Báo cáo Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán tài chính được thực hiện bởi Công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội

à nước những thông tin đáng tin cậy. Qua đó góp phần nâng cao uy tín, chất lượng dịch vụ do công ty kiểm toán cung cấp và tăng khả năng cạnh tranh với công ty kiểm toán khác. Chu trình bán hàng và thu tiền có vai trò quan trọng trong một chu kỳ kinh doanh, có quan hệ mật thiết với các chu trình nghiệp vụ cơ bản khác và cũng là giai đoạn cuối cùng để đánh giá toàn bộ kết quả của một chu kỳ hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Trên thực tế, theo như nhận định của kiểm toán viên chuyên nghiệp thì kết quả của chu trình bán hàng và thu tiền thể hiện hàng loạt các khoản mục quan trọng có tính chất trọng yếu trên báo cáo tài chính và bản chất của chu trình thể hiện mối quan hệ phức tạp của nhiều bên. Cho nên kết quả của chu trình bán hàng thu tiền là đối tượng chủ yếu được người sử dụng báo cáo tài chính quan tâm. Như vậy, thực hiện tốt việc kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính cho phép công ty kiểm toán tiết kiệm được thời gian, chi phí và nâng cao được hiệu quả kiểm toán. Qua đây giúp cho doanh nghiệp thấy được những sai sót, yếu kém trong công tác kế toán và công tác quản lý để giúp doanh nghiệp có thể hoàn thiện và nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh thông qua chu trình góp phần bảo đảm quyền lợi hợp pháp của các bên liên quan, xác định đúng trách nhiệm của doanh nghiệp trong việc thực hiện nghĩa vụ với Nhà nước. Nhận thức được tầm quan trọng như vậy, trong thời gian học tập tại trường Đại học Kinh tế Quốc Dân và thời gian thực tập tại Công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội em đã chọn đề tài :" Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính được thực hiện bởi Công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội " Thông qua việc nghiên cứu đề tài em muốn hiểu được rõ hơn về bản chất cũng như về việc thực hiện công việc kiểm toán trên cả góc độ lý thuyết và thực tiễn dựa trên cơ sở kiến thức đã được trang bị trong quá trình học tập và thực tập. Nội dung của luận văn ngoài phần lời nói đầu và kết luận còn có các vấn đề chính như sau : Phần I : Cơ sở lý luận của kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong Kiểm toán báo cáo tài chính Phần II : Thực trạng kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội Phần III : Kiến nghị đề xuất nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền Trong quá trình nghiên cứu, do có những hạn chế chủ quan và khách quan nhất định luận văn của em không tránh được khỏi những sai sót. Chính vì vậy em rất mong nhận được sự chỉ bảo của các Thầy, cô giáo và các cô, chú, anh chị tại CPA - Hà Nội để em có thể hoàn thiện tốt hơn. Em xin gửi lời cảm ơn chân trọng sâu sắc nhất tới Thầy giáo - Thạc sĩ Tô Văn Nhật, Ban lãnh đạo Công ty Kiểm toán và Kế toán Hà Nội và các thầy, cô giáo trong khoa Kế toán trường Đại học Kinh tế Quốc dân. Các anh, chị những người đã tạo điều kiện và giúp đỡ em hoàn thành tốt luận văn tốt nghiệp này. Phần I Cơ sở lý luận của kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính I.1 Chu trình bán hàng và thu tiền trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp I.1.1 Đặc điểm của chu trình bán hàng và thu tiền Trong các doanh nghiệp sản xuất, để tồn tại và duy trì các hoạt động sản xuất kinh doanh của mình thì quá trình kinh doanh của doanh nghiệp phải nối tiếp liên tục và lặp đi lặp lại tạo thành những chu kỳ sản xuất. Thực tế chu kỳ sản xuất bao gồm các chuỗi nghiệp vụ có liên quan chặt chẽ với nhau tạo thành chu kỳ nghiệp vụ cơ bản. Chu kỳ kinh doanh tại một doanh nghiệp thường bắt đầu từ khi doanh nghiệp tạo vốn có thể bằng vốn tự có hoặc nguồn vốn đi vay mượn ( chu trình tài chính ) để thực hiện việc xây dựng nhà xưởng, mua sắm thiết bị vật tư, nguyên liệu để phục vụ sản xuất ( chu trình mua vào và thanh toán ). Trong quá trình thực hiện công việc của sản xuất kinh doanh của mình doanh nghiệp phải thuê mướn, tuyển chọn nhân viên do đó phải tính và thanh toán tiền lương cho nhân viên trong doanh nghiệp ( chu trình tiền lương và nhân viên ). Các yếu tố đầu vào được kết hợp với nhau để sản xuất ra sản phẩm nhập kho ( chu trình hàng tồn kho). Sau khi sản phẩm nhập kho thì công đoạn cuối cùng của chu kỳ kinh doanh là việc tiêu thụ sản phẩm, đồng thời là quá trình thu tiền từ hoạt động bán hàng để thu hồi lại vốn kinh doanh. Chu trình bán hàng thu tiền chấm dứt một chu kỳ kinh doanh để bắt đầu chu kỳ kinh doanh tiếp theo. Như vậy quá trình kinh doanh bao gồm các chu kỳ diễn ra liên tục, đều đặn và mỗi chu kỳ đều là mắt xích quan trọng không thể thiếu được. Các chu kỳ kinh doanh nối tiếp nhau, chu kỳ sau là kết quả của chu kỳ trước. Trong đó kết quả của chu trình bán hàng và thu tiền không chỉ phản ánh riêng kết quả của chu trình mà còn phản ánh toàn bộ kết quả của quá trình kinh doanh của doanh nghiệp. Chu trình bán hàng và thu tiền là quá trình thực hiện công việc tiếp theo của giai đoạn sản xuất trước đó. Doanh nghiệp sẽ thực hiện chuyển giao hàng hoá, sản phẩm cho khách hàng và được khách hàng thanh toán hoặc chấp nhận thanh toán. Công tác tiêu thụ sản phẩm hàng hoá có thể bắt đầu từ phía nhu cầu của khách hàng hoặc từ phía doanh nghiệp. Có rất nhiều hình thức tiêu thụ sản phẩm khác nhau. Nhưng tuỳ thuộc vào từng trường hợp cụ thể mà doanh nghiệp có thể áp dụng các hình thức cho phù hợp. Sau đây là những những phương thức tiêu thụ chủ yếu : + Phương thức tiêu thụ trực tiếp : Đây là phương thức mà doanh nghiệp giao hàng trực tiếp cho người mua có thể mua tại kho hoặc tại phân xươngr sản xuất của mình và thực hiện bàn giao quyền sở hữu. Khi đó hàng hoá sản phẩm coi như được tiêu thụ. + Phương thức tiêu thụ theo hợp đồng : Đây là phương thức tiêu thụ mà hàng hoá được chuyển đến đại lý để tiêu thụ. Số hàng này vẫn thuộc sở hữu của doanh nghiệp còn đại lý chỉ là nơi tiêu thụ hàng cho doanh nghiệp và được hưởng hoa hồng như đã thoả thuận. + Các phương thức tiêu thụ khác : Ngoài những phương thức tiêu thụ chủ yếu ở trên thì trong một số doanh nghiệp còn áp dụng một số phương thức tiêu thụ khác nhau : dùng hàng đổi lấy hàng, dùng hàng hoá để trả lương cho nhân viên trong doanh nghiệp ( tiêu thụ nội bộ ). Cùng với việc tiêu thụ hàng hoá là các hình thức thanh toán của khách hàng. Khi khách hàng thanh toán đủ tiền hàng thì nghiệp vụ tiêu thụ coi như kết thúc. Trong khi thực hiện các nghiệp vụ tiêu thụ thì có các loại chứng từ và sổ sách sau hay được sử dụng. + Đơn đặt hàng của khách hàng : Đây là chứng từ thể hiện yêu cầu về hàng hoá, dịch vụ của khách hàng, đơn đặt hàng của khách hàng có thể bằng thư, mẫu in sẵn hay thông qua điện thoại, fax.... + Các chứng từ vận chuyển hàng hoá : Đây là chứng từ được lập vào lúc giao hàng cho khách hàng và ghi rõ mẫu mã của hàng hoá số lượng hàng và các số liệu khác có liên quan. + Hoá đơn bán hàng, hoá đơn kiêm phiếu xuất kho : Đây là chứng từ doanh nghiệp sử dụng để xác định số lượng, chất lượng, đơn giá. + Mẫu phê chuẩn các khoản thu được : Đây là chứng từ sử dụng trong nội bộ doanh nghiệp để cho phép xoá sổ các khoản nợ không thu hồi được. Bên cạnh những chứng từ được sử dụng trong quá trình tiêu thụ sản phẩm, hàng hoá thì còn các loại sổ sách sau đây được sử dụng. + Sổ nhật ký bán hàng : Sổ này dùng để ghi chép tất cả các lần bán hàng, sổ thường ghi rõ doanh thu gộp của nhiều mặt hàng khác nhau, các khoản phải thu và khoản thu được bằng tiền. Sổ được ghi thu hằng ngày và được tổng hợp từng tháng. + Sổ nhật ký doanh thu bán hàng bị trả lại , các khoản chiết khấu và giảm giá hàng bán, sổ này để theo dõi các khoản chiết khấu, giảm giá hàng bán và các khoản doanh thu của hàng hoá bị trả lại về tính đúng đắn và hợp lý của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. + Sổ chi tiết các khoản phải thu : là loại sổ dùng để theo dõi từng khách hàng và phản ánh nợ các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong quá trình mua bán mà khách hàng nợ tiền và các khoản tiền khách hàng thực hiện thanh toán. + Sổ tổng hợp chi tiết : Sổ tổng hợp các khoản nợ đầu kỳ, các khoản nợ phát sinh trong kỳ và các khoản thanh toán của khách hàng trong kỳ. + Báo cáo kế toán : Nhằm cung cấp những thông tin về