầu tư nước ngoài DN Nhà nước Các loại hình DN khác Người nhập kho Người nhập kho Người nhập kho Ban kiểm nghiệm Các bộ phận cung ứng Phụ trách phòng cung ứng Thủ kho Kế toán hàng tồn kho Nghiệp vụ nhập kho Đề nghị nhập kho Biên bản kiểm nhận Phiếu nhập kho Ký phiếu nhập kho Nghiệp vụ nhập kho Nghiệp vụ nhập kho Bảo quản và lưu trữ Sơ đồ 01: Quy trình luân chuyển phiếu nhập kho Luân chuyển chứng từ xuất kho Sơ đồ 02: Quy trình luân chuyển phiếu xuất kho Người đề nghị xuất kho Kế toán trưởng, giám đốc Các bộ phận cung ứng Thủ kho Kế toán hàng tồn kho Bảo quản và lưu trữ Nghiệp vụ xuất kho Đề nghị xuất kho Duyệt xuất kho Phiếu xuất kho Xuất kho và ghi thẻ kho Ghi sổ kế toán Chú thích : Trình tự thực hiện công việc Thực hiện công việc 3.2. Tổ chức hệ thống tài khoản kế toán Tổ chức tài khoản kế toán là tổ chức vận dụng tài khoản trong phương pháp đối ứng để xây dựng hệ thống tài khoản nhằm hệ thống hoá các chứng từ kế toán theo thời gian và đối tượng. Hệ thống tài khoản hàng tồn kho bao gồm: TK151, TK152, TK153, TK154, TK155, TK156, TK157, TK159, TK611, TK621… 3.3. Tổ chức sổ kế toán Tổ chức sổ kế toán là hình thức biểu hiện của phương pháp đối ứng tài khoản trên sổ kế toán. Sổ kế toán là phương tiện vật chất để hệ thống hoá các số liệu kế toán trên cơ sở các chứng từ gốc và các tài liệu kế toán khác. Sổ kế toán có nhiều loại song có thể phân chia thành sổ tổng hợp và sổ chi tiết. Theo chế độ kế toán Việt Nam có 4 hình thức ghi sổ kế toán sau: Hình thức nhật ký chung. Hình thức nhật ký sổ cái. Hình thức nhật ký chứng từ. Hình thức chứng từ ghi sổ. 3.4. Phương pháp tính giá và tổ chức hạch toán hàng tồn kho Các quy định trong tính giá hàng tồn kho như sau: - Đối với nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, hàng hoá nhập kho được tính theo giá thực tế. Trong đó: Giá thực tế = Giá ghi trên hoá đơn + chi phí thu mua - chiết khấu thương mại- hàng mua trả lại – giảm giá hàng bán + thuế nhập khẩu (nếu có) - Đối với nguyên vật liệu, dụng cụ, hàng hoá xuất kho. Mỗi doanh nghiệp tuỳ thuộc vào đặc điểm và yêu cầu quản lý của mình có thể chọn một trong các phương pháp sau để tính giá xuất kho cho vật tư hàng hoá: Phương pháp nhập trước xuất trước (FIFO), phương pháp nhập sau xuất trước (LIFO), phương pháp bình quân gia quyền, phương pháp bình quân sau mỗi lần nhập, phương pháp thực tế đích danh. Về công tác tổ chức hạch toán hàng tồn kho bao gồm hạch toán chi tiết và hạch toán tổng hợp. - Hạch toán chi tiết: Công việc này đòi hỏi hàng tồn kho phải được phản ánh cả về mặt giá trị cũng như số lượng và chi tiết cho từng loại vật tư cũng như là từng kho. Có ba phương pháp hạch toán chi tiết hàng tồn kho là phương pháp thẻ song song, phương pháp sổ số dư và phương pháp sổ đối chiếu luân chuyển. - Hạch toán tổng hợp: Có hai phương pháp hạch toán tổng hợp hàng tồn kho là phương pháp kê khai thường xuyên và kiểm kê định kỳ. Phương pháp kê khai thường xuyên: Là phương pháp theo dõi và phản ánh tình hình biến động hàng tồn kho một cách thường xuyên, liên tục trên các tài khoản phản ánh hàng tồn kho. Phương pháp kiểm kê định kỳ: Là phương pháp không theo dõi tình hình biến động của vật tư hàng hoá một cách thưòng xuyên, lên tục trên các tài khoản phản ánh từng loại hàng tồn kho mà chỉ phản ánh giá trị hàng tồn kho đầu kỳ và cuối kỳ trên cơ sở kiểm kê cuối kỳ, xác định lượng tồn thực tế và lượng xuất thực tế. Sơ đồ 03: Hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên Chú thích: Bên Có Bên Nợ TK 911 GVHB của hàng hoá bán ra Hàng hoá gửi bán K/C chi phí MTC, SXC trực tiếp Xuất vật tư cho SXC, MTC TK133 TK111, 112 TK151, 152, 153, 156 TK 155 TK 154 Nhập mua vật tư, hàng hoá VAT (PP khấu trừ) TK 622 TK 623, 627 TK 157 TK 632 Xuất vật tư trực tiếp cho SX K/C chi phí NVL trực tiếp Dư: xxx Nhập kho Thành phẩm GVHB Giá thành SP gửi bán từ PX Giá vốn hàng bán trường hợp xuất bán trực tiếp GVHB K/C chi phí NC trực tiếp Dư: xxx K/C GVHB TK334, 335, 338… CP NCTT TK 621 Sơ đồ 04: Hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kiểm kê định kỳ Bên Nợ K/C Giá trị SPDD cuối cuối kỳ TK111,112… TK111,112… Giảm giá hàng hóa vật tư K/C cuối kỳ K/C giá trị đầu kỳ Tập hợp CPSX Tổng giá trị vật tư, hàng hóa Xuất cho SX trong kỳ Từ các nguồn khác Nhập kho vật tư, hàng hóa K/C SPDD đầu kỳ TK631 K/C NVL tồn đầu kỳ TK152,153, 156 TK611 K/C NVL tồn cuối kỳ TK 621,623,627 TK 622 TK 154 TK 155, 157 TK632 NVL mua vào TK 411,128,222 Tập hợp CP NCTT Dư: xxx K/C GVHB Chú thích: Bên Có Giá thành SP gửi bán từ PX TK 911 4. ý nghĩa của kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính Hàng tồn kho luôn được đánh giá là trọng yếu trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Do đó việc kiểm toán chu trình này có ý nghĩa rất lớn đối với công tác kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung. Thứ nhất, đối với đơn vị được kiểm toán, kiểm toán hàng tồn kho sẽ giúp doanh nghiệp phát hiện ra các gian lận và sai sót liên quan đến hàng tồn kho của mình. Quan trọng hơn, việc kiểm toán này còn giúp doanh nghiệp nhận thấy được những ưu nhược điểm của công tác kế toán hàng tồn kho, các thủ tục kiểm soát đối với hàng tồn kho đang áp dụng từ đó có những biện pháp nâng cao hiệu quả của hoạt động này. Thứ hai, hàng tồn kho là chu trình có quan hệ chặt chẽ với nhiều chu trình khác như: Mua hàng- thanh toán, bán hàng- thu tiền…Do đó đối với bản thân các kiểm toán viên, khi thực hiện kiểm toán chu trình này họ có thể liên hệ với các phần khác như: giá vốn hàng bán, doanh thu…nhằm nâng cao hiệu quả công việc. Ngoài ra kết quả của chu trình này có ảnh hưởng rất lớn đến kết quả chung của cuộc kiểm toán do đó thực hiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho một cách thận trọng sẽ giúp kiểm toán viên tránh được những rủi ro trong kiểm toán. 5. Những nhân tố ảnh hưởng đến kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính Những đặc điểm vốn có của hàng tồn kho có ảnh hưởng nhất định đến công tác kiểm toán chu trình này. Cụ thể: Vì chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản của doanh nghiệp nên những sai sót đối với khoản mục này sẽ dẫn đến những sai sót trọng yếu về chi phí và kết quả kinh doanh. Sự đa dạng trong chủng loại và bảo quản cất trữ ở nhiều nơi khác nhau là nguyên nhân khiến cho việc quan sát, kiểm tra, kiểm soát nhằm thu thập các bằng chứng về hàng tồn kho trở nên khó khăn. Việc đánh giá chất lượng, giá trị hàng tồn kho là công việc không hề đơn giản, đặc biệt đối với những hàng tồn kho là các tác phẩm nghệ thuật, kim khí, hoá chất…; Do đó nhiều trường hợp kiểm toán viên phải có sự trợ giúp của các chuyên gia. Sự liên hệ mật thiết với các chu trình khác của chu trình hàng tồn kho có thể dẫn đến những sai sót dây chuyền khi mà hàng tồn kho tồn tại những sai sót, do đó kiểm toán viên phải xem xét đến mối quan hệ này trong quá trình thực hiện kiểm toán. II. Nội dung kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính 1. Mục tiêu kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính 1.1. Mục tiêu hợp lý chung Mục tiêu hợp lý chung khi kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính là nhằm xác định tính hợp lý chung của toàn bộ khoản mục hàng tồn kho và giá vốn hàng bán. 1.2. Mục tiêu kiểm toán đặc thù Mục tiêu kiểm toán chung được cụ thể hóa thành các mục tiêu kiểm toán đặc thù có thể minh họa theo bảng dưới đây. Bảng số 01: Mục tiêu kiểm toán chu trình hàng tồn kho Cơ sở dẫn liệu Mục tiêu đối với nghiệp vụ Mục tiêu đối với số dư Sự hiện hữu hoặc phát sinh Các nghiệp vụ mua hàng đã ghi sổ thể hiện số hàng hoá mua được trong kỳ. Các nghiệp vụ kết chuyển hàng đã ghi sổ đại diện cho hàng tồn kho được chuyển từ nơi này đến nơi khác, từ loại này đến loại khác. Các nghiệp vụ tiêu thụ hàng hoá đã ghi sổ đại diện cho hàng tồn kho đã xuất bán trong kỳ. Hàng tồn kho đã được phản ánh trên Bảng cân đối kế toán là thực sự tồn tại. Tính trọn vẹn Tất cả các nghiệp vụ mua, kết chuyển và tiêu thụ hàng tồn kho xảy ra trong kỳ đều được phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán. Số dư tài khoản “hàng tồn kho” đã bao hàm tất cả các nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm dở dang, sản phẩm hoàn thành và hàng hoá có tại thời điểm lập Bảng cân đối kế toán. Quyền & Nghĩa vụ Doanh nghiệp có quyền đối với số hàng tồn kho đã ghi sổ trong kỳ. Doanh nghiệp có quyền đối với số dư hàng tồn kho tại thời điểm lập Bảng cân đối kế toán. Đo lường và tính giá Chi phí nguyên vật liệu và hàng hoá thu mua, giá thành sản phẩm, sản phẩm dở dang phải được xác định chính xác và phù hợp với quy định của chế độ kế toán và các nguyên tắc chung được thừa nhận. Số dư hàng tồn kho phải phản ánh đúng giá trị thực hoặc giá trị thuần của nó và tuân theo các nguyên tắc chung được thừa nhận. Trình bày và khai báo Các nghiệp vụ liên quan đến hàng tồn kho phải được phân loại đúng đắn theo các nhóm NL và VL, CTDD, TP và chi tiết theo quy định. Số dư hàng tồn kho phải được phân loại và sắp xếp đúng vị trí trên Bảng cân đối kế toán. 2. Quy trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính Thông thường một cuộc kiểm toán bao gồm các giai đoạn: Chuẩn bị kiểm toán, thực hành kiểm toán và kết thúc kiểm toán. 2.1. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán Đối với bất kỳ một cuộc kiểm toán nào để đạt được tính hiệu quả, kinh tế và tính hiệu lực cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên thì khâu chuẩn bị kiểm toán đóng vai trò khá quan trọng và có ảnh hưởng nhất định tới các giai đoạn sau. Chuẩn bị kiểm toán được thực hiện khi kiểm toán toàn bộ Báo cáo tài chính nhưng công việc này có liên quan đến nhiều chu trình trong đó có chu trình hàng tồn kho. Vì lẽ đó bài viết xin được trình bày giai đoạn này để giúp người đọc dễ hình dung và bao quát được trình tự kiểm toán. 2.1.1. Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát Thứ nhất: Thu thập thông tin cơ sở về khách hàng liên quan đến chu trình * Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) 310 – Hiểu biết về tình hình kinh doanh: “Để thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo kiểm toán viên có ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính…”. Riêng đối với chu trình hàng tồn kho, việc tìm hiểu tình hình kinh doanh, cách tổ chức sản xuất cho phép kiểm toán viên đánh giá tính hợp lý của quy mô, chủng loại hàng tồn kho và nắm bắt được các đặc tính chung của khoản mục này đồng thời dự đoán ảnh hưởng của các đặc điểm đó đến tính tin cậy của hệ thống KSNB từ đó ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán và phương pháp kiểm toán áp dụng. Công việc này là một quá trình được tiến hành thường xuyên tại tất cả các giai đoạn của quá trình kiểm toán. * Nhận diện các bên hữu quan Theo các nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận, bản chất mối quan hệ giữa các bên hữu quan phải được tiết lộ trên sổ sách, báo cáo và qua mô tả nghiệp vụ kinh tế. Do vậy các bên hữu quan và các nghiệp vụ giữa các bên hữu quan có ảnh hưởng lớn đến sự nhận định của người sử dụng Báo cáo tài chính. Ngoài ra việc nhận diện các bên hữu quan còn cho phép kiểm toán viên hiểu được lý do kiểm toán của công ty khách hàng do đó kiểm toán viên phải xác định các bên hữu quan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ này ngay trong giai đoạn lập kế hoạch. Để thu thập các thông tin trên, kiểm toán viên cần thực hiện: - Xem xét lại hồ sơ kiểm toán năm trước và hồ sơ kiểm toán chung hoặc trao đổi với kiểm toán viên tiền nhiệm. - Trao đổi trực tiếp với Ban Giám đốc và nhân viên công ty khách hàng. - Tham quan nhà xưởng: Phương pháp này rất hữu dụng, cho phép kiểm toán viên có được bức tranh khái quát về cách tổ chức sản xuất, quản lý của công ty khách hàng. Thứ hai: Đánh giá trọng yếu và rủi ro tiềm tàng * Đánh giá trọng yếu Theo VSA 320 về tính trọng yếu trong kiểm toán: “Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được để làm tiêu chuẩn phát hiện ra những sai sót trọng yếu về mặt định lượng”. Khái niệm trọng yếu ở đây được hiểu là tầm cỡ (hay quy mô) và bản chất các sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai lầm. - Về mặt định lượng Trọng yếu thường được đánh giá trong một giới hạn nằm giữa mức tối thiểu và mức tối đa. Khi đó mức trọng yếu của một sai phạm được đánh giá như sau: Bảng số 02: Cơ sở đánh giá mức trọng yếu Sai phạm < giới hạn tối thiểu Giới hạn tối thiểu giới hạn tối đa Sai phạm > giới hạn tối đa Không trọng yếu Trọng yếu Rất trọng yếu - Về mặt định tính Những sai phạm dưới đây luôn được coi là trọng yếu: - Mọi hành vi gian lận - Các sai sót có quy mô nhỏ nhưng mang tính hệ thống - Các sai phạm làm ảnh hưởng đến thu nhập Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một việc làm mang tính xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Bởi trong kiểm toán khó có thể ấn định con số cụ thể về tầm cỡ cho những điểm cốt yếu của nội dung kiểm toán. Thêm vào đó, các yếu tố định lượng cũng như các yếu tố định tính cũng có ảnh hưởng tới việc đánh giá tính trọng yếu, vì cùng một mức độ sai phạm nhưng nó có thể là trọng yếu đối với quy mô này nhưng không trọng yếu đối với quy mô khác. Sau khi đã ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính, kiểm toán viên sẽ tiếp tục phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục trên Báo cáo tài chính để hình thành nên mức độ trọng yếu cho từng khoản mục này. Việc phân bổ này chủ yếu dựa trên bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục. Khoản mục hàng tồn kho cũng được phân bổ ước lượng ban đầu theo cách thức này. Hơn nữa, hàng tồn kho với đặc điểm đa dạng về mặt chủng loại nên các ước lượng ban đầu còn được kiểm toán viên phân bổ chi tiết cho từng loại hàng tồn kho. Cụ thể đối với một Bảng cân đối kế toán với mức ước lượng quy mô sai phạm cho phép là 300 triệu trên quy mô tổng thể là tổng tài sản 15.000 triệu, kiểm toán viên phân bổ cho các khoản mục trên Bảng cân đối kế toán trong đó nguyên vật liệu có mức phân bổ là 80 triệu trên tổng số dư nguyên vật liệu trên Bảng cân đối kế toán là 2.200 triệu. Cuối cùng để đưa ra kết luận về mức độ trọng yếu của một khoản mục, kiểm toán viên sẽ phải đưa ra các ước tính sai số. thông thường trong khi thực hiện kiểm toán các khoản mục cụ thể kiểm toán viên sẽ phát hiện các sai số thừa hoặc thiếu đối với khoản mục này. Từ đó kết hợp sai số phát hiện được với quy mô tổng thể thực hiện kiểm tra để ước tính sai số. Ước tính sai số này sẽ được kiểm toán viên so sánh với quy mô tính trọng yếu đã được phân bổ để đưa ra kết luận. Cũng ví dụ trên, trong quá trình kiểm toán chu trình hàng tồn kho đối với các khoản mục nguyên vật liệu, kiểm toán viên phát hiện thấy sai số thừa một khoản là 50 triệu trong tổng thể kiểm toán 1.720 triệu. Như vậy kiểm toán viên có thể tính toán ra sai số ước tính: (50/1.720) x 2.200 = 63,95. Với quy mô sai số ước tính nhỏ hơn so với quy mô sai sót cho phép được phân bổ ở trên là 80 triệu thì kiểm toán viên đưa ra kết luận đây không phải là khoản mục sai phạm trọng yếu. Kiểm toán viên áp dụng những bước tương tự để đánh giá tính trọng yếu cho các khoản mục hàng tồn kho khác. * Đánh giá rủi ro tiềm tàng Hệ thống chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam quy định trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán cùng với việc xác định tính trọng yếu kiểm toán viên còn phải đánh giá rủi ro tiềm tàng cho khoản mục hàng tồn kho. Theo VSA 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không phù hợp khi Báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm ba yếu tố cấu thành là rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”. Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không hệ thống KSNB. Cũng giống như việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu, để đánh giá rủi ro tiềm tàng kiểm toán viên phải dựa vào các xét đoán chuyên môn của mình. Xét trên phương diện Báo cáo tài chính cũng như trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ, kiểm toán viên có thể dựa vào nhiều yếu tố để đánh giá. Riêng đối với khoản mục hàng tồn kho, kiểm toán viên cần quan tâm tới những nhân tố chủ yếu sau - Trên phương diện Báo cáo tài chính Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban Giám đốc cũng như sự thay đổi thành phần Ban Quản lý xảy ra trong niên độ kế toán (nếu có). Trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của Kế toán trưởng, nhâ._.n viên kế toán. Những áp lực bất thường đối với Ban Giám đốc, Kế toán trưởng. Đặc điểm hoạt động của đơn vị như: Cơ cấu vốn, quy trình công nghệ… Các nhân tố ảnh hưởng đến hoạt động của đơn vị: Biến động về kinh tế, sự thay đổi thị trường, sự cạnh tranh… Ngoài ra kiểm toán viên cần chú ý rằng rủi ro tiềm tàng thường xảy ra nhiều đối với cơ sở dẫn liệu về sự hiện hữu hoặc phát sinh, đo lường và tính giá. Lý do là Ban quản lý doanh nghiệp thường có xu hướng trình bày giá trị hàng tồn kho cao hơn so với thực tế bằng cách ghi tăng số lượng hoặc đơn giá. - Trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ Báo cáo tài chính có thể chứa đựng những sai sót như: Báo cáo tài chính có những điều chỉnh liên quan đến niên độ trước; Trong năm tài chính có những thay dổi chính sách kế toán. Mức độ dễ bị mất mát, biển thủ tài sản do hàng tồn kho được bảo quản ở nhiều nơi khác nhau. Cơ hội xảy ra các sai phạm cao do số lượng các nghiệp vụ mua, sản xuất, tiêu thụ thường xảy ra nhiều. Sự phức tạp trong đo lường và tính giá. Thứ ba: Thực hiện các thủ tục phân tích VSA 520 – Quy trình phân tích quy định: “Kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và soát sét tổng thể về cuộc kiểm toán. Quy trình phân tích cũng được thực hiện ở các giai đoạn khác trong quá trình kiểm toán.” Theo VSA 520: “Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến.” Riêng đối với chu trình hàng tồn kho, việc thực hiện các thủ tục phân tích là hết sức cần thiết do hàng tồn kho với sự đa dạng về chủng loại; số lượng cũng như tần suất các nghiệp vụ nhập, xuất, sản xuất, tiêu thụ thường rất nhiều thì việc khoanh vùng các sai sót, các mặt hàng xảy ra gian lận lớn… Các thủ tục phân tích ở đây chủ yếu được thực hiện cho các số liệu trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Đối với chu trình hàng tồn kho kiểm toán viên thường: So sánh số liệu về mức biến động số dư hàng tồn kho cuối niên độ này so với hàng tồn kho cuối niên độ trước tính theo số tuyệt đối hoặc số tương đối. So sánh số liệu thực tế của khách hàng và số liệu kế hoạch đặt ra như: Mức chi phí phát sinh trong kỳ với chi phí kế hoạch, chi phí định mức… So sánh giá bán bình quân sản phẩm công ty với giá bán bình quân của ngành. So sánh dự trữ hàng tồn kho bình quân của các công ty cùng ngành có cùng điều kiện kinh doanh cũng như quy mô hay công nghệ sản xuất. Qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên sẽ phát hiện ra các biến động bất thường cho khoản mục này. Trên cơ sở đó xác định những khoản mục cụ thể cần phải tiến hành các thủ tục kiểm toán khác nhằm phát hiện những sai sót khả dĩ. Thứ tư: Đánh giá Hệ thống KSNB Nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hàng là một phần việc hết sức quan trọng mà kiểm toán viên phải thực hiện trong một cuộc kiểm toán. Theo Chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận rộng rãi (GASS): “Kiểm toán viên phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống KSNB để lập kế hoạch kiểm toán và đề xuất bản chất, thời gian, phạm vi cuộc khảo sát phải thực hiện”. Điều này cũng được quy định trong VSA 400: “Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và KSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả” Quá trình đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng gồm hai bước: Thu thập hiểu biết về hệ thống KSNB; Mô tả hệ thống KSNB và áp dụng cho chu trình. Bước 1: Thu thập hiểu biết về hệ thống KSNB Những hiểu biết về hệ thống KSNB kiểm toán viên cần quan tâm liên quan đến các khía cạnh sau: * Môi trường kiểm soát Kiểm toán viên cần đánh giá quan điểm, thái độ cũng như hành động của Ban Giám đốc như sự phê chuẩn các quyết định, chính sách và thủ tục kiểm soát áp dụng tại doanh nghiệp. Khi kiểm toán chu trình hàng tồn kho, kiểm toán viên cần xem xét các thủ tục, quy định Ban Giám đốc đặt ra đối với các chức năng mua hàng, nhận hàng, lưu trữ hàng, xuất hàng và sản xuất. Đối với cơ cấu tổ chức có liên quan đến chu trình hàng tồn kho kiểm toán viên tiến hành tìm hiểu thông qua các câu hỏi: Có tồn tại phòng thu mua hàng độc lập chuyên thực hiện trách nhiệm mua tất cả nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, hàng hoá không? Có tồn tại một phòng nhận hàng riêng biệt chuyên thực hiện chức năng nhận hàng đến không? Các vật tư hàng hoá có được kiểm soát và cất trữ bởi một kho độc lập hay không? Ngoài ra việc xem xét tính trung thực, trình độ và tư cách người bảo vệ hàng tồn kho cũng phải được thực hiện khi đánh giá môi trường kiểm soát liên quan đến chu trình này. * Hệ thống kế toán Trong tất cả các cuộc kiểm toán, việc đạt được sự hiểu biết về hệ thống kế toán của khách hàng chiếm vị trí quan trọng. Điều mà kiểm toán viên cần quan tâm ở đây là chính sách kế toán mà công ty khách hàng đã áp dụng từ đó xác định liệu quá trình lập và luân chuyển chứng từ có tuân theo chính sách đó không. Liên quan đến chu trình hàng tồn kho, kiểm toán viên đi sâu tìm hiểu về hệ thống kế toán khoản mục này thông qua các câu hỏi: Hệ thống kế toán hàng tồn kho có theo dõi chi tiết cho từng loại hàng tồn kho hay không? Hệ thống sổ sách kế toán có được đối chiếu ít nhất một lần với kết quả kiểm kê hàng tồn kho trong năm không? Hàng tồn kho có được đánh dấu theo một dãy số được xây dựng trước không?… * Thủ tục kiểm soát Kiểm toán viên kiểm tra sự tồn tại của hệ thống quy chế kiểm soát do Ban Giám đốc đơn vị thiết lập. Riêng chu trình hàng tồn kho, kiểm toán viên kiểm tra và đánh giá mức độ phù hợp, đầy đủ của các quy chế kiểm soát đặt ra cho chu trình này. Kiểm toán viên phải khẳng định được liệu các quy chế đó có được xây dựng dựa trên các nguyên tắc cơ bản của thủ tục kiểm soát (nguyên tắc bất kiêm nhiệm, nguyên tắc phân công phân nhiệm và nguyên tắc uỷ quyền phê chuẩn) hay không? * Kiểm toán nội bộ Kiểm toán viên xem xét đơn vị khách hàng có tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ không? Nếu có, bộ phận này có nhiệm vụ như thế nào về kiểm soát nói chung và kiểm soát đối với hàng tồn kho? Liệu kiểm toán nội bộ có thường xuyên tiến hành kiểm tra, kiểm soát đối với hàng tồn kho hay không? Để có thể thu thập được thông tin về các bộ phận cấu thành hệ thống KSNB nói trên, kiểm toán viên tiến hành quan sát thực tế, phỏng vấn nhân viên và Ban Giám đốc doanh nghiệp, soát xét sơ bộ hệ thống sổ sách kế toán. Bước 2: Mô tả hệ thống KSNB và áp dụng cho chu trình Để mô tả hệ thống KSNB đối với chu trình hàng tồn kho kiểm toán viên sử dụng một trong ba phương pháp hoặc kết hợp cả ba phương pháp sau tùy đặc điểm của khách hàng kiểm toán và quy mô kiểm toán: Bảng câu hỏi về hệ thống KSNB, Bảng tường thuật, Lưu đồ. Sự hiểu biết về hệ thống KSNB đối với chu trình hàng tồn kho là cơ sở để kiểm toán viên tiến hành đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát cho từng khoản mục cụ thể trong chu trình. Nếu hệ thống KSNB được thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp và ngược lại. Rủi ro kiểm soát được đánh giá là cơ sở để kiểm toán viên lập kế hoạch kiểm toán cho từng khoản mục trong chu trình. Dựa vào các thông tin thu thập được trong giai đoạn lập kế hoạch, bước tiếp theo kiểm toán viên sẽ thiết kế và soạn thảo chương trình kiểm toán. 2.1.2. Thiết kế chương trình kiểm toán Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các kiểm toán viên cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Thiết kế chương trình kiểm toán thực chất là thiết kế các trắc nghiệm kiểm toán. Chương trình kiểm toán của hầu hết các cuộc kiểm toán đều được thiết kế thành ba phần: Trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích, trắc nghiệm trực tiếp số dư. Trong kiểm toán hàng tồn kho cũng vậy, kiểm toán viên phải thiết kế cụ thể các trắc nghiệm kiểm toán. * Trắc nghiệm công việc Trắc nghiệm công việc là cách thức và trình tự rà soát các nghiệp vụ hay hoạt động cụ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực của hệ thống KSNB. Có hai loại trắc nghiệm công việc là trắc nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ vững chãi. Trắc nghiệm đạt yêu cầu: Là trình tự rà soát các thủ tục kế toán hay thủ tục quản lý có liên quan đến đối tượng kiểm toán. Trắc nghiệm độ vững chãi: Là trình tự rà soát các thông tin về giá trị trong hành tự kế toán. Điều này có nghĩa kiểm toán viên phải tính toán số tiền trên sổ kế toán như kế toán viên đã làm rồi so sánh giá trị này với giá trị ghi trong sổ sách có liên quan. * Trắc nghiệm phân tích Trắc nghiệm phân tích là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic, cân đối giữa trị số của các chỉ tiêu hoặc các bộ phận cấu thành chỉ tiêu. Trong thiết kế các trắc nghiệm kiểm toán đối với hàng tồn kho, kiểm toán viên phải thực hiện các công việc sau: Xác định các thủ tục kiểm toán. hàng tồn kho. Xác định quy mô phải thực hiện với hàng tồn kho. Lựa chọn các khoản mục chính. Xác định thời gian bắt đầu và kết thúc các thủ tục kiểm toán hàng tồn kho. Sau khi việc lập kế hoạch đã hoàn thành, kiểm toán viên tiến hành thực hiện kiểm toán. 2.2. Thực hiện kiểm toán Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán. Thực chất, đó là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính. Căn cứ vào kết quả đánh giá hệ thống KSNB ở các cấp độ khác nhau, kiểm toán viên sẽ quyết định các trắc nghiệm kiểm toán được sử dụng. 2.2.1. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát Thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện khi mà hệ thống KSNB được đánh giá là hoạt động có hiệu lực. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 quy định: “Thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống KSNB”. Như vậy các thử nghiệm kiểm soát được thực hiện hướng vào tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm giúp kiểm toán viên khẳng định lại mức rủi ro kiểm soát ban đầu mà họ đã đưa ra đối với cơ sở dẫn liệu về hàng tồn kho. Do đó đối với chu trình hàng tồn kho, các thử nghiệm kiểm soát được thực hiện một cách chi tiết đối với từng chức năng trong chu trình. * Thử nghiệm kiểm soát đối với quá trình mua hàng Kiểm toán viên kiểm tra dấu hiệu của KSNB đối với quá trình này bằng cách: Quan sát quá trình lập phiếu yêu cầu mua; kiểm tra chữ ký trên các phiếu yêu cầu mua và đơn hàng. Thực hiện phỏng vấn các nhân viên khách hàng để nhận định tính độc lập của các bộ phận như người mua hàng với người nhận hàng, thủ kho… * Thử nghiệm kiểm soát đối với quá trình nhập – xuất kho Kiểm toán viên thực hiện việc quan sát cũng như tiếp cận trực tiếp với nhân viên làm công tác kiểm nhận, nhập kho và kiểm tra chất lượng để xem xét, đánh giá các khía cạnh chủ yếu sau: Thủ tục phê duyệt nhập – xuất kho. Tính có thật của các nghiệp vụ nhập – xuất kho. Tính độc lập của thủ kho với người giao nhận hàng và các nhân viên kế toán có liên quan. Dấu hiệu kiểm tra đối chiếu nội bộ về hàng nhập – xuất kho. * Thử nghiệm kiểm soát đối với quá trình sản xuất Sản xuất được xem là nghiệp vụ trọng tâm của chu trình hàng tồn kho. Bởi vậy đối với quá trình này, kiểm toán viên phải thiết kế các trắc nghiệm kiểm soát với số lượng nhiều hơn. Các thử nghiệm này phải nhằm mục đích đánh giá: Việc tổ chức quản lý ở các phân xưởng, tổ đội của quản đốc phân xưởng hoặc tổ trưởng. Việc ghi nhật ký sản xuất và lập các báo cáo. Quy trình làm việc của bộ phận kiểm tra chất lượng và tính độc lập của bộ phận này. Quá trình kiểm soát công tác kế toán chi phí thông qua dấu hiệu kiểm tra, kiểm soát hệ thống sổ sách kế toán chi phí cũng như quá trình luân chuyển chứng từ kế toán liên quan đến hàng tồn kho. Việc tuân thủ các hệ thống định mức chi phí đã đề ra, các chính sách thiết lập, các chuẩn mực kỹ thuật. Công tác bảo quản vật liệu & SPDD ở các bộ phận sản xuất. Quy trình, thủ tục kiểm kê sản phẩm và đánh giá SPDD. * Thử nghiệm kiểm soát đối với quá trình lưu kho vật tư hàng hoá Cùng với nghiệp vụ sản xuất, nghiệp vụ lưu kho là nghiệp vụ trọng tâm của chu trình hàng tồn kho bởi đây là khâu rất dễ xảy ra các sai phạm ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính. Do đó việc đánh giá hệ thống kiểm soát đối với quá trình lưu kho phải được thực hiện một cách cẩn trọng thích đáng. Các thủ tục kiểm toán viên thường thực hiện là: Khảo sát quá trình bảo vệ hàng hoá trong kho như hệ thống kho tàng, bến bãi… có đảm bảo an toàn cho hàng hoá trong kho không? Đánh giá công tác quản lý và kiểm tra chất lượng hàng hoá trong kho của thủ kho. Xem xét trình độ, tư chất cũng như sự ràng buộc của người bảo vệ hàng tồn kho và người ghi chép sổ sách về hàng tồn kho. 2.2.2. Thực hiện các thử nghiệm cơ bản Các thử nghiệm cơ bản được thực hiện trong chu trình hàng tồn kho bao gồm: Thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. * Thủ tục phân tích Đối với chu trình hàng tồn kho, các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng rất nhiều. Các sai phạm trọng yếu về hàng tồn kho có thể dễ dàng phát hiện thông qua việc thiết kế các thủ tục phân tích để kiểm tra tính hợp lý của các con số. Trước khi tiến hành các thủ tục phân tích, kiểm toán viên nên rà soát lại một lượt ngành nghề kinh doanh của khách hàng, xem xét tình hình biến động thực tế cũng như xu hướng vận động của ngành nhằm tạo ra một căn cứ để phân tích. Ví dụ mặt hàng kinh doanh của khách hàng kỳ này đanh được ưa chuộng trên thị trường thì có nghĩa là kiểm toán viên sẽ kỳ vọng vào số vòng quay của hàng tồn kho tăng lên. Tuy nhiên khi kết quả tiêu thụ không được như mong muốn thì cần phải tiến hành rà soát lại các mối quan hệ giữa số dư của hàng tồn kho với số hàng mua vào trong kỳ, với số hàng tiêu thụ trong kỳ cuãng sẽ giúp kiểm toán viên đánh giá chính xác hơn sự thay đổi đối với hàng tồn kho trong kỳ. Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán, các thủ tục phân tích thường hay được sử dụng bao gồm: Thứ nhất: Phân tích dọc Kiểm toán viên tính toán các tỷ suất sau: - Tỷ trọng hàng tồn kho trong tổng TSLĐ Tỷ trọng hàng tồn kho trong tổng TSLĐ = Trị giá hàng tồn kho Tổng TSLĐ Tỷ suất này cho biết giá trị hàng tồn kho có trong tổng TSLĐ. Trên cơ sở so sánh tỷ suất này qua các năm, kiểm toán viên có thể nhận thấy biến động bất thường và tiến hành tìm hiểu nguyên nhân của sự bất thường đó (nếu có). Để đánh giá tính hợp lý của giá vốn hàng bán hoặc để phân tích hàng hoá hoặc thành phẩm nhằm phát hiện những hàng tồn kho đã lỗi thời, kiểm toán viên có thể sử dụng hai chỉ tiêu đó là: - Tỷ suất lãi gộp Tỷ suất lãi gộp = Tổng lãi gộp Tổng doanh thu - Tỷ lệ quay vòng hàng tồn kho Tỷ lệ quay vòng hàng tồn kho = Tổng giá vốn hàng bán Bình quân hàng tồn kho Nếu tỷ suất lãi gộp quá thấp hoặc tỷ lệ quay vòng hàng tồn kho quá cao so với ước tính của kiểm toán viên có thể do đơn vị khách hàng đã khai tăng giá vốn hàng bán hoặc khai giảm hàng tồn kho. Tuy nhiên việc hàng tồn kho có hệ số quay vòng nhanh liên quan tới doanh thu, tiền thu về và các khoản phải thu khách hàng. Do đó kiểm toán viên cần xem xét lượng tiền thu về tránh tình trạng gây thất thoát hàng tồn kho và ghi nhận doanh thu, giá vốn hàng bán không hợp lý. Nếu số vòng quay của hàng tồn kho nhỏ đồng nghĩa với việc hàng tồn kho được dự trữ trong kho nhiều. Để có thể đưa ra những nhận định đúng đắn kiểm toán viên nên kết hợp tham chiếu Biên bản kiểm kê. Thứ hai: Phân tích xu hướng Bên cạnh phân tích tỷ suất, kiểm toán viên có thể sử dụng thủ tục phân tích xu hướng hay còn gọi là các phân tích ngang. So sánh số dư khoản mục hàng tồn kho qua các năm để phát hiện báo cáo thừa hoặc thiếu hàng tồn kho. So sánh hàng tồn kho thực tế so với định mức. So sánh tổng chi phí sản xuất thực tế của kỳ này so với kỳ trước cũng như so với tổng chi phí sản xuất kế hoạch để thấy sự biến động của tổng chi phí sản xuất giữa các kỳ. So sánh giá thành đơn vị của sản phẩm qua các năm hoặc đối chiếu giá thành thực tế với giá thành kế hoạch. Thủ tục này cho phép kiểm toán viên phát hiện sự tăng giảm của giá thành đơn vị sản phẩm sau khi đã loại bỏ sự ảnh hưởng của biến động giá cả. So sánh hàng tồn kho dự trữ trong kho với diện tích có thể chứa của kho đó. Xem xét hàng lỗi thời, sự thay đổi mức dự trữ giữa các năm. Xem xét sức cạnh tranh của sản phẩm, hàng hoá của đơn vị với kỳ trước và với toàn ngành. Cùng với việc đánh giá hệ thống KSNB trong giai đoạn trước, thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên định hướng thủ tục kiểm tra chi tiết sẽ thực hiện đối với hàng tồn kho. * Thủ tục kiểm tra chi tiết - Quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho Quan sát vật chất hàng tồn kho là công việc đòi hỏi kiểm toán viên phải có mặt vào thời điểm kiểm kê hàng tồn kho tại doanh nghiệp. Bằng các biện pháp quan sát, khảo sát, thẩm vấn thích hợp để xác định sự tồn tại vật chất, quyền sở hữu hàng tồn kho và những thông tin liên quan đến chất lượng hàng tồn kho. Theo Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) 501: “Trong trường hợp hàng tồn kho có giá trị trọng yếu trên Báo cáo tài chính, chuyên gia kiểm toán phải thu thập đầy đủ và thích hợp về tính hiện hữu và tình trạng của hàng tồn kho bằng cách tham dự kiểm kê thực tế”. Đặc biệt đây là thủ tục kiểm toán rất quan trọng đối với cuộc kiểm toán năm đầu tiên của công ty kiểm toán. Theo sự chỉ dẫn của nguyên tắc 28 trong hệ thống nguyên tắc của IFAC (International Federation of Accounts), kiểm toán viên phải tăng cường các thủ tục kiểm toán cần thiết như: Giám sát chặt chẽ công tác kiểm kê thực tế hàng tồn kho cuối kỳ và đối chiếu kết quả với số ghi trên sổ sách. Thông qua hoạt động này kiểm toán viên xác định được số lượng hàng tồn kho cuối kỳ, kết hợp với công tác tính giá và kết quả kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho kiểm toán viên sẽ ước tính ra giá trị hàng tồn kho. Phần quan trọng nhất của quá trình quan sát hàng tồn kho là việc xác định liệu cuộc kiểm kê vật chất đang tiến hành có phù hợp với những hướng dẫn do đơn vị khách hàng đề ra hay không? Để làm được điều này một cách có hiệu quả, điều cần thiết là kiểm toán viên phải có mặt trong khi cuộc kiểm kê vật chất đang tiến hành. Khi kiểm toán viên nhận thấy các nhân viên của công ty khách hàng không tuân thủ theo những hướng dẫn về hàng tồn kho, kiểm toán viên phải hoặc kết hợp với giám sát viên để sửa sai vấn đề hoặc sửa đổi các thủ tục quan sát vật chất. Trong trường hợp kiểm toán viên không tham gia trực tiếp cuộc kiểm kê, họ có thể tiến hành các thủ tục kiểm toán bổ sung như: Trao đổi với kiểm toán viên tiền nhiệm về kết quả kiểm toán năm trước, phỏng vấn nhân viên tham gia kiểm kê hoặc có thể lấy xác nhận. Các kỹ thuật kiểm toán phổ biến áp dụng trong quá trình quan sát vật chất hàng tồn kho có thể khái quát dưới đây: Bảng số 03: Kỹ thuật quan sát vật chất hàng tồn kho Mục tiêu kiểm toán Kỹ thuật kiểm toán áp dụng Phương pháp 1. Hiện hữu - Chọn mẫu ngẫu nhiên một số thẻ kho và đối chiếu hàng tồn kho thực tế với hàng tồn kho ghi trên thẻ kho. - Quan sát để đảm bảo không có sự di chuyển với các hàng trên. - Đối chiếu. - Quan sát. 2. Đầy đủ - Kiểm tra hàng tồn kho để đảm bảo là chúng đã được ghi vào thẻ kho. - Quan sát xem liệu hàng tồn kho có được di chuyển trong quá trình kiểm kê hay không. - Điều tra hàng tồn kho ở các địa điểm khác. - Đối chiếu trực tiếp về số lượng hàng tồn kho. - Quan sát. 3.Quyền & Nghĩa vụ - Điều tra về hàng ký gửi, hàng nhận giữ hộ, hàng đại lý, cầm cố. - Quan sát các hàng tồn kho được thông báo là không thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp đảm bảo các hàng đó không được kiểm kê. - Điều tra (phỏng vấn nhân viên, gửi thư xác nhận với bên thứ ba) - Quan sát. 4. Phân loại Kiểm tra mẫu mã hàng tồn kho trên các thẻ kho và so sánh với hàng tồn kho thực tế của nguyên liệu, SPDD, thành phẩm. - Kiểm tra. - Đối chiếu 5. Tính đúng kỳ - Kiểm tra một chuỗi các loại hàng tồn kho được ghi tăng trong sổ kho trước và sau ngày lập Bảng cân đối kế toán. - Kiểm tra các hàng được để riêng để giao. - Kiểm tra sự liên tục số thứ tự các thẻ kho đã được sử dụng và chưa sử dụng. - Đối chiếu trực tiếp. - Quan sát nơi giữ hàng gửi bán. - Phỏng vấn về hàng gửi bán. 6. Trình bày và công khai Xem xét thành phần tham dự kiểm kê và việc công bố kết quả kiểm kê hàng tồn kho. Quan sát 7. Hàng tồn kho đã lỗi thời, quá hạn sử dụng đã được kiểm kê và ghi chú - Xem xét ghi chú trên biên bản kiểm kê. - Phỏng vấn về hàng tồn kho đã lỗi thời, kém phẩm chất… Điều tra (phỏng vấn) - Kiểm tra công tác kế toán chi phí hàng tồn kho Quá trình kiểm tra công tác kế toán chi phí là những quá trình kiểm soát có liên quan với hàng tồn kho vật chất và các chi phí hệ quả từ thời điểm mà tại đó nguyên liệu được kiến nghị tới thời điểm sản phẩm được hoàn thành và chuyển vào kho. Mục đích của công việc này là đưa ra nhận định hệ thống kế toán chi phí hàng tồn kho có được thiết kế để đảm bảo việc định giá và ghi sổ hàng tồn kho được tiến hành đúng đắn hay không? Tức là để đánh giá độ tin cậy của tài liệu do kế toán chi phí cung cấp. Nội dung của kiểm tra kế toán chi phí hàng tồn kho phụ thuộc vào nội dung của kế toán chi phí hàng tồn kho mà thực chất là phụ thuộc vào dòng vận động của hàng tồn kho trong đơn vị. Bởi vậy, đối với các loại hình doanh nghiệp khác nhau sẽ có công tác kế toán chi phí hàng tồn kho khác nhau do đó khi kiểm tra công tác kế toán chi phí hàng tồn kho cũng có những đặc điểm riêng biệt. Song công việc này bao gồm: Kiểm tra sổ kế toán thường xuyên và kiểm tra sổ kế toán chi phí đơn vị để xác định số liệu về chi phí hàng tồn kho trong kỳ, cuối kỳ đã được hạch toán và ghi sổ trên cơ sở đúng đắn. Việc ghi sổ kế toán chi phí hàng tồn kho được thực hiện trên hai phương diện: Vật chất- trên sổ kế toán thường xuyên và giá trị- sổ kế toán chi phí đơn vị. Theo đó kiểm toán viên sẽ: Kiểm tra sự xuất hiện hay không của sổ sách hàng tồn kho thường xuyên và sổ chi phí đơn vị hàng tồn kho. Kiểm tra tính độc lập của người ghi sổ và người quảm lý hàng tồn kho. Kiểm tra liệu các loại sổ kế toán có được thiết kế phù hợp với dòng vận động hàng tồn kho, tạo điều kiện cho việc đối chiếu, kết chuyển số liệu ở các phần hành kế toán liên