Báo cáo Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính do Công ty Hợp danh kiểm toán Việt Nam (CPA VIETNAM) thực hiện

n của Công ty ABC 44 Bảng 5. Ước lượng ban dầu về tính trọng yếu. 45 Bảng 6. Các thủ tục kiểm kê hàng tồn kho 46 Bảng 7. Trích số liệu kiểm toán viên về hàng tồn kho trước khi bắt đầu kiểm kê 48 Bảng 8. Giấy tờ làm việc số 1 của kiểm toán viên 51 Bảng 9. Giấy tờ làm việc số 2 của kiểm toán viên 53 Bảng 10. Giấy tờ làm việc số 3 của kiểm toán viên 54 Bảng 11. Giấy tờ làm việc số 4 của kiểm toán viên 56 Bảng 12. Giấy tờ làm việc số 5 của kiểm toán viên 57 Bảng 13. Giấy tờ làm việc số 6 của kiểm toán viên 60 Bảng 14. Giấy tờ làm việc số 7 của kiểm toán viên 62 Bảng 15. Giấy tờ làm việc số 8 của kiểm toán viên 63 Bảng 16. Giấy tờ làm việc số 9 của kiểm toán viên 64 LỜI MỞ ĐẦU Xuất phát từ lợi ích của hoạt động kiểm toán độc lập, trong 15 năm qua, Đảng và Nhà nước ta đã rất quan tâm đến ngành kiểm toán độc lập, tạo mọi điều kiện để kiểm toán độc lập Việt Nam phát triển. Ngành kiểm toán độc lập Việt Nam tuy còn non trẻ song đã có những bước tiến bộ đáng kể. Năm 1991, Bộ Tài chính thành lập 2 công ty kiểm toán đầu tiên với 13 nhân viên, đến nay đã có 105 công ty thuộc đủ các thành phần kinh tế. Một trong những hoạt động nghiệp vụ cơ bản có tính chất truyền thống mà các công ty kiểm toán độc lập chủ yếu cung cấp cho khách hàng đó là kiểm toán Báo cáo tài chính, đó là sự xác minh và bầy tỏ ý kiến về Báo cáo tài chính của khách hàng. Việc xác minh và bầy tỏ ý kiến một cách trung thực, hợp lý các báo cáo tài chính luôn là mục đích của kiểm toán. Để đạt được mục đích đó, kiểm toán cần phải kiểm tra, xem xét từng bộ phận cấu thành nên chúng trong đó có khoản mục hàng tồn kho. Hàng tồn kho luôn là đối tượng quan tâm đặc biệt của kế toán và kiểm toán bởi tính trọng yếu cũng như sự liên quan mật thiết của nó với các chỉ tiêu tài chính quan trọng. Mặt khác, các chỉ tiêu hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính là một trong những tiêu thức đánh giá tình hình tài chính và tình hình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Việc đưa ra được những ý kiến đánh giá, nhận xét chính xác về chu trình hàng tồn kho của khách hàng có ý nghĩa quan trọng đối vơi toàn bộ cuộc kiểm toán cũng như với khách hàng bởi những đặc điểm khác biệt của chu trình này. Là một sinh viên đang theo học chuyên ngành kiểm toán, em rất muốn có thể mở rộng kiến thức của mình thông qua thời gian thực tập và cũng muốn áp dụng những kiến thức đã học vào thực tế.Chính vì vậy, em đã chọn thực tập kiểm toán tại công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam, một trong những công ty kiểm toán lớn và có uy tín ở Việt Nam. Và trong quá trình thực tập em đã chọn đề tài “Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Hợp danh kiểm toán Việt Nam (CPA VIETNAM) thực hiện” cho chuyên đề tốt nghiệp của mình. Chuyên đề ngoài phần mở đầu và kết luận nội dung tập chung vào 3 phần chính: CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN CHU TRÌNH HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH. CHƯƠNG II: THỰC TIỄN KIỂM TOÁN CHU TRÌNH HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CPA VIETNAM THỰC HIỆN. CHƯƠNG III: ĐÁNH GIÁ, NHẬN XÉT VÀ GIẢI PHÁP GÓP PHẦN HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN CHU TRÌNH HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY CPA VIETNAM. So với lịch sử hình thành và phát triển của kiểm toán trên thế giới thì kiểm toán vẫn là một lĩnh vực hoạt động còn non trẻ, mới mẻ cả về lý luận và thực tiễn ở nước ta. Bên cạnh đó do những hạn chế về kiến thức và thời gian nên trong bài viết này không tránh khỏi thiếu sót. Em hy vọng sẽ nhận được những ý kiến nhận xét, góp ý của các thầy cô giáo để bài viết này hoàn thiện hơn. Qua đây em xin gửi lời cám ơn trân trọng nhất đến thầy giáo-Thạc Sĩ Phan Trung Kiên và toàn bộ Ban lãnh đạo cùng các nhân viên của công ty CPA VIETNAM đã giúp đỡ em hoàn thành bài viết này. CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN KIỂM TOÁN CHU TRÌNH HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH I. Tổng quan về kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính 1. Khái niệm về kiểm toán tài chính và cách thức tiếp cận kiểm toán trong kiểm toán tài chính 1.1. Khái niệm kiểm toán tài chính Thuật ngữ kiểm toán đầu tiên xuất hiện vào khoảng thế kỷ thứ III trước Công nguyên, gắn liền với nền văn minh Ai cập và La mã cổ đại. Hình thức sơ khai ban đầu của kiểm toán cổ điển là việc kiểm tra được thực hiện bằng cách người soạn thảo các báo cáo và đọc cho một bên độc lập nghe. Ngày nay, kiểm toán được hiểu là hoạt động “xác minh và bầy tỏ ý kiến về thực trạng được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực”. Kiểm toán tài chính là một trong các loại hình của kiểm toán, là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán nó biểu hiện cụ thể và sinh động nhất các đặc trưng cơ bản của kiểm toán. Trong đó đối tượng của kiểm toán tài chính là các Bảng khai tài chính. Bảng khai tài chính là các bảng tổng hợp chứa đựng những thông tin tài chính được lập ra tại một thời điểm cụ thể trên cơ sở những tài liệu kế toán tổng hợp và chi tiết theo các quy tắc, các chuẩn mực hay các quy đinh pháp lý. 1.2. Cách thức tiếp cận kiểm toán trong kiểm toán tài chính Việc xác minh và đưa ra các ý kiến nhận xét xác đáng về các Bảng khai tài chính được kiểm toán luôn là cái đích mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán hướng tới. Để đạt được mục đích của mình, kiểm toán viên và công ty kiểm toán sử dụng những cách tiếp cận khác nhau đối với đối tượng kiểm toán, và về cơ bản có hai cách phân chia các bảng khai tài chính thành các phần hành như sau: phân theo khoản mục hoặc phân theo chu trình. Phân theo khoản mục “là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc nhóm khoản mục theo thứ tự trong các Bảng khai tài chính vào một phần hành”. Ưu điểm của cách phân chia này là thực hiện đơn giản, tuy nhiên không hiệu quả do mất đo sự liên hệ giữa các khoản mục do đó không gắn kết được kết quả và công việc kiểm toán. Phân theo chu trình là cách phân chia được “căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽgiữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính”. Cách phân chia này có ưu điểm hơn cách phân chia theo khoản mục là gắn kết được mối liên hệ cũng như thấy được sự tác động qua lại giữa các khoản mục, do đó kết quả kiểm toán và công việc kiểm toán có thể liên hệ với nhau đồng thời nâng cao được hiệu quả trong công tác kiểm toán. Với cách phân chia này, các chu trình thường bao gồm các phần hành cơ bản sau: kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền, kiểm toán tiền mặt, kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán, kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên, kiểm toán chu trình hàng tồn kho, kiểm toán huy động- hoàn trả vốn. Mối quan hệ giữa các chu trình được thể hiện qua sơ đồ sau : Sơ đồ 1. Kiểm toán theo chu trình Bán hàng thu tiền TIỀN HÀNG TỒN KHO Huy động hoàn trả vốn Tiền lương và nhân viên Mua hàngtrả tiền Như vậy có thể thấy, hàng tồn kho có quan hệ tất cả các chu trình khác, ở góc độ trực tiếp hay gián tiếp. Đặc biệt, chu trình hàng tồn kho có mối quan hệ mật thiết đối với các chu trình mua hàng-thanh toán, tiền lương-nhân viên, bán hàng-thu tiền. Đó là những chu trình quan trọng đối với cả khách hàng và công tác kiểm toán. Cũng chính từ những mối liên hệ đó mà kết quả của chu trình hàng tồn kho không chỉ có ý nghĩa quan trọng đối với kế toán và kiểm toán. 1.3. Kiểm toán chu trình hàng tồn kho Đặc điểm hàng tồn kho. Hàng tồn kho là tài sản lưu động của doanh nghiệp biểu hiện dưới hình thái vật chất cụ thể. Trong doanh nghiệp thương mại, hàng tồn kho bao gồm những hàng hoá mua về chờ bán. Còn trong doanh nghiệp sản xuất, hàng tồn kho có thể bao gồm nguyên nhiên, vật liệu, công cụ dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ; sản phẩm dở dang: sản phẩm hoàm thànhg chờ bán.Ngoài ra còn một số vật tư hàng hoá thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp nhưng vì những lý do khác nhau nên không nằm trong kho như: hàng đang đi đường, hàng gửi bán… Khác với các loại tài sản khác của doanh nghiệp như tiền mặt, tiền gửi, tài sản cố định vô hình, hữu hình…. hàng tồn kho có những đặc điểm rất riêng. Hàng tồn kho có thể có rất nhiều loại, có vai trò, công dụng cũng khác nhau trong quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Do đó đòi hỏi công tác tổ chức quản lý, hạch toán kế toán cũng như công tác kiểm toán đối với khoản mục này cũng có những đặc thù riêng.Hàng tồn kho luôn là trung tâm của sự chú ý trong cả lĩnh vực kế toán và kiểm toán, cũng như trong các cuộc thảo luận của các chuyên gia kế toán. Các lý do khiến cho hàng tồn kho trở nên đặc biệt quan trọng bao gồm: - Hàng tồn kho thường chiếm tỷ trọng lớn nhất trong tổng tài sản của doanh nghiệp. Do đó dễ xảy ra gian lận và sai sót gây ảnh hưởng trọng yếu trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp. - Các khoản mục hàng tồn kho thường rất đa dạng và có thể chịu ảnh hưởng lớn bởi hao mòn vô hình và hao mòn hữu hình thông qua các biểu hiện như bị hư hỏng trong thời gian nhất định, dễ bị lỗi thời… - Việc xác định giá trị hàng tồn kho ảnh hưởng trực tiếp tới giá vốn hàng bán và do vậy ảnh hưởng trọng yếu tới lợi nhuận thuần trong năm. - Trong kế toán, có nhiều phương pháp định giá hàng tồn kho và đối với mỗi loại hàng tồn kho, doanh nghiệp có thể lựa chọn các phương pháp khác nhau. Mỗi phương pháp khác nhau sẽ đem lại những kết quả khác nhau. Tuy nhiên, doanh nghiệp phải đảm bảo tính nhất quán trong việc sử dụng phương pháp địng giá hàng tồn kho giữa các kỳ. Các chức năng của chu trình hàng tồn kho. Chức năng mua hàng. Chức năng mua hàng của chu trình hàng tồn kho được bắt đầu khi có nhu cầu về vật tư, hàng hoá trong doanh nghiệp. Các bộ phận trong doanh nghiệp khi có nhu cầu mua hàng sẽ lập phiếu đề nghị mua hàng và chuyển đến các cấp có thẩm quyền xem xét và sau khi được phê chuẩn sẽ được chuyển đến phận cung ứng để thảo đơn đặt hàng và gửi cho nhà cung cấp đã lựa chọn. Đơn đặt hàng được lập phải có đẩy đủ các yếu tố về số lượng, chủng loại, quy cách sản phẩm hàng hoá hoặc dịch vụ yêu cầu. Đơn đặt hàng sẽ được chuyển đến các bộ phận có liên quan: bộ phận kế toán để hạch toán, bộ phận nhận hàng để làmcăn cứ kiểm tra đối chiếu. Chức năng nhận hàng. Tất cả các hàng hoá, vật tư mua về đều phải giao cho phòng nhận hàng kiểm tra. Phòng này phải độc lập với các phòng mua hàng, phòng lưu hàng, phòng vận chuyển. Phòng nhận hàng có trách nhiệm xác định số lượng hàng nhận; kiểm định lại chất lượng hàng xem có phù hợp với yêu cầu trong đơn đặt hàng không và loại bỏ các hàng bị đổ vỡ hoặc bị lỗi; lập biên bản nhận hàng; và chuyển hàng nhận tới bộ phận kho. Chứng từ này sẽ là minh chứng cho việc kiểm tra và nhận hàng. Chức năng lưu kho. Vật tư, hàng hoá sau khi được bộ phận nhận hàng kiểm nhận sẽ được chuyển đến kho, tại kho hàng sẽ được kiểm tra về chất lượng và số lượng sau đó nhập kho. Thủ kho lập phiếu nhập kho và sau đó thông báo cho phòng kế toán về số lượng hàng nhận và cho nhập kho.Vật tư, hàng hoá nhập kho lúc này thuộc trách nhiệmquản lý của bộ phận kho, bộ phận này chỉ xuất kho khi có phiếu yêu cầu sử dụng vật tư, hàng hoá được phê duyệt. Chức năng xuất kho vật tư hàng hoá Bộ phận kho phải chịu trách nhiệm về số hàng màmình quản lý. Do vậy trong bất cứ trường hợp xuất hàng nào thì bộ phận kho đều đòi