tình hình tài chính về kết quả kinh doanh trong niên độ của doanh nghiệp Trên đây là toàn bộ chứng từ, sổ sách được sử dụng trong chu trình bán hàng và thu tiền: I.1.2 Nguyên tắc hạch toán Để thực hiện tốt chu trình bán hàng và thu tiền trong doanh nghiệp có các bộ phận chức năng khác nhau thực hiện các công việc khác nhau. Quá trình được bắt đầu từ việc phát sinh nhu cầu mua hàng từ phía khách hàng đến các khâu tiếp theo như việc phê chuẩn các phương thức bán hàng, cách thức thanh toán và việc thực hiện tiêu thụ hàng hoá, sản phẩm. Thông thường chu trình bán hàng và thu tiền thực hiện 6 chức năng cơ bản sau : 1.Xử lý đơn đặt hàng của khách hàng : khi nhận được đơn đặt hàng của khách hàng gửi đến doanh nghiệp thì doanh nghiệp phải thực xem xét có nhất trí việc cung cấp hàng hoá, dịch vụ cho khách hàng không. Việc chấp nhận hay không là tuỳ thuộc vào nhu cầu hàng hoá của khách hàng và khả năng cung cấp của doanh nghiệp và các yếu tố khác như giá cả, phương thức thanh toán. 2. Phê chuẩn phương thức bán chịu : Đối với phương thức bán chịu hàng cho khách hàng, hàng sẽ được chuyển đi sau khi có được sự phê chuẩn của người có thẩm quyền trong doanh nghiệp. Việc phê chuẩn phương thức bán chịu được thực hiện tốt sẽ giúp cho doanh nghiệp quản lý tốt các khoản nợ phải thu. 3. Vận chuyển thành phẩm, hàng hoá : khi hàng hoá được chuyển đi thì chứng từ vận chuyển sẽ được lập, đấy là điều cần thiết cho việc tính tiền đúng số hàng gửi đi 4. Gửi hàng cho khách hàng và thực hiện ghi sổ doanh thu : khi đã có được sự phê chuẩn cho việc bán hàng cho khách hàng thì phòng kinh doanh sẽ thực hiện lập hoá đơn bán hàng. Trên hoá đơn phải chứa đựng đầy đủ những thông tin như : số lượng, chất lượng và đơn giá hàng bán, phương thức giao hàng hình thức và phương tiện thanh toán.Ngoài ra trong hoá đơn cũng phải ghi rõ những chính sách áp dụng đối với khách hàng. Hoá đơn sẽ làm căn cứ quan trọng cho kế toán ghi sổ doanh thu và các sổ khác có liên quan tại đơn vị bán hàng. Cũng như vậy hóa đơn là căn cứ cho chứng từ đi đường và ghi sổ kế toán tại đơn vị mua hàng. Khi thực hiện gửi hoá đơn bán hàng đi một vấn đề quan trọng là tất cả các hóa đơn được gửi đi đều phải tính tiền đúng và không có chuyến hàng nào bị tính tiền hai lần. 5. Xử lý và ghi sổ các tài khoản chiết khấu, giảm giá hàng bán và doanh thu hàng bán bị trả lại: Tất cả các khoản chiết khấu, giảm giá hàng bán và doanh thu hàng bán bị trả lại phải được phê chuẩn đúng đắn bởi những người có trách nhiệm và các khoản này phải được ghi sổ kế toán một cách chính xác và nhanh chóng. 6. Dự phòng nợ khó đòi và xoá sổ các khoản phải thu không thu hồi được: Trước khi khoá sổ các tài khoản và chuẩn bị lập báo cáo tài chính phải tiến hành đánh giá phí tổn cho các khoản phải thu có khả năng không thu hồi được qua đó tiến hành lập dự phòng cho các khoản đó. Còn những khoản thu đã không thu hồi được thì phải tiến hành xoá sổ kế toán cho các khoản này. Trong các chức năng trên của chu trình bán hàng và thu tiền thì bốn chức năng đầu cần thiết cho việc đưa hàng đến tay người tiêu dùng, tính tiền chính xác và phản ánh các thông tin kế toán vào sổ sách kế toán. Trong chu trình bán hàng và thu tiền thì các chứng từ, hoá đơn được luân chuyển qua các phòng chức năng khác nhau và được thể hiện qua sơ đồ sau :( Sơ đồ 1) Sơ đồ 1 : Quy trình luân chuyển chứng từ trong chu trình bán hàng và thu tiền Khách hàng Phòng thị trường Giám đốc Phòng thị trường Nhu cầu mua hàng Đơn đặt hàng của khách phiếu tiêu thụ - Phê chuẩn phương thức bán chịu - Phê chuẩn phương thức tiêu thụ - Lập hoá đơn bán hàng - Lập phiếu xuất kho Thủ kho Phòng thị trường Phòng kế toán Xuất kho Vận chuyển hàng Lập chứng từ vận chuyển Ghi các loại sổ Lập báo cáo Lưu trữ và bảo quản chứng từ Tất cả những thông tin kế toán sẽ được phản ánh trên hệ thống tài khoản mà doanh nghiệp sử dụng để hạch toán. Các tài khoản của chu trình bán hàng và thu tiền được phản ánh trên sơ đồ 2 : Sơ đồ 2 : Quy trình hạch toán nghiệp vụ tiêu thụ TK 139 - Nợ khó đòi đã xoá sổ nay đòi được - Xoá sổ nợ khó đòi (9) (8) (7) (6) (5) (4) (3) (2) (1) TK 004 TK 721 TK 642 TK 131, 136 TK 3387 TK 111, 112 TK 511, 512 TK 811, 531,532 TK 111, 112 1. Chiết khấu, giảm giá, hàng bán trả lại 2. Kết chuyển khoản giảm trừ doanh thu 3. Doanh thu bằng tiền 4. Doanh thu kỳ này 5. Doanh thu nhận trước 6. Doanh thu chưa thu tiền 7. Xử lý xoá nợ phải thu khó đòi 8. Hoà nhập dự phòng phải thu khó đòi 9. Lập dự phòng phải thu khó đòi Các tài khoản được sử dụng trong qúa trình hạch toán chu trình bán hàng. TK 531, 532 : Giảm giá hàng bán và hàng bị trả lại TK 511 : Doanh thu bán hàng TK 3387 : Doanh thu nhận trước TK 131 ) 136 ) : Các khoản phải thu TK642 : Các chi phí quản lý doanh nghiệp TK 139 : Dự phòng phải thu khó đòi TK 721 : Thu nhập hoạt động bất thường TK 811 : Chi phí tài chính I.1.3 Hệ thống kiểm soát nội bộ với chu trình bán hàng và thu tiền Trong mỗi doanh nghiệp hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ là khác nhau, tuỳ thuộc vào đặc điểm và quy mô của doanh nghiệp đó. Với mục đích chung của các doanh nghiệp khi tổ chức, xây dựng hệ thống kiểm toán nội bộ là nhằm để phục vụ cho công tác kiểm toán, kiểm soát và qua đó có thể cung cấp những nguồn thông tin nhanh chóng và đáng tin cậy giúp cho các nhà quản lý có thể chỉ đạo tốt hoạt động của đơn vị mình đem lại những thành công trong công việc. Hệ thống kiểm soát nội bộ là toàn bộ những chính sách, các thủ tục kiểm soát do đơn vị lập ra và duy trì nhằm điều hành các hoạt động của đơn vị để thoả mãn các mục tiêu sau : - Chỉ đạo hoạt động kinh doanh một cách có hiệu quả. - Đảm bảo mọi hoạt động của đơn vị đều được thực hiện đúng như kế hoạch. - Phát hiện kịp thời những khó khăn và sai sót có thể xử lý. - Ngăn chặn và phát hiện kịp thời những gian lận, sai sót trong đơn vị. - Thực hiện được mục tiêu bảo vệ tài sản và thông tin của tổ chức - Thực hiện các công việc kế toán và đưa ra các báo cáo hoạt động. Hệ thống kiểm soát nội bộ có vai trò rất quan trọng đối với các hoạt động của công ty. Cũng như vậy đối với với chu trình bán hàng và thu tiền, hệ thống kiểm soát nội bộ giúp cho việc điều hành giám sát và hoàn thiện các hoạt động của chu trình. Hệ thống kiểm soát nội bộ gồm 3 yếu tố cấu thành chính. + Môi trường kiểm soát. + Hệ thống kế toán. + Các thủ tục kiểm soát. Chính vì vậy việc xây dựng và điều hành tốt hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ giúp cho các nhà lãnh đaọ thành công trong việc điều hành các hoạt động đơn vị mình. I.2 Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính " Kiểm toán là quá trình mà theo đó một vài cá nhân độc lập, có thẩm quyền thu nhập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin số lượng có liên quan đến một tổ chức kinh tế cụ thể nhằm mục đích xác định và báo cáo mức độ phù hợp giữa các thông tin số lượng và các chuẩn mực đã được xây dựng" ( Kiểm toán Alvin trang 9 NXB Thống Kê ) Trong mỗi tổ chức, báo cáo tài chính hàng năm là đối tượng quan tâm của rất nhiều người : các chủ doanh nghiệp, các nhà đầu tư, khách hàng, nhà cung cấp, ngân hàng, các cơ quan chủ quản của Nhà nước cũng như người tiêu dùng và nhân viên trong doanh nghiệp. Do đó có được những thông tin chính xác và đáng tin cậy là điều rất quan trọng và cần thiết. Để làm được điều đó cần phải có một bên thứ ba độc lập với khách hàng có kỹ năng nghề nghiệp và có địa vị, trách nhiệm pháp lý để kiểm tra và đưa ra kết luận về các báo cáo tài chính của doanh nghiệp xem có được lập đúng hay không. Những công việc này sẽ do kiểm toán viên thuộc các tổ chức chuyên nghiệp thực hiện trong việc xác định xem các báo cáo tài chính có phù hợp với các nguyên tắc kế toán được thừa nhận hay không? Các báo cáo tài chính thường được kiểm toán là báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, báo cáo lưu chuyển tiền tệ, báo cáo về tình hình tài chính. (Kiểm toán, Alvin NXB Thống Kê trang 13) Trong khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính kiểm toán viên có thể thực hiện kiểm toán theo các cách khác nhau. Thông thường kiểm toán viên có thể thực hiện theo hai cách sau đây. Cách 1 : Kiểm toán theo cách phân đoạn số dư của các tài khoản Theo cách này báo cáo kiểm toán được phát hành sau khi kiểm toán viên xác định từng khoản mục rồi thực