quan hay không? Kiểm tra sự xuất hiện các hoạt động kiểm soát nội bộ với chứng từ hàng tồn kho theo dòng vận động của hàng tồn kho từ đầu vào đến đầu ra. Kiểm tra sự xuất hiện các quy định về đối tượng tập hợp chi phí, đối tượng tính giá thành sản phẩm, phương pháp định giá hàng tồn kho. Kiểm tra tính hợp lý của chi phí sản xuất cũng như việc phân bổ chi phí đó. Đối chiếu số liệu giữa tài khoản 154 và số liệu trên các tài khoản 621, 622, 627 để xem xét sự đúng đắn trong việc tập hợp chi phí và tiến hành đối chiếu giá trị trên tài khoản 154 với giá trị trên tài khoản 155, đối chiếu tài khoản thành phẩm với giá vốn hàng bán để phát hiện những nhầm lẫn, sai phạm trong việc tập hợp chi phí cũng như những ảnh hưởng đến các khoản mục trên bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh. - Kiểm tra quá trình định giá hàng tồn kho Quá trình định giá hàng tồn kho thường là một trong những phần quan trọng nhất và mất thời gian nhất của cuộc kiểm toán. Khi thực hiện các khảo sát quá trình định giá, có ba vấn đề về phương pháp định giá của khách hàng có tính đặc biệt quan trọng mà kiểm toán viên cần phải tập trung làm rõ sau: Phương pháp định giá nào được khách hàng sử dụng. Phương pháp này có được sử dụng thống nhất giữa năm nay với năm trước không. Phương pháp này có phù hợp với thực tế và hợp lý không. Phương pháp kiểm tra việc định giá hàng tồn kho phụ thuộc vào hoặc các mặt hàng được mua vào hoặc được sản xuất ra. Thứ nhất: Định giá hàng tồn kho mua vào Các loại hàng tồn kho được xếp vào loại này là nguyên vật liệu, chi tiết rời mua ngoài và vật tư. Để xác minh số lượng và đơn giá của các mặt hàng tồn kho mà kiểm toán viên lựa chọn, kiểm toán viên có thể yêu cầu khách hàng cung cấp các hoá đơn của nhà cung cấp. Sau đó kiểm toán viên thực hiện việc tính toán lại giá trị hàng tồn kho, kết quả tính toán của kiểm toán viên sẽ được so sánh với số liệu của doanh nghiệp. Nếu khớp đúng nghĩa là doanh nghiệp đã thực hiện đúng quy định của tính giá hàng tồn kho; Nếu có chênh lệch phát sinh, kiểm toán sẽ phải tìm ra những sai lệch này để kết luận doanh nghiệp đã thực hiện việc tính giá chưa đúng. Tuy nhiên khi khách hàng có sổ sách thường xuyên ghi chép các chi phí đơn vị của những lần mua vào thì kiểm toán viên nên đối chiếu các chi phí đơn vị với sổ sách thường xuyên thay vì đối chiếu với hoá đơn người bán. Thứ hai: Định giá hàng tồn kho được sản xuất ra Việc định giá SPDD và thành phẩm được đánh giá là phức tạp hơn so với định giá hàng tồn kho mua vào. Bởi kiểm toán viên phải xem xét chi phí nguyên vật liệu, lao động trực tiếp và sản xuất chung. Khi định giá nguyên vật liệu trong các sản phẩm được sản xuất ra, cần phải xem xét cả chi phí đơn vị của đơn vị và số lượng đơn vị cần thiết để sản xuất ra một đơn vị sản phẩm. Chi phí đơn vị có thể được kiểm tra theo cách đã sử dụng cho hàng tồn kho mua vào qua việc xem xét hoá đơn của người bán hay sổ sách thường xuyên. Sau đó cần xem xét đặc điểm kỹ thuật, kiểm tra thành phẩm để xác định số lượng đơn vị cần thiết sản xuất ra một sản phẩm cá biệt. Tương tự, chi phí theo giờ của lao động trực tiếp và số giờ cần thiết để sản xuất ra một đơn vị sản phẩm phải được kiểm tra trong khi khảo sát về lao động trực tiếp. Chi phí theo giờ của lao động có thể được kiểm tra bằng cách so sánh với số tiền lương lao động hoặc các hợp đồng. Số lượng giờ cần thiết để sản xuất một sản phẩm có thể được xác định từ bảng đặc điểm kỹ thuật của sản phẩm hoặc các nguồn tương tự. Đối với chi phí sản xuất chung trong sản phẩm dở dang và thành phẩm phụ thuộc vào phân bổ của khách hàng. ở đây kiểm toán viên cần đánh giá tính nhất quán và tính hợp lý của phương pháp đang được sử dụng và cần tính toán lại chi phí để xác định liệu chi phí sản xuất chung có chính xác không. Chi phí sản xuất chung bao gồm rất nhiều các khoản mục. Tuy nhiên do giới hạn về mặt thời gian cũng như là chi phí kiểm toán, kiểm toán viên chủ yếu xem xét những khoản chi phí cơ bản với số tiền phát sinh lớn như: Chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí bằng tiền khác, chi phí nhân viên phân xưởng, chi phí vật liệu. Khi kiểm toán chi tiết chi phí sản xuất chung, kiểm toán viên kết hợp cùng với kiểm toán chi phí khấu hao TSCĐ, kiểm tra chi tiết các tài khoản tiền, kiểm toán chi tiết tiền lương và chi phí nhân công, kiểm tra chi tiết nguyên vật liệu. Đối với công tác đánh giá SPDD cuối kỳ, các bước công việc kiểm toán viên cần phải tiến hành: Xem xét chi tiết kết quả kiểm kê vật chất SPDD cuối kỳ. Xem xét quá trình đánh giá SPDD để tìm hiểu phương pháp đơn vị khách hàng sử dụng để đánh giá SPDD là phương pháp nào - phương pháp sản lượng hoàn thành tương đương hay phương pháp tính theo trị giá nguyên vật liệu trực tiếp hoặc theo chi phí định mức hay là một phương pháp nào khác đã được thừa nhận. Đối chiếu, so sánh tỷ lệ SPDD cuối kỳ này với các kỳ trước để tìm ra những thay đổi bất thường. 2.3. Giai đoạn kết thúc kiểm toán 2.3.1. Đánh giá các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ liên quan tới hàng tồn kho Theo ISA 560 mục 2 và VSA 560: “Chuyên gia kiểm toán phải xem xét ảnh hưởng của các sự kiện xảy ra sau ngày lập Báo cáo tài chính và Báo cáo kiểm toán”. Đánh giá sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ liên quan tới hàng tồn kho là thủ tục cần thiết trước khi kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét về kiểm toán chu trình hàng tồn kho. Việc đánh giá những sự kiện này nhằm mục đích khẳng định lại sự tin cậy của các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được. Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ liên quan đến hàng tồn kho đó có thể là sự biến động bất thường của các khoản mục hàng tồn kho so với thời điểm lập Báo cáo tài chính hoặc sự giảm giá nghiêm trọng hàng tồn kho, những thiệt hại do thiên tai, hoả hoạn, sự tranh chấp pháp lý về hàng tồn kho của doanh nghiệp… Kiểm toán viên phải xác minh các sự kiện này để đánh giá ảnh hưởng của nó tới Báo cáo tài chính. Trường hợp kiểm toán viên đánh giá những sự kiện này có ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo kiểm toán hoặc các bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung để có thể thu thập các bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy làm cơ sở cho những kết luận của mình. Ngược lại, nếu các sự kiện phát sinh được đánh giá là không trọng yếu thì kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến trên cơ sở các bằng chứng đã thu thập trước đó. 2.3.2. Đánh giá tính hoạt động liên tục Đánh giá tính hoạt động liên tục là xem xét khả năng hoạt động của khách hàng trong thời gian tới. Sự hoạt động không liên tục của khách hàng được biểu hiện qua các vấn đề liên quan đến tài chính như: Các khoản vay mượn đã đến hạn nhưng không có khả năng thanh toán, không đủ khả năng sản xuất những sản phẩm mới cần thiết, lỗ kinh doanh thực tế…Hoặc có thể có những biểu hiện về tình hình hoạt động như thiếu thị trường chính, thiếu cán bộ chủ chốt, đang bị kiện tụng… Để đánh giá tính hoạt động liên tục, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung. Chẳng hạn như kiểm toán viên có thể xem xét lợi nhuận trước ngày ký báo cáo kiểm toán; soát xét các sự kiện phát sinh sau ngày lập Bảng cân đối kế toán; tham khảo Biên bản họp cổ đông, Biên bản họp Ban Giám đốc hoặc các tài liệu quan trọng khác để thấy rõ những khó khăn về tài chính (nếu có). Sau khi thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung, nếu kiểm toán viên cho rằng tính hoạt động liên tục là có cơ sở kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ đối với chu trình hàng tồn kho cũng như là đối với Báo cáo tài chính. ý kiến chấp nhận toàn bộ cũng có thể được đưa ra nếu tồn tại sự nghi ngờ về tính hoạt động liên tục nhưng các thông tin liên quan đến mối nghi ngờ đó đã được mô tả đúng tron._. các kỹ thuật tìm hiểu về hệ thống này. Chẳng hạn kiểm toán viên có thể thành lập thành lưu đồ hoặc bảng câu hỏi theo từng dấu hiệu của KSNB để đánh giá sự có mặt hay thiếu vắng các hoạt động KSNB. Bảng câu hỏi có thể được xây dựng như sau: Bảng số 22: Bảng câu hỏi nhận biết hệ thống KSNB của khách hàng Câu hỏi Có Không Không áp dụng 1. Có thực hiện kiểm kê hàng tồn kho theo đúng quy định không? 2. Có trường hợp mang hàng tồn kho đi thế chấp để vay vốn không? 3. Địa điểm bố trí kho có an toàn không? 4. Có lý do nào băn khoăn về tính trung thực của thủ kho hay không? 5. Có thực hiện phân loại hàng tồn kho chậm luân chuyển, hư hỏng và lỗi thời không? 6. Hệ thống thẻ kho có được duy trì đầy đủ không? 7. Các phiếu nhập, xuất kho có được ghi sổ kịp thời không? 8. Việc tính giá hàng tồn kho có nhất quán với năm trước không? 9. Có tính giá thành chi tiết cho các thành phẩm tồn kho không? 