Báo cáo Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính do Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán (AASC) thực hiện

gian qua. Những chính sách kinh tế thông thoáng, tích cực đã tạo điều kiện thuận lợi cho các ngành nghề, hoạt động kinh doanh mới xuất hiện ở nước ta, trong đó có hoạt động kiểm toán. Qua hàng trăm năm tồn tại và phát triển, hoạt động kiểm toán trên thế giới đã chứng tỏ được vai trò to lớn của nó trong công tác quản lý kinh tế, tài chính. Nó không chỉ mang lại niểm tin cho người sử dụng thông tin mà còn góp phần hướng dẫn nghiệp vụ và củng cố nền nếp hoạt động tài chính kế toán, nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh. Và cũng như tất cả các nước có nền kinh tế thị trường trên thế giới, sự ra đời và phát triển của các tổ chức kiểm toán ở Việt Nam là tất yếu khách quan có tính quy luật của nền kinh tế thị trường. Xuất hiện chính thức đầu tiên ở nước ta vào những năm đầu của thập niên 90 thế kỷ trước, cho tới nay sau hơn 10 năm tồn tại và phát triển, hoạt động kiểm toán độc lập ở nước ta đã chứng tỏ được vai trò của kiểm toán trong nền kinh tế thị trường cũng như đạt được những thành tựu ban đầu trong công tác lành mạnh hoá các hoạt động tài chính của nước nhà. Điều này được chứng minh bởi sự ra đời và phát triển nhanh chóng của các công ty kiểm toán độc lập ở nước ta: Với số lượng vài công ty thực hiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán, đến nay đã có hàng trăm công ty kiểm toán độc lập hoạt động trên lãnh thổ Việt Nam. Một trong những hoạt động nghiệp vụ cơ bản có tính chất truyền thống mà các công ty kiểm toán độc lập chủ yếu cung cấp cho khách hàng đó là kiểm toán báo cáo tài chính, đó là sự xác minh và bầy tỏ ý kiến về Báo cáo tài chính của khách hàng. Báo cáo tài chính phản ánh những thông tin tổng hợp về tài sản, nguồn vốn của doanh nghiệp tại một thời điểm xác định hay kết quả của hoạt động sản xuất kinh doanh trong khoảng thời gian nhất định. Việc xác minh và bầy tỏ ý kiến một cách trung thực, hợp lý các báo cáo tài chính luôn là mục đích của kiểm toán. Để đạt được mục đích đó, kiểm toán cần phải kiểm tra, xem xét từng bộ phận cấu thành nên chúng trong đó có khoản mục hàng tồn kho. Hàng tồn kho luôn là đối tượng quan tâm đặc biệt của kế toán và kiểm toán bởi tính trọng yếu cũng như sự liên quan mật thiết của nó với các chỉ tiêu tài chính quan trọng. Mặt khác, các chỉ tiêu hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính là một trong những tiêu thức đánh giá tình hình tài chính và tình hình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Việc đưa ra được những ý kiến đánh giá, nhận xét chính xác về chu trình hàng tồn kho của khách hàng có ý nghĩa quan trọng đối vơi toàn bộ cuộc kiểm toán cũng như với khách hàng bởi những đặc điểm khác biệt của chu trình này. Nhận thức được điều đó nên trong thời gian thực tập tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán em đã chọn đề tài “kiểm toán chu trình hàng tôn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán (AASC) thực hiện” cho chuyên đề tốt nghiệp của mình. Mục đích nghiên cứu của đề tài là vận dụng lý luận về kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính kết hợp với tìm hiểu thực tiễn kiểm toán của công ty từ đó rút ra bài học kinh nghiệm và đưa ra một số giải pháp nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho do Công ty thực hiện. Với mục đích đó, chuyên đề ngoài phần mở đầu và kết luận nội dung tập chung vào 3 phần chính: Chương I: Những vấn đề cơ bản về kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Chương II: Thực tế kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện. Chương III: Một số nhận xét và giải pháp nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện. Phương pháp ngiên cứu: để đạt được mục đích nghiên cứu chuyên đề đã sử dụng các phương pháp tổng hợp, phân tích tài liệu, suy luận biện chứng, lôgic, toán học, phỏng vấn kiểm toán viên... Phạm vi nghiên cứu: do giới hạn về thời gian và trình độ, chuyên đề chỉ tập chung nghiên cứu công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính. So với lịch sử hình thành và phát triển của kiểm toán trên thế giới thì kiểm toán vẫn là một lĩnh vực hoạt động còn non trẻ, mới mẻ cả về lý luận và thực tiễn đối với nước ta. Bên cạnh đó do những hạn chế về kiến thức và thời gian nên trong bài viết này không tránh khỏi thiếu sót. Em hy vọng sẽ nhận được những ý kiến nhận xét, góp ý của các thầy cô giáo để bài viết này hoàn thiện hơn. Qua đây em xin được gửi lời cảm ơn chân thành đến thầy giáo hướng dẫn Th.s. Tô Văn Nhật, Ban lãnh đạo Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán và các anh chị kiểm toán viên phòng kiểm toán các ngành sản xuất vật chất đã giúp đỡ em hoàn thành bài viết này. Mục lục Trang Lời nói đầu 1 Chương I: Những vấn đề cơ bản về kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính 7 I. Kiểm toán tài chính với vấn đề kiểm toán hàng tồn kho 7 Khái niệm về kiểm toán tài chính và cách thức tiếp cận 7 trong kiểm toán báo cáo tài chính 2. Khái quát quy trình kiểm toán báo cáo tài chính. 8 2.1. Lập kế hoạch kiểm toán 8 2.2. Thực hiện kế hoạch kiểm toán 13 2.3. Kết thúc kiểm toán 14 3. Hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán 14 3.1. Khái niệm và đặc điểm hàng tồn kho 15 3.2. Chức năng của chu trình hàng tồn kho 17 3.3. ý nghĩa kiểm toán hàng tồn kho trong 19 kiểm toán báo cáo tài chính 3.4. Những nhân tố ảnh hưởng đến công tác kiểm 20 toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính II. Nội dung chu trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán 21 Báo cáo tài chính 1. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán 21 1.1. Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán 21 1.2. Thu thập thông tin ban đầu về hàng tồn kho 23 Đánh giá tính trọng yếu đối với các khoản mục 24 hàng tồn kho Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách 26 hàng đối với hàng tồn kho Thiết kế các thử nghiệm kiểm soát, thử nghiệm 28 thử nghiệm cơ bản và chuẩn các điều kiện vật chất và các điều kiện khác cho thực hiện kiểm toán 2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán 29 2.1. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát chi tiết về 30 hàng tồn kho 2.2. Thực hiện các thử nghiệm cơ bản 33 2.2.1. Các thủ tục phân tích 33 2.2.2. Trắc nghiệm trực tiếp số dư 38 2.2.2.1. Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ 38 2.2.2.2. Kiểm tra chi tiết số dư 40 3. Giai đoạn kết thúc kiểm toán 46 3.1. Đánh giá các sự kiện phát sinh sau ngày kết 46 thúc niện độ liên quan đến hàng tồn kho 3.2. Đáng giá tính hoạt động liên tục 47 3.3. Tổng hợp kết quả kiểm toán chu trình hàng tồn kho 48 Chương II: Thực tiễn kiểm toán chu trình hàng tồn kho 50 Trong kiểm toán báo cáo tài chính do AASC thực hiện I. Tổng quan về Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính 50 Kế toán và Kiểm toán 1. Lịch sử hình thành và phát triển 50 2. Cơ cấu tổ chức 51 3. Đặc điểm ngành nghề kinh doanh và các dịch 53 vụ của AASC II. Thực tiễn kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm 56 toán báo cáo tài chính do AASC thực hiện 1. Quy trình kiểm toán chung của AASC 56 2. Chương trình kiểm toán hàng tồn kho của AASC 58 3. Thực hiện kiểm toán hàng chu trình tồn kho tại các 63 khách hàng của AASC 3.1. Lập kế hoạch kiểm toán chu trình hàng tồn kho 63 3.1.1. Chuẩn bị kiểm toán 63 3.1.2. Tìm hiểu khách hàng 64 3.2. Thực hiện kế hoạch kiểm toán hàng tồn kho tại hai 76 công ty ABC và Công ty XYZ 3.2.A. Thực hiện kiểm toán tại Công ty ABC 77 3.2.A.1. Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ 77 3.2.A.1.a. Kiểm tra số dư trên tài khoản 78 hàng tồn kho 3.2.A.1.b. Kiểm tra tính có thực của nghiệp 79 vụ phát sinh 3.2.A.1.c. Kiểm tra tính đầy đủ và việc phân 81 loại, trình bầy các nghiệp vụ kinh tế 3.2.A.2. Kiểm tra trực tiếp số dư 85 3.2.A.2.a. Kiểm kê hàng tồn kho 86 3.2.A.2.b. Kiểm tra chi tiết tính giá nguyên 88 vật liệu 3.2.A.2.c. Kiểm tra chi tiết công tác tập 89 hợp chi phí sản xuất 3.2.A.2.d. Kiểm tra công tác phân bổ chi phí 91 đánh giá sản phẩm dở dang và tính giá thành sản phẩm 3.2.A.3. Kết thúc kiểm toán ở Công ty ABC 93 3.2.B. Thực hiện kiểm toán tại Công ty XYZ 96 3.2.B.2. Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ 96 3.2.B.2. Kiểm tra chi tiết số dư 97 Chương III: Một số nhận xét và giải pháp góp phần 103 hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do aasc thực hiện I. Nhận xét công tác kiểm toán hàng tồn kho 103 do AASC thực hiện Một số nhận xét về hoạt động của Công ty Dịch vụ Tư 103 vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán 2. Nhận xét về công tác kiểm toán chu trình hàng 105 tồn kho do AASC thực hiện II. Một số giải pháp nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán 109 chu trình hàng tồn kho do AASC thực hiện Sự cần thiết hoàn thiện quy trình kiểm toán 109 hàng tồn kho tại AASC Một số giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình 111 kiểm toán chu trình hàng tồn kho Kết luận. 116 Danh mục tài liệu tham khảo 118 Chương I Những vấn đề cơ bản về kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính. I. Kiểm toán tài chính với vấn đề kiểm toán hàng tồn kho. 1. Khái niệm về kiểm toán tài chính và cách thức tiếp cận kiểm toán trong kiểm toán tài chính. Thuật ngữ kiểm toán đầu tiên xuất hiện vào khoảng thế kỷ thứ III trước Công nguyên, gắn liền với nền văn minh Ai cập và La mã cổ đại. Hình thức sơ khai ban đầu của kiểm toán cổ điển là việc kiểm tra được thực hiện bằng cách người soạn thảo các báo cáo và đọc cho một bên độc lập nghe. Ngày nay, kiểm toán được hiểu là hoạt động “xác minh và bầy tỏ ý kiến về thực trạng được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực” [6,49]. Kiểm toán tài chính là một trong các loại hình của kiểm toán, là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán nó biểu hiện cụ thể và sinh động nhất các đặc trưng cơ bản của kiểm toán. Trong đó đối tượng của kiểm toán tài chính là các bảng khai tài chính. Bảng khai tài chính là các bảng tổng hợp chứa đựng những thông tin tài chính được lập ra tại một thời điểm cụ thể trên cơ sở những tài liệu kế toán tổng hợp và chi tiết theo các quy tắc, các chuẩn mực hay các quy đinh pháp lý. Việc xác minh và đưa ra các ý kiến nhận xét xác đáng về các bảng khai tài chính được kiểm toán luôn là cái đích mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán hướng tới. Để đạt được mục đích của mình, kiểm toán viên và công ty kiểm toán sử dụng những cách tiếp cận khác nhau đối với đối tượng kiểm toán, và về cơ bản có hai cách phân chia các bảng khai tài chính thành các phần hành như sau: phân theo khoản mục hoặc phân theo chu trình. Phân theo khoản mục “là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc nhóm khoản mục theo thứ tự trong các Bảng khai tài chính vào một phần hành”[7,10]. Ưu điểm của cách phân chia này là thực hiện đơn giản, tuy nhiên không hiệu quả do mất đo sự liên hệ giữa các khoản mục do đó không gắn kết được kết quả và công việc kiểm toán. Phân theo chu trình là cách phân chia được “căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính”. Cách phân chia này có ưu điểm hơn cách phân chia theo khoản mục là gắn kết được mối liên hệ cũng như thấy được sự tác động qua lại giữa các khoản mục, do đó kết quả kiểm toán và công việc kiểm toán có thể liên hệ với nhau đồng thời