hiện tổng hợp lại. Đây là cách làm để thực hiện nhưng hiệu quả lại không cao, thường có sự khác biệt giữa các tài khoản có liên quan chặt chẽ với nhau như : tài khoản giá vốn hàng bán với tài khoản hàng tồn kho hay tài khoản hàng tồn kho với tài khoản phải trả nhà cung cấp, tài khoản phải thu khách hàng với tài khoản doanh thu... Do đó hạn chế tầm nhìn tổng quát của kiểm toán viên về tình hình tài chính của doanh nghiệp. Đồng thời nếu như không có sự phân công và trình độ chuyên môn tốt sẽ có sự trùng lặp trong việc thực hiện các khoản mục đó gây lãng phí thời gian kiểm toán. Ví dụ : Khi thực hiện kiểm toán tài sản doanh thu thì kiểm toán viên phải xem xét và xác minh tài khoản tiền hay khoản phải thu. Nhưng trong khi đó kiểm toán viên khác thực hiện kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng cũng laị xem xét và kiểm tra lại do đó sẽ có sự trùng lặp trong khi thực hiện cuộc kiểm toán. Trong khi thực hiện kiểm toán theo cách phân đoạn số dư của các tài khoản thường mắc phải những nhược điểm này vì vậy thực hiện kiểm toán theo chu trình đã khắc phục được nhược điểm đó. Cách 2 : Kiểm toán theo chu trình nghiệp vụ Cuộc kiểm toán theo chu trình nghiệp vụ dựa trên mối quan hệ chặt chẽ giữa các loại nghiệp vụ và số dư tài khoản. Thông thường cuộc kiểm toán báo cáo tài chính được chia thành 5 chu trình lớn là kiểm toán chu trình mua vào và thanh toán, kiểm toán chu trình tiền lương nhân sự, kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền. Trong 5 chu trình kiểm toán của cuộc kiểm toán báo cáo tài chính thì chu trình bán hàng thu tiền là chu trình có mật độ phát sinh nghiệp vụ dày đặc và phức tạp. Do đó khi khảo sát nghiệp vụ về doanh thu hàng bán bị trả lại triết khấu, giảm giá ,và số dư các tài khoản phải thu thì kiểm toán viên cần đi sâu vào khảo sát chi tiết số dư tài khoản và kiểm toán viên phải xác định được các khoản điển hình của chu trình qua đó để thu thập đủ bằng chứng xác đáng về các khía cạnh để làm cơ sở kết luận cho phần hành và cho báo cáo tài chính ( Mối quan hệ giữa các chu trình được trình bày ở sơ đồ 3 ) Kiểm toán chu trình mua vào và thanh toán Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền Kiểm toán chu trình hàng tồn kho Kiểm toán chu trình tiền lương và nhân sự Kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả vốn Sơ đồ 3 : Mối quan hệ của 5 chu trình trong kiểm toán báo cáo tài chính I.3 Nội dung kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền I.3.1 Mục tiêu kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền Trong việc thực hiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền của kiểm toán báo cáo tài chính đều phải xác định rõ phạm vi công việc và mục tiêu của cuộc kiểm toán. Với chu trình bán hàng và thu tiền xác định rõ mục tiêu và phạm vi công việc để làm cơ sở cho việc thu nhập bằng chứng kiểm toán để chứng minh cho ý kiến của mình trong báo cáo kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm toán số 200 (Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC ) hay chuẩn mực kiểm toán 1 ( SAS - AU 10 ) thì " Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận về các báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành ( hoặc được chấp nhận ), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?. Các mục tiêu kiểm toán đặt ra có liên hệ chặt chẽ đến xác nhận của doanh nghiệp về các thông tin tài chính định trình bày trên báo cáo tài chính. Thông thường mục tiêu của một cuộc kiểm toán được triển khai qua các bước sau ( trên sơ đồ 4 ) ( Nguồn được lấy ở chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 trang 16) (hoặc Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 1 ): Sơ đồ 4 : Các bước triển khai mục tiêu của cuộc kiểm toán Các báo cáo tài chính Các bộ phận cấu thành của báo cáo tài chính ( Chu trình bán hàng và thu tiền ) Xác nhận của ban quản trị về các bộ phận cấu thành ( Chu trình bán hàng và thu tiền ) Các mục tiêu kiểm toán chung đối với bộ phận cấu thành ( Chu trình bán hàng và thu tiền ) Các mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với bộ phận cấu thành ( Chu trình bán hàng và thu tiền ) ( Kiểm toán Alvin trang 107 NXB Thống kê) Các mục tiêu của kiểm toán độc lập có mối quan hệ với những xác nhận của ban quản trị. Do đó để thực hiện tốt cuộc kiểm toán cần phải hiểu được những xác nhận đó. Theo như văn bản chuẩn mực kiểm toán số 31 ( AU. 326 ) phân loại xác nhận thành 5 loại chung. Năm loại xác nhận của chu trình bán hàng và thu tiền bao gồm. + Xác nhận về sự hiện hữu : Doanh thu trên báo cáo thu nhập phản ánh quá trình trao đổi về hàng hoá và dịch vụ thực tế đã xảy ra, các khoản phải thu trong bảng cân đối là có thực vào ngày lập bảng cân đối kế toán. + Xác nhận tính đầy đủ : Tất cả doanh thu về dịch vụ, hàng hoá các khoản phải thu và đã thu đều đã được ghi sổ và được đưa vào báo cáo tài chính. + Xác nhận về quyền sở hữu : hàng hoá và các khoản phải thu của doanh nghiệp tại ngày lập bảng cân đối tài sản đều thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp. + Xác nhận về sự đánh giá và phân loại : các khoản doanh thu, phải thu được phân loại đúng bản chất và được tính đúng đắn. + Xác nhận về sự trình bày : Doanh thu và các khoản phải thu được trình bày trung thực và đúng đắn trên bảng cân đối tài sản hay trên báo cáo tài chính theo đúng hệ thống kế toán của ban quản trị của doanh nghiệp và các quy định kế toán hiện hành. Bên cạnh những xác nhận của ban quản trị của doanh nghiệp thì các mục tiêu chung và mục tiêu đặc thù của kiểm toán cần phải được xem xét. Mục tiêu chung gồm 2 loại : -Mục tiêu về tính hợp lý chung -Mục tiêu về tính hợp lý chung khác Sau khi kiểm toán viên đã hoàn thành việc xác định các mục tiêu kiểm toán đặc thù cho chu trình bán hàng và thu tiền, yếu tố cấu thành của báo cáo tài chính thì kiểm toán viên bắt đầu việc thu thập bằng chứng. Việc thu thập bằng chứng kiểm toán của kiểm toán viên tuân theo quy trình kiểm toán. Quy trình kiểm toán là một hệ thống phương pháp rõ ràng của tổ chức một cuộc kiểm toán nhằm giúp cho kiểm toán viên tập hợp đầy đủ chứng cứ cần thiết. Một quy trình kiểm toán gồm có 4 giai đoạn : các giai đoạn của quy trình kiểm toán đựơctrình bày trên ( sơ đồ 5) Sơ đồ 5 : Bốn giai đoạn của kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền nói riêng Giai đoạn 1 Giai đoạn 2 Giai đoạn 3 Giai đoạn 4 Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán của chu trình bán hàng và thu tiền Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán của chu trình bán hàng và thu tiền Khảo sát các quá trình kiểm soát khảo sát nghiệp vụ chu trình bán hàng và thu tiền Hoàn tất công tác kiểm toán và công bố báo cáo tài chính (Tài liệu trích Kiểm toán Alvin, trang 123 NXB Thốngkê) Chu trình bán hàng và thu tiền là một bộ phận cấu thành của báo cáo tài chính. Do đó khi tiến hành kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền phải tuân thủ theo quy trình kiểm toán chung cuả một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính để đảm bảo tính thống nhất. I.3.2 Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền Với mọi cuộc kiểm toán khác nhau thì kiểm toán viên có nhiều cách khác nhau để thu thập bằng chứng kiểm toán nhằm thoả mãn các mục tiêu kiểm toán. Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán là bước đầu tiên trong quy trình kiểm toán ( bước chuẩn bị kiểm toán ) thông qua việc chuẩn bị kiểm toán, kiểm toán viên có thể thu thập được những bằng chứng thích hợp và đầy đủ với mức chi phí hợp lý để đưa ra các kết luận kiểm toán chính xác trên các khía cạnh trọng yếu. Thực hiện tốt được công việc trên sẽ giúp cho công ty kiểm toán luôn giữ được những khách hàng cũ và có thể tạo ra nhiều khách hàng mới. Qua đó nâng cao được uy tín và chất lượng công việc, thực hiện góp phần tăng sức cạnh tranh của công ty với các công ty kiểm toán khác. Mặt khác việc lập kế hoạch cũng giúp cho kiểm toán viên có thể phối hợp với nhau nhằm xác định được trọng tâm công việc để đảm bảo hoàn thành đúng kế hoạch và chất lượng. Giai đoạn lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán thường gồm các bước sau đây và các bước này cũng được áp dụng vào trong kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền một cách cụ thể với các khách hàng mà công ty cung cấp dịch vụ. Sơ đồ 6: Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán chu trình bán hàng -thu tiền Thu thập thông tin cơ sở đối với chu trình bán hàngthu tiền Thu thập thông tin về nghĩa vụ, pháp lý của khách hàng ( chu trình bán hàng thu tiền) Đánh giá tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán, rủi ro tiềm tàng, rủi ro kinh doanh ( chu trình bán hàng thu tiền ) Tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát ( chu trình bán hàng và thu tiền ) Triển khai kế hoạch kiểm toán toàn bộ và chương trình kiểm toán ( chu trình bán hàng và thu tiền) ( Kiểm toán, Alvin trang 148 NXB Thống kê ) I.3.2.1 Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán nói chung và kế hoạch kiểm toán chu trình bán hàngthu tiền nói riêng - Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền là một phần hành cụ thể của kiểm toán tài chính. Vì vậy,nhiệm vụ chung của kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền là triển khai các chức năng kiểm toán thông qua việc vận dụng các phương pháp kiểm toán thích ứng với đặc thù phần hành này thông qua các bước trong quy trình kiểm toán : Để có kế hoạch kiểm toán cụ thể cho một khách hàng nói chung và kế hoạch kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền nói riêng kiểm toán viên thường trực thực hiện các bước như sau : - Khách hàng của một cuộc kiểm toán bán hàng và thu tiền trong kiểm toán BCTC Trước khi kiểm toán viên đưa ra một kế hoạch kiểm toán cụ thể đòi hỏi phải xác định được khách hàng của một cuộc kiểm toán. Thông thường có hai loại khách hàng : + Khách hàng cũ : với những khách hàng thường xuyên mà công ty kiểm toán đã ký kết từ những năm trước kiểm toán viên cần xác định xem có tiếp tục tiến hành cung cấp dịch vụ kiểm toán hay không. Điều này xuất phát từ nhu cầu của khách hàng và khả năng cung cấp dịch vụ của công ty kiểm toán. + Khách hàng mới : trước khi chấp nhận một khách hàng mới, hầu hết các công ty kiểm toán đều phải điều tra, xem xét công ty khách hàng để xác định khả năng chấp nhận khách hàng đó. Nếu có thể công ty kiểm toán sẽ phải đánh giá vị trí tương lai của khách hàng trong giới kinh doanh, trạng thái ổn định về mặt tài chính và các quan hệ của công ty đối với các công ty kiểm toán trước kia. Khi khách hàng tương lai chưa được kiểm toán bởi một công ty kiểm toán nào khác thì cần phải có một cuộc điều tra khác. Qua tất cả các yếu tố trên nếu công ty kiểm toán chấp nhận kiểm toán thì công ty kiểm toán sẽ lập thư hẹn kiểm toán, còn nếu như không chấp nhận thì từ chối thư mời kiểm tra của khách hàng. - Xác định mục tiêu và phạm vi của cuộc kiểm toán nói chung và kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền nói riêng. Mục tiêu của cuộc kiểm toán : - Như chúng ta đã biết có rất nhiều mục tiêu khác nhau khi tiến hành cuộc kiểm toán. Nhưng thông thường cuộc kiểm toán được tiến hành vì các mục tiêu sau : + Kiểm toán để vay vốn ngân hàng + Kiểm toán vì mục đích thuế + Kiểm toán báo cáo tài chính hàng năm của doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài.... Phạm vi: Cuộc kiểm toán sẽ thực hiện kiểm toán bảng can đối kế toán, báo cáo kết quả kinh doanh trong niên độ kế toán mà báo cáo đã phản ánh. - Bố trí kiểm toán viên. Để thực hiện tốt và có hiệu quả cuộc kiểm toán báo cáo tài chính thì lãnh đạo công ty kiểm toán cần bố trí đội ngũ nhân viên có trình độ nghiệp vụ tuỳ thuộc vào nhu cầu của cuộc kiểm toán, hay tuỳ thuộc vào đặc điểm của cuộc kiểm toán đó. Hợp đồng kiểm toán. Sau khi đã thực hiện xong các bước công việc trên thì công ty kiểm toán sẽ đưa rathư chấp nhận lời mời kiểm toán của khách hàng và tiến hành lập hợp đồng kiểm toán. Hợp đồng kiểm toán là tài liệu trong đó nêu rõ trách nhiệm của cong ty kiểm toán, trách nhiệm của cong ty khách hàng, thời gian tiến hành cuộc kiểm toán, giá phí kiểm toán hay phạm vi của cuộc kiểm toán. Trong khi đó mục tiêu của kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền ngoài các mục tiêu chung của một cuộc kiểm toán nó có các mục tiêu đặc trưng sau đây : Bảng số 1 : Mục tiêu đặc thù của kiểm toán nghiệp vụ bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính Mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ thu tiền Mục tiêu kiểm toán chung Mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ bán hàng Các khoản thu tiền đều bảo đảm hợp lý chung I. Mục tiêu hợp lý chung Các nghiệp vụ bán hàng đều có căn cứ hợp lý Các mục tiêu chung - Các khoản phải thu ở khách hàng là có thật Hiệu lực Hàng bán vận chuyển đến khách hàng là có thật - Mọi khoản thu ở khách hàng đều được ghi sổ Trọn vẹn - Mọi nghiệp vụ bán hàng đều được ghi rõ - Các khoản phải thu có người sở hữu Quyền và nghĩa vụ - Hàng hoá đã bán thuộc sở hữu của đơn vị - Các khoản phải thu được đánh giá đúng Định giá - Các nghiệp vụ bán hàng được phân loại thích hợp - Các khoản phải thu được tính toán đúng Chính xác cơ học Các nghiệp vụ ghi sổ tổng hợp, chi tiết thích hợp và khớp đúng các sổ cộng II. Các mục tiêu kiểm toán - Những thay đổi về thể thức thời gian, thủ tục thanh toán tiền hàng đều được cho phép đúng đắn Cho phép Các nghiệp vụ bán hàng kể cả bán chịu, vận chuyển được cho phép đúng đắn Các nghiệp vụ phải thu được ghi sổ đúng kỳ Kịp thời ( đúng thời gian ) Các khoản bán hàng đựoc ghi sổ đúng thời gian ( Kiểm toán tài chính, NXB Tàichính của trường ĐHKTQD tr. 177 ) Trên cơ sở mục tiêu kiểm toán đặc thù đã xác định, cần cụ thể hoá các công việc tương ứng với mỗi mục tiêu kiểm toán nội bộ nói riêng hay kiểm soát nội bộ nói chung. Từ đó, xác định những công việc tương ứng của các trắc nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ tin cậy trong kiểm toán tài chính. Trên cơ sở đó, xác định những mẫu chọn để thực hiện các thủ tục xác minh ._.cụ thể như đối chiếu lại hoá đơn với sổ sách lấy xác nhận của người mua hàng và các khoản thu v.v... I.3.2.2 Thu thập những thông tin cơ sở phục vụ cho kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính Để thực hiện tốt công việc kiểm toán nói chung và kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền thì kiểm toán viên cần phải có những hiểu biết về công việc kinh doanh của khách hàng và kiến thức về lĩnh vực kinh doanh của công ty khách hàng. Khi tiến hành kiểm toán có rất nhiều cách khác nhau để thu thập thông tin cơ sở. Thông thường thông tin cơ sở được thu thập dưới các hình thức sau đây : - Qua tìm hiểu về doanh nghiệp : Kiểm toán viên tiến hành tìm hiểu về doanh nghiệp để thu thập những thông tin về cơ cấu tổ chức, loại hình kinh doanh hay phương pháp kế toán áp dụng tại doanh nghiệp - Qua tham quan nhà xưởng : Tất cả những thông tin thu thập được qua tìm hiểu doanh nghiệp chủ yếu trên giấy tờ, tài liệu ở văn phòng của công ty. Do đó tham quan nhà xưởng sẽ giúp cho kiểm toán viên có cách nhìn thực tế hơn về các phương tiện vật chất giúp cho việc hiểu biết được công tác bảo vệ tài sản và giúp cho cho việc thuyết minh số liệu kế toán bằng cách đưa ra một khung tham gia chiếu qua đó hình dung ra những tài sản này như, sản phẩm đang chế tạo và máy móc thiết bị, phân xưởng để chế tạo ra hàng hoá bán trong kỳ. - Xem xét lại các chính sách của công ty : nhiều chính sách của công ty được phản ánh trên báo cáo tài chính là một phần của cơ cấu kiểm soát nội bộ. Nhưng ngoài phạm vi của hệ thống kế toán như các chính sách tín dụng, chính sách kế toán và ghi sổ tài khoản... Để thực hiện công việc kiểm soát một cách hiệu quả, nhiều công ty kiểm toán đã thực hiện việc ghi vào hồ sơ thường xuyên những chính sách quan trọng nhất mà khách hàng chấp nhận hay việc thay đổi những chính sách đó. - Qua phỏng vấn : Kiểm toán viên cũng có thể thu được thông tin cơ sở qua việc phỏng vấn trong nội bộ công ty hoặc bên ngoài. Như việc thực hiện phỏng vấn ban quản trị của công ty, bộ phận bán hàng, bộ phận marketing... để biết được thái độ hay phong cách làm việc của họ. Thực hiện phỏng vấn công nhân để biết việc ghi số giờ công làm việc của công nhân do những người quản lý thực hiện hoặc phỏng vấn những bên có liên quan về những thông tin khác. I.3.2.3 Thu nạp thông tin về trách nhiệm pháp lý của khách hàng làm cơ sở phục vụ cho kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền nói riêng. Những thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng sẽ do kiểm toán viên thực hiện qua đó cho phép kiểm