hỏi phải có phiếu yêu cầu sử dụng vật tư, hàng hoá đã được phê duyệt từ các đơn vị sử dụng. Phiếu yêu cầu này thường được lập làm 3 liên. Đơn vị có yêu cầu sẽ giữ một liên; một liên sẽ giao cho bộ phận kho làm căn cứ xuất và hạch toán kho; và một liên còn lại sẽ chuyển cho phòng kế toán để ghi sổ kế toán Chức năng sản xuất. Sản xuất là giai đoạn quan trọng trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, đòi hỏi doanh nghiệp phải kiểm soát chặt chẽ bằng lịch trình và kế hoạch sản xuất để đảm bảo rằng doanh nghiệp sẽ sản xuất những hàng hoá đáp ứng đúng và đủ nhu cầu của khách hàng, thị trường. Trong giai đoạn này, trách nhiệm quản lý đối với hàng hoá thuộc về những người giám sát quá trình sản xuất như đốc công, quản lý phân xưởng. Những người có trách nhiệm giám sát quá trình sản xuất có trách nhiệm kiểm soát và nắm bắt tất cả tình hình và quá trình sản xuất kể từ khi nguyên vật liệu, vật tư được chuyển đến phân xưởng cho đến khi các sản phẩm sản xuất hoàn thành. Sản phẩm hoàn thành sẽ được kiểm tra chất lượng sau đó sẽ được nhập kho hoặc chuyển đi tiêu thụ. Chức năng lưu kho thành phẩm. Thành phẩm hoàn thành sau khi được kiểm định chất lượng sẽ được giao cho bộ phận kho quản lý, lưu trữ chờ tiêu thụ. Bộ phận kho chỉ xuất kho thành phẩm khi nhận được các phiểu yêu cầu, các đơn đặt hàng được các cấp thẩm quyền phê duyệt. Chức năng xuất thành phẩm đi tiêu thụ. Bất cứ việc xuất thành phẩm nào chỉ được thực hiện khi đã nhận được sự phê chuẩn. Thông thường sự phê chuẩn hoặc căn cứ để xuất kho thành phẩm ở đây thường là đơn đặt hàng của khách hàng đã được phòng kiểm soát tín dụng phê chuẩn. Khi xuất kho thành phẩm thủ kho phải lập phiếu xuất kho. Bộ phận vận chuyển sẽ lập phiếu vận chuyển hàng có đánh số thứ tự từ trước và chỉ rõ hàng hoá được vận chuyển. Phiếu vận chuyển hàng sẽ được lập làm 3 liên, liên thứ nhất sẽ được lưu tại phòng tiếp vận để làm chứng từ minh chứng về việc vận chuyển; liên thứ hai sẽ được gửi tới phòng tiêu thụ hoặc bộ phận tính tiền kèm theo đơn đặt mua hàng của khách hàng để làm căn cứ ghi hoá đơn cho khách hàng; và liên thứ 3 sẽ được đính kèm bên ngoài bao kiện của khách hàng trong quá trình vận chuyển. Trong trường hợp hàng hoá được vận chuyển thuê bởi một công ty tiếp vận thì phiếu vận chuyển sẽ được lập thêm một liên thứ 4, liên này sẽ được giao cho bên cung cấp dịch vụ vận chuyển để làm căn cứ tính cước phí. Những nhân tố ảnh hưởng đến công tác kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính. Trong doanh nghiệp, hàng tồn kho và giá vốn hàng bán luôn ảnh hưởng trọng yếu đối với tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Hàng tồn kho chiếm tỉ trọng lớn trong tổng tài sản lưu động của đơn vị trên bảng cân đối kế toán còn giá vốn hàng bán là một khoản mục quyết định tới lợi nhuận thuần của đơn vị. Hơn nữa, có rất nhiều các yếu tố có thể làm tăng khả năng xảy ra các sai phạm liên quan tới hàng tồn kho như: - Vì chiếm tỉ trọng lớn trong tổng tài sản của doanh nghiệp nên những sai sót trong các khoản mục hàng tồn kho thường dẫn đến những sai sót trọng yếu về chi phí và kết quả kinh doanh. Do đó trong quá trình thực hiện công tác kiểm toán, các kiểm toán viên thường tốn nhiều thời gian và công sức và chi phí cho việc kiểm toán khoản mục này. - Hàng tồn kho trong doanh nghiệp thường được bảo quản, cất trữ ở nhiều địa điểm khác nhau và thậm chí còn do nhiều người nhiều bộ phận quản lý. Do vậy việc kiểm tra, kiểm soát nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán tin cậy luôn luôn là vấn đề khó khăn đối với các kiểm toán viên. - Việc đánh giá chất lượng cũng như giá trị của hàng tồn kho cũng là vấn đề đặc biệt khó khăn đối với các kiểm toán viên nhất là việc đánh giá chất lượng, giá trị của các loại hàng tồn kho đặc biệt như các loại hoá chất, kim khí, các tác phẩm nghệ thuật, phần mềm vi tính…. Đôi khi việc đánh giá giá trị, chất lượng của các loại hàng tồn kho phụ thuộc vào ý muốn chủ quan của khách hàng, do đó gây khó khăn cho kiểm toán viên trong việc đưa ra ý kiến cho khoản mục này. II. Quy trình kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính 1. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán 1.1. Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán Khi thực hiện công tác kiểm toán, kiểm toán viên thường hướng tới những mục tiêu đặc thù trên cả hai phương diện nghiệp vụ và số dư hàng tồn kho. Cụ thể: + Đối với mục tiêu hiện hữu và phát sinh: Kiểm toán viên quan tâm tới các nghiệp vụ mua hàng đã ghi sổ có thể hiện số hàng hoá được mua trong kỳ hay không, các nghiệp vụ kết chuyển hàng đã ghi sổ có thực sự biểu hiện cho số hàng tồn kho được chuyển từ nơi này sang nơi khác hoặc từ loại này hay loại khác hay không hoặc các nghiệp vụ tiêu thụ hàng hoá đã ghi có thực sự là số hàng tồn kho đã sản xuất trong kỳ hay không. Trên phương diện số dư, kiểm toán viên quan tâm đên sự tồn tại thực sự của khoản mục hàng tồn kho được phản ánh trên Bảng cân đối kế toán. + Đối với mục tiêu về tính trọn vẹn: Kiểm toán viên quan tâm đến việc tất cả các nghiệp vụ mua, kết chuyển và tiêu thụ hàng tồn kho xảy ra trong kỳ đều đã được phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán. Mục tiêu đối với số dư hàng tồn kho thì quan tâm tới số dư tài khoản “hàng tồn kho” đã bao hàm tất cả các nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ, sản phẩm, hàng hoá hiện tại có tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán. + Đối với mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Kiểm toán viên quan tâm đến các loại hàng tồn kho hiện có trong kho của doanh nghiệp, hoặc hàng tồn kho doanh nghiệp khẳng định là của doanh nghiệp nhưng đang gửi ở một đối tác khác thực sự là sở hữu của doanh nghiệp. Và nghĩa vụ của doanh nghiệp đối với các khoản hàng tồn kho có trong kho của doanh nghiệp nhưng thuộc sở hữu của khách hàng khác. Đồng thời khẳng định quyền lợi của doanh nghiệp đối với số dư hàng tồn kho tại thời điểm lập Bảng cân đối kế toán. + Đối với mục tiêu đo lường và tính giá: Kiểm toán viên quan tâm đến các phưong pháp tính giá, định giá hàng tồn kho được áp dụng nhất quán. Cơ sở để ghi nhận giá trị hàng tồn kho là giá thực tế hoặc giá trị thuần có thể thực hiện được, các phương pháp tính giá hàng tồn kho được áp dụng phù hợp và đúng đắn. Trên phương diện số dư kiểm toán viên quan tâm hàng tồn kho được đánh giá đúng theo giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện. + Đối với mục tiêu trình bầy và khai báo: kiểm toán viên quan tâm đến việc các nghiệp vụ mua hàng được phân loại thích hợp theo chủng loại, thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, thời điểm mua. Các nghiệp vụ xuất được phân loại đúng theo mục đích xuất kho. Các nghiệp vụ chuyển hàng tồn kho từ loại này sang loại khác, từ nơi này sang nơi khác phải được phân loại đúng mục đích và theo tài khoản chi tiết. Mục tiêu đối với số dư hàng tồn kho thì quan tâm tới hàng tồn kho cần được phân loại và trình bày theo từng chủng loại và quy cách khác nhau. Cần khai báo hàng gửi đại lý, thế chấp, vay, cầm cố. + Đối với mục tiêu về tính chính xác số học: kiểm toán viên quan tâm tới các nghiệp vụ mua, xuất vật tư hàng hoá phải được tính toán đúng, số liệu cộng sổ, chuyển sổ phải chính xác, khớp đúng. Trên phương diện số dư thì số liệu chi tiết về hàng tồn kho được tính toán chính xác, thống nhất giữa sổ chi tiết với sổ cái và trên bảng cân đối kế toán. Phạm vi kiểm toán. Đối với khoản mục hàng tồn kho, phạm vi kiểm được kiểm toán viên xác định là các nghiệp vụ, số dư của khoản mục hàng tồn kho được trình bầy trên Báo cáo tài chính. Tuy nhiên, do bản chất của việc kiểm tra và các hạn chế vốn có của kiểm toán mà trong mọi cuộc kiểm toán phạm vi kiểm toán thường bị giới hạn có thể do khách hàng hay do những điều kiện khách quan hoặc chủ quan đối với công tác kiểm toán của các kiểm toán viên và công ty kiểm toán. Do đó, phạm vi kiểm toán đối với chu trình hàng tồn kho còn được kiểm toán viên giới hạn hẹp hơn, phạm vi mà kiểm toán viên thực hiện kiểm toán đối với hàng tồn kho có thể chỉ là các nghiệp vụ trọng yếu, các nghiệp vụ xảy ra trong một tháng, một quý hay một khoảng thời gian nhất định. Các thủ tục kiểm toán cũng được thực hiện với số lượng thích hợp để kiểm toán chi tiết số dư các khoản mục này: kiểm toán viên chỉ có thể thực hiện kiểm kê hàng tồn kho tại một xí nghiệp, một hay một số kho của khách hàng, việc kiểm tra chứng từ, sổ sách cũng chỉ được áp dụngnhững mẫu chọn cụ thể… 1.2. Thu thập thông tin ban đầu về hàng tồn kho Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) 310 - Hiểu biết về tình hình kinh doanh: “Để thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo kiểm toán viên có ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính…”. Những thông tin ban đầu về hàng tồn kho sẽ cung cấp cho kiểm toán viên sự nhìn nhận khái quát nhất để có những chuẩn bị tích cực cho công tác kiểm toán.Thông thường khi tìm hiểu những thông tin ban đầu về hàng tồn kho, kiểm toán viên thường quan tâm tới những vấn đề sau: - Các đặc điểm quan trọng về sở hữu và quản lý :bao gồm loại hình doanh nghiệp gì? cơ cấu vốn, chủ sở hữu và các bên liên quan, lĩnh vực, phạm vi và đối tượng được phép kinh doanh. - Doanh nghiệp có bao nhiêu loại hàng hoá với doanh ngiệp thương mại hoặc các loại nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm dở dang hay các loại thành phẩm đối với doanh nghiệp sản xuất. -Kiểm toán viên tìm hiểu hàng tồn kho của doanh nghiệp được tổ chức bảo quản như thế nào: xem xét việc bảo quản hàng tồn kho của doanh nghiệp được tập chung tại kho của doanh nghiệp hay còn được bảo bởi các đơn vị khác, có sự phân công phân nhiệm cụ thể cho các cá nhân trong công tác quản lý và bảo quản, bảo vệ hàng tồn kho hay không; việc tổ chức bảo quản hàng hoá tại kho tàng, bến bãi có bảo đảm các điều kiện về khí hậu, an ninh, ….hay không. - Ngoài ra kiểm toán viên còn tìm hiểu một số vấn đề khác như phương pháp tính giá, phương pháp hạch toán, tìm hiểu về nhà cung cấp nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ cũng như khách hàng tiêu thụ các sản phẩm của doanh nghiệp, áp lực kinh doanh của loại hàng hoá, sản phẩm doanh nghiệp đang sản xuất… 1.3. Đánh giá tính trọng yếu đối với các khoản mục hàng tồn kho Theo VSA 320 về tính trọng yếu trong kiểm toán: “Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được để làm tiêu chuẩn phát hiện ra những sai sót trọng yếu về mặt định lượng”.Trọng yếu, xét trong quan hệ với nội dung kiểm toán, là khái niệm chung chỉ rõ tầm cỡ và tính hệ trọng của phần nội dung cơ bản của kiểm toán có ảnh hưởng tới tính đúng đắn của việc nhận thức, đánh giá đối tượng kiểm toán và việc sử dụng thông tin đã đánh giá đó để ra quyết định quản lý. Trên góc độ của người sử dụng thông tin, nói một cách giản đơn, một thông tin quan trọng và cần phải được trình bày nếu nó có khả năng ảnh hưởng tới các quyết định của người sử dụng. Khái niệm trọng yếu liên quan đến hai mặt nhận thức của một đối tượng, đó là quy mô (mặt lượng) và tính hệ trọng (mặt chất). - Về quy mô (mặt lượng) trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là một khái niệm tuyệt đối, một sai phạm có quy mô nhất định có thể ảnh hưởng trọng yếu đối với công ty này nhưng có thể không ảnh hưởng trọng yếu đối với công ty khác. Khi tiến hành lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải tính toán được quy mô của trọng yếu. - Về tính hệ trọng (mặt chất) khái niệm trọng yếu được xem xét với tính hệ trọng của các nghiệp vụ. Trong quan hệ đó tất cả các khoản mục nghiệp vụ được xem là trọng yếu bao gồm: + Các khoản mục nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận như các nghiệp vụ đấu thầu, thanh lý tài sản, nghiệp vụ tiền mặt, các nghiệp vụ bất thường, các nghiệp vụ phân chia quyền lợi… + Các nghiệp vụ, khoản mục có sai sót hệ trọng như: các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót ở qui mô lớn hoặc có chênh lệch lớn với các kỳ trước, các nghiệp vụ vi phạm qui tắc kế toán và pháp lý nói chung, các khoản mục có sai sót lặp lại nhiều lần, các nghiệp vụ là đầu mối hoặc gây hậu quả liên quan đến nhiều khoản mục nghiệp vụ khác… 1.4. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với hàng tồn kho Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC), hệ thống kiểm soát nội bộ là một hệ thống chính sách và thủ tục được thiết lập nhằm đạt được bốn mục tiêu sau: bảo vệ tài sản của đơn vị, bảo đảm độ tin cậy của các thông tin, bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý và bảo đảm hiệu quả của hoạt động. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng nói chung và cụ thể cho từng đối tượng cụ thể như hàng tồn kho nói chung luôn là vấn đề quan tâm của kiểm toán viên. Theo chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận rộng rãi (GASS): “Kiểm toán viên phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán và đề xuất bản chất, thời gian, phạm vi cuộc khảo sát phải thực hiện”.Công việc tìm hiểu hệ thồng kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với hàng tồn kho giúp cho kiểm toán viên định ra hướng kiểm toán thích hợp. Khi tìm hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng về hàng tồn kho kiểm toán viên tìm hiểu các vấn đề: Môi trường kiểm soát Kiểm toán viên cần tìm hiểu các thông tin như: + Xem xét quan điểm của Ban giám đốc về việc quản lý hàng tồn kho theo mô hình nào? thái độ cũng như sự phê chuẩn các quyết định, chính sách và thủ tục kiểm soát áp dụng tại doanh nghiệp. + Kiểm toán viên xem xét cơ cấu nhân sự của khách hàng có phù hợp với yêu cầu thực tế quản lý hàng tồn kho hay không. Việc tổ chức các bộ phận chức năng, các cá nhân trong bộ phân đó có đáp ứng được tiêu thức quản lý hàng tồn kho không mất mát, hư hỏng, độ vỡ… Các bộ phận trực thuộc Ban giám đốc có đủ chức năng để thực hiện công tác nhập - xuất - lưu kho và quản lý quá trình này trên chứng từ, sổ sách hay không. + Xem xét tính trung thực của người bảo vệ hàng tồn kho và người kiểm tra kiểm soát hàng tồn kho trên sổ sách có đủ trình độ và tư cách không? Đồng thời xem xét sự phụ thuộc của khách hàng với các đơn vị khác về cung cấp vật tư, hàng hoá và tiêu thụ sản phẩm hàng hoá không? Hệ thống kế toán. + Kiểm toán viên quan tâm đế hệ thống chứng từ gốc sử dụng trong chu trình Hàng tồn kho có đầy đủ và chứng từ sổ sách về hàng tồn kho có được lưu trữ bảo quản đúng theo quy định không. + Công việc phân công, phân nhiệm các cá nhân thực hiện việc ghi chép phản ánh các nghiệp vụ nhập -xuất kho vật tư, thành phẩm, hàng hoá có hợp lý không và các quy định của phòng kế toán đối với hàng tồn kho có khả năng kiểm soát được các sai phạm không. Các thủ tục kiểm soát Kiểm toán viên xem xét sự tồn tại của hệ thống quy chế kiểm soát về hàng tồn kho không, mức độ phù hợp và đầy đủ của các quy chế đó. Điều này được thể hiện các thủ tục này được xây dựng có dựa trên các nguyên tắc của thủ tục kiểm soát: Nguyên tắc bất kiêm nghiệm, nguyên tắc phân công phân nhiệm, nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn. Kiểm toán nội bộ. Kiểm toán viên tiến hành xem xét đơn vị khách hàng có tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ không, bộ phận này có nhiệm vụ như thế nào về kiểm soát hàng tồn kho và đánh giá sự hoạt động của bộ phận này đối với hàng tồn kho: kiểm toán nội bộ có thường xuyên tiến hành kiểm tra, kiểm soát đối với hàng tồn kho không. 1.5. Thiết kế các thử nghiệm kiểm soát, thử nghiệm cơ bản đối với chu trình hàng tồn kho Sau khi đã tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và dự kiến rủi ro kiểm soát đối với hàng tồn kho, kiểm toán viên sẽ thiết kế các thử nghiệm kiểm soát, thử nghiệm cơ bản và chuẩn bị các điều kiện cần thiết phục vụ cho thực hiện kiểm toán. Hay nói cách khác kiểm toán viên sẽ thiết kế chương trình kiểm toán cho chu trình hàng tồn kho. Chương trình kiểm toán của hầu hết các cuộc kiểm toán nói chung và riêng cho các chu trình hay khoản mục đề thiết kế thành 3 phần: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực tiếp số dư. Thử nghiệm kiểm soát chính là các trắc nghiệm đạt yêu cầu công việc trong trắc nghiệm công việc, được thiết kế nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình hàng tồn kho. Thiết kế các thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán báo cáo tài chính là việc kiểm toán viên thiết kế các trắc nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực tiếp số dư. Trắc nghiệm phân tích được thiết kế để kiểm toán viên đánh giá tính hợp lý chung của các số dư tài khoản hàng tồn kho sẽ thực hiện kiểm toán. Kết quả thu được khi thực hiện các thủ tục phân tích sẽ là cơ sở để kiểm toán viên mở rộng hay thu hẹp các trắc nghiệm trực tiếp số dư đối với các khoản mục hàng tồn kho. Trắc nghiệm trực tiếp số dư được thực hiện nhằm xác minh số dư của các tài khoản tồn kho thuộc chu trình.Việc thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm toán, sẽ được kiểm toán viên kết hợp và sắp xếp theo chương trình chương trình cụ thể cho từng tài khoản, nhằm đáp ứng những mục tiêu kiểm toán. 2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán 2.1. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát chi tiết về hàng tồn kho Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 quy định: “Thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ”. Các thử nghiệm hướng vào tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm giúp kiểm toán viên đánh giá được tính hiệu lực đó và khẳng định lại mức rủi ro kiểm soát ban đầu mà họ đã đưa ra đối với các cơ sở dẫn liệu về hàng tồn kho. Đối với quá trình mua hàng. - Kiểm toán viên xem xét việc xử lý đơn đặt hàng có được thực hiện đúng theo quy trình được doanh nghiệp quy định không? - Kiểm toán viên kiểm tra những dấu vết của sự kiểm soát nội bộ như chữ ký trên phiếu yêu cầu mua hàng, đơn đặt mua hàng có thực sự là thật là đúng người, đúng cấp quản lý. - Xem xét các thủ tục kiểm nhận hàng có được thực hiện không và thực hiện có đúng trình tự không, thực hiện phỏng vấn các nhân viên khách hàng để nhận định tính độc lập của các bộ phận như người mua hàng với người nhận hàng, thủ kho… Nghiệp vụ xuất vật tư, hàng hóa Khi kiểm toán nghiệp vụ này kiểm toán viên cần chú ý kiểm tra về tính có thật của các yêu cầu sử dụng vật tư, hàng hoá bằng việc kiểm tra lại các phiếu yêu cầu và sự phê duyệt đối với các yêu cầu đó ( kiểm tra chữ ký). Đồng thời kiểm toán viên phải kiểm tra các chứng từ sổ sách có liên quan tới việc hạch toán nghiệp vụ xuất vật tư, hàng hóa như lệnh sản xuất, đơn đặt hàng, phiếu xuất kho và các sổ chi tiết, sổ phụ nhằm khẳng định độ tin cậy đối với các thông tin về nghiệp vụ xuất vật tư, hàng hoá. Kiểm toán viên có thể kiểm tra các chữ kí nhận trên phiếu xuất kho vật tư, hàng hoá hoặc kiểm tra các dấu vết của công tác kiểm tra đối chiếu giữa các sổ sách kế toán của đơn vị. Nghiệp vụ sản xuất Nghiệp vụ sản xuất, chi phí sản xuất bắt đầu từ khi vật tư được xuất kho đến các phân xưởng. Khi thực hiện các thủ tục kiểm soát, kiểm toán viên có thể tiến hành các thủ tục như: + Xem xé._.t việc tổ chức quản lý ở các phân xưởng, tổ đội. + Xem xét việc ghi chép nhật ký sản xuất và việc lập báo cáo. Kiểm toán viên thực hiện thủ tục quan sát thực tế quy trình làm việc của bộ phận kiểm tra chất lượng ở phân xưởng và đánh giá tính độc lập của bộ phận này với bộ phận kiểm nhận hàng nhập kho. + Kiểm toán viên xem xét quá trình kiểm soát công tác kế toán chi phí và việc lập báo cáo sản xuất hàng của phân xưởng của doanh nghiệp có được thực hiện thường xuyên hay không. Điều đó được thể hiện thông qua các dấu hiệu kiểm tra sổ kế toán chi phí của những người có trách nhiệm và độc lập với những người ghi sổ. + Xem xét phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang có tuân thủ đúng nguyên tắc và tính nhất quán giữa kỳ này so với kỳ trước hay không, cũng như sự giám sát của người có trách nhiệm trong công việc đánh giá sản phẩm dở dang…. Nghiệp vụ lưu kho hàng hoá,vật tư Cũng giống nghiệp vụ sản xuất, nghiệp vụ lưu kho là nghiệp vụ trọng tâm của chu trình hàng tồn kho do vậy việc đánh giá hệ thống kiểm soát đối với các nghiệp vụ lưu kho phải thực hiện một cách cẩn trọng và thích đáng. Các thủ tục kiểm soát thường được thực hiện là: +Kiểm toán viên xem xét quan điểm của Ban giám đốc về việc quản lý hàng tồn kho: hàng tồn kho của doanh nghiệp được quản lý theo mô hình nào (tập trung hay không tập trung), ban giám đốc quan tâm như thế nào đến công tác bảo quản, bảo vệ hàng tồn kho, những chính sách về hàng tồn kho mà ban giám đốc đã đưa ra và thực hiện như thế nào? + Xem xét sự phù hợp trong việc bố trí, phân công nhân sự trong công tác quản lý, bảo vệ cũng như kế toán hàng tồn kho với yêu cầu thực tế quản lý hàng tồn kho hay không. + Xem xét tư chất, trình độ đạo đức của người bảo vệ hàng tồn kho và người ghi chép sổ sách về hàng tồn kho 2.2 Thực hiện các thử nghiệm cơ bản 2.2.1.Thực hiện thủ tục phân tích Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, các thủ tục phân tích hay được sử dụng bao gồm: Phân tích dọc (phân tích tỷ suất) Một số tỷ suất quan trọng mà kiểm toán viên thường hay sử dụng để kiểm toán chu trình hàng tồn kho có thể bao gồm: + Tỷ lệ hàng tồn Số dư hàng tồn kho kho trên doanh thu = haygiá vốn hàng bán Doanh thu (giá vốn hàng bán) Kiểm toán viên so sánh tỷ lệ số dư hàng tồn kho trên doanh thu hoặc số dư hàng tồn kho trên giá vốn hàng bán của năm nay so với năm trước để phát hiện những biến động bất thường. + Tỷ trọng sản phẩm Giá trị sản phẩm dở dang dở dang trên tổng số = dư hàng tồn kho Tổng số dư hàng tồn kho Tỷ trọng này cho phép kiểm toan viên xác định tỷ trọng của sản phẩm dở dang trên tổng số hàng tồn kho để so sánh năm nay với năm trước + Tỷ trọng hàng Giá trị hàng tồn kho tồn kho trong tài = sản lưu động Tổng tài sản lưu động Kiểm toán viên có thể so sánh tỷ trọng của hàng tồn kho trên tổng tài sản lưu động giữa kỳ này và các kỳ trước để xem có sự biến động lớn nào không. Tỷ suất này cho biết giá trị hàng tồn kho có trong tổng tài sản lưu động. Trên cơ sở so sánh tỷ suất này qua các năm, kiểm toán viên có thể nhận thấy biến động bất thường và tiến hành tìm hiểu nguyên nhân của sự bất thường đó. + Tỷ lệ quay Tổng giá vốn hàng bán vòng hàng = tồn kho. Số dư hàng tồn kho bình quân Trong đó: Số dư Số dư hàng tồn kho đầu kỳ + Số dư hàng tồn kho cuối kỳ hàng tồn kho = bình quân 2 Tổng lãi gộp + Tỷ suất lãi gộp = Tổng doanh thu Tỷ lệ quay vòng hàng tồn kho và tỷ lệ lãi gộp cho phép kiểm toán viên đánh giá tính hợp lý của giá vốn hàng bán. Nếu tỷ lệ lãi gộp quá thấp hoặc tỷ lệ quay vòng hàng tồn kho quá cao so với dự kiến của kiểm toán viên có thể là do đơn vị khách hàng đã khai tăng giá vốn hàng bán và khai giảm hàng tồn kho. Phân tích ngang (phân tích xu hướng) - Kiểm toán xem xét số dư hàng tồn kho năm nay so sánh với số dư hàng tồn kho năm trước, so sánh số dư hàng tồn kho thực tế với định mức dự trữ (nếu có). Đồng thời so sánh số dư của các khoản mục hàng tồn kho như nguyên vật liệu, thành phẩn, hàng