nâng cao được hiệu quả trong công tác kiểm toán. Với cách phân chia này, các chu trình thường bao gồm các phần hành cơ bản sau: kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền, kiểm toán tiền mặt, kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán, kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên, kiểm toán chu trình hàng tồn kho, kiểm toán huy động- hoàn trả vốn. 2. Khái quát quy trình kiểm toán báo cáo tài chính. Quy trình kiểm toán là trình tự tiến hành công việc kiểm toán của mỗi cuộc kiểm toán, được sắp xếp theo thứ tự phù hợp với diễn biến khách quan của hoạt động kiểm toán, phù hợp với các quy định pháp lý hoặc những chuẩn mực được thừa nhận, nhằm đảm bảo chất lượng và hiệu quả của các cuộc kiểm toán. Trong kiểm toán báo cáo tài chính quy trình kiểm toán bao gồm ba giai đoạn sau: lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế các trương trình kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán. 2.1. Lập kế hoạch kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán là công việc đầu tiên mà các kiểm toán viên cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 “ Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán, trong đó mô tả phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành công việc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán phải đầy đủ, chi tiết làm cơ sở để lập chương trình kiểm toán”, lập kế hoạch kiểm toán (bao gồm kế hoạch tổng quát và kế hoạch kiểm toán chi tiết) là công việc phức tạp, do đó công việc này thường được thực hiện bởi các giám đốc kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán hay các kiểm toán viên có kinh nghiệm và thường được thực hiện qua các bước sau: a. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán. Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán là giai đoạn công ty kiểm toán và kiểm toán viên thực hiện các các công việc: liên hệ với khách hàng thường xuyên cũng như khách hàng tiềm năng, đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lý do kiểm toán của khách hàng, lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán và ký kết các hợp đồng kiểm toán. b. Thu thập thông tin cơ sở. Thu thập thông tin cơ sở là bước công việc tiếp theo giúp cho kiểm toán viên có được cái nhìn tổng quan ban đầu về khách hàng và thông thường được tiến hành qua các bước: tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng, xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung, tham quan nhà xưởng, nhận diện các bên hữu quan và dự kiến nhu cầu về chuyên gia bên ngoài. c. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích. Thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán hiểu biết được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của khách hàng. Những thông tin này được kiểm toán viên thu thập qua tiếp xúc với ban Giám đốc của khách hàng như: giấy phép thành lập và điều lệ công ty; Các Báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm trước; Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc; Các hợp đồng và cam kết quan trọng như: hợp đồng mua, bán hàng, mua bán tài sản… Các thủ tục phân tích cũng được kiểm toán viên thực hiện đồng thời trong bước công việc này nhằm xác định nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Thủ tục phân tích “là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ta xu hướng biến động và tìm ra những mối liên hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị dự kiến” (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520). Việc sử dụng nhiều hay ít, phạm vi rộng hay hẹp, thời gian dài hay ngắn các thủ tục phân tích trong giai đoạn này tuỳ thuộc vào quy mô, đặc điểm, tính chất hoạt động kinh doanh của khách hàng. Các thủ tục phân tích được các kiểm toán viên sử dụng có hai loại cơ bản sau: phân tích ngang (phân tích xu hướng) và phân tích dọc (phân tích tỷ suất). d. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro. Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ (hay quy mô) và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai lầm [7,111]. Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên thực hiện việc đánh giá mức độ trọng yếu với mục đích để ước tính mức độ sai sót có thể chấp nhận được của Báo cáo tài chính. Sau đó kiểm toán viên thực hiện phân bổ mức đánh giá cho từng khoản mục kiểm toán. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu được thực hiện nhằm lập kế hoạch phục vụ cho việc thu thập những bằng chứng kiểm toán thích hợp. Kiểm toán viên thực hiện ước lượng (đánh giá ban đầu) về tính trọng yếu trên phạm vi toàn bộ Báo cáo tài chính sau đó mức ước lượng này sẽ được phân bổ cho từng khoản mục cụ thể dựa vào bản chất, rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát đối với khoản mục phân bổ nhằm mục đích xác định số lượng các bằng chứng kiểm toán cần thu thập đối với từng khoản mục. Trong quá trình thực hiện kiểm toán, xuất phát từ nhiều nguyên nhân khác nhau, khả năng kiểm toán viên đưa ra nhận xét không xác đáng về báo cáo tài chính của doanh nghiệp là điều luôn có thể xảy ra, khả năng đó được gọi là rủi ro kiểm toán. Rủi ro cũng được đề cập tới rất nhiều lĩnh vực khác liên quan đến rủi ro kiểm toán như: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện. Rủi ro tiềm tàng (rủi ro cố hữu) “là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ” [7,115]. Rủi ro kiểm soát “là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu quả do đó không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này” [7,117]. Rủi ro phát hiện “là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên Báo cáo tài chính mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ và cũng không được kiểm toán viên phát hiện trong quá trình kiểm toán”[7,117]. Việc xác định mức trọng yếu và rủi ro là thủ tục phức tạp, đòi hỏi trình độ, khả năng xét đoán, kinh nghiệm của kiểm toán viên cũng như những chỉ dẫn mang tính nghề nghiệp của các công ty kiểm toán. e. Ngiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát. Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế IAS 400 quy định: "Kiểm toán viên cần phải có sự hiểu biết phù hợp về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán và đề ra một số biện pháp kiểm toán có hiểu quả. Kiểm toán viên cần phán đoán về mặt nghề nghiệp để đánh giá các rủi ro kiểm toán và đề ra các quy trình kiểm toán nhằm hạn chế rủi ro một cách có thể chấp nhận được". Khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng kiểm toán viên quan tâm đến hai mặt chủ yếu: sự hiện hữu của bộ máy kiểm soát và các quy chế kiểm soát; tính hoạt động liên tục và có hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ. Mục đích của việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng là đánh giá khả năng kiểm toán, nhận diện và đánh giá các sai phạm tiềm tàng….để có kế hoạch thiết kế các cuộc khảo sát thích hợp. Việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng được kiểm toán viện thực hiện thông qua thẩm vấn nhân viên và Ban giám đốc khách hàng, kiểm tra sổ sách và chứng từ đã hoàn tất, quan sát hoạt động của khách hàng…để nắm bắt được những thay đổi trong hệ thống kiểm soát nội bộ như các chế độ, thủ tục cũng như sự vận dụng thực tế của các chế độ, thủ tục tại công ty khách hàng. Trong quá trình tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, để đạt được sự hiểu biết tốt nhất kiểm toán viên thường sử dụng các phương pháp vẽ các lưu đồ, lập Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ, lập Bảng tường thuật về kiểm soát nội bộ để thấy được ưu nhược điểm của hệ thống, mô tả và phân tích cơ cấu kiểm soát cũng như nhận xét chính xác về các thủ tục kiểm soát áp dụng đối với các hoạt động cụ thể. Những nghiên cứu ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng là căn cứ để kiểm toán viên đánh giá tính hiệu lực của hệ thống này trong việc ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trong hoạt động tài chính. Việc đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát được kiểm toán viên thực hiện cho từng mục tiêu kiểm toán chi tiết, và từng loại nghiệp vụ kinh tế trong từng chu trình theo các bước: nhận diện các mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình đánh giá vận dụng, nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù, nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ, đánh giá rủi ro kiểm soát. f. Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán. Kiểm toán viên căn cứ vào các khoản mục của kiểm toán, nội dung và thời gian báo cáo cho khách hàng đã được dự kiến trong hợp đồng, các trọng điểm cần đi sâu, độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ…để lập kế hoạch kiểm toán chi tiết. Kế hoạch chi tiết là việc kiểm toán viên xác định rõ việc sử dụng các thủ tục kiểm toán, các bước công việc cụ thể phải tiến hành trong thực hiện kiểm toán. Song song với việc lập kế hoạch chi tiết, kiểm toán viên cũng thực hiện thiết kế các chương trình kiểm toán trên cơ sở kế hoạch chi tiết được duyệt. “Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các kiểm toán viên cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu nhập. Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận được kiểm toán”[7,119]. Việc soạn thảo một chương trình kiểm toán đúng đắn và phù hợp sẽ giúp cho kiểm toán viên có thể sắp xếp khoa học, không bỏ sót một khoản mục hay một thủ tục kiểm toán nào trong quá trình thực hiện kiểm toán. Đồng thời giúp cho các kiểm toán viên có thể phối hợp một cách đồng bộ và hiệu quả cũng như dễ dàng cho các chủ nhiệm kiểm toán hay kiểm toán viên trưởng giám sát nhân viên của mình. Tuy nhiên, chương trình kiểm toán chỉ là những dự định, do đó trong quá trình thực hiện công tác kiểm toán, nếu xuất hiện những sự kiện mới hoặc những nhân tố mới kiểm toán viên phải linh động điều chỉnh cho phù hợp. 2.2. Thực hiện kế hoạch kiểm toán. Thực hiện kế hoạch kiểm toán là bước công việc quan trọng tiếp theo của một cuộc kiểm toán, là quá trình các kiểm toán viên thực hiện đồng bộ các công việc đã thiết kế trong kế hoạch và chương trình kiểm toán, kết hợp với khả năng của kiểm toán viên để thu thập, tích luỹ các bằng chứng kiểm toán đối với từng loại nghiệp vụ, từng loại thông tin cấu thành Báo cáo tài chính. Là giai đoạn kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán được hình thành từ các loại trắc nghiệm kiểm toán: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích. Thủ tục kiểm toán được hình thành rất đa dạng và tuỳ thuộc vào kết quả đánh giá độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ khách hàng mà kiểm toán viên sẽ quyết định sử dụng các thủ tục kiểm toán khác nhau. Nếu có thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải xem xét mức độ tin cậy của hệ thống để sử dụng quy mô các loại trắc nghiệm công việc cho phù hợp ( thủ tục kiểm soát). Đánh giá ban đầu (đánh giá ở phần trên) về hệ thống kiểm soát nội bộ là có hiệu lực thì kiểm toán viên sẽ tiếp tục thực hiện trắc nghiệm đạt yêu cầu. Với kết quả thu được là hệ thống kiểm soát này có hiệu lực thì kiểm toán viên sẽ sử dụng một số ít các trắc nghiệm độ vững chãi để xác minh những sai sót có thể có. Nếu kết quả cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ không có hiệu lực ngay từ đánh giá ban đầu hoặc sau khi sử dụng các trắc nghiệm đạt yêu cầu thì kiểm toán viên sẽ áp dụng các trắc nghiệm độ vững chãi với quy mô lớn. Quy mô trình tự và các kết hợp cụ thể của các trắc nghiệm kiểm toán phụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm và khả năng phán đoán của kiểm toán viên. 2.3. Kết thúc kiểm toán. Đây là giai đoạn cuối cùng của một cuộc kiểm toán, là quá trình kiểm toán viên và công ty kiểm toán lập và phát hành báo cáo kiểm toán. Báo cáo kiểm toán là những nhận xét và đánh giá của kiểm toán viên và công ty kiểm toán về đối tượng được kiểm toán. Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính có ý nghĩa, vai trò quan trọng đối với những người sử dụng Báo cáo tài chính, do đó Báo cáo kiểm toán phải được trình bầy theo những tiêu chuẩn cả về nội dung và hình thức. Nội dung của các báo cáo kiểm toán do các công ty kiểm toán khác nhau có thể khác nhau, tuy nhiên Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính thường gồm một số yếu tố cơ bản sau: tên và địa chỉ Công ty kiểm toán, số hiệu báo cáo tài chính, tiêu đề báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính, người nhận báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính, mở đầu báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính, phạm vi và căn cứ thực hiên cuộc kiểm toán, ý kiến của kiểm toán viên về Báo cáo kiểm toán đã được kiểm toán, địa điểm và thời gian lập báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính, chữ ký và dấu hiệu (đóng dấu) của kiểm toán viên và người chịu trách nhiệm phát hành báo cáo kiểm toán. Trong báo cáo kiểm toán của về Báo cáo tài chính của khách hàng, có thể nói, các ý kiến của kiểm toán viên về đối tượng được kiểm toán là phần quan trọng nhất. Đó có thể là ý kiến chấp nhận toàn phần, từng phần, từ chối hay ý kiến không chấp nhận, tuỳ thuộc vào các bằng chứng, các phát hiện kiểm toán trong quá trình thực hiện kiểm toán. 3. Hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán. 3.1. Khái niệm và đặc điểm hàng tồn kho. ó Khái niệm. Hàng tồn kho là tài sản lưu động của doanh nghiệp biểu hiện dưới hình thái vật chất cụ thể. Hàng tồn kho có thể được mua từ bên ngoài hoặc tự sản xuất để dùng vào mục đích sản xuất kinh doanh. Thông thường hàng tồn kho của doang nghiệp tồn tại dưới nhiều hình thức khác nhau, tuỳ huộc vào đặc điểm hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, và thường bao gồm: Nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm dở dang, thành phẩm, hàng hoá. Ngoài ra còn có một số vật tư hàng hoá thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp nhưng vì những lý do khác nhau nên không nằm trong kho như: Hàng đang đi đường, hàng gửi bán… ó Đặc điểm của hàng tồn kho. Khác với các loại tài sản khác của doanh nghiệp như tiền mặt, tiền gửi, tài sản cố định vô hình, hữu hình…. hàng tồn kho có những đặc điểm rất riêng. Hàng tồn kho có thể có rất nhiều loại, có vai trò, công dụng cũng khác nhau trong quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Do đó đòi hỏi công tác tổ chức quản lý, hạch toán kế toán cũng như công tác kiểm toán đối với khoản mục này cũng có những đặc thù riêng. Xét trên góc độ hạch toán kế toán, hàng tồn kho của doanh nghiệp có những đặc điểm cơ bản sau: Thứ nhất, hàng tồn kho thường chiếm tỷ trọng lớn nhất trong tổng tài sản của doanh nghiệp. Do đó dễ xảy ra gian lận và sai sót gây ảnh hưởng trọng yếu trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Đòi hỏi kiểm toán viên khi tiến hành thực hiện kiểm toán đối với khoản mục này phải có sự thận trọng thích đáng cũng như trình độ và kinh nghiệm nhất định. Thứ hai, các khoản mục hàng tồn kho thường rất đa dạng và có thể chịu ảnh hưởng lớn bởi hao mòn vô hình và hao mòn hữu hình thông qua các biểu hiện như bị hư hỏng trong thời gian nhất định, dễ bị lỗi thời…do đó kiểm toán viên khi kiểm toán phải có sự hiểu biết về đặc điểm từng loại hàng tồn kho, xu hướng biến động của nó trên bình diện ngành để có thể xác định chính xác hao mòn hữu hình hoặc hao mòn vô hình. Thứ ba, việc xác định chất lượng, tình trạng và giá trị hàng tồn kho luôn là công việc khó khăn và phức tạp. Có rất nhiều khoản mục hàng tồn kho rất khó phân loại và xác định giá trị như các tác phẩm nghệ thuật, các loại linh kiện điện tử, các công trình xây dựng cơ bản, đồ cổ, kim khí quý….Điều này đòi hỏi khi thực hiện kiểm toán đối với những loại hàng tồn kho đặc bệt này, kiểm toán viên cần phải có sự chuẩn bị chu đáo cả về phương tiện kỹ thuật cũng như con người. Thứ tư, trong công tác kế toán hàng tồn kho, có rất nhiều phương pháp khác nhau để đánh giá hàng tồn kho. Ngoài ra, với mỗi loại hàng tồn kho, doanh nghiệp có thể lựa chọn các phương pháp khác nhau. Mỗi phương pháp tình giá hàng tồn kho khác nhau sẽ cho những kết quả khác nhau ảnh hưởng đến các chỉ tiêu khác như giá vốn hàng bán, lợi nhuận… do đó kiểm toán viên phải nắm bắt được các phương pháp tính giá và việc sử dụng các phương pháp này đối với từng loại hàng tồn kho của khách hàng để thuận lợi trong việc sử dụng các thủ tục kiểm toán như tính toán lại hay thực nghiệm…để thu thập bằng chứng kiểm toán. Thứ năm, hàng tồn kho thường được bảo quản, cất trữ ở nhiều địa điểm khác nhau, có điều kiện tự nhiên hay nhân tạo không đồng nhất, lại do nhiều người quản lý. Do dễ xảy ra mất mát, cũng như công việc kiểm soát vật chất, kiểm kê, quản lý và bảo quản cũng như sử dụng hàng tồn kho gặp nhiều khó khăn. Đòi hỏi trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải có kế hoạch cụ thể nhằm hạn chế thấp nhất rủi ro cũng như chi phí kiểm toán. Ngoài ra, các nghiệp vụ về hàng tồn kho thường xảy ra thường xuyên với tần xuất nhiều do vậy dễ gây ra việc phản ánh thiếu các nghiệp vụ hoặc lẫn lộn giữa các nghiệp vụ cũng như là điều kiện tốt cho việc xảy ra các sai phạm mang tính chất chủ quan: biển thủ hàng hoá, làm thất thoát tài sản của doanh nghiệp… 3.2. Chức năng của chu trình hàng tồn kho. Mua hàng, lưu kho, xuất kho cho sản xuất và tiêu thụ là các chức năng cơ bản của chu trình hàng tồn kho. Tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh, mục tiêu quản lý của doanh nghiệp đối với hàng tồn kho mà đơn vị tổ chức các phòng ban hay phân công trách nhiệm cho từng cá nhân để đảm bảo tính độc lập của các bộ phận (hay cá nhân) trong việc kiểm tra, kiểm soát đối với các chu trình cơ bản của hàng tồn kho. ó Đối với chức năng nhập vật tư, hàng hoá. Chức năng mua hàng của chu trình hàng tồn kho được bắt đầu khi có nhu cầu về vật tư, hàng hoá trong doanh nghiệp. Các bộ phận trong doanh nghiệp khi có nhu cầu mua hàng sẽ lập phiếu đề nghị mua hàng và chuyển đến các cấp có thẩm quyền xem xét và sau khi được phê chuẩn sẽ được chuyển đến phận cung ứng để thảo đơn đặt hàng và gửi cho nhà cung cấp đã lựa chọn. Khi nhà cung cấp giao hàng bộ phận nhận hàng sẽ dựa trên đơn đặt hàng để kiểm tra về mẫu mã, số lượng, chủng loại, quy cách, phẩm chất và thời gian giao hàng, lập biên bản kiểm nhận hàng. Bộ phận nhận hàng được tổ chức độc lập với bộ phận mua hàng, lưu hàng và bộ phận vận chuyển. Vật tư, hàng hoá sau khi được kiểm nhận sẽ được chuyển đến kho, tại kho hàng sẽ được kiểm tra về chất lượng và số lượng sau đó nhập kho. Thủ kho lập phiếu nhập kho và sau đó thông báo cho phòng kế toán về số lượng hàng nhận và cho nhập kho.. Vật tư, hàng hoá nhập kho thuộc trách nhiệm quản lý của bộ phận kho, bộ phận này chỉ xuất kho khi._. có phiếu yêu cầu sử dụng vật tư, hàng hoá được phê duyệt. ó Chức năng xuất kho vật tư, hàng hoá. Vật tư, hàng hoá của doanh nghiệp được xuất kho do hai lý do cơ bản sau: xuất kho cho nội bộ (cho nhu cầu sản xuất, cho quản lý doanh nghiệp, cho bán hàng) và xuất kho để bán. Việc xuất kho vật tư, hàng hoá cho nội bộ: bộ phận có yêu cầu về vật tư, hàng hoá sẽ lập các phiếu yêu cầu xin lĩnh vật tư và trình lên các cấp có thẩm quyền trong doanh nghiệp phê duyệt. Khi được phê duyệt, thủ kho sẽ lập phiếu xuất kho, phiếu xuất kho và phiều yêu câu về vật tư hàng hoá thường được lập thành ba liên, bộ phận yêu cầu giữ một liên, một liên thủ kho giữ để hạch toán kho, liên còn lại sẽ chuyển đến cho phòng kế toán làm căn cứ để ghi sổ kế toán. Trong trường hợp xuất kho vật tư, hàng hoá để tiêu thụ: căn cứ vào các đơn đặt hàng đã được phê chuẩn, thủ kho lập các phiếu xuất kho: phiếu xuất kho được lưu ở thủ kho để hạch toán kho, bộ phận tiêu thụ và phòng kế toán. Bộ phận vận chuyển lập phiếu vận chuyển hàng (vận đơn): phiếu vận chuyển hàng được lập thành ba liên, một được lưu ở phòng vận chuyển, một được chuyển đến bộ phận tiêu thụ kèm theo đơn đặt hàng của khách để lập hoá đơn bán hàng, liên còn lại được đính kèm bên ngoài bao kiện hàng trong quá trình vận chuyển. ó Chức năng sản xuất. Sản xuất là giai đoạn quan trọng trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, đòi hỏi doanh nghiệp phải kiểm soát chặt chẽ bằng lịch trình và kế hoạch sản xuất để đảm bảo rằng doanh nghiệp sẽ sản xuất những hàng hoá đáp ứng đúng và đủ nhu cầu của khách hàng, thị trường. Trong giai đoạn này, trách nhiệm quản lý đối với hàng hoá thuộc về những người giám sát quá trình sản xuất như đốc công, quản lý phân xưởng. Những người có trách nhiệm giám sát quá trình sản xuất có trách nhiệm kiểm soát và nắm bắt tất cả tình hình và quá trình sản xuất kể từ khi nguyên vật liệu, vật tư được chuyển đến phân xưởng cho đến khi các sản phẩm sản xuất hoàn thành. Sản phẩm hoàn thành sẽ được kiểm tra chất lượng sau đó sẽ được nhập kho hoặc chuyển đi tiêu thụ. 3.3. ý nghĩa của kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính. Khoản mục hàng tồn kho luôn luôn được đánh giá là trọng yếu trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp do đó việc kiểm toán khoản mục này có một ý nghĩa nhất định trong kiểm toán báo cáo tài chính. Hàng tồn kho của doanh nghiệp liên quan mật thiết đến hầu hết với các phần hành khác như mua hàng thanh toán, bán hàng thu tiền…do đó dối với kiểm toán viên và công ty kiểm toán, việc kiểm toán khoản mục hàng tồn kho của khách hàng giúp cho kiểm toán viên có thể liên hệ với kiểm toán các phần hành khác như giá vốn hàng bán, doanh thu….để nâng cao chất lượng và hiệu quả của công tác kiểm toán. Đồng thời có những nhận xét, đánh giá về hệ thống kế toán, các thủ tục kiểm soát đối với hàng tồn kho mà doanh nghiệp đang áp dụng nhằm hoàn thiện công tác này cho khách hàng. Đối với khách hàng, việc kiểm toán khoản mục hàng tồn kho giúp cho khách hàng phát hiện những biểu hiện của gian lận và sai sót có thể tồn tại đối với tài sản quan trọng của mình. Mặt khác, kiểm toán hàng tồn kho còn giúp cho khách hàng nhận thấy những ưu điểm cũng như hạn chế của các thủ tục kiểm soát, hệ thống kế toán doanh nghiệp đang áp dụng đối với khoản mục này, từ đó cùng những ý kiến nhận xét và đánh giá và tư vấn của kiểm toán viên để hoàn thiện công tác kế toán, công tác bảo quản, bảo vệ hàng tồn kho. 3.4. Những nhân tố ảnh hưởng đến công tác kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính. Các khoản mục khác nhau trên báo cáo tài chính có những đặc trưng, đặc điểm khác nhau phản ánh những nội dung khác nhau về tình hình tài chính cũng như tình hình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Những đặc điểm đó có những ảnh hưởng cũng như có sự chi phối nhất định đến công tác kiểm toán đối với khoản mục đó. Đối với khoản mục hàng tồn kho, những đặc điểm của khoản mục này cũng có những ảnh hưởng tới công tác kiểm toán khoản mục này. Cụ thể: Vì chiếm tỉ trọng lớn trong tổng tài sản của doanh nghiệp nên những sai sót trong các khoản mục hàng tồn kho thường dẫn đến những sai sót trọng yếu về chi phí và kết quả kinh doanh. Do đó trong quá trình thực hiện công tác kiểm toán, các kiểm toán viên thường tốn nhiều thời gian và công sức và chi phí cho việc kiểm toán khoản mục này. Hàng tồn kho trong doanh nghiệp thường được bảo quản, cất trữ ở nhiều địa điểm khác nhau và thậm chí còn do nhiều người nhiều bộ phận quản lý. Do vậy việc kiểm tra, kiểm soát nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán tin cậy luôn luôn là vấn đề khó khăn đối với các kiểm toán viên. Việc đánh giá chất lượng cũng như giá trị của hàng tồn kho cũng là vấn đề đặc biệt khó khăn đối với các kiểm toán viên nhất là việc đánh giá chất lượng, giá trị của các loại hàng tồn kho đặc biệt như các loại hoá chất, kim khí, các tác phẩm nghệ thuật, phần mềm vi tính…. Đôi khi việc đánh giá giá trị, chất lượng của các loại hàng tồn kho phụ thuộc vào ý muốn chủ quan của khách hàng, do đó gây khó khăn cho kiểm toán viên trong việc đưa ra ý kiến cho khoản mục này. Tính đa dạng về chủng loại và tính chất đặc thù của hàng tồn kho cũng gây khó khăn nhất định trong quá trình quan sát, đánh giá và thực hiện những thủ tục khảo sát cần thiết, nhiều trường hợp đòi hỏi phải cần đến chuyên gia (Ví dụ: Vàng, bạc, đá quý, hoá chất…). II. Nội dung chu trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính. 1. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán. 1.1. Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán hàng tồn kho. Trong kiểm toán tài chính, tuỳ thuộc vào từng đối tượng cụ thể khác nhau mà kiểm toán sử dụng các công nghệ kiểm toán khác nhau để tìm kiếm những bằng chứng sát thực nhằm đạt được mục tiêu kiểm toán của mình. Đối với khoản mục hàng tồn kho, khi thực hiện công tác kiểm toán, kiểm toán viên thường hướng tới những mục tiêu đặc thù trên cả hai phương diện nghiệp vụ và số dư hàng tồn kho. Cụ thể: Đối với mục tiêu hiện hữu và phát sinh: Kiểm toán viên quan tâm tới các nghiệp vụ mua hàng đã ghi sổ có thể hiện số hàng hoá được mua trong kỳ hay không, các nghiệp vụ kết chuyển hàng đã ghi sổ có thực sự biểu hiện cho số hàng tồn kho được chuyển từ nơi này sang nơi khác hoặc từ loại này hay loại khác hay không hoặc các nghiệp vụ tiêu thụ hàng hoá đã ghi có thực sự là số hàng tồn kho đã sản xuất trong kỳ hay không. Trên phương diện số dư, kiểm toán viên quan tâm đên sự tồn tại thực sự của khoản mục hàng tồn kho được phản ánh trên Bảng cân đối kế toán. Đối với mục tiêu về tính trọn vẹn: Kiểm toán viên quan tâm đến vệc phản ánh các nghiệp vụ mua hàng, xuất hàng cũng như kết chuyển trong kỳ kế toán có được phản ánh trên sổ sách kế toán hay không cũng như số dư hàng tồn kho trên Bảng cân đối kế toán có phản ánh đầy đủ tất cả các khoản nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm, hàng hoá tại thời điểm lập hay không. Đối với mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Kiểm toán viên quan tâm đến các loại hàng tồn kho hiện có trong kho của doanh nghiệp, hoặc hàng tồn kho doanh nghiệp khẳng định là của doanh nghiệp nhưng đang gửi ở một đối tác khác thực sự là sở hữu của doanh nghiệp. Và nghĩa vụ của doanh nghiệp đối với các khoản hàng tồn kho có trong kho của doanh nghiệp nhưng thuộc sở hữu của khách hàng khác. Đồng thời khẳng định quyền lợi của doanh nghiệp đối với số dư hàng tồn kho tại thời điểm lập Bảng cân đối kế toán. Đối với mục tiêu đo lường và tính giá: Kiểm toán viên quan tâm đến các khoản chi phí về nguyên vật liệu, hàng hoá, giá thành sản phẩm, sản phẩm dở dang,…được đo lường và tính toán, ghi sổ, chuyển sổ, kế chuyển một cách hợp lý, hợp lệ phù hợp với quy định của chế độ kế toán và các chuẩn mực cũng như các nguyên tác kế toán chung được thừa nhận rộng rãi. Mặt khác kiểm toán viên khẳng định rằng số dư hàng tồn kho được trình bầy trên Bảng cân đối kế toán đã phản ánh đúng giá trị thực hoặc giá trị thuần của hàng tồn kho và tuân theo các quy tắc chung được thừa nhận hay không. Đối với mục tiêu trình bầy và khai báo: kiểm toán viên quan tâm đến việc trình bầy, phân loại các nghiệp vụ liên quan đến hàng tồn kho được trình bầy trên hệ thống báo cáo tài chính là đúng đắn, trung thực và khách quan cũng như số dư hàng tồn kho được trình bầy trên Bảng cân đối kế toán đã được xắp xếp và phân loại chính xác. Phạm vi kiểm toán. Phạm vi kiểm toán được hiểu là sự giới hạn về không gian và thời gian của đối tượng kiểm toán. Mỗi đối tượng kiểm toán cụ thể khác nhau, phạm vi kiểm toán cũng khác nhau. Đối với khoản mục hàng tồn kho, phạm vi kiểm được kiểm toán viên xác định là các nghiệp vụ, số dư của khoản mục hàng tồn kho được trình bầy trên Báo cáo tài chính. Tuy nhiên, do bản chất của việc kiểm tra và các hạn chế vốn có của kiểm toán mà trong mọi cuộc kiểm toán phạm vi kiểm toán thường bị giới hạn có thể do khách hàng hay do những điều kiện khách quan hoặc chủ quan đối với công tác kiểm toán của các kiểm toán viên và công ty kiểm toán. Do đó, phạm vi kiểm toán đối với chu trình hàng tồn kho còn được kiểm toán viên giới hạn hẹp hơn, phạm vi mà kiểm toán viên thực hiện kiểm toán đối với hàng tồn kho có thể chỉ là các nghiệp vụ trọng yếu, các nghiệp vụ xảy ra trong một tháng, một quý hay một khoảng thời gian nhất định. Các thủ tục kiểm toán cũng được thực hiện với số lượng thích hợp để kiểm toán chi tiết số dư các khoản mục này: kiểm toán viên chỉ có thể thực hiện kiểm kê hàng tồn kho tại một xí nghiệp, một hay một số kho của khách hàng, việc kiểm tra chứng từ, sổ sách cũng chỉ được áp dụng những mẫu chọn cụ thể… 1.2. Thu thập các thông tin ban đầu về hàng tồn kho. Những thông tin ban đầu về hàng tồn kho sẽ cung cấp cho kiểm toán viên sự nhìn nhận khái quát nhất để có những chuẩn bị tích cực cho công tác kiểm toán. Thông thường khi tìm hiểu những thông tin ban đầu về hàng tồn kho, kiểm toán viên thường quan tâm tới những vấn đề sau: Kiểm toán nhận diện đối tượng kiểm toán bằng cách tìm hiểu danh mục hàng tồn kho của khách hàng để biết được: doanh nghiệp có bao nhiêu loại hàng hoá với doanh ngiệp thương mại hoặc các loại nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm dở dang hay các loại thành phẩm đối với doanh nghiệp sản xuất nhưng cũng có thể là các loại hàng hoá đặc biệt như vàng bạc, phầm mền máy tính, tác phẩm nghệ thuật…. Từ đó giúp cho kiểm toán viên có thể nhận biết được các đặc tính, đặc điểm hàng tồn kho của khách hàng. Kiểm toán viên tìm hiểu hàng tồn kho của doanh nghiệp được tổ chức bảo quản như thế nào: xem xét việc bảo quản hàng tồn kho của doanh nghiệp được tập chung tại kho của doanh nghiệp hay còn được bảo bởi các đơn vị khác, có sự phân công phân nhiệm cụ thể cho các cá nhân trong công tác quản lý và bảo quản, bảo vệ hàng tồn kho hay không; việc tổ chức bảo quản hàng hoá tại kho tàng, bến bãi có bảo đảm các điều kiện về khí hậu, an ninh, ….hay không. Việc tìm hiểu được kiểm toán viên thực hiện bằng cách tham quan nhà xưởng kho tàng của khách hàng, quan sát trực tiếp quá trình luân chuyển nhập xuất. Ngoài ra kiểm toán viên còn tìm hiêu một số vấn đề khác như phương pháp tính giá, phương pháp hạch toán, tìm hiểu về nhà cung cấp nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ cũng như khách hàng tiêu thụ các sản phẩm của doanh nghiệp, áp lực kinh doanh của loại hàng hoá, sản phẩm doanh nghiệp đang sản xuất… 1.3. Đánh giá tính trọng yếu đối với các khoản mục hàng tồn kho. Trọng yếu là “khái niệm về quy mô và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc sẽ rút ra những kết luận sai lầm” [7,111]. Kiểm toán viên sau khi xác định nội dung, thời gian, phạm vi và các phương pháp kiểm toán cũng như mức độ trung thực và hợp lý của các thông tin trong báo cáo tài chính sẽ đưa ra ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Thông thường các công ty kiểm toán chuyên nghiệp thường xây dựng cho mình một quy trình chung để thực hiện việc đánh giá này. Tuy nhiên việc xét đoán mức trọng yếu này phụ thuộc vào khả năng nghề nghiệp cũng tính chủ quan của kiểm toán viên bởi đối với mỗi khách hàng khác nhau, đối tượng kiểm toán khác nhau quy trình đánh giá cũng được thực hiện khác nhau. Mặt khác, các yếu tố về định lượng cũng như các yếu tố định tính cũng có những ảnh hưởng tới việc đánh giá tính trọng yếu, vì cùng một mức độ sai phạm nhưng nó có thể là trọng yếu với quy mô này nhưng không trọng yếu với quy mô khác: Ví dụ như một sai phạm là 10.000 USD sẽ là trọng yếu với quy mô 200.000 USD nhưng có thể là không trọng yếu với quy mô 1.000.000 USD; hoặc sai phạm lớn ở khoản mục này nhưng lại không trọng yếu so với một sai phạm nhỏ nhưng lại ở một khoản mục có tính chất quan trọng hơn: Ví dụ như một sai phạm là 15.000 USD đối với các khoản phải thu khách hàng có thể là không trọng yếu, nhưng sẽ là trọng yếu nếu sai phạm đó xảy ra đối với khoản mục tiền mặt. Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu sẽ tiếp tục được các kiểm toán viên phân bổ cho các bộ phận, khoản mục trên báo cáo tài chính và hình thành mức độ trọng yếu của từng khoản mục. Khoản mục hàng tồn kho cũng được phân bổ ước lượng ban đầu, ước lượng ban đầu này còn được kiểm toán viên phân bổ chi tiết cho từng loại hàng tồn kho. Ví dụ như một bảng cân đối kế toán được ước lượng quy mô sai phạm cho phép là 200.000 USD trên quy mô tổng thể là tổng tài sản là 10.000.000 USD. Kiểm toán viên thực hiện phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục trên bảng cân đối kế toán, trong đó có tài khoản nguyên vật liệu trong chu trình hàng tồn kho và mức phân bổ là 7.000 USD trên tổng số dư nguyên vật liệu trên bảng cân đối kế toán là 217.000 USD. Khi thực hiện kiểm toán với các khoản mục cụ thể, kiểm toán viên sẽ phát hiện các sai số thừa hoặc thiếu đối với các khoản mục này. Từ đó kết hợp sai sót phát hiện được với quy mô tổng thể thực hiện kiểm tra để ước tính sai số. Ước tính sai số này sẽ được kiểm toán viên so sánh với quy mô tính trọng yếu đã phân bổ cho các khoản mục và từ đó kết luận về mức độ trọng yếu của khoản mục đó. Cũng ví dụ trên, trong quá trình kiểm toán chu trình hàng tồn kho đối với tài khoản nguyên vật liệu, kiểm toán viên phát hiện thấy sai số thừa một khoản là 450 USD trong tổng thể kiểm toán 16.100 USD. Như vậy kiểm toánviên có thể tính toán ra sai số ước tính là: (450/16.100)*217.000=6.065,2 USD, với quy mô sai số ước tính là 6.065,2 USD nhỏ hơn so với quy mô sai sót cho phép được phân bổ ở trên là 7.000 USD thì có thể thấy đây không phải là khoản mục sai phạm trọng yếu. Trong quá trình thực hiện kiểm toán đối với chu trình hàng tồn kho, kiểm toán viên và công ty kiểm toán áp dụng những bước tương tự để đánh giá tính trọng yếu của các khoản mục hàng tồn kho khác. 1.4. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với hàng tồn kho. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng nói chung và cụ thể cho từng đối tượng cụ thể như hàng tồn kho nói chung luôn là vấn đề quan tâm của kiểm toán viên. Công việc tìm hiểu hệ thồng kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với hàng tồn kho giúp cho kiểm toán viên định ra hướng kiểm toán thích hợp. Khi tìm hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng về hàng tồn kho kiểm toán viên tìm hiểu các vấn đề: G Môi trường kiểm soát đối với hàng tồn kho: kiểm toán viên sẽ thu thập các thông tin cần thiết nhằm xem xét quan điểm của Ban giám đốc về việc quản lý hàng tồn kho: hàng tồn kho có quan trọng đối với doanh nghiệp không, việc quản lý hàng tồn kho được thực hiện theo mô hình nào (tập trung hay phân tán). Kiểm toán viên xem xét cơ cấu nhân sự của khách hàng có phù hợp với yêu cầu thực tế quản lý hàng tồn kho hay không. Việc tổ chức các bộ phận chức năng, các cá nhân trong bộ phân đó có đáp ứng được tiêu thức quản lý hàng tồn kho không mất mát, hư hỏng, độ vỡ… Các bộ phận trực thuộc Ban giám đốc có đủ chức năng để thực hiện công tác nhập - xuất - lưu kho và quản lý quá trình này trên chứng từ, sổ sách hay không. Kiểm toán viên cũng thực hiện việc đánh giá tính trung thực, trình độ và tư cách của người bảo về hàng tồn kho và người ghi chép, người kiểm tra, kiểm soát hàng tồn kho trên sổ sách đồng thời xem xét sự phụ thuộc của khách hàng với các đơn vị khác về cung cấp vật tư, hàng hoá và tiêu thụ sản phẩm hàng hoá không. G Hệ thống kế toán Đối với hệ thống kế toán, kiểm toán viên quan tâm đế hệ thống chứng từ gốc sử dụng trong chu trình Hàng tồn kho có đầy đủ và chứng từ sổ sách về hàng tồn kho có được lưu trữ bảo quản đúng theo quy định không. Cũng như việc phân công, phân nhiệm các cá nhân thực hiện việc ghi chép phản ánh các nghiệp vụ nhập -xuất kho vật tư, thành phẩm, hàng hoá có hợp lý không và các quy định của phòng kế toán đối với hàng tồn kho có khả năng kiểm soát được các sai phạm không. G Các thủ tục kiểm soát Kiểm toán viên xem xét sự tồn tại của hệ thống quy chế kiểm soát về hàng tồn kho không, mức độ phù hợp và đầy đủ của các quy chế đó. Điều này được thể hiện các thủ tục này được xây dựng có dựa trên các nguyên tắc của thủ tục kiểm soát: Nguyên tắc bất kiêm nghiệm, nguyên tắc phân công phân nhiệm, nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn. G Kiểm toán nội bộ. Kiểm toán viên xét đơn vị khách hàng có tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ không, bộ phận này có nhiệm vụ như thế nào về kiểm soát hàng tồn kho và đánh giá sự hoạt động của bộ phận này đối với hàng tồn kho: kiểm toán nội bộ có thường xuyên tiến hành kiểm tra, kiểm soát đối với hàng tồn kho không. Sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình hàng tồn kho là cơ sở để kiểm toán viên tiến hành đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát cho từng khoản mục cụ thể trong chu trình. Thông thường việc đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với chu trình hàng tồn kho được tiến hành qua các bước sau: nhận diện các mục tiêu kiểm soát trong chu trình hàng tồn kho, nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù, nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ và thự hiện đánh giá rủi ro kiểm soát. Rủi ro kiểm soát được đánh sẽ là cơ sở để kiểm toán viên lập kế hoạch kiểm toán cho từng khoản mục trong chu trình. Tuy nhiên khi tiến hành một cuộc kiểm toán chu trình Hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính thì kiểm toán viên phụ thuộc vào để thực hiện sao cho công tác kiểm toán là hiệu quả nhất. 1.5.Thiết kế các thử nghiệm kiểm soát, thử nghiệm cơ bản và chuẩn bị các điều kiện vật chất, kỹ thuật và các điều kiện khác cho thực hiện kiểm toán. Sau khi đã tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và dự kiến rủi ro kiểm soát đối với hàng tồn kho, kiểm toán viên sẽ thiết kế các thử nghiệm kiểm soát, thử nghiệm cơ bản và chuẩn bị các điều kiện cần thiết phục vụ cho thực hiện kiểm toán. Hay nói cách khác kiểm toán viên sẽ thiết kế chương trình kiểm toán cho chu trình hàng tồn kho. Chương trình kiểm toán của hầu hết các cuộc kiểm toán nói chung và riêng cho các chu trình hay khoản mục đề thiết kế thành 3 phần: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực tiếp số dư. Thử nghiệm kiểm soát chính là các trắc nghiệm đạt yêu cầu công việc trong trắc nghiệm công việc, được thiết kế nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình hàng tồn kho. Thiết kế các thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán báo cáo tài chính là việc kiểm toán viên thiết kế các trắc nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực tiếp số dư. Trắc nghiệm phân tích được thiết kế để kiểm toán viên đánh giá tính hợp lý chung của các số dư tài khoản hàng tồn kho sẽ thực hiện kiểm toán. Kết quả thu được khi thực hiện các thủ tục phân tích sẽ là cơ sở để kiểm toán viên mở rộng hay thu hẹp các trắc nghiệm trực tiếp số dư đối với các khoản mục hàng tồn kho. Trắc nghiệm trực tiếp số dư được thực hiện nhằm xác minh số dư của các tài khoản tồn kho thuộc chu trình. Việc thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm toán, sẽ được kiểm toán viên kết hợp và sắp xếp theo chương trình chương trình cụ thể cho từng tài khoản, nhằm đáp ứng những mục tiêu kiểm toán. Song song với việc thiết kế các thử nghiệm kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán sẽ chuẩn bị những điều kiện vật chất và kỹ thuật cùng những điều kiện khác để thực hiện công tác kiểm toán đối với khoản mục này được thực hiện với hiệu quả cao. Tuỳ thuộc vào đặc điểm hàng tồn kho của doanh nghiệp mà kiểm toán viện thực hiện sự chuẩn bị của mình. Tuy nhiên, thông thường kiểm toán viên chuẩn bị những điều kiện sau: Các tài liệu làm căn cứ pháp lý khi thực hiện kiểm toán chu trình này. Đó là các văn bản về chính sách, chế độ tài chính, chế độ kế toán quy định đối với hàng tồn kho. Giấy tờ làm việc phục vụ cho kiểm toán cùng với các trang thiết bị máy móc đo lường, các phương tiên phục vụ cho việc tính toán, đánh giá giá trị hàng tồn kho. Các thiết bị hỗ trợ kiểm toán khác như: máy vi tính và các chương trình phần mền kiểm toán bằng máy vi tính, máy tính cá nhân, máy ghi âm, máy chụp ảnh (nếu cần)… Bên cạnh đó kiểm toán viên cũng có sự chuẩn bị về các chuyên gia kiểm toán hoặc chuyên gia về pháp luật, chuyên gia về lĩnh vực hoạt động của khách hàng… nêú cần thiết ví dụ như: các chuyên gia thẩm định giá trị các loại hàng tồn kho đặc biệt như các tác phẩm nghệ thuật, đồ cổ, kim khí quý…đồng thời kiểm toán viên cũng chuẩn bị những điều kiện vật chất khác cho quá trình kiểm toán như các điều kiện phục vụ nhu cầu hàng ngày của kiểm toán viên: phương tiên đi lại, địa điểm nghỉ ngơi,.. 2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán. Đây là giai đoạn kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán được để thu thập, đánh giá các bằng chứng kiểm toán theo kế hoạch và chương trình kiểm toán đã lập. Các bằng chứng kiểm toán thu thập được là cơ sở cho các ý kiến nhận xét của kiểm toán viên về chu trình. 2.1. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát chi tiết về hàng tồn kho. Thông thường các thủ tục kiểm toán cụ thể được thực hiện trong việc kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình Hàng tồn kho bao gồm: ó Đối với quá trình mua hàng. Kiểm toán viên xem xét việc xử lý đơn đặt hàng có được thực hiện đúng theo quy trình được doanh nghiệp quy định không? Kiểm toán viên kiểm tra những dấu vết của sự kiểm soát nội bộ như chữ ký trên phiếu yêu cầu mua hàng, đơn đặt mua hàng có thực sự là thật là đúng người, đúng cấp quản lý. Xem xét các thủ tục kiểm nhận hàng có được thực hiện không và thực hiện có đúng trình tự không, đồng thời kiểm toán viên kiểm tra sự phân công, phân nhiệm của người mua hàng, kế toán, người kiểm nhận hàng và thủ kho. ó Đối với các nghiệp vụ nhập xuất kho. Khi kiểm tra quá trình nhập kho thông thường kiểm toán viên xem xét các thủ tục về nghiệp vụ nhập được tiến hành đúng theo nguyên tắc và quy định không? Việc tổ chức nhận hàng nhập kho và quá trình làm việc của ban kiểm nhận hàng nhập kho có đúng trình tự không, hàng hoá nhập kho có được kiểm định về cả mặt chất lượng và số lượng hay không đồng thời các nguyên tắc kiểm tra chất lượng hàng nhập kho có được tuân thủ một cách tự giác, tuyệt đối hay không? ó Đối với các nghiệp vụ xuất kho vật tư, hàng hoá. Kiểm tra quá trình hoàn thành các thủ tục phê duyệt các nghiệp vụ xuất kho vật tư hàng hoá, từ việc lập các phiếu yêu cầu vật tư của bộ phận sản xuất, tiếp nhận các đơn đặt hàng của khách hàng, việc phê chuẩn hoặc ký lệnh xuất kho và lập phiếu xuất kho đến thực hiện nghiệp vụ xuất kho của thủ kho. Kiểm toán viên còn khẳng định tính chính xác và có thật của các nghiệp vụ xuất kho vật tư, hàng hoá bằng việc soát xét các dấu vết lưu lại trên các phiếu xuất kho, và trên sổ sách kế toán. Đồng thời cũng xem xét tính độc lập của thủ kho với người giao nhận vật tư, hàng hoá và các kế toán viên phần hành liên quan. Quá trình kiểm tra kiểm soát của kiểm toán viên thực hiện thông qua việc quan sát và tiếp cận với nhân viên trực tiếp làm công việc kiểm nhận, nhập kho và kiểm tra chất lượng... Trong một số trường hợp có thể trực tiếp giám sát một số lần nhập xuất kho hàng để có thêm những bằng chứng cho đánh giá cơ cấu kiểm soát nghiệp vụ nhập, xuất kho. ó Đối với nghiệp vụ sản xuất. Nghiệp vụ sản xuất được xem là một nghiệp vụ trọng tâm trong chu trình hàng tồn kho cùng với các nghiệp vụ lưu kho vật tư hàng hoá. Khi thực hiện các thủ tục kiểm tra và soát xét đối với các nghiệp vụ sản xuất kiểm toán viên có thể tiến hành xem xét một số vấn đề chủ yếu sau: Việc ghi chép của nhân viên thống kê phân xưởng, tổ, đội, cũng như sự giám sát của quản đốc phân xưởng hoặc tổ trưởng, đội trưởng có thường xuyên và chặt chẽ đối với từng công đoạn, từng khoản mục chi phí không đổng thời soát xét việc ghi chép nhật ký sản xuất của từng bộ phận sản xuất theo dõi số lượng, chất lượng, chủng loại, sản phẩm hỏng, phế liệu... Kiểm toán viên thực hiện thủ tục quan sát thực tế quy trình làm việc của bộ phận kiểm tra chất lượng ở phân xưởng và đánh gía tính độc lập của bộ phận này với bộ phận kiểm nhận hàng nhập kho. Kiểm toán viên xem xét quá trình kiểm soát công tác kế toán chi phí và việc lập báo cáo sản xuất hàng của phân xưởng của doanh nghiệp có được thực hiện thường xuyên hay không. Điều đó được thể hiện thông qua các dấu hiệu kiểm tra sổ kế toán chi phí của những người có trách nhiệm và độc lập với những người ghi sổ. Xem xét phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang có tuân thủ đúng nguyên tắc và tính nhất quán giữa kỳ này so với kỳ trước hay không, cũng như sự giám sát của người có trách nhiệm trong công việc đánh giá sản phẩm dở dang…. ó Các nghiệp vụ lưu kho vật tư, hàng hoá. Cũng giống như nghiệp vụ sản xuất, nghiệp vụ lưu kho là nghiệp vụ trọng tâm của chu trình hàng tồn kho bởi đây là khâu rất rễ xảy ra các sai phạm gây ảnh hưởng trọng yếu trên báo cáo tài chính. Do đó việc đánh giá hệ thống kiểm soát đối với các nghiệp vụ lưu kho cần phải được thực hiện một cách thận trọng và hợp lý. Các thủ tục thường được các kiểm toán viên thực hiện đối với nghiệp vụ này như sau: Kiểm toán viên xem xét quan điểm của Ban giám đốc về việc quản lý hàng tồn kho: hàng tồn kho của doanh nghiệp được quản lý theo mô hình nào (tập trung hay không tập trung), ban giám đốc quan tâm như thế nào đến công tác bảo quản, bảo vệ hàng tồn kho, những chính sách về hàng tồn kho mà ban giám đốc đã đưa ra và thực hiện như thế nào… Xem xét sự phù hợp trong việc bố trí, phân công nhân sự trong công tác quản lý, bảo vệ cũng như kế toán hàng tồn kho với yêu cầu thực tế quản lý hàng tồn kho hay không. Việc tổ chức các bộ phận chức năng, các cá nhân trong bộ phân đó có đáp ứng được tiêu thức quản lý hàng tồn kho như không mất mát, hư hỏng, đổ vỡ… Các bộ phận có liên quan đến các nghiệp vụ nhập-xuất-tồn kho có đủ khả năng và kinh nghiệm để thực hiện quản lý quá trình này trên chứng từ, sổ sách hay không. Kiểm toán viên cũng đánh giá và xem xét tính trung thực, trình độ và tư chất cũng như sự ràng buộc của người bảo về hàng tồn kho và người ghi chép, người kiểm tra, kiểm soát hàng tồn kho. Đồng thời xem xét công ty khách hàng có chịu sự phụ thuộc các đơn vị khác về cung cấp vật tư, hàng hoá và tiêu thụ sản phẩm hàng hoá không. 