toán viên đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát của qúa trình bán hàng và thu tiền Các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng được trình bày trên các tài liệu như + Hồ sơ thành lập : Đây là tài liệu về thông tin của doanh nghiệp về quá trình thành lập công ty khách hàng, về vốn thành lập, cơ cấu của hội đồng quản trị ( nếu có ), về các thành viên, quyền hạn và trách nhiệm pháp lý của công ty khách hàng. + Biên bản các cuộc họp : Biên bản các cuộc họp trong công ty là tài liệu chính thức về các cuộc họp của hội đồng quản trị và các thành viên trong tổ chức. Biên bản sẽ cung cấp những thông tin quan trọng để xác định xem các báo cáo tài chính có thật sự đúng không. + Hợp đồng : Đây là tài liệu cung cấp những thông tin về nghĩa vụ pháp lý của công ty khách hàng trong việc thực hiện công việc kinh doanh việc cung cấp các dịch vụ hàng hoá mà công ty khách hàng đã ký kết với bạn hàng của họ, đây cũng là bằng chứng thiết thực nói lên quá trình kinh doanh của đơn vị có được ổn định và phát triển qua các thời kỳ kế toán hay không. I.3.2.4 Đánh giá trọng yếu và rủi ro trong quá trình kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền nói riêng Việc đánh giá tính trọng yếu và rủi ro là rất quan trọng trong việc thực hiện lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm toán. - Tính trọng yếu của chu trình bán hàng và thu tiền: Trọng yếu là khái niệm chỉ tầm cỡ và tính hệ trọng của các sai phạm trong chu trình bán hàng thu tiền trên BCTC ( có thể là gian lận và sai sót ) gây ảnh hưởng tới các quyết định của các nhà đầu tư, chủ nợ, khách hàng... khi sử dụng các thông tin tài chính. Mức độ trọng yếu ảnh hưởng rất lớn tới việc lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán hay việc phát hành báo cáo tài chính có bị sai phạm không. Nếu như kiểm toán viên xác định có sai phạm trọng yếu thì yêu cầu khách hàng sửa lại và nếu khách hàng từ chối sửa lại các báo cáo thì ý kiến chấp nhận có loại trừ hoặc phủ nhận sẽ được công bố tuỳ theo mức độ trọng yếu của sai phạm. Với tầm quan trọng của mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu và thực hiện phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu của cho các khoản mục. - Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu trong chu trình bán hàng và thu tiền : Là mức sai số tối đa cho phép, nghĩa là mức mà kiểm toán viên tin tưởng rằng không làm cho các báo cáo tài chính bị sai lầm nghiêm trọng gây ảnh hưởng tới nhận định của người sử dụng ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho phép kiểm tóan viên lập kế hoạch thu thập bằng chứng thích hợp. Tuy nhiên để xây dựng được các ước lượng ban đầu không phải là điều dễ dàng mà đòi hỏi phải có những phán xét xác đáng về chuyên môn. Cho nên khi tiến hành công việc này những kiểm toán viên có trình độ chuyên môn và nghiệp vụ thường chỉ định để thực hiện công việc này... Trong khi tiến hành xây dựng ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cần xem xét tới các nhân tố ảnh hưởng như : - Tính trọng yếu là khái niệm tương đối: một sai số có quy mô nhất định có thể là trọng yếu với khách hàng nhỏ nhưng lại không trọng yếu đối với khách hàng lớn. Do đó với mỗi khách hàng khác nhau phải xây dựng quy mô sai số khác nhau, không thể thực hiện áp đặt giống nhau được. - Cơ sở đánh giá tính trọng yếu : vì tính trọng yếu là tương đối nên có các cơ sở để xây dựng khi nào sai phạm là trọng yếu là điều cần thiết. - Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục : Hầu hết kiểm toán viên khi thực hiện phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu thì thường thực hiện phân bổ ước lượng đó cho các tài khoản trên bảng cân đối kế toán thay vì thực hiện phân bổ cho các tài khoản tren báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Do hầu hết những sai sót trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh cũng có ảnh hưởng tương tự như trên bảng cân đối kế toán vì hệ thống bút toán ghi sổ kép. Mặt khác do số lượng tài khoản trên bảng cân đối kế toán ít hơn số lượng tài khoản trên báo cáo kết quả kinh doanh. Trong hầu hết các cuộc kiểm toán và các thể thức kiểm toán thường tập trung vào các tài khoản trên bảng cân đối kế toán là phương cách thích hợp nhất. Mục đích của việc phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu do các tài khoản trên bảng tổng hợp nhằm giúp kiểm toán viên xác định đầy đủ bằng chứng thích hợp đốivới từng tài khoản để tối thiểu hoá các chi phí kiểm toán. Việc phân bổ sẽ thực hiện dựa trên mức độ rủi ro cũng như quy mô của các khoản mục. - Rủi ro trong kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền Có hai loại rủi ro liên quan trực tiếp đến cuộc kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền và kiểm toán báo cáo tài chính là rủi ro kiểm toán và rủi ro kinh doanh + Rủi ro kiểm toán của chu trình bán hàng và thu tiền ( AR ): là những rủi ro mà kiểm toán viên có thể mắc phải khi đưa ra những nhận xét không xác đáng về thông tin trong chu trình bán hàng thu tiền khi các thông tin này có sai sót nghiêm trọng ảnh hưởng đến báo cáo tài chính. + Rủi ro kinh doanh của chu trình bán hàng và thu tiền: là rủi ro mà kiểm toán viên hoặc công ty kiểm toán sẽ phải chịu trách nhiệm vì mối quan hệ với khách hàng cho dù báo cáo kiểm toán cung cấp cho khách hàng đó là đúng. Trong khi tiến hành các cuộc kiểm toán thì rủi ro kiểm toán là điều khó tránh khỏi do đó các kiểm toán viên luôn mong muốn rủi ro kiểm toán ở mức có thể chấp nhận được. Khi kiểm toán viên quyết định một tỷ lệ rủi ro kiểm toán mong muốn thấp thì có nghĩa là kiểm toán viên muốn chắc chắn hơn là các báo cáo tài chính không bị sai phạm trọng yếu. Rủi ro kiểm toán có thể được ước lượng theo % (từ 0% đến 100% ) Sơ đồ 7 : Quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền Rủi ro kiểm Rủi ro đạt tới toán 100% Rủi ro mong muốn Bằng chứng kiểm toán ( chi phí) ( Lý thuyết kiểm toán; GS.TS Nguyễn Quang Quynh ) Rủi ro kiểm toán có 3 yếu tố cấu thành đó là : * Rủi ro tiềm tàng trong chu trình bán hàng và thu tiền (IR ) * Rủi ro phát hiện trong chu trình bán hàng và thu tiền (DR ) * Rủi ro kiểm soát trong chu trình bán hàng và thu tiền ( CR ) + Rủi ro tiềm tàng của chu trình bán hàng và thu tiền : Là sự tồn tại ( thường được tính bằng tỉ lệ %) sai sót trọng yếu trong bản thân của chu trình bán hàng và thu tiền mà chưa tính đến sự tác động của bất kỳ hoạt động kiểm toán nào kể cả hoạt động nội bộ. Trong khi tiến hành kiểm toán các kiểm toán viên cần phải dự đoán nơi nào trong chu trình bán hàng và thu tiền có nhiều khả năng sai sót nhất. Qua đó kiểm toán viên có thể thu thập và phân bổ bằng chứng kiểm toán một cách hợp lý. Trong khi đánh giá rủi ro tiềm tàng kiểm toán viên cần xem xét một số yếu tố sau : - Bản chất công việc bán hàng thu tiền của khách hàng - Động cơ của khách hàng trong chu trình bán hàng và thu tiền - Kết quả những lần kiểm toán trước của chu trình bán hàng và thu tiền - Các nghiệp vụ bán hàng-thu tiền có thường xuyên liên tục xảy ra không - Số dư các tài khoản phải thu khách hàng, doanh thu .. + Rủi ro kiểm soát trong chu trình bán hàng và thu tiền : Là sự tồn tại sai sót trọng yếu mà hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện và ngăn ngừa kịp thời mà nó xảy ra trong chu trình bán hàng và thu tiền gây ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Rủi ro kiểm soát đại diện cho sự đánh giá về cơ cấu kiểm toán nội bộ của khách hàng có hiệu quả đối với việc phát hiện và ngăn ngừa các sai sót xảy ra trong chu trình bán hàng và thu tiền hay không. Do mối quan hệ rủi ro kiểm soát và bằng chứng kiểm toán là mối quan hệ tỉ lệ thuận cho nên khi hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu quả thì rủi ro phát hiện có thể tăng lên khi đó số lượng bằng chứng cần thu thập giảm xuống. Rủi ro có thể tăng lên khi hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu quả làm giảm khả năng sai sót trong các báo tài chính. Khi tiến hành kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền để đánh giá được rủi ro kiểm toán trong chu trình thì kiểm soát viên cần : hiểu được cơ cấu kiểm soát nội bộ, đánh giá được mức rủi ro kiểm soát và sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán. + Rủi ro phát hiện trong khi kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền: Là sự tồn tại sai sót trọng yếu của chu trình mà công ty kiểm toán không phát hiện được làm ảnh hưởng đến báo cáo kiểm toán. Rủi ro phát hiện xác định lượng bằng chứng cần thu thập trong chu trình bán hàng thu tiền nhiều hay ít, khối lượng công việc kiểm toán. Cụ thể rủi ro phát hiện cao thì khối lượng công việc, lượng bằng chứng cần thu thập giảm và ngược lại rủi ro phát hiện thấp thì khối lượng công việc, lượng bằng chứng cần thu thập sẽ tăng lên. Như vậy, giữa rủi ro phát hiện , rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát của chu trình bán hàng và thu tiền có mối quan hệ với nhau. Mối quan hệ này được thể hiện qua công thức sau : AR = IR x CD x DR ( 1 ) Trong đó : AR : Rủi ro kiểm toán của chu trình bán hàng và thu tiền. IR : Rủi ro tiềm tàng của chu trình bán hàng và thu tiền. DR : Rủi ro phát hiện của chu trình bán hàng và thu tiền. CR : Rủi ro kiểm soát của chu trình bán hàng và thu tiền. Từ (1 ) Như vậy khi tiến hành kiểm toán, kiểm toán viên cần xem xét quan hệ rủi ro kiểm toán với các rủi ro khác và xem xét quan hệ giữa rủi ro kiểm toán với tính trọng yếu vì nó giúp cho việc thu thập bằng chứng của kiểm toán viên. I.3.2.5 Tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền a. Tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nôị bộ : Trong khi tiến hành kiểm toán từ việc lập kế hoạch, tìm hiểu khách hàng thì kiểm toán viên cần phải xem xét hệ thống kiểm toán nội bộ của công ty khách hàng. Vì qua hệ thống kiểm soát nội bộ kiểm toán viên có thể xác định được rủi ro kiểm toán hay kiểm toán viên có thể sử dụng những kết quả của hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu quả. Mục tiêu khi xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ là nhằm để giúp công ty thoả mãn các mục tiêu trong sản xuất kinh doanh. Các mục tiêu bao gồm : - Cung cấp số liệu đáng tin cậy : Hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ thực hiện cung cấp những thông tin quan trọng và chính xác để giúp cho ban quản trị ra quyết định. - Bảo vệ tài sản và sổ sách : Để tài sản và sổ sách của công ty khỏi bị mất mát, ban quản trị sẽ thiết lập các chính sách và thủ tục để thực hiện bảo vệ tài sản và sổ sách của công ty. - Đẩy mạnh tính hiệu quả trong kinh doanh: Các thủ tục kiểm soát sẽ giúp cho doanh nghiệp hoàn thành các mục tiêu kinh doanh đề ra trong kế hoạch. -Đảm bảo duy trì tuân thủ các chính sách đề ra Ngoài việc thiết lập ra hệ thống kiểm toán nội bộ để ban quản trị thực hiện các mục tiêu thì hệ thống kiểm soát nội bộ còn được thiết kế nhằm thoả mãn các mục tiêu sau nhằm ngăn ngừa gian lận và sai sót xảy ra trong công tác kế toán. - Các nghiệp vụ ghi sổ phải có căn cứ hợp lý - Các nghiệp vụ bán hàng phải được phê chuẩn đúng đắn - Các nghiệp vụ bán hàng xảy ra phải được ghi sổ - Các nghiệp vụ bán hàng phải được đánh giá đúng đắn - Các nghiệp vụ bán hàng phải được phân loại đúng đắn ( doanh thu thương mại, doanh thu nội bộ...) - Các nghiệp vụ bán hàng phải được ghi sổ đúng lúc, kịp thời - Các nghiệp vụ bán hàng được ghi vào sổ chi tiết phải đúng và được tổng hợp chính xác. Hệ thống kiểm soát nội bộ được xây dựng là để phát hiện và ngăn ngừa nhưng sai sót có thể xảy ra và giúp cho ban quản trị đạt được những mục tiêu của mình. Thông thường một hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm 3 loại chế độ và thể thức cơ bản đó là : Môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán, thủ tục kiểm soát. - Môi trường kiểm soát của chu trình bán hàng và thu tiền : Là tất cả những nhân tố bên trong và bên ngoài có tính chất môi trường ảnh hưởng đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại hình kiểm soát nội bộ. Các nhân tố này bao gồm : - Đặc thù quản lý của ban quản trị cao cấp. Qua đây kiểm toán viên sẽ có được thái độ của ban quan trị đối với việc kiểm soát chu trình bán hàng và thu tiền. - Cơ cấu tổ chức : Đó là sự phân chia quyền hạn và trách nhiệm giữa các thành viên trong một tổ chức. Cơ cấu tốt sẽ thúc đẩy công tác lập kế hoạch công tác chỉ đạo và kiểm soát chu trình bán hàng và thu tiền cuả đơn vị. Qua cơ cấu tổ chức kiểm toán viên có thể biết được cách phân quyền trong bộ máy quản lý là quá trình tập trung hay quá trình phân tán ở bộ phận bán hàng. -Chính sách nhân sự : Để hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu quả thì các yếu tố con người đóng vai trò rất quan trọng. Nếu như hệ thống kiểm soát nội bộ có những cán bộ trung thực, có năng lực và năng động trong công việc thì hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động sẽ có hiệu quả. Do đó chính sách nhân sự là nói đến sử dụng và bồi dưỡng cân nhắc cán bộ như thế nào cho phù hợp, thoả đáng không. Quá trình bồi dưỡng cùng chính sách bổ sung cán bộ có mang tính kế tục và liên tục không? - Kế hoạch và chiến lược hoạt động : xem xét đến kế hoạch và chiến lược hoạt động là xem xét doanh nghiệp có định hướng phát triển lâu dài quá trình bán hàng thu tiền hay không. - Kiểm toát nội bộ : kiểm toán nội bộ được xây dựng trong phạm vi tổ chức để theo dõi tính hiệu quả của các thể thức và các chính sách liên quan đến việc kiểm soát khác. Đội ngũ cán bộ kiểm toán nội bộ hoạt động phải hoàn toàn độc lập với hoạt động của các bộ phận kế toán. Để hoạt động có hiệu quả trong quá trình thực hiện kiểm toán thì kiểm toán viên cần xem xét đến tính hiệu quả của hệ thống kiểm toán nội bộ trong công ty khách hàng. - Môi trường bên ngoài : Hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ còn chịu tác động của môi trường bên ngoài như : môi trường pháp lý, đường lối phát triển của đất nước. - Hệ thống kế toán : Hệ thống kế toán là hệ thống các phương pháp, sổ sách được thiết lập để thu thập, phân loại và báo cáo các nghiệp vụ kinh tế của tổ chức. Một hệ thống kế toán hoạt động có hiệu quả thoả mãn các mục tiêu của kiểm toán nội bộ. - Thủ tục kiểm soát được áp dụng trong chu trình bán hàng và thu tiền : Các thủ tục kiểm soát là những chế độ thể thức ngoài các nguyên lý phụ về môi trường kiểm soát và các đặc điểm của hệ thống kế toán được các nhà quản lý xây dựng để thoả mãn các mục tiêu của nguyên tắc sau. - Phân chia trách nhiệm : Nguyên tắc này đề ra nhằm tách biệt trách nhiệm đối với một số hành vi trong qúa trình quản lý ở bộ phận bán hàng marketing, tìm hiểu thị trường, quản lý khách hàng và con nợ... Ví dụ như việc bất kiêm nhiệm giữa : + Tổ chức xét duyệt với thực hiện công việc trong chu trình bán hàng và thu tiền + Thực hiện công việc với kiểm soát nội bộ của chu trình bán hàng và thu tiền + Việc thu chi tiền và theo dõi của khách hàng - Chế độ uỷ quyền : Các nhà quản lý không thể và không nên quyết định trực tiếp mọi vấn đền. Uỷ quyền giúp cho các hoạt động tiến triển tốt đẹp mà nhà quản lý vẫn kiểm soát và hạn chế được sự tuỳ tiện khi giải quyết công việc. Ngoài ra trong khi kiểm toán cần phải chú ý một số nguyên tắc như : + Hệ thống chứng từ, sổ sách kế toán đầy đủ : Chứng từ được đánh số liên tiếp và được lập đúng nghiệp vụ kinh tế phát sinh + Tài sản và sổ sách được kiểm soát chặt chẽ : Hiểu được các bộ phận cũng như hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ giúp kiểm toán viên rất nhiều trong việc lập kế hoạch, thu thập bằng chứng hay thực hiện công việc kiểm toán chu trình bán hàngvà thu tiền b. Đánh giá rủi ro kiểm soát của chu trình bán hàng và thu tiền Sau khi đã thực hiện đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng, kiểm toán viên tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán chu trình bán hàng, để đánh giá được rủi ro kiểm toán kiểm toán viên cần thực hiện các công việc sau : - Nhận diện mục tiêu kiểm soát của chu trình bán hàng Trong khi thực hiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền, kiểm toán viên phải nhận định được mục tiêu nào được áp dụng trong chu trình và xác định xem có mục tiêu nào không tồn tại hay không. - Nhận diện quá trình kiểm soát đặc thù của chu trình bán hàng và thu tiền Qua việc nhận diện được sự tồn tại của các mục tiêu kiểm toán thì kiểm toán viên cần xem xét tác động của các chế độ và thể thức đó đến thực hiện mục tiêu như thế nào. Như trong chu trình bán hàng thu tiền thì kiểm toán viên cần xem xét chính sách quản lý tiền mặt, việc ghi nhận doanh thu, các khoản nợ được quản lý như thế nào, qua đó thực hiện đưa