10. Khách hàng đã xác định dự phòng giảm giá hàng tồn kho chưa? Kết luận: Hệ thống KSNB với hàng tồn kho. Ghi chú: Rủi ro kiểm soát đối với hàng tồn kho. Bên cạnh việc sử dụng các câu hỏi đóng, kiểm toán viên nên thiết kế thêm các câu hỏi mở để có thể thu thập các thông tin đa dạng hơn. Các thông tin thu thập được nên tóm tắt và lưu lại trong hồ sơ kiểm toán giúp công tác kiểm tra và quản lý được thuận lợi. Thứ ba:Thực hiện thủ tục phân tích Thủ tục phân tích trong kiểm toán Báo cáo tài chính có thể được áp dụng trong suốt quá trình kiểm toán. Tiến hành các thủ tục phân tích đối với Báo cáo tài chính do khách hàng cung cấp có thể biết được một cách tổng quát tình hình tài chính của doanh nghiệp, xác định phạm vi xảy ra rủi ro từ đó xác định được trọng tâm kiểm toán. Như vậy đây là một bước công việc hết sức quan trọng, một phương pháp kiểm toán cơ bản trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Nhưng thực tế cho thấy khi thực hiện thủ tục này các kiểm toán viên lại không lưu trên giấy tờ làm việc. Việc sử dụng các thủ tục này cũng còn hạn chế. Biểu hiện là kiểm toán viên chỉ tập trung phân tích các thông tin tài chính mà chưa phân tích các thông tin phi tài chính một cách chi tiết. Để khắc phục hạn chế này trong quá trình thực hiện các thủ tục phân tích đối với chu trình hàng tồn kho, kiểm toán viên nên dựa vào các thông tin phi tài chính để kiểm tra được tính hợp lý của hàng tồn kho như việc so sánh mức lưu giữ hàng tồn kho tại các kho so với diện tích có thể chứa của kho… Thứ tư: Đánh giá tính trọng yếu Đánh giá mức trọng yếu phải được thực hiện ở cả hai khía cạnh là yếu tố định tính và yếu tố định lượng mới đảm bảo được tính đầy đủ và hợp lý. Trên thực tế, kiểm toán viên thường dựa và kinh nghiệm để đánh giá khoản mục này mang tính trọng yếu, có ảnh hưởng đáng kể đến kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Điều đó đồng nghĩa với khía cạnh trọng yếu chỉ mang tính định tính. Nếu không gắn với mức định lượng nào đó kiểm toán viên không thể tiến hành phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục. Do đó rất khó để xác định số lượng và chất lượng bằng chứng cần thu thập. Để có thể tạo điều kiện tốt hơn cho các kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán chu trình này, Công ty nên nghiên cứu và xây dựng một mô hình đánh giá mức trọng yếu đối với hàng tồn kho. Tuy nhiên việc đưa ra một tỷ lệ cố định về mức trọng yếu là một việc không dễ dàng bởi không thể đảm bảo rằng mọi điều kiện tại thời điểm thiết lập tỷ lệ cố định đó sẽ không thay đổi trong tương lai. Theo em tỷ lệ trọng yếu cần đưa ra một khoảng thay đổi theo mức độ của các chỉ tiêu sử dụng làm cơ sở. Ví dụ đối với doanh thu: Doanh thu Tỷ lệ Từ 0 – 300 triệu 0 – 1 % Từ 300 – 1000 triệu 1 – 2 % Từ 1000 – 10.000 triệu 2 – 3 % Tất nhiên tỷ lệ này phải được dựa trên cơ sở các nghiên cứu thị trường và phải được thay đổi định kỳ để phù hợp với điều kiện bên ngoài. Thứ năm: Phương pháp chọn mẫu Chọn mẫu là phương pháp cơ bản trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Phương pháp này đặc biệt hữu ích đối với kiểm toán chu trình hàng tồn kho vốn được coi là phức tạp và có nhiều nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Chọn mẫu giúp giảm bớt khối lượng công việc mà kiểm toán viên phải làm, tiết kiệm thời gian, và chi phí kiểm toán. Các kiểm toán viên ở AISC thường chọn mẫu dựa theo các xét đoán nghề nghiệp mà chủ yếu là lựa chọn các nghiệp vụ có số tiền lớn do đó nó chỉ tỏ ra hiệu quả đối với các doanh nghiệp nhỏ có số lượng, quy mô các nghiệp vụ phát sinh ít. Trong trường hợp khách hàng có quy mô lớn, các nghiệp vụ phát sinh nhiều việc thực hiện chọn mẫu theo cách thức này chưa hẳn đã cho kết quả như mong muốn và tính đại diện cho tổng thể của mẫu chọn là không cao. Trên thực tế có nhiều phương pháp chọn mẫu tuy nhiên hai phương pháp chọn mẫu cơ bản nhất đó là chọn mẫu xác suất và chọn mẫu phi xác suất. Trong phương pháp chọn mẫu xác suất có ba cách chọn: Chọn mẫu dựa vào bảng số ngẫu nhiên, chọn dựa vào chương trình vi tính, và chọn mẫu hệ thống. Trong phương pháp chọn mẫu phi xác suất có các cách chọn như chọn mẫu theo khối và chọn mẫu theo nhận định của kiểm toán viên. Kiểm toán viên nên tiến hành chọn mẫu theo nhiều phương pháp sao cho mẫu chọn có tính đại diện cao cho tổng thể. Tuy nhiên, việc lấy mẫu theo phương pháp ngẫu nhiên hay phi ngẫu nhiên đều phức tạp và gây mất thời gian. Để công việc này có hiệu quả, Công ty nên sử dụng sự trợ giúp của các phần mềm chuyên dụng. Đối với Công ty kiểm toán AISC thì việc sử dụng chương trình máy tính vào chọn mẫu là hoàn toàn có thể thực hiện được một cách dễ dàng vì bên cạnh dịch vụ kiểm toán Công ty còn thực hiện cung cấp các dịch vụ tin học. Thứ sáu: Kiểm kê vật chất hàng tồn kho Việc kiểm kê vật chất hàng tồn kho do các kiểm toán viên của AISC thực hiện còn tồn tại một số hạn chế như sau: Thứ nhất, đối với các doanh nghiệp sản xuất hàng tồn kho thường có rất nhiều, rất đa dạng và được bố trí ở nhiều kho khác nhau. Khi các kho lại được bố trí cách xa nhau thì thực hiện kiểm kê vật chất là tương đối khó khăn. Trong một số trường hợp kiểm toán viên không có điều kiện tham gia quan sát cuộc kiểm kê mà phải sử dụng Biên bản kiểm kê do khách hàng cung cấp nên khi phát hành Báo cáo kiểm toán kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến ngoại trừ. Thứ hai, trong quá trình kiểm kê hàng tồn kho các kiểm toán viên chỉ tập trung xác định về mặt số lượng mà không hiểu hết tính năng, chất lượng cũng như giá trị của các mặt hàng, đặc biệt là đối với một số ngành nghề đặc thù. Bởi vậy, tính chính xác của kết quả kiểm kê phần nào còn bị hạn chế. Để nâng cao độ tin cậy của kết quả kiểm kê, kiểm toán viên nên lưu ý: Trong trường hợp không chứng kiến cuộc kiểm kê tại ngày kết thúc niên độ kế toán, kiểm toán viên có thể thực hiện kiểm kê lại một số mặt hàng để khẳng định độ tin cậy của quá trình này trên cơ sở so sánh kết quả kiểm kê lại với kết quả kiểm kê của doanh nghiệp. Đối với một số ngành nghề đặc thù kiểm toán viên nên sử dụng ý kiến các chuyên gia khi đánh giá giá trị của hàng tồn kho. Nhu cầu sử dụng chuyên gia là thật sự cần thiết trong trường hợp này để nâng cao độ chính xác cho quá trình kiểm kê vật chất. Một hạn chế khác trong quá trình thực hiện kiểm toán mà các kiểm toán viên của AISC còn mắc phải là việc bỏ qua các sai sót tương đối nhỏ về quy mô nhưng những sai sót này nếu được tổng hợp lại sẽ trở thành các sai phạm có quy mô lớn, có thể ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính khiến rủi ro kiểm toán tăng lên. Điều này cũng một phần do giới hạn về thời gian, chi phí kiểm toán. Bởi vậy để khắc phục, thời gian mỗi cuộc kiểm toán nên phù hợp với khối lượng công việc, Công ty không nên hạ chi phí kiểm toán bằng cách giảm thiểu tối đa thời gian kiểm toán, gây sức ép cho kiểm toán viên, ảnh hưởng đến kết quả công việc. Bản thân các kiểm toán viên cũng nên thận trọng hơn trong công việc, cần tổng hợp đầy đủ các sai phạm mang tính hệ thống dù bản thân mỗi sai phạm đó có quy mô nhỏ. 2.2. Đối với các cơ quan chức năng Thời gian gần đây, Bộ Tài chính cùng với những cơ quan chuyên trách khác đã không ngừng thiết lập và từng bước hoàn thiện hành lang pháp lý cho hoạt động kế toán- kiểm toán. Tính đến nay, đã có 16 chuẩn mực kế toán, 27 chuẩn mực kiểm toán được ban hành cùng với rất nhiều các quy định khác, đáng chú ý đó là sự ra đời của Luật kế toán và Nghị định 105 của Chính phủ. Những yếu tố này đã tác có tác động tích cực đến công tác kế toán- kiểm toán hiện nay. Song một yêu cầu rất quan trọng trong hệ thống kế toán của chúng ta là các quy định cần nhất quán và ổn định để tránh tạo ra tình trạng khó khăn cho doanh nghiệp khi phải chạy theo các thay đổi về hạch toán kế toán trong một khoảng thời gian rất ngắn. Thiết nghĩ tiêu chuẩn đánh giá chất lượng hoạt động của các công ty kiểm toán là thật sự cần thiết để kiểm soát hoạt động này. Chẳng hạn như trong lĩnh vực tín dụng, các tổ chức tín dụng đã xây dựng cho mình hệ thống chấm điểm tín dụng để đánh giá một doanh nghiệp từ đó quyết định nên cho vay hay không. Theo em Bộ Tài chính cũng nên xây dựng các tiêu chuẩn đánh giá và thành lập một cơ quan chuyên thực hiện cho điểm các công ty kiểm toán dựa vào các tiêu chuẩn đã đề ra này. Bộ Tài chính cũng cần tổ chức ra các cuộc hội thảo hoặc khảo sát, điều tra thăm dò lấy ý kiến rộng rãi của công chúng bao gồm: Các tổ chức cá nhân sử dụng kết quả kiểm toán, các chuyên gia tư vấn và các cơ quan quản lý kế toán, kiểm toán về chất lượng các cuộc kiểm toán và quản lý chất lượng kiểm toán. Công tác đào tạo, bồi dưỡng nhằm nâng cao chất lượng chuyên môn nghề nghiệp cho kiểm toán viên cần được tăng cường hơn nữa. Những nội dung về chất lượng và quản lý chất lượng kiểm toán cần được đưa vào nội dung chương trình đào tạo, bồi dưỡng và thi tuyển kiểm toán viên. Bên cạnh đó Bộ Tài chính cũng cần áp dụng các biện pháp chống phá giá trong việc đấu thầu cung cấp dịch vụ kế toán, kiểm toán và tư vấn cho các công ty, tổng công ty, các dự án lớn của Nhà nước vì hiện tại có rất nhiều công ty đã phá giá để dành lấy việc cung cấp dịch vụ này nhưng chất lượng thì không đảm bảo. Để kiểm toán thực sự trở thành người bạn thân thiết của các doanh nghiệp, các cơ quan chức năng nên tổ chức các buổi tập huấn, giới thiệu về hoạt động kiểm toán độc lập tới Ban lãnh đạo các doanh nghiệp. Khi đã hiểu rõ thế nào là kiểm toán độc lập, hi vọng kiểm toán không còn là nỗi sợ của phần lớn doanh nghiệp như hiện nay. Kết luận Là một sinh viên chuyên ngành kiểm toán, trong quá trình học tập em đã được tìm hiểu các vấn đề lý luận cơ bản về lĩnh vực kế toán, kiểm toán. Qua thời gian thực tập tại Chi nhánh Công ty kiểm toán và dịch vụ tin học AISC- Hà Nội, em đã có cơ hội tiếp cận với công tác kiểm toán thực tế mà các kiểm toán viên tiến hành. Trên cơ sở “học đi đôi với hành”, lý luận phải gắn liền với thực tiễn và nhận thức rõ tầm quan trọng của kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính em đã lựa chọn tìm hiểu kiểm toán chu trình này làm luận văn tốt nghiệp. Trong luận văn này, em đã đề cập đến những nội dung chính sau: Thứ nhất, Khái quát các vấn đề lý luận cơ bản về kiểm toán hàng tồn kho như đặc điểm, chức năng của chu trình, công tác kế toán hàng tồn kho và mục đích, ý nghĩa, quy trình kiểm toán chu trình này... Thứ hai, quá trình tham gia kiểm toán cùng các anh chị kiểm toán