2.2. Thực hiện các thử nghiệm cơ bản. 2.2.1. Các thủ tục phân tích. Thủ tục phân tích là cách thức xem xét mối quan hệ kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp, đối chiếu lôgic, cân đối… giữa các trị số của các chỉ tiêu hoặc của các bộ phận cấu thành chỉ tiêu (Theo giáo trình Kiểm toán tài chính). Việc sử dụng các thủ tục phân tích trong kiểm toán hàng tồn kho kiểm toán viên nhằm phát hiện những biến động bất thường ở những khoản mục hàng tồn kho như: Nguyên vật liệu, thành phẩm, hàng hoá... Kết quả thu được sẽ giúp kiểm toán viên quyết định tăng hay giảm các thủ tục kiểm toán chi tiết đối với nghiệp vụ và số dư hàng tồn kho. Quá trình thực hiện các thủ tục phân tích bao gồm các giai đoạn cơ bản sau : ó Phát triển mô hình kết hợp các biến tài chính và biến hoạt động. Đây là quá trình kiểm toán viên xác định mối quan hệ giữa các biến tài chính và các hoạt động. Việc chọn những biến cụ thể để xây dựng mô hình kiểm toán viên căn cứ vào mục đích cụ thể của việc áp dụng thủ tục phân tích và nguồn thông tin về các dữ liệu. Như kiểm toán viên sẽ lựa chọn khối lượng và đơn giá nguyên vật liệu xuất dùng cho sản xuất để phân tích chỉ tiêu tổng chi phí nguyên vật liệu sản xuất sản phẩm… ó Xem xét tính độc lập, tính đáng tin cậy của các dữ liệu tài chính và hoạt động được sử dụng trong mô hình. Tính độc lập và tin cậy của dữ liệu hàng tồn kho và nghiệp vụ sử dụng trong mô hình có ảnh hưởng trực tiếp đến tính chính xác của dự đoán và tới bằng chứng kiểm toán thu thập được trong khi thực hiện các thủ tục này. Do đó kiểm toán viên cần có những đánh giá khách quan về các nguồn dữ liệu bằng các biện pháp như: Xem xét nguồn gốc của nguồn dữ liệu để khẳng định nó xuất phát từ các nguồn độc lập ngoài doanh nghiệp hay từ những nguồn trong doanh nghiệp, xem xét tính chính trực của nguồn cấp tin… ó Tính toán giá trị ước tính và so sánh với giá trị ghi sổ. Dựa vào mô hình đã xây dựng và các đặc tính của dự liệu kiểm toán viên tính toán ra giá trị ước tính về giá trị các khoản mục và so sánh giá trị này với giá trị ghi sổ. Tuy nhiên, trong quá trình thực hiện việc tính toán các giá trị ước tính, kiểm toán viên phải nắm bắt được những biến động của các chỉ tiêu phân tích để đảm bảo rằng việc so sánh giá trị ước tính và giá trị ghi sổ là có cơ sở. Ví dụ như kiểm toán viên sẽ xây dựng một mô hình để phân tích giá thành sản phẩm, giá thành sản phẩm được cấu thành từ chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công, chi phí sản xuất chung. Mô hình phân tích sẽ được xây dựng, thông qua sự biến động của các chỉ tiêu phân tích, kiểm toán viên sẽ tính toán được giá trị ước tính về giá thành sản phẩm và so sánh với số liệu trên sổ sách kế toán. ó Thu thập bằng chứng để giải thích về những chênh lệch đáng kể. Khi so sánh giá trị ước tính với giá trị sổ sách các khoản mục hàng tồn kho có thể xuất hiện những chênh lệch. Sự chênh lệch đó có thể phát sinh do số dư tài khoản hay nghiệp vụ được kiểm toán chứa đựng sai sót hoặc có thể là do chính những ước tính của kiểm toán viên không chính xác. Sự chênh lệch này cần được tìm hiểu và tìm kiếm câu trả lời từ Ban giám đốc hoặc nhân viên k._.ại C, phân phi tô kết hợp với số liệu kiểm kê cho thấy: Stt Đvt Số liệu kế toán Số liệu kiểm toán Chênh lệch 1 Acid humic Lít 7.148 61.945.450 7.148 61.945.450 0 0 2 Đường loại C kg 35.485 146.152.295 28.600 117.795.000 -6.885 -28.357.294 3 Phân phi tô kg 100.200 105.438.173 78.000 82.077.620 -22.200 -27.360.553 I. Người thực hiện: II. Ngày thực hiện: Như vậy qua kiểm tra, chỉ có số liệu tồn kho của acid humic là khớp đúng về số lượng và giá trị với số liệu của kiểm toán viên. Sự chênh lệch về số liệu của kiểm toán viên về khoản mục tồn kho đường loại C và phân phi tô, kế toán đơn vị không có những minh chứng thuyết phục. Những bằng chứng kiểm toán viên thu thập được trong quá trình thực hiện kiểm toán kết hợp với đánh giá ban đầu trong giai đoạn lập kế hoạch, chủ nhiệm kiểm toán đã tổng hợp và đưa ra kết luận về khoản mục hàng tồn kho của XYZ. Giấy làm việc số 17. công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán Khách hàng: Công ty XYZ Niên độ kế toán: 31/12/2002 Khoản mục thực hiện: Bước công việc: Kết luận kiểm toán. Tham chiếu: Người thực hiện: Ngày thực hiện: Kết luận kiểm toán Công việc đã tiến hành : Công việc thực hiện đối với hàng tồn kho đã tiến hành theo đúng chỉ tiêu trên các biểu chỉ đạo. Các vấn đề phát sinh. Số dư tài khoản hàng tồn kho của doanh nghiệp chủ yếu là nguyên vật liệu và thành phẩm tồn kho. Thực hiện kiểm kê bổ xung vào ngày 6/2/03, kế toán đơn vị đã hợp tác tích cực với đoàn kiểm toán. Kết luận : Vì chúng tôi được bổ nhiệm thực hiện cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính năm 2002 cho công ty vào thời điểm trước khi kết thúc niên độ kế toán. Do đó chúng tôi không có điều kiện tham gia vào cuộc kiểm kê vật tư, hàng hoá của đơn vị tại ngày 31/12/2002. Với những tài liệu hiện có tại đơn vị, chúng tôi không thể kiểm tra được sự đúng đắn về số lượng vật tư, hàng tồn kho tại các thời điểm trên bằng các thủ tục kiểm toán khác. Ngườithực hiện: II. Ngày thực hiện: Trên đây là toàn bộ quá trình thực hiện một cuộc kiểm toán được AASC tiến hành tại đơn vị khách hàng mà em có điều kiện tìm hiểu. Có thể nói, công tác kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và khoản mục hàng tồn kho nói riêng, AASC đã tuân thủ khá chặt chẽ các chuẩn mực kiểm toán và kế toán Việt nam, chuẩn mực kiểm toán quốc tế được thừa nhận, chương trình kiểm toán chung của công ty. Chương III Một số nhận xét và giải pháp góp phần hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán thực hiện. I. Nhận xét công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho do AASC thực hiện. 1. Một số nhận xét về hoạt động kiểm toán của Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán. Hoạt động kiểm toán ở nước ta tuy mới ra đời song cũng đã phần nào hình thành trong nhận thức của mọi người về bản chất của hoạt động kiểm toán cũng như vai trò của nó đối với nền kinh tế thị trường. Với sự nỗ lực của chính mình và kinh nghiệm nhiều năm trong lĩnh vực kiểm toán AASC đã thực hiện hàng ngàn cuộc kiểm toán với chất lượng cao cho các khách hàng hoạt động trong mọi lĩnh vực của đời sống xã hội, đã và đang khẳng định uy tín của mình trên thị trường kiểm toán mới mẻ ở Việt Nam. Để đạt được những thành công đó, AASC đã tận dụng tối đa những lợi thế của mình trong đó đầu tiên phải kể đến là sự lãnh đạo của Ban giám đốc Công ty. Ban giám đốc của AASC đều là những người có kinh nghiệm và trình độ chuyên môn, hoạt động nhiều năm trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán. Năng động trong khai thác thị trường, chủ động tham gia trực tiếp vào giai đoạn lập kế hoạch chiến lược và lên kế hoạch kiểm toán cho các phòng nghiệp vụ. Định kỳ, Ban giám đốc thực hiện trao đổi, đánh giá kết quả hoạt động và giải quyết những vướng mắc trong quá trình thực hiện cung cấp dịch vụ tại các phòng nghiệp vụ. Thứ hai, đóng góp vào thành công chung của AASC không thể không kể tới đội ngũ nhân viên. Có thể nói AASC có đội ngũ nhân viên vừa mạnh về số lượng và chất lượng, trẻ, năng động có kiến thức và kỹ năng chuyên môn, sáng tạo trong công việc. Hàng năm nhân viên của Công ty đều được đào tạo, bồi dưỡng cập nhật kiến thức mới nhằm nâng cao trình độ chuyên môn qua các khoá tập huấn. Mặt khác, mỗi nhân viên của AASC đều nhận thức được trách nhiệm và nhiệm vụ của mình trong công việc cũng như trong nỗ lực nâng cao chất lượng dịch vụ và uy tín của Công ty. Tiếp theo phải nói tới nỗ lực của Công ty trong việc xây dựng cho mình các chương trình, phương pháp kiểm toán chất lương, hiệu quả. Với trình độ chuyên môn, sự vận dụng sáng tạo của kiểm toán viên trong hoạt động thực tiễn, kết hợp với các chuẩn mực kiểm toán, Công ty đã xây dựng cho mình một quy trình kiểm toán chuẩn, lấy đây là nền tảng cho kiểm toán Báo cáo tài chính. Quy trình kiểm toán chuẩn này được kiểm toán viên vận dụng sáng tạo, linh hoạt trong thực tiễn kiểm toán nhằm tối đa hiệu quả kiểm toán. Nhờ đó AASC đã tạo được một vị thế quan trọng trên thị trường kiểm toán Việt Nam. Tuy nhiên, hiện nay AASC cũng như các công ty kiểm toán độc lập khác ở Việt Nam đang vấp phải không ít khó khăn khiến cho hoạt động kiểm toán chưa thực sự xứng đáng với tầm quan trọng của nó. Mới chỉ hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán hơn 10 năm, nhưng hiện nay AASC đã và đang chịu sự cạnh tranh gay gắt của các công ty kiểm toán hoạt động ở nước ta, đặc biệt là các công ty kiểm toán nước ngoài có nhiều thuận lợi về quy mô, kinh nghiệm hoạt động. Cho đến nay, hoạt động kiểm toán vẫn còn mới mẻ ở nước ta, đa số các nhà quản lý, các công ty chỉ biết đến kiểm toán ở khía cạnh kiểm tra kế toán mà chưa hiểu hết được bản chất cũng như lợi ích mà kiểm toán đem lại. Nhiều đơn vị thực hiện kiểm toán chỉ để đối phó hay theo yêu cầu của cấp trên mà không xuất phát từ nhu cầu thực tế của bản thân đơn vị. Từ đó nảy sinh thái độ dè dặt, thiếu hợp tác của khách hàng. Khách hàng vẫn chưa thực sự tin tưởng vào chất lượng của kiểm toán. Với AASC, từ thực tiễn kiểm toán Công ty đã tổng kết và xây dựng cho mình quy chình kiểm toán cũng như các chương trình kiểm toán đặc thù nhằm nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán. Tuy nhiên các quy trình, chương trình kiểm toán đang trong giai đoạn hoàn thiện do đó vẫn còn nhiều bất cập trong thực hiện. Mặt khác, hiện nay lĩnh vực kiểm toán vẫn chưa có được vị trí pháp lý sứng đáng với vai trò của nó. Các kết quả kiểm toán ở nước ta chưa thực sự được chú ý và tôn trọng. Điều đó được thể hiện rất rõ trong thực tế, có nhiều trường hợp kết quả kiểm tra của các cơ quan tài chính mà chủ yếu là cơ quan thuế không nhất trí với kết quả kiểm toán. Sự thiếu thống nhất đó đã gây ra không ít khó khăn cho khách hàng và ngay cả công ty. Ngoài ra, môi trường pháp lý cho hoạt động kiểm toán vẫn chưa ổn định. Các chuẩn mực kiểm toán đang trong quá trình xây dựng và hoàn thiện, các nghị định, thông tư về chế độ kế toán chưa rõ ràng cũng là những khó khăn cho các kiểm toán viên trong quá trình thực hiện kiểm toán. 2. Những nhận xét về công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho do AASC thực hiện. Nhìn chung, quá trình kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán khoản mục hàng tồn kho nói riêng từ khâu lập kế hoạch kiểm toán đến phát hành báo cáo kiểm toán đã được AASC tuân thủ khá chặt chẽ các chuẩn mực kiểm toán và kế toán Việt nam, chuẩn mực kiểm toán quốc tế được thừa nhận, chương trình kiểm toán chung của công ty. Điều này được thể hiện rất rõ ràng trong từng bước công việc của cuộc kiểm toán. ó Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Nhận thức rõ việc lập kế hoạch kiểm toán sẽ hỗ trợ đắc lực cho việc thực hiện kiểm toán có hiệu quả, giảm thiểu được chi phí và nâng cao được chất lượng của cuộc kiểm toán nên đối với mỗi khách hàng, trước khi thực hiện kiểm toán AASC đều lập