ra mức rủi ro kiểm toán tương ứng. I.3.2.6 thiết kế phương pháp và thủ tục kiểm toán. Phương pháp kiểm toán là cách thức mà kiểm toán viên sẽ đưa ra để thu thập và đánh giá bằng chứng để chứng minh cho những nhận xét đưa ra trong báo cáo tài chính. Phương pháp kiểm toán có vai trò quan trọng trong mọi cuộc kiểm toán vì nó giúp cho việc thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán. Thực tế khi thực hiện kiểm toán thì phương pháp kiểm toán được thiết kế dựa vào rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng của chu trình bán hàng và thu tiền. Các phương pháp kiểm toán được vận dụng theo các thử nghiệm và trắc nghiệm . * Thử nghiệm : Có thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản. - Thử nghiệm tuân thủ: Là loại thử nghiệm sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán để chưng minh rằng hệ thổng kiểm soát nội bộ là hữu hiệu. - Thử nghiệm cơ bản: Là thử nghiệm được sử dụng để thu thập bằng chứng về mức độ chung thực và hợp lý của các số liệu kkế toán. * Trắc nghiệm: Có ba loại trắc nghiệm sau. - Trắc nghiệm đạt yêu cầu: Là loai trắc nghiệm nhằm mục tiêu đánh giá hệ thống kế toán và đánh giá hiệu quả của các loại hình kiểm soát nội bộ. Trắc nghiệm đạt yêu cầu thường được tiến hành theo hai trường hợp. + Có dấu vết: Để tiến hành loại trắc nghiệm này kiểm toán viên thực hiện kiểm tra chứng từ, sổ sách tại đơn vị hay thực hiện lại các thủ tục kiểm soát của đơn vị. Kiểm toán viên sẽ thực hiện loại chắc nghiệm này khi các thủ tục kiểm soát để lại dấu vết có thể là trực tiếp hoặc gián tiếp. + Không có dấu vết: Kiểm toán viên sẽ thực hiện phỏng vấn nhân viên hay quan sát hoạt động có liên quan đến hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ để tìm ra nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ. Như vậy khi thực hiện trắc nghiệm đạt yêu cầu kiểm toán viên sẽ thực hiện liểm tra chứng từ, sổ sách hay thực hiện phỏng vấn, quan sát, thực hiện lại các thủ tục kiểm soát của đơn vị. - Trắc nghiệm phân tích: Là việc phân tích mối quan hệ giữa các số liệu trong các chỉ tiêu có liên quan với nhau. Trắc nghiệm phân tích được thực hiện qua phân tích dọc, ngang và phân tích chéo. Trắc nghiệm phân tích được kiểm toán viên thực hiện rộng dãi trong tất cả các cuộc kiểm toán ( Do chi phí thực hiện rất thấp ) nhằm vào bốn mục tiêu sau. + Hiểu biết về công việc kinh doanh của khách hàng. + Đánh giá khả năng phát triển của khách hàng trong thời gian tới. + Chỉ ra được sai sót có thể có trên báo cáo tài chính của khách hàng. + Giảm bớt được các trắc nghiệm trực tiếp các số dư. - Trắc nghiệm trực tiếp các số dư: Là việc kiểm tra để đánh giá chính xác của số dư tài khoản có nhiều nhiệm vụ phát sinh. Đây là giai đoạn quan trọng nhất trong quá trình tyiết kế chương trình kiểm toán do mang tính chủ quan và đòi hỏi có phán xét nghề nghiệp quan trọng. Đây là giai đoạn quan trọng nhất trong quá trình thiết kế chương trình kiểm toán do mang tính chủ quan và đòi hỏi có phán xét nghề nghiệp quan trọng. I.3.3 Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền I.3.3.1 Khảo sát nghiệp vụ bán hàng và thu tiền Qua tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và các mục tiêu kiểm soát có thể nhận thấy trong các chu trình khác nhau thì mật độ phát sinh các nghiệp vụ trong các chu trình là khác nhau. Do đó việc tiến hành khảo sát kiểm soát các nghiệp vụ trong các chu trình khác nhau là không giống nhau. Thông thường thủ tục kiểm soát các nghiệp vụ bán hàng thu tiền bao gồm : a. Phân chia trách nhiệm theo nguyên tắc bất kiêm nhiệm : Đây là cách phân chia trách nhiệm khi thực hiện nghiệp vụ. Theo nguyên tắc này đòi hỏi phải có sự phân định rõ ràng giữa các nhân viên và thủ quỹ hay ở các khâu phê duyệt. Như việc phân chia trách nhiệm giữa kế toán tiền mặt ,kế toán công nợ, kế toán bán hàng độc lập với thủ quỹ, nhân viên thu tiền và đồng thời kế toán sẽ không đảm nhận các công việc như phê duyệt các nghiệp vụ bán hàng. Định kỳ phải thực hiện việc đối chiếu giữa thủ quỹ với kế toán.... nếu làm tốt việc phân chia trách nhiệm sẽ hạn chế và ngăn ngừa những gian lận và sai sót xảy ra. Trong khi thực hiện phân chia trách nhiệm thì kiểm toán viên có thể sử dụng nhiều thủ tục khác nhau như : quan sát nhà xưởng, phỏng vấn hay các phương pháp thích hợp khác. b. Các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền được phê chuẩn đúng đắn : Trong khi thực hiện tiêu thụ sản phẩm các doanh nghiệp thường sử dụng nhiều hình thức tiêu thụ khác nhau. Nhưng dù cho việc tiêu thụ được thực hiện theo bất kỳ phương thức nào cũng đòi hỏi được phê chuẩn một cách đúng đắn. Như việc phê chuẩn phương thức tiêu thụ, phê chuẩn phương thức thanh toán và phê chuẩn các khoản chiết khấu, giảm giá và hàng bán bị trả lại... Để xem xét các nghiệp vụ đó có được phê chuẩn hay không thì kiểm toán viên sẽ thực hiện kiểm tra hoá đơn, chứng từ bán hàng xem có đầy đủ chữ ký hay không, có đầy đủ sự phê chuẩn không. Ngoài ra kiểm toán viên cần phải xem xét đến các chính sách bán hàng để được phê chuẩn của doanh nghiệp. c. Chứng từ, sổ sách đầy đủ : Các chứng từ và sổ sách của chu trình bán hàng và thu tiền là sổ Nhật ký hàng ngày, các hoá đơn bán hàng, sổ Nhật ký chung, chứng từ vận chuyển và hợp đồng ký kết với khách hàng. Thông qua hệ thống sổ sách và chứng từ được sử dụng trong chu trình này kiểm toán viên có thể biết được việc thực hiện các công việc kế toán trong doanh nghiệp và khách hàng và qua đó phát hiện ra những gian lận và sai sót. Thủ tục kiểm toán cần được thực hiện là xem xét từng bộ chứng từ về tính đầy đủ của chúng. d. Các chứng từ được đánh số trước Kiểm toán viên căn cứ vào số thứ tự của các chứng từ để kiểm tra qua đó phát hiện ra việc ghi sổ trùng lặp hay ghi sổ thiếu Thủ tục kiểm toán là kiểm toán liên tục của hoá đơn, chứng từ I.3.3.2 Khảo sát chính thức nghiệp vụ bán hàng thu tiền Thực hiện khảo sát nghiệp vụ bán hàng nhằm thoả mãn các mục tiêu của kiểm toán nội bộ. Vì vậy quy trình của khảo sát nghiệp vụ bán hàng được thực hiện theo như quy trình của kiểm soát nội bộ *Doanh thu bán hàng được ghi sổ là có thật Để xem doanh thu được ghi số là có thật hay không thì kiểm toán viên cần quan tâm đến hai loại sai số có thể xảy ra đó là doanh thu được ghi sổ nhưng không thực hiện gửi hàng và doanh thu đựợc ghi sổ khi hàng gửi đi cho khách hàng là không có thật. Khi thực hiện kiểm toán các kiểm toán viên tiến hành chọn một số nghiệp vụ bán hàng để đối chiếu giữa việc ghi sổ, hoá đơn bán hàng và các chứng từ khác kèm theo ( chứng từ vận chuyển, phiếu xuất kho... ) kiểm toán viên có thể thực hiện tính lại số tiền xem có đúng không. Trong quá trình kiểm toán nều như kiểm toán viên nghi ngờ những khách hàng không có thật thì kiểm toán viên thực hiện đối chiếu sổ nhật ký chung với những hoá đơn được phê chuẩn và có thể đối chiếu với tài khoản 131 " Phải thu khách hàng" với nguồn phát sinh những nghiệp vụ đó... Tất cả công việc trên kiểm toán sẽ thực hiện khi họ nhận định hoạt động của hệ thống kiểm soát nôị bộ của doanh nghiệp là kém hiệu quả. * Doanh thu được phê chuẩn đúng đắn. Khảo sát bằng các thủ tục chính thức để xem liệu các chế độ tín dụng, chế độ giao hàng và định giá của công ty có được thực hiện một cách đúng đắn, trong các hoạt động hàng ngày hay không là rất quan trọng, đặc biệt với việc định giá bán. Công việc khảo sát được thực hiện bằng các so sánh giá thực tế cho các sản phẩm khác nhau kể cả cước vận chuyển và phương thức thanh toán với danh sách giá đã được ban quản trị phê duyệt. *Các nghiệp vụ bán hàng đều được ghi sổ đầy đủ: Các nghiệp vụ phát sinh trong kỳ rất nhiều để xem xét doanh thu có bị ghi giảm hay không thì kiểm toán viên thường thực hiện các thủ tục phân tích. Trước tiên kiểm toán viên thực hiện so sánh tỉ suất doanh thu của năm nay so với năm trước xem xét biến động lớn hay không. Nếu như doanh thu năm nay giảm nhiều với năm trước thì kiểm toán viên cần tăng thêm số mẫu được chọn để kiểm tra. Trên cơ sở các hoá đơn, chứng từ vận chuyển và sổ sách kế kiểm toán viên thực hiện đối chiếu, kiểm tra để phát hiện ra gian lận và sai sót. * Doanh thu đã được tính toán đúng đắn và ghi sổ chính xác. Thực hiện khảo sát nghiệp vụ này nhằm mục đích kiểm tra cơ sở dữ liệu đã tính toán và đánh giá doanh thu. Thông thường khảo sát này được