hoá…giữa các thàng hoặc các quý với nhau để phát hiện những biến động, chênh lệch bất thường. - Kiểm toán viên đối chiếu, so sánh giá thành đơn vị của nguyên vật liệu, thành phẩm, hàng hoá mua vào, sản xuất, mua vào hay bán ra của kỳ này với kỳ trước hoặc đối chiếu giá thành đơn vị thực tế với giá thành kế hoạch. Thủ tục này cho phép kiểm toán viên phát hiện sự tăng giảm giá thành đơn vị sản phẩm sau khi đã loại bỏ sự ảnh hưởng của biến động giá cả. - Tổng chi phí sản xuất thực tế kỳ này với các kỳ trước cũng là đối tượng phân tích của kiểm toán viên. Thông qua việc so sánh chi phí sản xuất thực tế kỳ này với kỳ trước để có thể thấy được sự biến động của tổng chi phí sản xuất, nếu sự biến động đó là quá lớn và bất thường thì kiểm toán viên cần phải xem xét những khoản mục chi phí chủ yếu và dễ có nhiều sai sót như: Chi phí lao động trực tiếp; chi phí sản xuất chung. - Kiểm toán viên so sánh số dư hàng tồn kho với kỳ trước nhằm phát hiện sai số về hàng tồn kho thừa hoặc thiếu. Sau khi đã loại bỏ những ảnh hưởng của nhân tố giá cả, kiểm toán viên tiến hành tính tổng số dư trên các khoản mục hàng tồn kho kỳ này như: nguyên vật liệu, sản phẩm dở dang, thành phẩm (hàng hoá), hàng mua đang đi đường, hàng gửi bán rồi so với số dư kỳ trước, để tìm hiểu những biến động bất thường và tìm ra sai phạm trong tài khoản đó và xem xét lại nguyên nhân cụ thể gây ra những biến động đó. - Kiểm toán viên cũng thực hiện việc so sánh các chỉ tiêu: tổng sản lượng tiêu thụ trong từng quý, trong năm, hàng ế đọng, lỗi thời, thay đổi định mức dữ trữ…giữ kỳ này với các kỳ trước để đánh giá và xem xét mức độ tiết kiệm, khả năng cải tiến mẫu mã, chất lượng sản phẩm cũng như sức mạnh cạnh tranh của của các sản phẩm, hàng hoá của đơn vị với các đơn vị cùng ngành. 2.2.2 Trắc nghiệm trực tiếp số dư. Trong kiểm toán hàng tồn kho trắc nghiệm trực tiếp số dư là việc sử dụng các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư hàng tồn kho. Nội dung của thủ tục này thường bao gồm những vấn đề sau: 2.2.2.1 Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho Mục đích của việc kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho là phát hiện những sai sót trong quá trình thực hiện công tác hạch toán hay những sai sót trong hạch toán hàng tồn kho không đúng theo chế độ, chuẩn mực, nguyên tắc. Thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ thông thường là kiểm toán viên xem xét lại mối quan hệ giữa các tài khoản, bằng cách đối chiếu số liệu phát sinh của các tài khoản hàng tồn kho và các tài khoản chi phí liên quan như: xem xét đối chiếu giữa số liệu trên TK 152 với các TK 621, TK 627, các tài khoản chi phí khác. Đối chiếu số liệu tài khoản TK 621, 622, 627 với tài khoản 154, số liệu tài khoản 154 với tài khoản 155, 632 số liệu tài khoản 155 với các tài khoản 157, 632. Để phát hiện những trường hợp có hiện tượng gian lận trong việc sử dụng nguyên vật liệu như: xuất dùng nguyên vật liệu sử dụng không đùng mục đích, nguyên vật liệu xuất dùng cho muc đích khác nhưng vẫn đưa vào chi phí sản xuất hoặc dùng cho sản xuất nhưng không hạch toán vào… kiểm toán viên thường đối chiếu trị giá nguyên vật liệu xuất kho trên TK 152 với tổng chi phí nguyên vật liệu trên các TK 627, TK 641,TK 642 để xác định sự phù hợp giữa nguyên vật liệu xuất kho sử dụng với các chi phí ở các bộ phận sử dụng.. Kiểm toán viên đồng thời cũng xem xét việc ghi chép trên sổ theo dõi vật tư sử dụng ở các phân xưởng sản xuất. Đối chiếu giữa số liệu vật tư xuất dùng cho phân xưởng ở bộ phận kho, bộ phận kế toán với báo cáo sử dụng vật tư của từng phân xưởng để phát hiện chênh lệch (nếu có). Kiểm toán viên xem xét việc ghi chép sổ theo dõi sản phẩm dở dang cuối kỳ ở phân xưởng sản xuất có đầy đủ, kịp thời không, phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang kỳ này với các kỳ trước có nhất quán không. Mọi sự thay đổi đều đòi hỏi kiểm toán viên phải tìm hiểu nguyên nhân và sự ảnh hưởng của chúng. Xem xét sự phù hợp giữa số lượng sản phẩm dở dang với giá trị của chúng để phát hiện những biến động bất thường và các biểu hiện không hợp lý. Một thủ tục mà kiểm toàn viên cũng thực hiện trong việc kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho đó là khảo sát sự thay đổi trong việc sử dụng phương pháp tính toán giá thành của doanh nghiệp. Ngoài ra kiểm toán viên còn thực hiện tính toán lại một số khoản mục chi phí và việc tổng hợp chi phí, phân bổ chi phí vào tính giá thành nhằm phát hiện những sai sót trong quá trình tính toán của đơn vị. 2.2.2.2.Kiểm tra chi tiết số dư hàng tồn kho Khi thực hiện công tác kiểm tra chi tiết hàng tồn kho, kiểm toán viên và công ty kiểm toán thường đề cập chủ yếu hai vấn đề: Quan sát vật chất và quá trình định giá, hạch toán hàng tồn kho. Quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho Theo Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) 501: “Trong trường hợp hàng tồn kho có giá trị trọng yếu trên Báo cáo tài chính, chuyên gia kiểm toán phải thu thập đầy đủ và thích hợp về tính hiện hữu và tình trạng của hàng tồn kho bằng cách tham dự kiểm kê thực tế”. Kiểm kê hàng tồn kho và quản lý việc hàng tồn kho không phải nhiệm vụ của kiểm toán viên mà đó là nhiệm vụ của ban quản lý khách hàng. Trách nhiệm của kiểm toán viên là quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho. Mặc dù việc quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho là một thử nghiệm tốn kém về thời gian và khó thực hiện nhưng hết sức quan trọng và cần thiết đối với kiểm toán viên khi kiểm toán chu trình hàng tồn kho, Trong khi quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho, để đảm bảo các thủ tục chi tiết được thực hiện một cách hợp lý thì kiểm toán nên: -Quan sát các nhân viên của khách hàng khi thực hiện các thủ tục đã quy đinh; -Khẳng định các phiếu kiểm kê đã được đánh số trước và hàng tồn kho được đánh dấu hợp lý; - Chú ý các thùng chứa, các container rỗng; - Khẳng định tất cả số hàng tồn kho đã kiểm kê phải được đánh dấu riêng. Bên cạnh đó thì kiểm toán viên cũng cần thực hiện một số các thủ tục cụ thể như: - Kiểm kê thử và đối chiếu kết quả kiểm kê thử với kết quả kiểm kê của doanh nghiệp; - Ghi lại một cách chi tiết các số seri của các phiếu kiểm kê đã sử dụng và chưa sử dụng, ghi lại số kí hiệu đánh dấu hàng tồn kho; - Đánh giá tình hình chung về điều kiện hàng tồn kho, ghi chú đối với các hàng tồn kho bị đổ vỡ, quá đát và những hàng tồn kho chậm tiêu thụ; - Bảo đảm rằng các phiếu kiểm kê đã được khoá nhằm tránh ghi thêm các số liệu không có thực; Kiểm tra chi tiết quá trình tính giá và hạch toán hàng tồn kho. Quá trình kiểm tra công tác kế toán chi phí là những quá trình kiểm soát có liên quan tới hàng tồn kho vật chất và các chi phí hệ quả từ thời điểm mà tại đó nguyên vật liệu được kiến nghị tới thời điểm hoàn thành chuyển vào kho. Kiểm tra chi tiết quá trình đáng giá và hạch toán hàng tồn kho được kiểm toán viên thực hiện để đánh giá quá trình này có được tuân thủ đúng đắn hay không. Kiểm tra chi tiết quá trình tính giá và hạch toán hàng tồn kho bao gồm tất cả các khảo sát đơn giá hàng xuất kho có đúng và chính xác không, khảo sát quá trình tính toán giá trị hàng xuất kho, kiểm tra quá trình tính toán, tập hợp, phân bổ chi phí và tính giá thành sản phẩm, kiểm tra chi tiết tính toán xác định giá trị sản phẩm dở dang và kiểm tra quá trình hạch toán hàng tồn kho. Kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành sản xuất sản phẩm. Kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm sản xuất là công việc phức tạp hơn nhiều so với việc kiểm tra nguyên vật liệu, thành phẩm và hàng hoá xuất kho. Để kiểm tra quá trình này, kiểm toán viên phải xem xét việc tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung và phân bổ cho từng đối tượng sản phẩm cá biệt đồng thời kiểm toán viên cũng hướng vào việc kiểm tra sản phẩm dở dang cuối kỳ nhằm khẳng định chính xác những bằng chứng thu thập được trong quá trình kiểm toán. Khi kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành thông thường kiểm toán viên sẽ thực hiện các công việc sau: - Kiểm tra xem xét đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá thành của doanh nghiệp có gì thay đổi so với kỳ trước không. - Kiểm tra sự nhất quán trong việc sử dụng các phương pháp tính toán và phương pháp phân bổ chi phí giữa các kỳ kế toán. - Các bước công việc chi tiết của việc kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm còn được thực hiện qua việc kiểm tra chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung và kiểm tra chi tiết đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ. 3. Giai đoạn kết thúc kiểm toán 3.1. Đánh giá các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ liên quan tới hàng tồn kho Theo chuẩn mực ISA 560, mục 2: “Chuyên gia kiểm toán phải xem xét ảnh hưởng của các sự kiện xảy ra sau ngày lập báo cáo tài chính và báo cáo kiểm toán” Đánh giá những sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ liên quan tới hàng tồn kho là thủ tục cần thiết trước khi kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét về kiểm toán chu trình hàng tồn kho. Việc đánh giá những sự kiện này nhằm mục đích khẳng định lại sự tin cậy của các bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên thu thập được trong quá trình kiểm toán. Đó chính là những sự kiện cung cấp thêm những bằng chứng hiện hữu tại ngày lập báo cáo tài chính hoặc những sự kiện cung cấp dấu hiệu cho các tình huống phát sinh sau ngày lập bảng cân đối kế toán. Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ liên quan đến hàng tồn kho đó là sự biến động bất thường của các khoản mục hàng tồn kho so với thời điểm lập Báo cáo tài chính. Đó có thể là sự giảm giá ngiêm trọng hàng tồn kho, những thiệt hại do thiên tai, hoả hoạn, sự tranh chấp pháp lý về hàng tồn kho của doanh nghiệp....Kiểm toán viên sẽ phải xác minh các sự kiện này để đánh giá ảnh hưởng của nó tới Báo cáo tài chính. Nếu kiểm toán viên đánh giá ảnh hưởng của các sự kiện phát sinh là không trọng yếu đến báo cáo tài chính và các bằng chứng thu thập được trong quá trình kiểm toán kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến của mình dựa vào những bằng chứng đã có. Trường hợp ngược lại, nếu kiểm toán viên đánh giá những sự kiện này có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo kiểm toán hoặc các bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung để thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán tin cậy để đưa ra kết luận chính xác về khoản mục này. 3.2. Đánh giá tính hoạt động liên tục Đánh giá tính hoạt động liên tục là xem xét khả năng hoạt động của khách hàng trong thời gian tới. Báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên làm tăng độ tin cậy đối với Báo cáo tài chính được kiểm toán. Tuy nhiên, Báo cáo kiểm toán của các chuyên gia kiểm toán không thể đảm bảo cho tồn tại lâu dài của khách hàng trong tương lai. Do đó kiểm toán viên khi thực hiện kiểm toán luôn tính đến rủi ro về sự hoạt động không liên tục của khách hàng. Thông thường sự hoạt động không liên tục được biều hiện qua các biểu hiện về tài chính như: các khoản vay mượn đã đến hạn nhưng không có khả năng thanh toán, không có đủ uy tín để vay ngắn hạn tài trợ cho tài sản dài hạn; các tỷ xuất tài chính bị đảo ngược; lỗ kinh doanh thực tế và sự dây dưa hoặc gián đoạn của lãi chi; sự khó khăn khi thực hiện các điều khoản trong khế ước vay mượn; không đủ khả năng tạo được nguồn tài chính cho việc sản xuất các sản phẩm mới cần