kế hoạch chung cho cuộc kiểm toán và cụ thể cho từng phần hành. Đối với chu trình hàng tồn kho, trước khi thực hiện kiểm toán kiểm toán viên của Công ty luôn tuân thủ các bước công việc để lập kế hoạch từ tìm hiểu về hàng tồn kho của khách hàng, tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho, đánh giá tính trọng yếu rủi ro...và lập kế hoạch cụ thể để thực hiện kiểm toán. Việc tìm hiểu về hàng tồn kho và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với hàng tồn kho được các kiểm toán viên thực hiện thông qua trao quan sát, trao đổi với khách hàng, ngoài ra AASC cũng đã thiết kế hệ thống các bảng câu hỏi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ trong đó có thiết kế riêng cho chu trình hàng tồn kho. Tuy đây chỉ là những câu hỏi khái quát nhưng đã góp phần nâng cao độ chính xác và tin cậy cho kiểm toán viên khi đưa ra ý kiến về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Bên cạnh đó, Công ty AASC đã xây dựng được một mô hình đánh giá mức trọng yếu khá đầy đủ và hợp lý. Tuy vẫn còn ở bước thử nghiệm ban đầu và còn dựa nhiều vào kinh nghiệm của kiểm toán viên nhưng mô hình này đã là căn cứ đảm bảo định hướng cho công việc của kiểm toán viên cũng như việc thiết lập các bút toán điều chỉnh. ó Trong thực hiện kiểm toán Từ khi chính thức cung cấp các dịch vụ kiểm toán, đến nay AASC đã thực hiện hàng ngìn cuộc kiểm toán báo cáo tài chính cho khách hàng. Từ thực tiễn kiểm toán, đúc rút kinh ngiệm, AASC đã xây dựng được cho mình hệ thống các chương trình kiểm toán chung cho các cuộc kiểm toán báo cáo tài chính trong đó có chương trình kiểm toán cho chu trình hàng tồn kho. Tạo cơ sở thuận lợi cho các kiểm toán viên khi thực hiện kiểm toán. Trong quá trình thực hiện kiểm toán kiểm toán viên của AASC tiến theo trình tự tương đối chặt chẽ theo chương trình kiểm toán của công ty. Tuy nhiên luôn có sự vận dụng sáng tạo và linh hoạt các thủ tục kiểm toán như: kết hợp nhiều phương pháp kiểm toán, sử dụng kết hợp tổng hợp với phân tích số liệu, bằng chứng; vừa nghiên cứu tổng quan, vừa đi sâu điều tra chọn mẫu, khai thác tối đa những biên bản, những kết luận sẵn có đối với từng khách hàng cụ thể nhằm đưa ra kết luận chính xác nhất về chu trình này của khách hàng. Ngoài ra, Công ty AASC đã xây dựng được một hệ thống tham chiếu cho các tài liệu thu thập được cũng như giấy tờ làm việc của kiểm toán viên một cách có hệ thống, rõ ràng và khoa học thống nhất trong toàn Công ty giúp cho các kiểm toán viên dễ dàng đối chiếu, liên kết các phần công việc đã thực hiện với nhau, thuận lợi cho việc soát xét cũng như tra cứu. ó Giai đoạn kết thúc kiểm toán. Giai đoạn kết thúc kiểm toán cũng đối với chu trình hàng tồn kho nói riêng và toàn bộ báo cáo tài chính nói chung cũng đều được kiểm toán viên tuân thủ chặt chẽ theo quy trình kiểm toán chung. Trước khi kết thúc kiểm toán và đưa ra ý kiến về chu trình hàng tồn kho, chủ nhiệm kiểm toán hay các trưởng nhóm kiểm toán đều thực hiện việc rà soát và đánh giá lại các bằng chứng kiểm toán cũng như xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày lập Bao cáo tài chính có ảnh hưởng đến kết quả kiểm toán, trường hợp cần thiết kiểm toán viên Công ty đều thực hiện các thủ tục kiểm tra bổ sung nhằm khẳng định chính xác mức độ tin cậy của các bằng chứng kiểm toán. Tất cả những công việc này đều được các kiểm toán viên thực hiện vơi một thái độ thận trọng thích đáng. Do đó các kết quả kiểm toán của công ty nói chung và cho riêng chu trình hàng tồn kho đều có tính chính xác cao, là điều kiện thuận lợi cho việc phát hành báo cáo kiểm toán và thư quản lý. Qua kết quả của các cuộc kiểm toán tại AASC, cho thấy với trình độ nghề nghiệp chuyên môn cao và sự sáng tạo của các kiểm toán viên trong hoạt động thực tế cùng với việc áp dụng các phương pháp kiểm toán tiên tiến đã chứng tỏ những ưu điểm trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chu trình hàng tồn kho nói riêng. Tuy nhiên, trong quá trình thực hiện kiểm toán đối với chu trình hàng tồn kho, Công ty cũng gặp phải những khó khăn nhất định. Xin đơn cử một số khó khăn mà kiểm toán viên và Công ty và kiểm toán viên thường gặp trong quá trình thực hiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho dưới đây: Trước hết là khó khăn cho công ty kiểm toán và các kiểm toán viên khi thực hiện tìm hiểu khách hàng, tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, khó khăn trong việc tham gia kiểm kê cuối kỳ nhất là với các khách hàng cánh xa về vị trí địa lý. Tiếp đến phải kể tới khó khăn trong kiểm toán số dư hàng tồn kho cho khách hàng đầu tiên, nhất là khi kiểm toán viên được bổ nhiệm thực hiện kiểm toán sau ngày kết thúc niên độ. Công việc xác định số dư hàng tồn kho lúc này rất khó khăn và tốn nhiều thời gian cũng như chi phí do kiểm toán viên phải thực hiện rất nhiều thủ tục kiểm toán bổ sung, tuy nhiên nhiều khi kết quả thu được nhiều khi không như mong muốn. Do doanh nghiệp thường có rất nhiều khoản mục hàng tồn kho như các loại nguyên vật liệu, các loại thành phẩm...các kho hàng lại đựoc bố trí ở nhiều địa điểm khác nhau do đó rất khó khăn cho các kiểm toán viên trong quá trình thực hiện thủ tục kiểm kê vật chất. Nhiều trường hợp kiểm toán viên không có điều kiện tham gia vào cuộc kiểm kê nên thừa nhận kết quả kiểm kế của đơn vị, mặt khác do tính đa dạng của hàng tồn kho, các nghiệp vụ kinh tế phát sinh liên quan là tương đối lớn do đó kiểm toán viên không thể kiểm toán toán diện chu trình mà thường thực hiện chọn mẫu để kiểm toán do đó dễ gặp rủi ro khi đưa ra các ý kiến sau kiểm toán. Có thể nói, hiện tại địa vị pháp lý của kiểm toán độc lập ở nước ta là chưa cao, điều này cũng gây ra rất nhiều khó khăn cho kiểm toán viên khi thực hiện kiểm toán. Cụ thể, khi cần các bên thứ ba độc lập cung cấp các bằng chứng kiểm toán như thư xác nhận, các tài liệu liên quan đến các hoạt động của khách hàng như hợp đồng kinh tế mua bán hàng hoá...kiểm toán viên thường mất rất nhiều thời gian làm ảnh hưởng đến tiến độ cuộc kiểm toán, đôi khi còn nhận được thái độ bất hợp tác của họ. II. Một số giải pháp nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán hàng tồn kho do AASC thực hiện. 1. Sự cần thiết phải hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho tại AASC. Quá trình tiêu thụ có ý nghĩa rất quan trọng đối mọi doanh nghiệp sản xuất trong nền kinh tế thị trường. Sản phẩm sản xuất được tiêu thụ nghĩa là sản phẩm cũng như doanh nghiệp được thị trường chấp nhận, đây là yếu tố sống còn đối với bất kỳ một doanh nghiệp nào. Kết quả của quá trình này là chỉ tiêu biểu hiện cho sự tồn tại và phát triển của doanh nghiệp và luôn là đối tượng quan tâm của nhiều người. Đối với AASC là một doanh nghiệp kinh doanh ở một lĩnh vực đặc thù rất mới mẻ và nhiều rủi ro, chủ yếu cung cấp các dịch vụ chuyên ngành về tài chính, kế toán và kiểm toán do đó chất lượng các sản phẩm dich vụ luôn đi đôi với sự phát triển và uy tín của công ty. Hiện nay hoạt động kiểm toán vẫn còn là một lĩnh vực khá mới mẻ ở Việt Nam có thể lấy mốc là sự ra đời của AASC và một số công ty khác vào năm 1991. Trải qua hơn 10 năm, một khoảng thời gian tuy không dài nhưng hoạt động kiểm toán độc lập đã chứng tỏ được vai trò cần thiết của mình trong nền kinh tế thị trường có sự quản lý của Nhà nước. Những kết quả mà hoạt động kiểm toán mang lại chính là những bằng chứng sinh động nhất về sự thành công của hoạt động này. Tuy nhiên, so với bề dày lịch sử của ngành kiểm toán thế giới, quá trình phát triển của hoạt động kiểm toán ở Việt Nam vẫn còn quá non trẻ. Hoạt động kiểm toán vẫn còn những hạn chế trên cả góc độ lý luận và thực tế. Do đó ngành kiểm toán ở nước ta không những cần phải tìm tòi, khám phá mà còn phải tự hoàn thiện để phù hợp với xu thế chung của thế giới. Bên cạnh đó, để đáp ứng xu thế toàn cầu hóa, Việt Nam không ngừng xúc tiến hội nhập kinh tế thế giới. Quá trình hội nhập đã mở ra cho hoạt động kinh tế tài chính nói chung và hoạt động kiểm toán nói riêng những cơ hội phát triển và cả những thách thức to lớn. Đứng trước cơ hội mở rộng thị phần đồng thời nâng cao tính cạnh tranh, bất kỳ công ty kiểm toán nào cũng phải đặt vấn đề hoàn thiện quy trình kiểm toán của mình lên hàng đầu bởi một quy trình kiểm toán hiệu quả luôn là lợi thế đối với các đối thủ khác. Ngoài ra đến nay nước ta đã ban hành được một số các Chuẩn mực Kế toán, Chuẩn mực Kiểm toán nhưng vẫn chưa tạo ra được hành lang pháp lý đầy đủ cho hoạt động kiểm toán. Do đó với mỗi cuộc kiểm toán cho dù khả năng phán xét và trình độ nghiệp vụ của kiểm toán viên cao thì vẫn có khả năng còn những khiếm khuyết. Để hạn chế những khiếm khuyết đó thì yêu cầu hoàn thiện quy trình kiểm toán là cần thiết. Hơn thế nữa, qua thực tế kiểm toán khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại AASC cho thấy công tác này vẫn còn nhiều hạn chế, bất cập. Cụ thể: đó là những hạn chế trong công tác tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng; các phương pháp kiểm toán được các kiểm toàn viên áp dụng linh hoạt, sáng tạo trong việc thu thập các bằng chứng kiểm toán cũng như xác định tính chính xác hợp lý hợp lệ của số dư các tài khoản. Tuy nhiên vẫn còn những hạn chế trong phương phápkiểm toán ở Công ty cụ thể như phương pháp chọn mẫu kiểm toán; do hạn chế về thời gian và chi phí do đó việc khảo sát chi tiết các nghiệp vụ hàng tồn kho rất hạn chế nên dễ mắc sai lầm trong các kết luận kiểm toán.... Có thể nói, những đòi hỏi khắt khe về trình độ và những hạn chế khách quan của ngành nghề thêm vào đó là những yêu cầu mới đặt ra trong thực tiễn nên việc hoàn thiện công tác kiểm toán đối với từng phần hành trong kiểm toán báo cáo tài chính nhằm thỏa mãn nhu cầu ngày càng cao của khách hàng là một trong những vấn đề quan tâm hàng đầu của bất kỳ Công ty kiểm toán nào. Và đây cũng là lý do để hoàn thiện hơn nữa quy trình kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chu trình hàng tồn kho nói riêng của Công ty AASC. 2. Một số giải pháp nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán hàng tồn kho do Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán thực hiện. Thực tế và lý luận luôn có những khoảng cách nhất định. Trong thời gian thực tập và tìm hiểu thực tế tại Công ty AASC, cùng với những kiến thức được trang bị trong nhà trường qua tổng hợp và so sánh em xin nêu ra một số nhận xét và đề xuất một vài giải pháp với hy vọng góp phần hoàn thiện quy trình kiểm toán báo cáo tài chính và đặc biệt là kiểm toán chu trình hàng tồn kho của Công ty. Thứ nhất, về công tác tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng nói chung và đối với riêng chu trình hàng tồn kho được đánh giá là rất quan trọng trọng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng giúp cho kiểm toán viên hạn chế được rủi ro kiểm soát đồng thời có thể tiết kiệm được chi phí kiểm toán nhất là với khoản mục có tính phức tạp, trọng yếu như khoản mục hàng tồn kho. Tuy nhiên, qua thực tế tìm hiểu công tác kiểm toán của AASC tại hai khách hàng là Công ty XYZ và công ty XYZ cho thấy công việc tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đều được kiểm toán viên thực hiện song chưa sâu. Cụ thể, việc tìm hiểu các thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng được các kiểm toán viên thực hiện chủ yếu thông qua phỏng vấn và quan sát trực tiếp tức chỉ mới quan tâm đến sự hiện hữu của hệ thống, tính hiệu lực