viên đã giúp em phần nào nắm được các bước công việc kiểm toán trên thực tế. Trong phần hai em mô tả lại công việc kiểm toán chu trình hàng tồn kho do các kiểm toán viên của chi nhánh AISC- Hà Nội thực hiện cho hai khách hàng cụ thể như việc tìm hiểu các thông tin về khách hàng, đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ, những thủ tục kiểm toán chi tiết cũng như cách thức ghi chép trên giấy tờ làm việc của kiểm toán viên… Phần thứ ba của chuyên đề đưa ra những nhận xét về hoạt động của Chi nhánh AISC- Hà Nội trong thời gian gần đây, những nhận xét và kiến nghị với mong muốn sẽ góp phần khắc phục được những hạn chế còn tồn tại trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho tại Công ty. Do hạn chế về thời gian, cũng như trình độ nghiên cứu nên bài viết vẫn còn hạn chế ở nhiều khía cạnh. Mong rằng em sẽ nhận được nhiều ý kiến đóng góp từ phía các thầy cô, các anh chị kiểm toán viên, cũng như các bạn sinh viên quan tâm đến lĩnh vực kiểm toán để luận văn của mình sẽ hoàn thiện hơn. Một lần nữa em xin chân thành cảm ơn sự hướng dẫn tận tình của thầy giáo Th.S Phan Trung Kiên và các anh chị kiểm toán viên trong Chi nhánh Công ty kiểm toán và dịch vụ tin học AISC- Hà Nội. Danh mục tài liệu tham khảo Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế - Bộ Tài chính Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam - Bộ Tài chính Chuẩn mực kế toán Việt Nam - Nhà xuất bản tài chính. Giáo trình kiểm toán tài chính - Nhà xuất bản tài chính. Giáo trình lý thuyết kiểm toán - Nhà xuất bản tài chính. Kiểm toán - ALVIN ARRENS và JAMES K. LOEBBECK - Nhà xuất bản thống kê. Tạp chí kế toán. Tạp chí kiểm toán. Và các tài liệu do Công ty AISC cung cấp. Phụ Lục số 01 Chương trình kiểm toán Công ty kiểm toán và dịch vụ tin học AISC- chi nhánh Hà Nội Chương trình kiểm toán Tên khách hàng------------------------- Niên độ kế toán------------------------- Tham chiếu---------------------- hàng tồn kho và dự phòng giảm giá hàng tồn kho Mục tiêu: Hàng tồn kho được hạch toán, tồn tại và thuộc sở hữu của doanh nghiệp (tính đầy đủ, tính hiện hữu, sở hữu). Giá trị của hàng tồn kho được tính chính xác, dựa theo phương pháp được chấp nhận bởi các chuẩn mực kế toán áp dụng trong khuôn khổ kiểm toán (FIFO- nhập trước xuất trước, PUMP- giá trị bình quân gia quyền, LIFO- nhập sau xuất trước) (tính chính xác). Chia cắt niên độ được thực hiện chính xác (tính đầy đủ, tính hiện hữu). Giá trị của hàng tồn kho được xác minh; Các khoản dự phòng giảm giá cần thiết được hạch toán (giá trị, cách trình bày). Thủ tục kiểm toán. Người thực hiện Ngày thực hiện Tham chiếu I. Kiểm tra hệ thống kiểm soát. 1. Kiểm tra quy chế quản lý hàng tồn kho, chính sách kế toán áp dụng đối với hàng tồn kho của công ty như: Phương pháp kế toán, phương pháp tính giá, phương pháp và nguyên tắc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. 2. Thu thập, lập và cập nhật các văn bản về hệ thống KSNB, chính sách ,quy trình kiểm soát các nghiệp vụ từ khi lập kế hoạch mua hàng hoá, nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ đến khi kết thúc. Kiểm tra này phải bao gồm việc xem xét thủ tục thanh toán đối với quá trình mua bán hàng hoá, nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ. 3. Chọn một số nghiệp vụ về nhập xuất kho hàng hoá, nguyên nhiên vật liệu, công cụ dụng cụ, SPDD và dự phòng giảm giá hàng tồn kho và kiểm tra xem các nghiệp vụ này có tân thủ hệ thống KSNB từ khi bắt đầu phát sinh đến khi kết thúc. Việc kiểm tra phải bao gồm việc đánh giá tính tuân thủ theo các quy chế quản lý hàng tồn kho và các quy định của pháp luật. Việc kiểm tra phải ghi trên giấy tờ làm việc. Chương trình kiểm toán này cần được hoàn thành cùng với chương trình kiểm kê hàng tồn kho. II. Thủ tục phân tích: 1. Phân tích so sánh số dư tồn kho và cơ cấu của số dư hàng tồn kho năm trước so với năm nay. 2. Trên cơ sở loại hình sản xuất kinh doang của công ty, tính toán và phân tích tỷ trọng hàng tồn kho trên tổng tài sản, tổng số hàng tồn kho trên tổng doanh thu hay hàng tồn kho trên giá vốn hàng bán và so sánh với kỳ trước. Xác định các nguyên nhân biến động lớn như: Hàng ế đọng, do sản phẩm lỗi thời, thay đổi mức quy định trong dự trữ hàng tồn kho hay sản phẩm mất sức cạnh tranh… 3. Phân tích đánh giá cụ thể khoản mục SPDD, xác định tỷ trọng trong tổng hàng tồn kho và so với kỳ trước. Đánh giá tính chất và sự phù hợp của khoản mục này. III.Kiểm tra chi tiết. 1. Lập bảng tổng hợp về hàng tồn kho, nguyên nhiên vật liệu, công cụ dụng cụ, chi phí SPDD và thành phẩm theo các khoản mục chính. 2. Chứng kiến cuộc kiểm kê thực tế tại thời điểm khoá sổ (nếu giá trị hàng tồn kho chiếm tỷ trọng lớn trong BCTC và nếu thời điểm được chỉ định làm kiểm toán trước thời điểm khoá sổ). 2.1. Kiểm tra xem khách hàng có tuân thủ các quy định về kiểm kê hàng tồn kho hay không? 2.2. Trong khi xem xét việc kiểm kê của khách hàng, chú ý tập trung vào những khoản mục có giá trị lớn. 2.3. Thông qua phỏng vấn và quan sát, ghi lại trên giấy làm việc các khoản mục hàng tồn kho đã quá hạn, hư hỏng hoặc chậm luân chuyển, lỗi thời hoặc hàng thừa. 2.4. Đảm bảo rằng các khoản mục bị loại ra khỏi danh mục hàng tồn kho (hàng giữ hộ người khác…) đã được loại ra trong quá trình kiểm kê, được cộng và ghi sổ một cách chính xác, mô tả đặc điểm và lý do khiến chúng bị loại ra. 2.5. Thực hiện xác nhận đối với những mặt hàng do người khác hoặc khách hàng giữ, gửi thư xác nhận bên gửi hàng hoặc giữ hàng về chất lượng cũng như số lượng. 2.6. Kết luận về độ tin cậy của kết quả kiểm kê . 3. Trường hợp không tham gia kiểm kê tại thời điểm kết thúc niên độ 3.1. Thu thập các tài liệu liên quan đến cuộc kiểm kê mà khách hàng đã thực hiện (báo cáo kiểm kê, cách thức kiểm kê, các chỉ dẫn đối với nhân viên thực hiện…). 3.2. Phỏng vấn khách hàng về các thủ tục kiểm kê mà họ đã thực hiện để đánh giá mức độ tin cậy của tài liệu kiểm kê đã nhận được. 3.3. Thực hiện kiểm kê một số hạng mục quan trọng tại thời điểm kiểm toán (nếu có thể). 4. Thu thập bằng chứng hàng tồn kho (Báo cáo nhập- xuất- tồn): 4.1. Đối chiếu với báo cáo kiểm kê (về số lượng) 4.2. Chắc chắn rằng báo cáo kiểm kê bao gồm tất cả các khoản mục hàng tồn kho và chúng được đếm, xác nhận tại ngày kiểm kê. 4.3. Thu thập những giải thích về những chênh lệch giữa sổ sách và báo cáo kiểm kê. 5. Chắc chắn rằng tính đúng kỳ của hàng tồn kho đã được thực hiện bằng cách soát xét các chứng từ doanh thu và mua hàng bao gồm cả hàng mua đang đi đường và các phiếu xuất hàng trong những ngày trước và sau ngày khoá sổ. 5.1. Chắc chắn rằng việc xuất hàng trước thời điểm khoá sổ mới được loại trừ ra khỏi số hàng kiểm kê và tính giá trị xuất trên sổ cái tài khoản giá thánh sản xuất hay tài khoản giá thành hàng bán. 5.2. Chắc chắn rằng hàng hoá nhận trước thời điểm khoá sổ mới được tính vào số hàng kiểm kê và được cộng vào giá trị nhập trên sổ cái tài khoản mua hàng hay tài khoản hàng tồn kho. 6. Kiểm tra hàng tồn kho: 6.1. Soát xét bút toán trên sổ cái tài khoản hàng tồn kho trước và sau ngày kiểm kê để đảm bảo rằng tất cả các bút toán như tính lượng dồn tích, phân bổ chi phí phân xưởng, điều chỉnh chênh lệch… đã được thực hiện đúng kỳ kế toán. 6.2. Đảm bảo rằng sự xác nhận về hàng tồn kho là thuộc sở hữu của doanh nghiệp. Nếu như không chắc chắn phải được thuyết minh trên Báo cáo tài chính. 6.3. Xác nhận về số lượng hàng gửi bán và đối chiếu với sổ sách. 6.4. Kiểm tra một số hoá đơn mua hàng của các hàng hoá mới nhận được gần nhất mà đã được ghi chép trước thời điểm kiểm kê, đảm bảo các hoá đơn này đã được phản ánh trong tài khoản mua hàng và tài khoản trả hay đã được thanh toán bằng tiền mặt hay tiền gửi ngân hàng. 6.5. Kiểm tra những khoản thanh toán bao gồm cả những tài khoản thanh toán trước thời điểm kiểm kê, đảm bảo các khoản này đã được phản ánh trên tài khoản mua hàng, tài khoản phải trả và tài khoản vốn bằng tiền. 6.6. Kiểm tra những hoá đơn bán bàng gần nhất đã được phản ánh trên tài khoản doanh thu để xem xét sự phù hợp với phiếu xuất kho đã được lập trước thời điểm kiểm kê. 6.7. Phỏng vấn quản đốc phân xưởng liệu có bất cứ sự biến động lớn nào trong phương thức sản xuất của niên độ kế toán hay không? Nếu có thì phải xem xét ảnh hưởng có thể tới giá trị ghi sổ và phản ánh điều đó với chủ nhiệm kiểm toán. 6.8. Chủ nhiệm kiểm toán sẽ quyết định những công việc nào cần làm thêm để đảm bảo chắc chắn rằng những chi phí mới phát sinh đã được phản ánh chính xác trong giá hàng tồn kho. 6.9. Kiểm tra việc hạch toán chi phí đã đuợc sử dụng để tính toán hàng tồn kho (Nếu không hạch toán chi phí thì tiến hành những thử nghiệm phù hợp trực tiếp đối với bảng tính giá hàng tồn kho) với: - Các hoá đơn mua hàng và các đơn đặt hàng. - Bảng lương. - Bảng chi phí sản xuất… + Xác định chi phí sản xuất chung đã được hạch toán trong giá trị hàng tồn kho. + Xác định rằng phương pháp tính chi phí sản xuất chung là tuân theo chế độ kế toán. 7. Soát xét mối quan hệ giữa hàng tồn kho với: - Mua hàng hiện thời. - Sản xuất hiện thời. 8. Xác định hàng mua đang đi đường với hoá đơn của người bán nhận được sau ngày khoá sổ. Chú ý đối với hàng xuất nhập khẩu. Kiểm tra việc ghi nhận hàng tồn kho và hàng mua để đảm bảo hàng mua đang đi dường đã thể hiện trên Bảng cân đối kế toán tại thời điểm lập đã nhận được sau đó. 9. So sánh số dư của hàng tồn kho tại thời điểm kiểm kê với số dư hàng tồn kho tại ngày khoá sổ và giải thích các khoản bất thường. 10. So sánh giá với báo cáo tồn kho năm trước. 