thiết, hoặc các khoản đầu tư cần thiết khác.. các biểu hiện hoạt động như: thiếu cán bộ chủ chốt nhưng không được bổ sung, thiếu thị trường chính, đặc quyền, giấy phép hoặc các nguồn cung cấp vật tư chủ yếu…và các biểu hiện khác như: không đủ vốn hoặc không đủ các yêu cầu có liên quan theo luật định; khách hàng đang bị kiện tụng, tuy chưa có kết luận nhưng ở vào thế bất lợi; có sự thay đổi trong chính sách của Chính phủ hoặc luật pháp…Tuy nhiên đây cũng chỉ là những biểu hiện chứ không phải là tất cả, bởi các biểu hiện đó cũng có thể được giảm nhẹ do các yếu tố khác chẳng hạn như biểu hiện về thị trường và nhà cung cấp có thể được giảm nhẹ nếu doanh nghiệp khai thác được thị trường hay tìm được nhà cung cấp mới. Khả năng khái niệm hoạt động liên tục không thực hiện được luôn luôn được các kiểm toán viên đề phòng trong cả quá trình thực hiện kiểm toán cũng như đánh giá kết quả kiểm toán. Và nếu xuất hiện khả năng đó, kiểm toán viên phải thu thập các bằng chứng thích hợp để minh chứng. Để thu thập được những bằng chứng nói trên, kiểm toán viên chỉ thực hiện bằng cách tăng cường hiệu quả của các thủ tục kiểm toán đã dự kiền và thực hiện các biện pháp kiểm toán bổ sung như: phân tích và thảo luận với các nhà quản lý về lưu chuyển tiền tệ, lợi nhuận trước ngày ký báo cáo kiểm toán; soát xét lại các sự kiện phát sinh sau ngày lập bảng cân đối kế toán, nhất là các khoản mục có ảnh hưởng đế khả năng hoạt động liên tục của khách hàng; đọc các biên bản họp cổ đông, biên bản họp ban giám đốc các đội đồng quan trọng khác, để thấy rõ những khó khăn về tàki chính…Sau khi đã thực hiện các biện pháp kiểm toán bổ sung cần thiết, kiểm toán viên tập hợp tất cả các thông tin để xác định khả năng hoạt động liên tục của khách hàng. Đây chính là cơ sở quan trọng để kiểm toán viên đưa ra các ý kiến nhận xét trong báo cáo kiểm toán nói chung và đối với chu trình hàng tồn kho nói riêng. Nếu như những thông tin thu thập được chứng minh rằng giả thiết về tính hoạt động liên tục là có cơ sở, kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ đối với Báo cáo tài chính và chu trình hàng tồn kho. Tuy nhiên đó có thể là ý kiến chấp nhận từng phần hoặc trái ngược nếu kiểm toán viên cho rằng khái niệm hoạt động liên tục không bị vi phạm vì có các yếu tố giảm nhẹ trong kế hoạch cá biệt được lập cho kỳ tới của các nhà quản lý, kiểm toán viên cho là cần thiết phải được trình bầy trên báo cáo tài chính nhưng doanh nghiệp không thể hiện điều đó. Cũng như vậy, kiểm toán viên vẫn có thể đưa ra ý kiến chấp nhận nếu còn nghi ngờ về giả thiết hoạt động liên tục nhưng các thông tin liên quan đến mối nghi ngờ đó đã được mô tả đúng trong báo cáo tài chính và sẽ là ý kiến chấp nhận từng phần hoặc không chấp nhận nếtu thông tin thích hợp về mối nghi ngờ không được nêu ra trong báo cáo tài chính. 3.3. Tổng hợp kết quả kiểm toán chu trình hàng tồn kho Các thông tin thu thập được trong quá trình lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán hàng tồn kho được kiểm toán viên ghi chép trên các giấy làm việc và lưu vào hồ sơ kiểm toán. Khi hoàn thành công tác kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán sẽ xem xét lại toàn bộ giấy tờ làm việc và các tài liệu được lưu trong hồ sơ kiểm toán để đánh giá, soát xét các bằng chứng kiểm toán thu thập được trong quá trình kiểm toán trên khía cạnh: đầy đủ và đáng tin cậy. Tiếp đó chủ nhiệm kiểm toán cùng nhóm kiểm toán sẽ thảo luận với khách hàng để thống nhất các bút toán điều chỉnh các chênh lệch được phát hiện. Các bút toán điều chỉnh này sẽ được tổng hợp trên giấy tờ làm việc và số dư các khoản mục hàng tồn kho trên báo cáo tài chính. 3.4. Phát hành Báo cáo kiểm toán Sau khi thảo luận và thống nhất quan điểm với khách hàng, kiểm toán viên sẽ lập dự thảo báo cáo kiểm toán và sau đó phát hành báo cáo kiểm toán chính thức để công bố kết quả. Trong Báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên có thể đưa ra một trong bốn loại ý kiến sau: + Ý kiến chấp nhận toàn phần + Ý kiến chấp nhận từng phần + Ý kiến từ chối + Ý kiến không chấp nhận CHƯƠNG II THỰC HIỆN KIỂM TOÁN CHU TRÌNH HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY HỢP DANH KIỂM TOÁN VIỆT NAM (CPA VIÊTNAM) THỰC HIỆN I. Khái quát về Công ty hợp danh kiểm toán Việt Nam. 1. Lịch sử hình thành và phát triển Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam (Viet Nam Auditing Partenship Company) có tên viết tắt là CPA VIETNAM.Trụ sở chính của công ty đặt tại số 17 lô 2C, khu đô thị Trung Yên-đường Trung Hoà,quận Cầu Qiấy, thành phố Hà Nội.Công ty có văn phòng đại diện ở phía Nam tại 1005 lầu 10 toà nhà 159 Điện Biên Phủ, phường 15 quận Bình Thạnh, thành phố Hồ Chí Minh. Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam được thành lập và hoạt động kiểm toán tại Việt Nam theo Nghị định 105/200/NĐ-CP ngày 30/03/2004 của Chính phủ về kiểm toán độc lập tại Việt Nam và Nghị định số 133/2005/NĐ-CP ngày 31/10/2005 về việc sửa đổi, bổ xung một số điều của Nghị định số 105/200/NĐ-CP ngày 30/3/2004, đồng thời trên cơ sở giấy chứng nhận đăng kí kinh doanh số 010500002 do Sở kế hoạch và Đầu tư Thành phố Hà Nội cấp ngày 23/06/2004.Công ty hoạt động theo điều lệ công ty được Hội đồng thành viên hợp danh phê duyệt ngày 01/06/2004, sửa đổi ngày 28/11/2006 và theo Luật Doanh nghiệp số 60/2005/QH 11 ngày 29/11/2005.Theo đó Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam là Công ty chịu trách nhiệm vô hạn đối với khách hàng về kết quả của cuộc kiểm toán. Sau 3 năm hoạt động,CPA VIETNAM đã có được vị trí quan trọng trên thị trường kiểm toán Việt Nam.Với uy tín của mình, công ty và khách hàng của mình luôn định hình được những thay đổi trong quy định về tài chính, kế toán và thuế để đưa ra các kế hoạch tài chính giúp cho sự phát triển của doanh nghiệp có hiệu quả cao nhất.Vượt qua những khó khăn mới đầu thành lập, đến nay công ty đã khẳng định được tên tuổi của mình và có những đóng góp nhất định đối với sự phát triển của doanh nghiệp nói riêng và nền kinh tế nói chung. Phương châm hoạt động của Công ty là “Đi cùng sự phát triển của doanh nghiệp”.Công ty hoạt động theo nguyên tắc độc lập, khách quan, chính trực và bảo vệ quyền lợi và bí mật kinh doanh của khách hàng cũng như quyền lợi của chính bản thân mình trên cơ sở tuân thủ pháp luật.Phương pháp kiểm toán của công ty dựa theo các nguyên tắc chỉ đạo của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và các chuẩn mực kiểm toán quốc tế phù hợp với pháp luật và qui định của Chính phủ Việt Nam.Với sự am hiểu về môi trường kinh doanh, pháp luật Việt Nam kết hợp với việc áp dụng các công nghệ, các phương pháp tiếp cận và phương pháp luận mới nhất của Việt Nam và của thế giới, Công ty phấn đấu trở thành một trong những Công ty hàng đầu ở Việt Nam và trong khu vực, với chất lượng cao và đáp ứng tốt nhất những yêu cầu của khách hàng. “Đội ngũ nhân viên có trình độ, năng động và sáng tạo”.Đây chính là một trong những yếu tố đưa đến sự thành công của CPA VIETNAM.Phần lớn các nhân viên trong công ty đều đã từng làm tại các công ty lớn như:VACO, AASC…Các kiểm toán viên của Công ty đã tham gia kiểm toán nhiều khách hàng bao gồm tất cả các loại hình doanh nghiệp hoạt động trong nhiều lĩnh vực khác nhau của nền kinh tế. Công ty tự hào có được đội ngũ nhân viên chuyên nghiệp có trình độ, năng động, sáng tạo và có tinh thần trách nhiệm cao để phục vụ khách hàng.Đội ngũ nhân viên chuyên nghiệp của Công ty được tham dự các chương trình đào tạo chuyên môn liên tục do Bộ Tài chính, các tổ chức quốc tế và Công ty tổ chức. Các nhân viên chuyên nghiệp của Công ty đã trải qua các chương trình đào tạo có hệ thống cả về chuyên môn nghiệp vụ và kỹ năng quản lý. Đó là lý do các nhân viên luôn cập nhật đầy đủ các nội dung mới nhất của các chuẩn mực về kế toán, kiểm toán, chế độ tài chính và các văn bản quy phạm pháp luật khác có liên quan. Do đó, họ có khả năng hoạt động như một nhà tư vấn.Ngoài ra Công ty còn nhận được sự giúp đỡ của các Giáo sư, Phó Giáo sư, Tiến sĩ, Thạc sĩ các trường đại học và các Viện nghiên cứu kinh tế trong hoạt động nghề nghiệp của Công ty và đặc biệt với sự trợ giúp của chuyên gia nước ngoài với trình độ mang tầm quốc. 2. Các lĩnh vực hoạt động của công ty Hợp danh kiểm toán Việt Nam Các dịch vụ của công ty hợp danh kiểm toán Việt Nam – CPA VIETNAM cung cấp bao gồm: -Dịch vụ kiểm toán Kiểm toán BCTC Kiểmtoán BCTC vì mục đích thuế và dịch vụ quyết toán thuế; Kiểm toán hoạt động; Kiểm toán tuân thủ; Kiểm toán nội bộ; Kiểm toán báo cáo quyết toán vốn đầu tư hoàn thành ( kể cả kiểm toán báo cáo tài chính hàng năm); Mục đích của cuộc kiểm toán nhằm đưa ý kiến về mức độ trung thực, hợp lý của Báo cáo quyết toán vốn đầu tư công trình xây dựng hoàn thành, làm cơ sở tin cậy để các cơ quan quản lý Nhà nước có thẩm quyền thẩm định và phê duyệt Báo cáo quyết toán hoàn thành của Dự án. Đồng thời cũng là cơ sở thanh toán, quyết toán kịp thời đúng khối lượng Kiểm toán báo cáo quyết toán dự án; Kiểm toán thông tin tài chính; Kiểm toán thông tin tài chính trên cơ sở các thủ tục thoả thuận trước. … - Dịch vụ tư vấn Tư vấn tài chính; Tư vấn xác định giá trị của doanh nghiệp phục vụ cho việc chuyển đổi hình thức sở hữu của công ty, tham gia thị trường chứng khoán, góp vốn liên doanh, hợp danh, hợp đồng hợp tác kinh doanh. Tư vấn thuế; Tư vấn cho các doanh nghiệp có nhu cầu về thuế, về quyết toán thuế.CPA VIETNAM xác định thuế là một vấn đề hết sức quan trọng và là mối quan tâm lớn của các doanh nghiệp.Theo đó dịch vụ tư vấn thuế nói riêng của CPA VIETNAM luôn mang lại hiệu quả cao cho các doanh nghiệp bởi sự kết hợp giữa đội ngũ chuyên gia tư vấn thuế giàu kinh nghiệm của CPA VIETNAM cùng với quan hệ chặt chẽ, mật thiết với Bộ Tài Chính, Tổng cục thuế và các cơ quan thuế địa phương.CPA VIETNAM luôn trợ giúp các khách hàng trong việc lập kế hoạch và tính toán một cách cụ thể nhằm hỗ trợ cho mục đích kinh doanh của họ đồng thời trợ giúp cho khách hàng giảm ảnh hưởng đáng kể của thuế đến các giao dịch kinh doanh. Tư vấn nguồn nhân lực; Tư vấn ứng dụng công nghệ thông tin; Tư vấn quản lý; - Dịch vụ kế toán; - Dịch vụ định giá tài sản; - Dịch vụ bồi dưỡng, cập nhật kiến thức tài chính, kiểm toán và cấp chứng chỉ đào tạo:Với đặc thù ngành, đặc thù loại hình doanh nghiệp của khách hàng, Trung tâm đào tạo của CPA VIETNAM tiến hành tổ chức các chương trình đào tạo phù hợp và theo yêu cầu của khách hàng nhằm cập nhật kiến thức cũng như cung cấp các thông tin hữu ích cho các doanh nghiệp thuộc mọi thành phần kinh tế.Ngoài ra CPA VIETNAM còn thường xuyên tổ chức các cuộc hội thảo chuyên ngành tại Hà Nội và các địa phương nhằm nhận được các thông tin vướng mắc về chính sách tài chính để kiến nghị lên Bộ Tài Chính. - Dịch vụ soát xét BCTC - Các dịch vụ liên quan khác về tài chính, kế toán, thuế theo quy định của pháp luật. 3. Tổ chức bộ máy quản lý tại công ty Hợp danh kiểm toán Việt Nam CPA VIETNAM là công ty hợp danh kiểm toán Việt Nam gồm có hội đồng thành viên bao gồm 8 người, các thành viên hợp danh bao gồm các cá nhân có trình độ chuyên môn và uy tín nghề nghiệp và đều có chứng chỉ CPA do Bộ Tài Chính cấp và đều chịu trách nhiệm vô hạn đối với khách hàng bằng toàn bộ tài sản của mình.Hội đồng thành viên lập ra ban giám đốc gồm 5 người, giám đốc công ty là ông Vũ Ngọc Án,1 phó giám đốc phụ trách chi nhánh ở thành phố Hồ Chí Minh, 1phó giám đốc phụ trách nghiệp vụ, 1 phó giám đốc phụ trách nghiệp vụ kiêm hành chính và cuối cùng là phó giám đốc phụ trách phòng