của hệ thống thường không được các kiểm toán viên quan tâm đúng mức. Các thông tin được kiểm toán viên thu thập về hệ thống kiểm soát nội bộ thường không được trắt lọc, phân tích và tổng hợp khái quát để làm các tài liệu cho những kỳ kiểm toán tiếp theo. Mặt khác, những thông tin này được lưu trữ trong hồ sơ kiểm toán rất hạn chế, chủ yếu chỉ có một số giấy tờ liên quan đến khách hàng như giấy phép thành lập, cơ chế tài chính, các chế độ kế toán áp dụng tại khách hàng.... Đối với công tác đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, trong mỗi cuộc kiểm toán, kiểm toán viên công ty đều thực hiện bước công việc này. Tuy nhiên, dấu hiệu của việc đánh giá thường không được lưu vào hồ sơ kiểm toán. Mặt khác, Công ty cũng đã xây dựng cho mình hệ thống các bảng câu hỏi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các khoản mục trong đó có khoản mục hàng tồn kho nhưng vẫn chưa đầy đủ để bao quát được hết các vấn đề của hệ thống kiểm soát nội bộ đối vơi hàng tồn kho. Ngoài ra, Công ty hiện cũng chưa xây dựng được một quy trình chung cho công tác đánh giá hệ thống nội bộ của khách hàng. Do đó, việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng nói chung và riêng đối với chu trình hàng tồn kho còn mang nặng tính chủ quan và xét đoán của kiểm toán viên, phụ thuộc rất nhiều vào trình độ và sự hiểu biết của nên dễ dẫn đến sai lầm và rủi ro kiểm toán. Theo em, để nâng cao chất lượng và hiệu quả của công tác kiểm toán nói chung và kiểm toán chu trình hàng tồn kho nói riêng, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán kiểm toán viên nên mở rộng các kỹ thuật tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Các thông tin thu thập được trong quá trình tìm hiểu nên được tóm tắt, nhấn mạnh các điểm cần lưu ý trên các giấy tờ làm việc, đồng thời sử dụng các bảng tường thuật, bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc các Lưu đồ để phát hiện những hạn chế của hệ thống và phục vụ cho việc đánh giá hệ thống này của khách hàng. Mặt khác Công ty cũng nên nghiên cứu và sớm xây dựng cho mình quy trình chuẩn hay hệ thống những quy tắc để tạo cơ sở cho kiểm toán viên thực hiện việc đánh gia hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng hiệu qủa và chính xác hơn. Với trình độ, kinh nghiệm hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán nhiều năm việc thiết kế hệ thống câu hỏi hoàn thiện hơn kết hợp với việc sử dụng các bảng tường thuật hay các lưu đồ hay xây dựng quy trình chung để phục vụ công tác tìm hiểu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng một cách chính xác và toàn diện hơn là điều mà AASC là hoàn toàn có thể thực hiện được. Thứ hai, vấn đề sử dụng các thủ tục phân tích. Thủ tục phân tích là một trong những phương pháp kiểm toán có hiệu quả cao, nó cho phép kiểm toán viên tiết kiệm được thời gian và chi phí đồng thời phản ánh được những mối liên hệ bản chất giữa các số dư của các khoản mục trên báo cáo tài chính từ đó giúp kiểm toán viên xác định được trọng tâm công việc trong quá trình thực hiện kiểm toán. Các sai phạm trọng yếu liên quan đến chu trình hàng tồn kho có thể dễ dàng phát hiện qua các thủ tục phân tích, tuy nhiên trong thực tế kiểm toán tại cả hai khách hàng là Công tyABC và Công ty XYZ kiểm toán viên chỉ sử dụng thủ tục phân tích ở mức độ cơ bản như so sánh sự biến động tuyệt đối của các khoản mục hàng tồn kho của đầu kỳ và cuối kỳ, so sánh trọng hàng tồn kho so tổng tài sản lưu động để xem xét sự hợp lý chung. Việc phân tích tỷ xuất hay phân tích xu hướng thường không được sử dụng hoặc sử dụng rất hạn chế, đồng thời các thủ tục phân tích rất ít lưu lại trên các giấy làm việc và hồ sơ kiểm toán. Theo em, để nâng cao chất lượng và hiệu quả kiểm toán, trước khi thực hiện kiểm toán nói chung và kiểm toán chu trình hàng tồn kho nói riêng, kiểm toán viên cần thực hiện thêm các thủ tục phân tích khác như phân tích tỷ xuất, phân tích xu hướng biến động để đánh giá chính xác những nguyên nhân tác động sự biến động của các khoản mục hàng tồn kho từ đó có định hướng cụ thể trong thực hiện kiểm toán. Cụ thể, kiểm toán viên có thể sử dụng một số tỷ suất đã trình bầy ở chương I để thực hiện như.... Việc mở rộng sử dụng các tỷ suất trong thủ tục phân tích theo em với Công ty là rất khả thi bởi lẽ với sự hỗ trợ của các công cụ phân tích mạnh như các phần mền tin học, phần mền tính toán (như Microsoft Excel) việc tính toán các tỷ suất này không có gì là khó khăn, trong khi đó hiện nay tất cả các phòng kiểm toán của Công ty đều được trang bị máy vi tính hiện đại và tất cả các kiểm toán viên đều sử dụng thành thạo các phần mền ứng dụng như phần mền Excel. Thứ ba, vấn đề chọn mẫu khi tiến hành kiểm toán Trong kiểm toán tài chính, nghiệp vụ liên quan đến hàng tồn kho thường phát với số lượng lớn khiến cho kiểm toán viên không thể kiểm toán toàn diện các nghiệp vụ. Bên cạnh đó, yêu cầu về tính thận trọng thích đáng không cho phép kiểm toán viên bỏ qua các sai phạm trọng yếu để loại trừ rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và giảm tối đa rủi ro phát hiện. Mặt khác những người quan tâm đến tình hình tài chính của đơn vị được kiểm toán lại đòi hỏi kiểm toán viên phải đưa ra được những đánh giá chính xác về chất lượng của báo cáo tài chính. Như vậy đã xuất hiện mâu thuẫn giữa khả năng kiểm toán và chất lượng kiểm toán. Do đó, phương án khả thi cho kiểm toán viên đó là tiến hành chọn mẫu các nghiệp vụ trong khi thực hiện kiểm tra chi tiết số dư tài khoản. Qua thực tế tìm hiểu công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho của AASC thực hiện tại hai khách hàng là Công ty ABC và Công ty XYZ em nhận thấy, khi thực hiện chọn mẫu các nghiệp vụ để kiểm tra chi tiết, việc xác định số lượng mẫu chọn và lựa chọn các phần tử vào mẫu được tiến hành theo phương pháp chọn mẫu phi xác suất dựa vào những phán đoán của kiểm toán viên và thường chọn theo nguyên tắc số lớn. Có nghĩa là việc chọn mẫu được tập chung vào các nghiệp vụ có số dư, quy mô lớn. Mẫu chọn sẽ được tăng quy mô nếu kiểm toán viên cho là cần thiết. Phương pháp chọn mẫu này sẽ phát huy đối với những doanh nghiệp nhỏ số lượng và quy mô các nghiệp vụ phát sinh ít và đặc biệt là thuận tiện cho kiểm toán viên khi tiến hành với chi phí kiểm toán thấp. Tuy nhiên, phương pháp chọn mẫu này có rất nhiều hạn chế. Đặc biệt, mẫu chọn theo phương pháp này không có tính đại diện cao do rất dễ xảy ra rủi ro kiểm toán bởi gian lận và sai sót có thể xảy ra với bất kỳ quy mô nào. Mặt khác, phương pháp chọn mẫu này thường không theo một quy luật hay hệ thống do đó gây nhiều khó khăn cho người thực hiện soát xét công việc kiểm toán. Theo em, phương pháp chọn mẫu đang áp dụng ở Công ty là chưa được phù hợp, phương pháp này có nguy cơ làm giảm hiệu quả kiểm toán và ảnh hưởng trực tiếp đến uy tín của kiểm toán viên cũng như của Công ty. Để có thể khắc phục được nhược điểm trên nên chăng Công ty và các kiểm toán viên áp dụng phương pháp chọn mẫu xác xuất mà cụ thể là phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy tính vào chọn mẫu kiểm toán. Bởi đây là một phương pháp tuy ít mang lại hiệu quả về kinh tế (do tốn kém về thời gian, chi phí...) nhưng bù lại mẫu chọn hoàn toán khách quan và mang tính đại diện cao đem lại hiệu quả to lớn cho việc hạn chế rủi ro kiểm toán. Việc áp dụng phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy vi tính, đối với Công ty AASC là hoàn toàn khả thi bởi hiện nay Công ty đang có một đội ngũ cán bộ khoa học hoạt động trong lĩnh vực công nghệ thông tin và phần mền kế toán, vừa am hiểu công nghệ mới vừa có kiến thức trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán chắc chắn việc thiết kế và ứng dụng các phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy vi tính là không quá khó khăn. Trên đây là những ý kiến chủ quan của em sau khi được nghiên cứu và tìm hiểu thực tế kiểm toán tại Công ty AASC. Với hy vọng được ghóp phần vào công tác hoàn thiện chu trình kiểm toán nói chung và chu trình kiểm toán hàng tồn kho nói riêngđược rủi ro kiểm toán. Kết luận. Xuất hiện chính thức ở nước ta ở đầu thập niên 90 của thế kỷ trước nhưng đến nay, kiểm toán độc vẫn là hoạt động còn mới mẻ. Ban đầu, các doanh nghiệp và tổ chức sử dụng kiểm toán độc lập hầu hết chỉ biết đến kiểm toán với tư cách là hoạt động kiểm tra kế toán chứ chưa ý thức được hết vai trò to lớn của hoạt động này đối với hoạt động của mình. Tuy nhiên, qua hoạt động của mình kiểm toán độc lập đã dần chứng minh được vai trò của nó trong nền kinh tế thị trường. Các doanh nghiệp đã nhận thức được kiểm toán không chỉ đơn thuần là hoạt động kiểm tra kế toán, mà nó còn là một công cụ quản lý tài chính, hướng dẫn nghiệp vụ hiệu quả. Nhưng để khẳng định được địa vị và vai trò của hoạt động kiểm toán độc lập, các công ty kiểm toán vẫn đang nỗ lực nhằm nâng cao chất lượng của công tác kiểm toán. Ra đời muộn hơn rất nhiều so với thế giới, hoạt động kiểm toán độc lập ở nước ta gặp không ít khó khăn trong cả lý luận và thực tiễn. Do đó để nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán của mình, các công ty kiểm toán độc lập đã và đang tích cực hoàn thiện hoạt động kiểm toán của mình. Với hy vọng được đóng góp những ý kiến nhỏ bé của mình vào việc hoàn thiện công tác kiểm toán của Công ty AASC, trong quá trình thực tập ở Công ty em đã có điều kiện nghiên cứu và tìm hiểu thực tiễn kiểm toán báo cáo tài chính, đặc biệt là kiểm toán chu trình hàng tồn kho của Công ty. Trong nội dung chuyên đề này, qua thực tế tìm hiểu và kiến thức được trang bị trong học tập, em đã cố gắng liên hệ giữa thực tiễn kiểm toán tại Công ty và lý luận để rút ra một số nhận xét và ý kiến về công tác kiểm toán hàng tồn kho của Công ty. Tuy nhiên do thời gian và trình độ có hạn, do đó số lượng khách hàng được tìm hiểu là không nhiều, nhiều khoản mục tìm hiểu còn chưa kỹ lưỡng, những ý kiến đưa ra chỉ nhằm gợi mở và chắc chắn còn nhiều thiếu sót. Vì vậy em rất mong nhận được sự góp ý của các thầy cô để em hoàn thiện chuyên đề này tốt hơn. Một lần nữa em xin được gửi lời cảm ơn chân thành đến thầy giáo hướng dẫn Th.s. Tô Văn Nhật, Ban giám đốc công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán, các anh chị kiểm toán viên phòng kiểm toán các ngành sản xuất vật chất đã tạo điều kiện thuận lợi cho em hoàn thành chuyên đề tốt nghiệp này. Hà Nội tháng 4 năm 2003. Hệ thống tài liệu tham khảo. 1. Alvin A.Arens, James K.loebbecker, Kiểm toán- Auditng, NXB Thống kê, Đặng Kim Cương, Phạm Văn Được biên dịch. 2. TS. Ngô Thế Chi, TS. Vương Đình Huệ, TS. Đoàn Xuân Tiên, Kế toán -Kiểm toán và phân tích tài chính doanh nghiệp, NXB Tài chính. 3. TS Vương Đình Huệ- Vũ Huy Cẩm, Kiểm toán quốc tế, NXB Thống kê. 4.TS. Vương Đình Huệ-TS. Đoàn Xuân Tiên, Kiểm toán, NXB Tài chính. 5.TS. Đặng Thị Loan, Kế toán tài chính trong các doanh nghiệp, NXB Giáo dục- 2001 6. GS.TS. Nguyễn Quang Qunh, Lý thuyết kiểm toán, NXB Tài chính 7. GS.TS. Nguyễn Quang Qunh, Kiểm toán tài chính, NXB Tài chính. 8. Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam, NXB Tài chính. 9. Hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế, NXB Chính trị quốc gia. 10. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam quyển I, II, III, NXB Tài chính. 11. Tạp chí kiểm toán các số. 12. Luận văn khoá 38, 40. 13. Các văn bản pháp quy hiện hành về kiểm toán 14. Tài liệu nội bộ của Công ty AASC. ._.