11. Bước kiểm tra thời diểm khoá sổ. - Chắc chắn rằng việc xuất hàng đã được ghi vào tài khoản giá thành hàng bán trong mối quan hệ chặt chẽ với việc ghi chép hạch toán ở tài khoản phải thu - Chắc chắn rằng hàng hoá nhận được trước ngày cuối năm mới được ghi tăng hàng tồn kho và tăng khoản phải trả người bán. - Chắc chắn rằng hàng tồn kho không bị báo cáo nhỏ hơn hoặc lớn hơn hàng luân chuyển giữa các chi nhánh, công ty nội bộ. - Nếu hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên để xác định giá trị hàng tồn kho cuối năm thì phải giải thích xem làm thế nào để có thể kiểm tra được thời điểm ghi nhập hàng, xuất hàng cho sản xuất và xuất bán tại thời điểm khóa sổ (phương pháp tính giá hàng tồn kho áp dụng). 12. Kiểm tra cơ sở tính giá hàng tồn kho (đặc biệt các khoản mục có giá trị lớn) đối chiếu với hoá đơn nhà cung cấp hoặc đối chiếu sổ chi tiết hàng tồn kho hoặc theo giá định mức. - Đảm bảo các chi phí liên quan đến nhận hàng như chi phí vận chuyển, thuế nhập khẩu, bảo hiểm… đã được tính vào giá trị hàng tồn kho. - Nếu dùng giá định mức thì phải đánh giá, xem xét cơ sở xác định giá định mức và phân tích chênh lệch giữa giá định mức với giá thực tế. 13. Thu thập các phiếu xuất, biên bản giao nhận, thoả thuận hoặc hợp đồng đại lý có liên quan đến hàng gửi bán tại thời điểm cuối năm. Kiểm tra việc quyết toán các lô hàng này trong đầu năm tiếp theo để đảm bảo rằng việc ghi nhận hàng gửi đi bán là hợp lý. 14. Kiểm tra việc phân loại và trình bày hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính tuân theo luật chuẩn mực kế toán. 15. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: - Xem xét kết quả của công việc đã làm trong kiểm kê để xem xét liệu có cần lập dự phòng cho những hàng tồn kho đã lỗi mốt, cũ nát hay vượt quá nhu cầu dự trữ hàng tồn kho. - Soát xét báo cáo lãi lỗ theo từng sản phẩm của khách hàng để xác định những loại hàng bị lỗ, nguyên nhân lỗ, phương pháp lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, danh mục hàng tồn kho lập dự phòng. 16. Kiểm tra chi phí sản xuất (SPDD). 16.1. Kiểm tra hệ thống KSNB. - Kiểm tra phương pháp tập hợp chi phí và tính giá thành sản xuất của công ty - Trong trường hợp công ty áp dụng phương pháp tính giá thành theo phương pháp định mức hoặc giá chuẩn thì phải kiểm tra cơ sở xây dựng định mức hoặc đơn giá. 16.2. Phân tích soát xét - So sánh chi phí sản xuất của năm nay so với năm trước. - Phân tích tỷ trọng của các loại chi phí trong chi phí sản xuất để từ đó xác định trọng tâm kiểm toán và đưa ra Phương pháp kiểm toán phù hợp. 16.3. Kiểm tra chi tiết. - Đối với chi phí nguyên vật liệu tực tiếp. + Chọn mẫu một số loại vật tư chủ yếu để đối chiếu và kiểm tra việc ghi chép vào các tài khoản chi phí có phù hợp không? + Đối chiếu phiếu xuất kho với phiếu yêu cầu sử dụng vật tư với sự phê duyệt để tìm ra những sai sót trong việc hạch toán chi phí vật liệu giữa các tài khoản 621, 627, 641, 642. + Tính toán xác định số đơn vị vật liệu thực tế tiêu hao cho một đơn vị sản phẩm với định mức hay dự toán để phát hiện những chênh lệch bất hợp lý đặc biệt là tỷ lệ hao hụt cho phép. + Tham chiếu với phần kiểm tra hàng tồn kho ở trên. - Đối với chi phí nhân công trực tiếp: Tham chiếu phần kiểm tra chu trình tiền lương- nhân viên. Song cần chú ý một số vấn đề sau: + Đối chiếu, xem xét bảng tính lương, phân bổ tiền lương và các khoản tính trên tiền lương có được hạch toán vào chi phí cho từng đối tượng hay không để tìm ra những sai sót trong hạch toán chi phí nhân công. + So sánh chi phí nhân công theo giờ lao động thực tế với định mức chi phí của một đơn vị sản phẩm để phát hiện những chênh lệch. Đối với chi phí nhân công thuê ngoài, phải kiểm tra hợp đồng lao động để tìm ra những dấu hiệu gian lận như lập hoá đơn lao động giả. - Đối với chi phí sản xuất chung. Tham chiếu kết quả của kiểm toán các phần hành khác (TSCĐ, tiền mặt…) - Kiểm tra chi tiết đánh giá SPDD: + Kiểm tra kết quả kiểm kê SPDD cuối kỳ về hiện vật. + Kiểm tra phương pháp đánh giá SPDD mà công ty áp dụng. + So sánh, đối chiếu tỷ lệ SPDD kỳ này với kỳ trước để phát hiện những biến động bất thường nhất là trường hợp công ty đánh giá giá trị SPDD cao để tạo ra lãi giả và ngược lại… Danh mục các từ viết tắt 1 GVHB : Giá vốn hàng bán 2 KSNB : Kiểm soát nội bộ. 3 MTC : Máy thi công 4 NCTT : Nhân công trực tiếp 5 SPDD : Sản phẩm dở dang 6 SXC : Sản xuất chung 7 TS : Tài sản 8 TK : Tài khoản 9 TSCĐ : Tài sản cố định 10 VSA : Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Mục lục sơ đồ Sơ đồ 01: Quy trình luân chuyển phiếu nhập kho 8 Sơ đồ 02: Quy trình luân chuyển phiếu xuất kho 9 Sơ đồ 03: Hạch toán hàng tồn kho theo PP kê khai thường xuyên 12 Sơ đồ 04: Hạch toán hàng tồn kho theo PP kiểm kê định kỳ 13 13 Sơ đồ 05: Tổ chức bộ máy điều hành Công ty AISC 47 Sơ đồ 06: Quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính do AISC thực hiện 51 Sơ đồ 07: Quy trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AISC thực hiện 54 Sơ đồ 08: Tổ chức bộ máy quản lý Công ty A 61 Sơ đồ 09: Tổ chức bộ máy quản lý Công ty B 62 Mục lục bảng biểu Bảng 01: Mục tiêu kiểm toán chu trình hàng tồn kho 15 Bảng 02: Cơ sở đánh giá tính trọng yếu 19 Bảng 03: Kỹ thuật quan sát vật chất hàng tồn kho 34 Bảng 04: Kết quả hoạt động kinh doanh 45 Bảng 05: Câu hỏi đánh giá thủ tục kiểm soát của công ty khách hàng 65 Bảng 06: Phân tích sơ bộ số liệu trên BCĐKT của công ty A 69 Bảng 07: Phân tích sơ bộ Báo cáo kết quả kinh doanh tại Công ty A 70 Bảng 08: Bảng phân tích tỷ trọng hàng tồn kho trong tổng tài sản 71 Bảng 09: Phân tích sơ bộ số liệu trên BCĐKT của Công ty B 71 Bảng 10: Phân tích sơ bộ Báo cáo kết quả kinh doanh tại Công ty B 72 Bảng 11: Trích kế hoạch kiểm toán chi tiết tại Công ty A 74 Bảng 12: Trích giấy tờ làm việc số 1A 76 Bảng 13: Bảng kê chi tiết vật tư hàng hoá 78 Bảng 14: Biên bản kiểm kê thực tế hàng hoá năm 2004 79 Bảng 15: Trích giấy tờ làm việc số 2A 81 Bảng 16: Trích giấy tờ làm việc số 3A 83 Bảng 17: Trích giấy tờ làm việc số 1B 85 Bảng 18: Trích giấy tờ làm việc số 4A 91 Bảng 19: Trích giấy tờ làm việc số 5A 94 Bảng 20: Trích giấy tờ làm việc số 6A 96 Bảng 21: Trích giấy tờ làm việc số 7A 97 Bảng 22: Bảng câu hỏi đánh giá hệ thống KSNB 106Phụ lục số 02 Báo cáo kiểm toán Báo cáo của kiểm toán viên độc lập về báo cáo tài chính của Công ty A cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2004. Kính gửi: Hội đồng quản trị và Ban giám đốc Công ty A. Chúng tôi đã tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính của Công ty A cho kỳ hoạt động từ ngày 01/01/2004 đến ngày 31/12/2004 như đã trình bày từ trang 05 đến trang 20 lập theo chế độ kế toán Việt Nam. Việc lập và trình bày Báo cáo tài chính này thuộc trách nhiệm của Giám đốc Công ty. Trách nhiệm của chúng tôi là đưa ra ý kiến về các báo cáo này căn cứ trên kết quả kiểm toán của chúng tôi. Cơ sở ý kiến: Chúng tôi đã tiến hành kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán của Việt Nam, chuẩn mực kiểm toán Quốc tế chung được thừa nhận tại Việt Nam và Quy chế kiểm toán độc lập trong nền Kinh tế quốc dân. Chúng tôi đã thực hiện chọn mẫu để kiểm tra chứng từ, sổ sách kế toán, các phương pháp kế toán cũng như cách ghi chép kế toán mà Công ty đã áp dụng để lập Báo cáo tài chính. Chúng tôi cũng xem xét việc tuân thủ chế độ kế toán hiện hành của Doanh nghiệp, xem xét các chính sách kế toán áp dụng có nhất quán và phù hợp với điều kiện của Công ty hay không. Chúng tôi đã xem xét, phân loại, đánh giá việc trình bày số dư các khoản mục tài sản, công nợ phải thu, phải trả của Công ty tại ngày 31/12/2004. Chúng tôi đã lập kế hoạch và tiến hành kiểm toán nhằm thu thập các thông tin và sự giải trình mà chúng tôi thấy cần thiết qua đó cung cấp các bằng chứng xác thực cho chúng tôi để có được sự đảm bảo hợp lý rằng Báo cáo tài chính không có những sai sót trọng yếu. Để đưa ra ý kiến chúng tôi cũng đánh giá tổng quan về các thông tin được trình bày trong Báo cáo kiểm toán và thực hiện các thủ tục kiểm toán khác mà chúng tôi xét thấy cần thiết trong từng trường hợp. Giới hạn của phạm vi kiểm toán. Đoàn kiểm toán chưa đủ cơ sở để khẳng định số liệu thực tế tại thời điểm 31/12/2004 về tài sản cố định, hàng tồn kho và quỹ của Công ty do tại thời điểm đó chúng tôi không tham gia chứng kiến kiểm kê. Phần lớn số dư công nợ phải thu, công nợ phải trả, các khoản tạm ứng của cán bộ công nhân viên trong Công ty tại thời điểm 31 tháng 12 năm 2004 chưa được đối chiếu với các đói tượng có liên quan. Đơn vị chưa xây dựng dược phương pháp nhất quán để xác định giá trị sản phẩm dở dang tại thời điểm 31 tháng 12 năm 2004. Trong thời gian thực hiện kiểm toán chúng tôi không được cung cấp bảng kê giá trị sản lượng thực tế đạt được năm 2004 và dở dang luỹ kế của các công trình đến thời điểm 31/12/2004, vì vậy kiểm toán chưa đủ cơ sở để khẳng định số liệu giá trị dở dang tại thời điểm 31/12/2004. ý kiến của kiểm toán viên. Theo ý kiến của chúng tôi, ngoại trừ những vấn đề có thể ảnh hưởng tới Báo cáo tài chính như đã nêu tại phần giới hạn phạm vi kiểm toán ở trên, xét trên các khía cạnh trọng yếu thì Báo cáo tài chính của Công ty A cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2004 đã phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính của Công ty A tại ngày 31/12/2004 và phù hợp với chế độ kế toán Việt Nam hiện hành. Báo cáo kiểm toán được lập thành 04 bản có giá trị pháp lý như nhau. Công ty A giữ 03 bản, Công ty Kiểm toán và dịch vụ tin học AISC giữ 01 bản. Hà Nội ngày30/02/2005. Công ty kiểm toán AISC - Hà Nội Giám đốc Đào Tiến Đạt Số đăng ký hành nghề 0321 Kiểm toán viên Nguyễn Thị Thanh Huế Số đăng ký hành nghề 0754 ._.