xây dựng cơ bản.Ngoài ra còn có Kế toán trưởng cùng các Trưởng , Phó phòng ban khác nhau . Những người này được phân công chịu trách nhiệm trước công ty về hoạt động của mình. Ngoài ra công ty còn có 1 bảo vệ, 1 lái xe và 1 lễ tân. Cơ cấu bộ máy tổ chức của công ty được mô tả như sau Sơ đồ 2 -Tổ chức bộ máy quản lý của CPA VIETNAM Phó giám đốc Phó giám đốc Phó giám đốc Phó giám đốc Hội đồng thành viên Giám đốc Phòng nghiệp vụ IV Phòng nghiệp vụ V Phòng nghiệp vụ VI Phòng HCTH Phòng nghiệp vụ III Phòng nghiệp vụ II Phòng nghiệp vụ I Ban Kiểm soát Phòng XDCB Hội đồng khoa học Chú thích: Quan hệ chỉ đạo Quan hệ trợ giúp II. Thực tiễn kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do CPA VIETNAM thực hiện. 1. Quy trình kiểm toán chung của CPA VIETNAM. Sơ đồ 3. Quy trình kiểm toán chung của CPA VIETNAM Quản lý cuộc kiểm toán Hệ thống kiểm soát có được thiết kếvà thực hiện đầy đủ Tin tưởng hiệu quả thực hiện của hệ thống kiểm soát Có Không Có Không Kiểm tra hiệu quả thực hiện hệ thống kiểm soát Thực hiện thủ tục kiểm toán cơ bản Tổng hợp và thảo luận kế hoạch kiểm toán Đánh giá tổng thể các sai sót và phạm vi của cuộc kiểm toán Soát xét BCTC Thực hiện soát xét các sự kiện sau ngày khoá sổ Thu thập thư giải trình của Ban giám đốc Lập bảng tóm tắt kết quả kiểm toán Lập Báo cáo kiểm toán Đánh giá chất lượng cuộc kiểm toán Lập, soát xét và lưu trữ các giấy tờ làm việc Hệ thống kiểm soát có được thiết kếvà thực hiện đầy đủ Lập kế hoạch chiến lựoc Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng Tìm hiểu môi trường kiểm soát của khách hàng Tìm hiểu chu trình kiểm toán của khách hàng Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ Xác định mức trọng yếu kiểm toán Đánh giá mức độ rủi ro tiểm tàng Có rủi ro chi tiết xác định Không có rủi ro chi tiết xác định Có Không Cần tìm hiểu hệ thống kiểm soát Đánh giá sơ bộ rủi ro Lựa chọn nhóm kiểm toán Thiết lập điểu khoản hợp đồng kiểm toán Có Không Tin tưởng hiệu quả thực hiện của hệ thống kiểm soát Có Không Đánh giá và kiểm soát rủi ro Chất lượng kiểm toán Hoạt động trước kiểm toán Lập kế hoạch sơ bộ Lập kế hoạch chi tiết Thực hiện kế hoạch kiểm toán Tổng hợp và lập báo cáo Hoạt động sau kiểm toán 2. Chương trình kiểm toán chu trình hàng tồn kho của CPA VIETNAM Để nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán, ngoài việc tuân thủ quy trình chung trong công tác kiểm toán, CPA đã xây dựng cho mình các chương trình kiểm toán cho từng chu trình kiểm toán trong đó có chương trình kiểm toán áp dụng cho chu trình hàng tồn kho. Bảng.1. Chương trình kiểm toán hàng tồn kho của CPA (trich dẫn) THỦ TỤC Người Thực hiện Ngày Tham chiếu I. Tổng quát Tìm hiểu khái quát về phương pháp xác định số lượng hàng tồn kho cuối kỳ (như kế khai thường xuyên, kiểm kế định kỳ, LIFO, FIFO, giá bình quân) được áp dụng tại đơn vị để phục vụ mục đích lập báo cáo tài chính. II. Quy trình kiểm toán 1. Kiểm tra phân tích. 1.1. So sánh giá trị hàng tồn kho với các niên độ kế toán trước và kế hoạch hoặc định mức dự trữ (nếu có). 1.2. So sánh tỷ suất dự phòng giảm giá hàng tồn kho với các niên độ kế toán trước và kế hoạch (nếu có). 1.3. Xem xét sự biến động của hàng mua, hàng xuất qua các tháng và tìm hiểu nguyên nhân nếu có đột biến. 2. Kiểm tra chi tiết: nguyên vật liệu, công cụ lao động, thành phẩm, hàng hoá. 2.1. Chứng kiến vào cuộc kiểm kê thực tế tại thời điểm khoá sổ kế toán 2.2. Thu thập danh mục hàng tồn kho tại thời điểm khoá sổ và thực hiện các công việc đối chiếu số dư của từng loại mặt hàng trên sổ kế toán chi tiết, sổ kế toán tổng hợp, báo cáo tài chính._.ơng, hiệu quả. Với trình độ chuyên môn, kinh nghiệm trong hoạt động thực tiễn, sự linh hoạt và sáng tạo trong vận lý luận của kiểm toán viên trong hoạt động thực tiễn, kết hợp với các chuẩn mực kiểm toán, Công ty đã xây dựng cho mình một quy trình kiểm toán chuẩn, lấy đây là nền tảng cho kiểm toán Báo cáo tài chính. Quy trình kiểm toán chuẩn này là căn cứ cơ bản quan trọng trong hoạt động thực tiễn của Công ty, nó luôn được các kiểm toán viên vận dụng sáng tạo, linh hoạt trong thực tiễn kiểm toán nhằm tối đa hiệu quả kiểm toán. Nhờ đó CPA đã tạo được một vị thế quan trọng trên thị trường kiểm toán Việt Nam nhờ vào cả hai yếu tố hiệu quả và chất lượng kiểm toán. Bên cạnh những thuận lợi nêu trên công ty CPA gặp phải không ít khó khăn. Đó là Công ty Hợp danh kiểm toán Việt Nam là một công ty kiểm toán độc lập ra đời chưa được bao lâu, công ty vừa từng bước tạo lập uy tín trên thị trường để tìm kiếm khách hàng và vừa phải cạnh tranh với các công ty lớn đã thành lập từ lâu có nhiều uy tín và kinh nghiệm, đặc biệt là với cơ chế mở cửa có nhiều công ty kiểm toán 100% vốn nước ngoài đã được thành lập ở Việt Nam Ngoài ra, thực tế cũng cho thấy, hoạt động kiểm toán vẫn còn nhiều hạn chế, qui mô thị trường kiểm toán còn nhỏ, chưa tương xứng với tiềm năng và tốc độ tăng trưởng của kinh tế-xã hội. Khách hàng kiểm toán hiện nay chủ yếu là kiểm toán theo luật định bắt buộc. Trong mấy năm qua, các công ty kiểm toán mới được thành lập nhiều dẫn đến sự cạnh tranh giữa các công ty kiểm toán ngày càng gay gắt, cả về chất lượng dịch vụ và giá phí. Khách hàng kiểm toán là công ty cổ phần, công ty TNHH và tư nhân còn rất ít do Luật Doanh nghiệp chưa qui định bắt buộc phải kiểm toán báo cáo tài chính, mặt khác sự hiểu biết của các doanh nghiệp về lĩnh vực này còn hạn chế. Các doanh nghiệp Việt Nam chưa có thói quen sử dụng dịch vụ tư vấn thay cho hướng dẫn của cơ quan quản lý Nhà nước. Khách hàng yêu cầu cơ quan kiểm toán chủ yếu là bị bắt buộc theo yêu cầu của luật định chứ không phải do tự nguyện.Từ đó nảy sinh thái độ dè dặt, thiếu hợp tác của khách hàng gây khó khăn và ảnh hưởng đến chất lượng, hiệu quả công tác kiểm toán. Mặt khác, hoạt động kiểm toán hiện nay vẫn chưa có được vị trí pháp lý xứng đáng với vai trò của nó. Kết quả các cuộc kiểm toán ở nước ta chưa thực sự được chú ý và tôn trọng. Điều đó được thể hiện rất rõ trong thực tế, có nhiều trường hợp kết quả kiểm tra của các cơ quan tài chính mà chủ yếu là cơ quan thuế không nhất trí với kết quả kiểm toán. Sự thiếu thống nhất đó đã gây ra không ít khó khăn cho khách hàng và ngay cả Công ty. Song cũng cần nhắc đến một nhân tố nữa cũng gây ảnh hưởng đến việc thực hiện công tác kiểm toán của CPA đó là môi trường pháp lý. Ở nước ta, hiện tại hành lang pháp lý cho hoạt động kiểm toán vẫn chưa ổn định. Các chuẩn mực kiểm toán đang trong quá trình xây dựng và hoàn thiện, các nghị định, thông tư về chế độ kế toán chưa rõ ràng cũng là những khó khăn cho các kiểm toán viên trong quá trình thực hiện kiểm toán. 2. Những nhận xét về công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho do CPA VIETNAM thực hiện. Nhìn chung, qua tìm hiểu công tác kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán khoản mục hàng tồn kho nói riêng tại Công ty Hợp danh kiểm toán Việt Nam cho thấy việc thực hiện công tác kiểm toán từ khâu lập kế hoạch kiểm toán đến phát hành báo cáo kiểm toán đã được Công ty tuân thủ khá chặt chẽ theo các chuẩn mực kiểm toán và kế toán Việt Nam, các chuẩn mực kiểm toán quốc tế được thừa nhận, chương trình kiểm toán chung của Công ty. Điều này được thể hiện rất rõ ràng trong từng bước công việc của cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Nhận thức rõ việc lập kế hoạch kiểm toán sẽ hỗ trợ đắc lực cho việc thực hiện kiểm toán có hiệu quả, giảm thiểu được chi phí và nâng cao được chất lượng của cuộc kiểm toán nên đối với mỗi khách hàng, trước khi thực hiện kiểm toán CPA đều lập kế hoạch chung cho cuộc kiểm toán và cụ thể cho từng phần hành. Cũng như với các chu trình khác, đối với chu trình hàng tồn kho, trước khi thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên của Công ty luôn tuân thủ các bước công việc để lập kế hoạch từ tìm hiểu về hàng tồn kho của khách hàng, tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho, đánh giá tính trọng yếu rủi ro...và lập kế hoạch cụ thể để thực hiện kiểm toán sao cho công tác kiểm toán chu trình này có thể đạt kết quả tốt nhất. Việc tìm hiểu về hàng tồn kho và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với hàng tồn kho được các kiểm toán viên thực hiện thông quan quan sát, trao đổi với khách hàng. Đối với mỗi cuộc kiểm toán, CPA luôn cử các kiểm toán viên của mình trực tiếp tìm hiểu các thông tin liên quan đến hàng tồn kho của doanh nghiệp như: danh mục hàng tồn kho của khách hàng, chủng loại hàng tồn kho, điều kiện bảo quản bảo vệ,… đồng thời xem xét hoạt động kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với khoản mục này như: xem xét trực tiệp việc tổ chức bảo quản hàng tồn kho, tổ chức hạch toán hàng tồn kho, các nguyên tắc kế toán đối với hàng tồn kho đang được áp dụng và thực hiện ở đơn vị khách hàng, phỏng vấn sơ bộ các vấn đề khác mà kiểm toán viên quan tâm như nhà cung cấp hàng hoá hay việc sử dụng các kho tàng của bạn hàng… Để nâng cao hiệu qủa công tác tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộcủa khách hàng, CPA cũng đã thiết kế hệ thống các bảng câu hỏi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ trong đó có thiết kế riêng cho chu trình hàng tồn kho (bảng số 4, 5, 6).Tuy đây mới chỉ là những câu hỏi khái quát nhưng đã góp phần nâng cao độ chính xác và tin cậy cho kiểm toán viên khi đưa ra ý kiến về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với khoản mục này, từ đó giúp các kiểm toán viên có thể đưa ra các quyết định kiểm toán phù hợp vẫn đảm bảo được chất lượng và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Cùng với việc tìm hiểu về hàng tồn kho và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với hàng tồn kho, trong giai đoạn này kiểm toán viên của Công ty còn thực hiện một số thủ tục phân tích cơ bản nhằm xác định các trọng tâm kiểm toán. Các thủ tục phân tích là công cụ phân tích mạnh sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những thông tin ban đầu quan trọng về các khoản mục hàng tồn kho của khách hàng. Đó có thể là những biến động bất thường của các khoản mục từ đó kiểm toán viên xác định tâm điểm cần chú trọng trong quá trình thực hiện kiểm toán. Tuy nhiên, thực tế cho thấy, việc sử dụng thủ tục này được các kiểm toán viên thực hiện rất hạn chế. Các kiểm toán viên mới chỉ sử dụng các thủ tục phân tích ở mức độ cơ bản mà cụ thể là các thủ tục phân tích ngang, việc sử dụng các thủ tục phân tích thường không được thực hiện và lưu lại trên giấy làm việc. Khi tiến hành phân tích các khoản mục của hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính của công ty khách hàng, kiểm toán viên thường so sánh số liệu của năm kiểm toán với các năm trước đó để xác định các biến động bất thường, từ đó tìm các khoản mục nghi vấn để tiến hành kiểm toán.Nhưng nếu kiểm toán viên không tìm hiểu thị trường, thì có thể do nhân tố giá cả trên thị trường biến động lớn làm cho các khoản mục cũng tăng lên nhiều, trong khi đó giá thành sản xuất và số lượng không tăng là bao hoặc ngược lại, nếu không có những hiểu biết về thị trường, thì kiểm toán viên sẽ đánh giá những khoản mục đó có những biến động bất thường và tiến hành thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết gây ra lãng phí thời gian và tăng thêm chi phí. Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán chu trình hàng tồn kho Công ty CPA luôn ý thức được tính trọng yếu của khoản mục hàng tồn kho đối với toàn bộ Báo cáo tài chính, do đó trong mọi cuộc kiểm toán, thời gian và chi phí để thực hiện kiểm toán đối với hàng tồn kho luôn chiếm tỷ trọng tương đối lớn. Việc thực hiện kiểm toán đối với hàng tồn kho thường được thực hiện bởi các kiểm toán viên có nhiều kinh nghiệm với thái độ thận trọng thích đáng. Đồng thời trong quá trình thực hiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho, kiểm toán viên của CPA luôn lấy chương trình kiểm toán của Công ty làm chuẩn và tiến theo trình tự tương đối chặt chẽ, bám sát theo chương trình kiểm toán của Công ty. Trong chu trình kiểm toán hàng tồn kho, kiểm toán viên sử dụng các thủ tục kiểm tra chi tiết để thu thập bằng chứng kiểm toán và đưa ra các nhận xét. Đồng thời, khi tiến hành kiểm toán chu trình hàng tồn kho, có các tài khoản liên quan như tiền, bán hàng, tiền lương, tài sản cố định thì kiểm toán viên có thể sử dụng kết quả kiểm toán của các chu trình đó để tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm toán Mặt khác, khi thực hiện công tác kiểm toán, kiểm toán viên của Công ty luôn có sự vận dụng sáng tạo và linh hoạt các thủ tục kiểm toán như: kết hợp nhiều phương pháp kiểm toán như: đối chiếu sổ sách chứng từ, thực hiện kiểm kê vật chât, các thủ tục tính toán lại…nhằm tìm kiểm những bằng chứng hiệu lực nhất; sử dụng kết hợp tổng hợp với phân tích số liệu, bằng chứng; vừa nghiên cứu tổng quan, vừa đi sâu điều tra chọn mẫu, khai thác tối đa những biên bản, những kết luận sẵn có đối với từng khách hàng cụ thể nhằm đưa ra kết luận chính xác nhất về chu trình này của khách hàng. Tuy nhiên, trong thực hiện công tác kiểm toán hàng tồn kho, hiệu quả kiểm toán đã không cho phép Công ty sử dụng tốt đa các phương pháp kiểm toán này mà điển hình là việc sử dụng phương pháp chọn mẫu hàng tồn kho và việc sử dụng các thủ tục kiểm toán bổ sung trong việc kiểm tra chi tiết nghiệp vụ, số dư hàng tồn kho. Đặc biệt là khó khăn trong kiểm toán số dư hàng tồn kho cho khách hàng đầu tiên, nhất là khi kiểm toán viên được bổ nhiệm thực hiện kiểm toán sau ngày kết thúc niên độ. Công việc xác định số dư hàng tồn kho lúc này rất khó khăn và tốn nhiều thời gian cũng như chi phí do kiểm toán viên phải thực hiện rất nhiều thủ tục kiểm toán bổ sung, tuy nhiên nhiều khi kết quả thu được lại không như mong muốn. Do doanh nghiệp thường có rất nhiều khoản mục hàng tồn kho như các loại nguyên vật liệu, các loại thành phẩm...các kho hàng lại được bố trí ở nhiều địa điểm khác nhau do đó rất khó khăn cho các kiểm toán viên trong quá trình thực hiện thủ tục kiểm kê vật chất. Nhiều trường hợp kiểm toán viên không có điều kiện tham gia vào cuộc kiểm kê do hạn chế về thời gian, nhân sự nên khó khăn trong thực hiện kiểm toán khi phải thực hiện các thủ tục kiêm toán bổ sung. Mặt khác do tính đa dạng của hàng tồn kho, các nghiệp vụ kinh tế phát sinh liên quan là tương đối lớn do đó kiểm toán viên không thể kiểm toán toàn diện chu trình mà thường thực hiện chọn mẫu để kiểm toán do đó dễ gặp rủi ro khi đưa ra các ý kiến sau kiểm toán. Ngoài ra hiện tại địa vị pháp lý của kiểm toán độc lập ở nước ta là chưa cao, điều này cũng gây ra rất nhiều khó khăn cho kiểm toán viên khi thực hiện kiểm toán. Cụ thể, khi cần các bên thứ ba độc lập cung cấp các bằng chứng kiểm toán như thư xác nhận, các tài liệu liên quan đến các hoạt động của khách hàng như hợp đồng kinh tế mua bán hàng hoá...kiểm toán viên thường mất rất nhiều thời gian làm ảnh hưởng đến tiến độ cuộc kiểm toán, đôi khi còn nhận được thái độ bất hợp tác của họ. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán chu trình hàng tồn kho Trước khi kết thúc kiểm toán và đưa ra ý kiến về chu trình hàng tồn kho, chủ nhiệm kiểm toán hay các trưởng nhóm kiểm toán đều thực hiện việc rà soát và đánh giá lại các bằng chứng kiểm toán cũng như xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày lập Báo cáo tài chính có ảnh hưởng đến kết quả kiểm toán. Những sự kiện bất thường đối với hàng tồn kho sau ngày kết thúc niên độ kế toán như: sự giảm giá đột biến, ảnh hưởng của các nhân tố khác quan như thiên tai hoả hoạn, sự tranh chấp về mặt pháp lý... luôn được chủ nhiệm kiểm toán hay các trưởng nhóm kiểm toán cũng như các kiểm toán viên xem xét và đánh giá thận trọng. Truờng hợp cần thiết kiểm toán viên Công ty đều thực hiện các thủ tục kiểm tra bổ sung nhằm khẳng định chính xác mức độ tin cậy của các bằng chứng kiểm toán. Tổng hợp tất cả các bằng chứng kiểm toán, các kết luận kiểm toán từ đó kiểm toán viên mới đưa ra kết luận kiểm toán về chu trình này. Tất cả những công việc này đều được các kiểm toán viên thực hiện vơi một thái độ thận trọng thích đáng. Do đó các kết quả kiểm toán của Công ty nói chung và cho riêng chu trình hàng tồn kho đều có tính chính xác cao, là điều kiện thuận lợi cho việc phát hành báo cáo kiểm toán và thư quản lý. Tuy nhiên, kiểm toán viên vẫn còn một số khó khăn khi thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung trong giai đọan này do những hạn chế về mặt pháp lý và thời gian, chi phí kiểm toán. II. Một số giải pháp nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho do CPA VIETNAM thực hiện 1. Tính cấp thiết phải hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho Công ty Hợp danh kiểm toán Việt Nam là công ty kiểm toán độc lập, chuyên cung cấp các dịch vụ kế toán, kiểm toán và tư vấn tài chính. Do mới thành lập nên để có thể tồn tại lâu dài thì CPA phải luôn nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán để có thể cạnh tranh với nhiều công ty khác và khẳng định được thương hiệu của mình. Trong quá trình sản xuất kinh doanh thì hàng tồn kho là yếu tố cần thiết cho hoạt động sản xuất kinh doanh bình thường của mỗi doanh nghiệp. Nếu dự trữ hàng hoá quá lớn sẽ tạo ra sự lãng phí nguồn lực còn nếu dự trữ ít thì sẽ làm gián đoạn sản xuất. Từ đó yêu cầu đặt ra là phải có quyết định quản lý hàng tồn kho đúng đắn, kịp thời nhằm đảm bảo cho sản xuất kinh doanh diễn ra bình thường và liên tục.Mặt khác, các nghiệp vụ về hàng tồn kho phát sinh thường rất lớn, nhưng do những giới hạn về thời gian và chi phí kiểm toán nên việc khảo sát chi tiết các nghiệp vụ hàng tồn kho như thực hiện kiểm kê vật chất, kiểm tra sự tập hợp hay phân bổ chi phí, tính giá thành sản phẩm, đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ được thực hiện rất hạn chế. Điều này ảnh hưởng đến chất lượng của các bằng chứng kiểm toán khiến kiểm toán viên dễ mắc sai lầm trong việc đưa ra các kết luận kiểm toán.... Bên cạnh đó, để đáp ứng xu thế toàn cầu hóa, Việt Nam không ngừng xúc tiến hội nhập kinh tế thế giới. Quá trình hội nhập đã mở ra cho hoạt động kinh tế tài chính nói chung và hoạt động kiểm toán nói riêng những cơ hội phát triển và cả những thách thức to lớn. Đứng trước cơ hội mở rộng thị phần đồng thời nâng cao tính cạnh tranh, bất kỳ công ty kiểm toán nào cũng phải đặt vấn đề hoàn thiện quy trình kiểm toán của mình lên hàng đầu bởi một quy trình kiểm toán hiệu quả luôn là lợi thế đối với các đối thủ khác. Ngoài ra đến nay nước ta đã ban hành được một số các Chuẩn mực Kế toán, Chuẩn mực Kiểm toán nhưng vẫn chưa tạo ra được hành lang pháp lý đầy đủ cho hoạt động kiểm toán. Do đó với mỗi cuộc kiểm toán cho dù khả năng phán xét và trình độ nghiệp vụ của kiểm toán viên cao thì vẫn có khả năng còn những khiếm khuyết. Để hạn chế những khiếm khuyết đó thì yêu cầu hoàn thiện quy trình kiểm toán là cần thiết. Có thể nói, những đòi hỏi khắt khe về trình độ và những hạn chế khách quan của ngành nghề thêm vào đó là những yêu cầu mới đặt ra trong thực tiễn nên việc hoàn thiện công tác kiểm toán đối với từng phần hành trong kiểm toán báo cáo tài chính nhằm thỏa mãn nhu cầu ngày càng cao của khách hàng là một trong những vấn đề quan tâm hàng đầu của bất kỳ công ty kiểm toán nào. Và đây cũng là lý do để hoàn thiện hơn nữa quy trình kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chu trình hàng tồn kho nói riêng của Công ty CPA. 2. Một số giải pháp nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán hàng tồn kho do Công ty CPA thực hiện Thực tế và lý luận luôn có những khoảng cách nhất định. Trong thời gian thực tập và tìm hiểu thực tế tại Công ty CPA, cùng với những kiến thức được trang bị trong nhà trường qua tổng hợp và so sánh em xin nêu ra một số nhận xét và đề xuất một vài giải pháp với hy vọng góp phần hoàn thiện quy trình kiểm toán báo cáo tài chính và đặc biệt là kiểm toán chu trình hàng tồn kho của Công ty. Thứ nhất, về việc sử dụng ý kiến của các chuyên gia trong việc đánh giá giá trị hàng tồn kho Trong quá trình kiểm toán hàng tồn kho, nhìn chung kiểm toán viên chỉ có thể xác định số lượng của các loại hàng tồn kho mà không hiểu hết về các tính năng của nó. Ngoài ra khi tiến hành kiểm kê, đôi khi kiểm toán viên cũng chỉ xác định được số lượng chứ không xác định được chất lượng cũng như tình trạng của hàng tồn kho. Do vậy công ty nên sử dụng những chuyên gia giỏi trong lĩnh vực đó cùng tham gia vào cuộc kiểm kê sẽ đảm bảo công tác kiểm kê được tiến hành hiệu quả hơn. Thứ hai, vấn đề chọn mẫu khi tiến hành kiểm toán. Qua thực tế tìm hiểu công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho của CPA thực hiện tại hai khách hàng là Công ty ABC em nhận thấy, khi thực hiện chọn mẫu các nghiệp vụ để kiểm tra chi tiết, việc xác định số lượng mẫu chọn và lựa chọn các phần tử vào mẫu được tiến hành theo phương pháp chọn mẫu phi xác suất dựa vào những phán đoán của kiểm toán viên và thường chọn theo nguyên tắc số lớn.Có nghĩa là khi thực hiện kiểm toán hàng tồn kho, việc chọn mẫu kiểm toánđược các kiểm toán viên tập chung vào các nghiệp vụ có số dư, quy mô lớn như các nghiệp vụ mua nguyên vật liệu, xuất bán thành phẩm, hàng hoá... Mẫu chọn sẽ được tăng quy mô nếu kiểm toán viên cho là cần thiết để thoả nãm mục tiêu kiểm toán của mình. Có thể nói đây là phương pháp chọn mẫu rất đơn giản có ưu điểm là có thể thực hiện một cách nhanh chóng, thuận lợi.Tuy nhiên, phương pháp chọn mẫu này có rất nhiều hạn chế nhất là với các khách hàng có quy mô lớn và số lượng các nghiệp vụ phát sinh đối với hàng tồn kho lớn. Mặt khác, việc chọn mẫu các nghiệp vụ hàng tồn kho theo phương pháp chọn mẫu phi xác suất theo nguyên tắc số lớn nên thường các nghiệp vụ với quy mô (giá trị) nhỏ thường được bỏ qua, tuy nhiên các hành vi gian lận và sai sót đều có thể xảy ra với bất kỳ quy mô nào và các sai sót nhỏ nhưng nhiều vẫn có thể ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính. Ngoài ra, phương pháp chọn mẫu này chủ yếu dựa vào khả năng phán đoáncủa kiểm toán viên do đó làm mất đi tính khách quan của các mẫu chọn cũng như các bằng chứng thu thập được khi thực hiện kiểm toán. Hơn nữa phương pháp chọn mẫu này thường không theo một quy luật hay hệ thống do đó gây nhiều khó khăn cho người thực hiện soát xét công việc kiểm toán. Theo em, phương pháp chọn mẫu kiểm toán đối với hàng tồn kho đang áp dụng ở Công ty là chưa được phù hợp, phương pháp này có nguy cơ làm giảm hiệu quảvà tăng rủi ro kiểm toán gây ảnh hưởng trực tiếp đến uy tín của kiểm toán viên cũng như của Công ty. Để có thể khắc phục được nhược điểm trên nên chăng Công ty và các kiểm toán viên áp dụng phương pháp chọn mẫu xác xuất mà cụ thể là phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy tính vào chọn mẫu kiểm toán. Bởi đây là một phương pháp tuy ít mang lại hiệu quả về kinh tế (do tốn kém về thời gian, chi phí...) nhưng bù lại mẫu chọn hoàn toán khách quan và mang tính đại diện cao đem lại hiệu quả to lớn cho việc hạn chế rủi ro kiểm toán. Thứ ba, về công tác tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Đối với công tác đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, trong mỗi cuộc kiểm toán, kiểm toán viên công ty đều thực hiện bước công việc này. Tuy nhiên, tương tự như việc thu thập thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ. dấu hiệu của việc đánh giá thường không được lưu vào hồ sơ kiểm toán. Công ty cũng đã xây dựng cho mình hệ thống các bảng câu hỏi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các khoản mục trong đó có khoản mục hàng tồn kho nhưng vẫn chưa đầy đủ để bao quát được hết các vấn đề của hệ thống kiểm soát nội bộ đối vơi hàng tồn kho. Tuy nhiên, các câu hỏi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho của khách hàng thường là các câu hỏi đóng (dạng “Có”, “Không”), do đó gây hạn chế cho việc tìm hiểu bởi khách thể được hỏi thường có xu hướng trả lời không chính xác (thường là tốt) về đối tượng được thẩm tra. Theo em, để nâng cao chất lượng và hiệu quả của công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho nói riêng, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán kiểm toán viên nên mở rộng các kỹ thuật tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Các thông tin thu thập được trong quá trình tìm hiểu nên được tóm tắt, nhấn mạnh các điểm cần lưu ý trên các giấy tờ làm việc. Đồng thời sử dụng các bảng tường thuật, bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc các Lưu đồ để phát hiện những hạn chế của hệ thống và phục vụ cho việc đánh giá hệ thống này của khách hàng.Nhất là việc sử dụng các câu hỏi trong tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho. Theo em, hệ thống câu hỏi này cần hoàn thiện hơn và kiểm toán viên nên sử dụng thêm các câu hỏi mở. Những câu hỏi mở cho phép kiểm toán viên linh động hơn trong quá trình tìm hiểu và đánh giá về hệ thống này. Ngoài ra, các kết quả tìm hiểu đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ ở khâu khảo sát, nên được lưu chung với hồ sơ kiểm toán của khách hàng để thuận lợi cho việc quản lý, kiểm tra soát xét cũng như trong công tác thực hiện kiểm toán đối với chu trình này. Thứ tư về vấn đề sử dụng các thủ tục phân tích. Các biến động lớn liên quan đến chu trình hàng tồn kho có thể dễ dàng phát hiện qua các thủ tục phân tích, tuy nhiên trong thực tế kiểm toán khách hàng là Công tyABC kiểm toán viên chỉ chủ yếu sử dụng thủ tục phân tích ngang ở mức độ cơ bản như so sánh sự biến động tuyệt đối của các khoản mục hàng tồn kho của đầu kỳ và cuối kỳ, so sánh trọng hàng tồn kho so tổng tài sản lưu động để xem xét sự hợp lý chung. Các thủ tục phân tích tỷ xuất hay phân tích xu hướng là những công cụ phân tích mạnh. Việc sử dụng các thủ tục phân tích này ngoài việc cho thấy sự biến động của các khoản mục hàng tồn kho nó còn cho phép kiểm toán viên có thể nhận biết được bản chất của các biến động đó. Như trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán ở Công ty ABC, khi sử dụng các thủ tục phân tíc xu hướng như phân tích tỷ lệ quay vòng của hàng tồn kho, tỷ suất lãi gộp... kiểm toán viên ngoài việc thấy rõ những biến động bất thường đối với hàng tồn kho còn có thể thấy được xu hướng và bản chất của sự biến động này. Theo em, để nâng cao chất lượng và hiệu quả công tác kiểm toán hàng tồn kho, trước khi thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên cần thực hiện thêm các thủ tục phân tích khác như phân tích tỷ xuất, phân tích xu hướng biến động để đánh giá chính xác những nguyên nhân tạo nên sự biến động của các khoản mục hàng tồn kho. Việc đánh giá chính xác những nguyên nhân gây ra sự biến động các khoản mục hàng tồn kho sẽ giúp cho kiểm toán viên xác định các trọng tâm và định hướng kiểm toán chính xác hơn sát thực hơn, từ đó có thể tiết kiệm được chi phí nhưng vẫn đảm bảo được chất lượng, hiệu quả kiểm toán. Việc mở rộng sử dụng các tỷ suất trong thủ tục phân tích theo em với Công ty là rất khả thi bởi lẽ với sự hỗ trợ của các công cụ phân tích mạnh như các phần mền tin học, phần mền tính toán (như Microsoft Excel) việc tính toán các tỷ suất này không có gì là khó khăn, trong khi đó hiện nay tất cả các phòng kiểm toán của Công ty đều được trang bị máy vi tính hiện đại và tất cả các kiểm toán viên đều sử dụng thành thạo các phần mền ứng dụng như phần mền Excel. Thứ năm : Một số kiến nghị với cơ quan chức năng để tăng cường đổi mới hệ thống kế toán, kiểm toán thống nhất và đồng bộ Muốn nâng cao chất lượng hoạt động kế toán - kiểm toán, công việc đầu tiên là phải đổi mới, hoàn thiện hệ thống văn bản pháp luật về kế toán - kiểm toán”. Có thể nói việc hoàn thiện, đổi mới hệ thống văn bản pháp luật này là công việc mang tính tiền đề cho công cuộc đổi mới và cải cách đội ngũ kế toán Việt Nam. Có như vậy mới phù hợp với nền kinh tế thị trường cũng như thông lệ quốc tế và thuận tiện cho việc mở cửa hội nhập hiện nay. Thực tế, 10 năm qua, chúng ta đã thực hiện việc hoàn thiện, đổi mới hệ thống văn bản pháp luật kế toán- kiểm toán rất căn bản và mạnh mẽ. Khởi đầu là năm 2003, Quốc hội thông qua Luật Kế toán. Đây là văn bản pháp luật đầu tiên, lớn nhất, bao trùm toàn bộ những quy định của Nhà nước liên quan đến quản lý hoạt động kế toán và kiểm toán. Sau khi có Luật Kế toán, Chính phủ cũng ban hành 3 Nghị định và Bộ Tài chính ban hành khoảng 20 Quyết định, Thông tư xung quanh lĩnh vực kế toán - kiểm toán. Gần đây nhất Bộ Tài chính ban hành 2 chế độ kế toán cơ bản: Chế độ kế toán doanh nghiệp (Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC) và Chế độ kế toán hành chính sự nghiệp (Quyết định số 19/2006/QĐ-BTC).Tuy nhiên, việc đổi mới, mới dừng ở góc độ ban hành văn bản pháp luật. Trên thực tế, việc triển khai thực hiện đang gặp nhiều trở ngại. Có nhiều quy định mà hiện nay chưa đến được với doanh nghiệp và người thực hiện. Hơn nữa, chính sách của chúng ta thay đổi thường xuyên, liên tục, điều đó khiến người thực hiện còn nhầm lẫn giữa cái cũ và cái mớiHiện tại ở Việt Nam, ngành nghề kế toán, kiểm toán đang phát triển với sự ra nhập của nhiều công ty kiểm toán lớn nhỏ.Năm 2001 Bộ tài chính đặt mục tiêu thành lập 100 công ty dịch vụ kế toán – kiểm toán vào 2010, sau đó điều chỉnh lên thành 150 công ty. Tuy nhiên, chỉ tiêu này có lẽ chỉ hết 2007 là đạt được do đến tháng 8 năm 2006 đã có 109 công ty, và đến đầu năm 2007 đã có thêm trên chục công ty được thành lập mới. Việc phát triển công ty đến một số lượng nhất định cũng có mặt tốt, đó là việc phủ kín các địa bàn, kể cả địa bàn cấp huyện. Bởi vì đối với các công ty lớn (trong nước) việc mở chi nhánh thường cũng chỉ đến địa bàn thành phố, tỉnh lỵ để thực hiện kiểm toán đối với các khách hàng truyền thống là chính; các công ty của địa phương sẽ vươn xuống địa bàn cấp huyện và phù hợp với nhu cầu của doanh nghiệp vừa và nhỏ. Tuy nhiên việc đồng thời các công ty lớn nhỏ cùng tham gia cung cấp dịch vụ kế toán và kiểm toan sẽ dẫn đến chất lượng dịch vụ chưa đuợc bảo đảm. Vì vậy Bộ tài chính phải có biện pháp hạn chế các công ty có qui mô nhỏ, tập trung khuyến khích phát triển các công ty qui mô vừa, với chừng 40 – 50 nhân viên, Kiểm toán viên trở lên; khuyến khích các công ty hợp tác với nhau và hợp tác với các công ty quốc tế. Kiểm tra chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập hiện do Bộ Tài chính chủ trì tổ chức có thêm thành phần là đại diện các Hội nghề nghiệp và một số công ty kiểm toán. Qua đó, mỗi năm sẽ có báo cáo tổng kết công tác kiểm tra, đưa ra những khuyến nghị về những vấn đề chung, báo cáo Bộ Tài chính và thông báo rộng rãi để khắc phục. Trên thực tế hiệu quả của công tác kiểm tra nhìn thấy rõ, các công ty được kiểm tra rồi hoạt động tốt hơn, ít sai sót hơn. Việc kiểm soát chất lượng dịch vụ của Bộ Tài chính đã được duy trì từ 5-6 năm nay nhưng còn hạn chế do chưa đi sâu vào chất lượng chuyên môn, chưa hoàn thành qui chế kiểm soát chất lượng kiểm toán. Nội dung kiểm tra chưa đi vào thực chất, còn mang tính hình thức hành chính, như nặng về kiểm tra các loại giấy phép, chứng chỉ. Việc kiểm tra chưa có tính chuyên nghiệp cao do những người thực hiện không chuyên sâu về nghề nghiệp; Qui trình và nội dung kiểm tra chưa nhất quán do chưa có văn bản về qui chế và qui trình kiểm soát chất lượng dịch vụ kế toán, kiểm toán... Trên đây là những ý kiến chủ quan của em sau khi được nghiên cứu và tìm hiểu thực tế kiểm toán tại Công ty CPA. Với hy vọng được ghóp phần vào công tác hoàn thiện chu trình kiểm toán nói chung và chu trình kiểm toán hàng tồn kho nói riêng. KẾT LUẬN Hàng tồn kho là một trong những cấu thành quan trọng tạo nên doanh nghiệp, hàng tồn kho thể hiện vốn lưu động của doanh nghiệp. Chu trình hàng tồn kho là một trong những chu trình quan trọng của các doanh nghiệp sản xuất, cũng như của các doanh nghiệp kinh doanh thương mại, các khoản mục của hàng tồn kho ảnh hưởng trực tiếp đến Báo cáo kết quả kinh doanh cũng như Bảng cân đối kế toán của công ty khách hàng. Chính vì vậy mà kiểm toán chu trình hàng tồn kho phải được tiến hành một cách cẩn trọng. Một quy trình kiểm toán hàng tồn kho được xây dựng một cách phù hợp, khoa học và vận dụng nó một cách hợp lý sẽ làm tăng hiệu quả của cuộc kiểm toán, giảm rủi ro kiểm toán, tạo ra sự phát triển vững mạnh cho Công ty kiểm toán trong lĩnh vực kiểm toán Báo cáo tài chính khi cạnh tranh trên thị trường kiểm toán. Với hy vọng được đóng góp những ý kiến nhỏ bé của mình vào việc hoàn thiện công tác kiểm toán của Công ty CPA, trong quá trình thực tập ở Công ty em đã có điều kiện nghiên cứu và tìm hiểu thực tiễn kiểm toán báo cáo tài chính, đặc biệt là kiểm toán chu trình hàng tồn kho của Công ty. Trong nội dung chuyên đề này, qua thực tế tìm hiểu và kiến thức được trang bị trong học tập, em đã cố gắng liên hệ giữa thực tiễn kiểm toán tại Công ty và lý luận để rút ra một số nhận xét và ý kiến về công tác kiểm toán hàng tồn kho của Công ty. Tuy nhiên do thời gian và trình độ có hạn, do đó số lượng khách hàng được tìm hiểu là không nhiều, nhiều khoản mục tìm hiểu còn chưa kỹ lưỡng, những ý kiến đưa ra chỉ nhằm gợi mở và chắc chắn còn nhiều thiếu sót. Vì vậy em rất mong nhận được sự góp ý của các thầy cô để em hoàn thiện chuyên đề này tốt hơn. Một lần nữa em xin được gửi lời cảm ơn chân thành đến thầy giáo hướng dẫn Th.S. Phan Trung Kiên, Ban giám đốc công ty Hợp danh kiểm toán Việt Nam và các anh chị kiểm toán viên đã tạo điều kiện thuận lợi cho em hoàn thành chuyên đề tốt nghiệp này. DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Alvin A.Arens, James K.loebbecker, Kiểm toán- Auditng, NXB Thống kê, 1995, Đặng Kim Cương, Phạm Văn Được biên dịch. 2. GS.TS Nguyễn Quang Quynh-Lý thuyết kiểm toán, NXB Tài chính, Hà Nội 2005 3. GS.TS Nguyễn Quang Quynh,TS Ngô Trí Tuệ - Giáo trình Kiểm toán tài chính, NXB Đại học Kinh tế quốc dân, Hà Nội 2006 4. Th.S Phan Trung Kiên - Kiểm Toán - Lý Thuyết Và Thực Hành, NXB Tài chính, Hà Nội 2006 5. PSG.TS Võ Văn Nhị - 26 Chuẩn Mực Kế Toán Và Kế Toán Tài Chính Doanh Nghiệp, NXB Lao động xã hội, Hà Nội 2006 6. PGS.TS Ngô Thế Chi - Kế toán-Kiểm toán trong trường học, NXB Thống kê, Hà Nội 2002 7. Vương Đình Huệ, PTS Vũ Huy Cẩm - Kiểm toán quốc tế, NXB Thống kê, Hà Nội 2003 8. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam quyển I, NXB Tài chính, Hà Nội 1999. Quyển II (06/2001). Quyển III (3/2002). 9. Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam, NXB Tài chính, Hà Nội2006 10. Hệ thống các văn bản hướng dẫn thực hiện 22 chuẩn mực kế toán, NXB Tài chính, Hà Nội2005 11. Tạp chí kiểm toán các số. 12. Luận văn khoá 42,43. 13. Tài liệu nội bộ của CPA VIETNAM. 14. www.kiemtoan.com.vn ._.