tiến hành trong mọi cuộc kiểm toán. Khảo sát nghiệp vụ này được tiến hành theo 4 bước sau - Tính toán lại số liệu trên hoá đơn bán hàng ( doanh thu = đơn giá x số lượng bán ra ) - Đối chiếu giá bán trên hoá đơn với giá bán mà doanh nghiệp phê chuẩn xem có khớp đúng hay không - Đối chiếu sổ nhật ký bán hàng với hoá đơn hàng bán - Đối chiếu hoá đơn bán hàng với chứng từ vận chuyển và với đơn đặt hàng của khách hàng ( nếu có ) *Doanh thu bán hàng được ghi sổ và đánh giá đúng đắn Để khảo sát được nghiệp vụ này kiểm toán viên tiến hành chọn một số bút toán trên nhật ký bán hàng và so sánh với số tổng cộng của nghiệp vụ được chọn với các sổ phụ các khoản phải thu và bản sao các hóa đơn bán hàng. Đối chiếu giá trên bản sao hoá đơn bán hàng với giá đã được phê chuẩn xem có khớp đúng hay không. Ngoài ra kiểm toán viên thực hiện đối chiếu hàng hoá trên hoá đơn với giá đã được phê chuẩn xem có khớp đúng hay không. Ngoài ra kiểm toán viên thực hiện đối chiếu hàng hoá trên hoá đơn bán hàng với đơn đặt hàng của khách hàng xem có phù hợp không. Với những doanh nghiệp có hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là hoạt động có hiệu qủa thì kiểm toán sẽ giảm bớt quy mô khảo sát nghiệp vụ, do đó giảm được chi phí thực hiện kiểm toán. * Doanh thu bán hàng được phân loại đúng đắn. Việc phân loại doanh thu một cách đúng đắn sẽ xác định được nghĩa vụ của doanh nghiệp. Trong một số doanh nghiệp thường cố ý trốn thuế thông qua việc chuyển doanh thu của mặt hàng có thuế suất cao thành doanh thu của mặt hàng có thuế suất thấp. Hay việc phân chia doanh thu thành doanh thu bán hàng nội bộ và doanh thu bán hàng trả góp, doanh thu từ bên thứ ba. Để khảo sát được nghiệp vụ này thì kiểm toán viên sẽ thực hiện chọn một vài chứng từ để xác định cách phân loại đúng đắn của một vài nghiệp vụ nhất định và so sánh với tài khoản thực tế được phân bổ vào. Doanh thu bán hàng được ghi chép đúng kỳ : Doanh thu bán hàng là chỉ tiêu quan trọng có ảnh hưởng lớn đến báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp thể hiện tình hình tài chính của doanh nghiệp. Trên thực tế một số doanh nghiệp thực hiện khai tăng doanh thu trong kỳ bằng cách ghi nhận trước một số hoá đơn bán hàng nhằm phô trương thanh thế của doanh nghiệp. Nhưng lại có một số doanh nghiệp thực hiện ghi giảm doanh thu nhằm mục đích trốn thuế. Để khảo sát được nghiệp vụ này kiểm toán viên sẽ thực hiện so sánh kỹ thuật lãi gộp, tỉ suất hiệu quả kinh doanh để phát hiện ra những biến động bất thường. Ngoài ra kiểm toán viên có thể lựa chọn một số hoá đơn bán hàng, chứng từ vận chuyển để so sánh thời gian ghi trên hoá đơn với thời gian ghi trên sổ nghiệp vụ đã phát hiện ra liệu doanh thu có được hạch toán đúng kỳ hay bị chuyển sang kỳ sau. Khi chọn mẫu kiểm toán viên cần lựa chọn những nghiệp vụ hay hoá đơn bán hàng có giá trị lớn và phát sinh vào những ngày gần cuối niên độ kế toán. I.3.3.3 Khảo sát chính thức nghiệp vụ chiết khấu, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại Các nghiệp vụ chiết khấu, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại khi phát sinh có liên quan đến giảm giá trị tài sản của các doanh nghiệp. Các nghiệp vụ này không thường xuyên phát sinh nên khi phát sinh nghiệp vụ phải có sự phê chuẩn bởi người có thẩm q._.các hợp đồng để xác định tính chính xác trong việc ghi sổ doanh thu. Qua kiểm tra, thấy việc ghi sổ doanh thu tại Công ty X là hoàn toàn chính xác. Như vậy việc chọn mẫu kiểm tra, đối chiếu với hoá đơn chứng từ và tài liệu có liên quan nhằm kiểm tra doanh thu trên các khía cạnh. + Tính đầy đủ của doanh thu + Tính có thật của doanh thu + Tính chính xác của doanh thu + Việc phân loại doanh thu có đúng đắn hay không. Kiểm tra tính có thật : Để kiểm tra tính có thật của doanh thu kiểm toán viên thực hiện kiểm tra chứng từ về quy mô nghiệp vụ, thời điểm phát sinh, chữ ký, xác nhận. Kiểm tra tính đầy đủ : thực hiện kiểm tra việc phản ánh doanh thu phát sinh vào sổ xem có chính xác về thời gian, việc phản ánh sổ có đúng quy định, chế độ kế toán không và xem xét có khoản doanh thu nào bị chuyển sang năm sau không. Kiểm tra tính chính xác : đây là việc xem xét việc tính toán trên các hoá đơn có đúng không như vậy kiểm toán viên sẽ thực hiện đối chiếu giữa giá bán với giá quy định tại các thời kỳ, đối chiếu với hợp đồng mua bán. Kiểm tra việc phân loại doanh thu : kiểm tra việc hạch toán doanh thu vào các sổ chi tiết khác nhau - với doanh nghiệp có thuế suất (VAT, hay TTĐB) khác nhau giữa mặt hàng thì phải xem xét phân loại doanh thu đứng đắn tránh việc chuyển doanh thu của các mặt hàng có thuế suất thấp. (Tại Công ty X có ít mặt hàng kinh doanh do đó việc phân loại doanh thu hoàn toàn đúng). * Kiểm toán các khoản giảm trừ doanh thu. - Các khoản giảm trừ doanh thu bao gồm chiết khấu bán hàng, hàng bán bị trả lại và giảm giá hàng bán. Qua thực tế kiểm toán tại Công ty X và Y thấy thực hiện kiểm toán khoản mục này là giống nhau và được áp dụng trong mọi cuộc kiểm toán. Vì vậy em xin minh họa qua công việc khi thực hiện kiểm toán tại Công ty X. Trong năm do tính ổn định của chất lượng hàng hoá cho nên khoản giảm giá rất ít chỉ phát sinh là 1.816.000, việc kiểm toán khoản giảm trừ doanh thu do giảm giá hàng bán đã được kiểm toán viên thực hiện khi kiểm tra chi tiết khoản doanh thu và bằng chứng để chứng minh cho khoản mục này là hoá đơn bán hàng, quyết định của Công ty về giá bán, biên bản xử lý hạ giá bán, đã có sự phê duyệt của cấp có thẩm quyền trong Công ty. Như vậy khoản mục giảm trừ doanh thu do giảm giá hàng bán tại Công ty X là hoàn toàn chính xác và phù hợp. Với khoản chiết khấu hàng hoá, trong năm 2000 Công ty X, các khoản chiết khấu phát sinh là 236.408.500 (đồng). Như vậy để kiểm toán được khoản chiết khấu, kiểm toán viên phải căn cứ vào các phiếu thu, giấy báo có, hoá đơn bán hàng, sổ chi tiết các khoản phải thu và tài liệu khác có liên quan để đối chiếu kiểm tra. Tại Công ty X, Công ty sẽ thực hiện chiết khấu cho các khách hàng mua trên hoá đơn bán hàng, sổ chi tiết phải thu khách hàng; hợp đồng mua hàng với thời gian và giá trị mà khách hàng thực hiện thanh toán các phiếu thu, giấy báo có và xem xét cả khung giá trị chiết khấu mà Công ty áp dụng. Kết quả kiểm toán cho thấy các khoản chiết khấu mà Công ty thực hiện đều chính xác phù hợp. Còn với khoản giảm trừ doanh thu do hàng bán bị trả lại trong năm tại Công ty X không phát sinh nghiệp vụ hàng bán bị trả lại. Do đó kiểm toán viên không phải thực hiện công việc kiểm tra này. Sau khi đã hoàn thành tất cả các bước công việc cần thực hiện, kiểm toán viên sẽ thực hiện tổng hợp các vấn đề tồn tại, đưa ra các bút toán điều chỉnh và cho nhận xét khoản doanh thu trên giấy làm việc (bước công việc này được minh hoạ trên biểu 15 này). Biểu số 15 : Giấy tờ làm việc của KTV Công ty kiểm toán và kế toán Hà Nội Tên khách hàng : Công ty X Niên độ kế toán : 31/12/2000 Tham chiếu : Khoản mục : Doanh thu Người thực hiện : Bước công việc : Tổng hợp, điều chỉnh, Ngày thực hiện : Bút toán điều chỉnh 1) Nợ TK 511 : 22.207.237 Nợ TK 3331 : 1.135.363 Có TK 131 : 23.342.620 2) Nợ TK 131 : 33.776.780 Có TK 511 : 32.168.362 Có TK 3331 : 1.608.418 1) Điều chỉnh giảm doanh thu, khoản phải thu do nhận được hoá đơn kế toán chưa thực hiện điều chỉnh lại (trước đây tạm ghi). 2) Điều chỉnh tăng doanh thu, VAT đầu ra, các khoản phải thu do bán hàng trong năm nhưng sang năm sau mới ghi sổ. Nhận xét ; Công ty thực hiện mở sổ khoa học, đúng theo quy định của Bộ Tài chính, hàng tháng đều có đối chiếu kiểm tra giữa sổ chi tiết và sổ tổng hợp, hoá đơn, chứng từ lưu trữ đầy đủ thuận tiện cho công tác kiểm toán. Tuy nhiên khi thực hiện kiểm toán còn một số vấn đề tồn tại sau : (ngoại trừ những sai sót mà chúng tôi đã thực hiện điều chỉnh ở trên). Qua chọn mẫu chứng từ doanh thu còn một số vấn đề tồn tại : Thực hiện hoá đơn không theo trật tự quyển sổ. Ví dụ : Hoá đơn số 0428966V/2000-B ngày 12/5/2000 Hoá đơn số 0427546V/2000-B ngày 31/5/2000 Hoá đơn bất hợp lý về thời gian Hóa đơn số 029694 BH/2000-B - 24/2/2000 Hoá đơn số 029692 BH/2000-B - 27/2/2000 Việc ghi sổ doanh thu chưa kịp thời. Ngoài ra một số hoá đơn không có hợp đồng làm theo. II.4:Tổng kết quy trình kiểm toán bán hàng và thu tiền tại (CPA - Hà Nội). Hai cuộc kiểm toán chu trình bán hàng tại Công ty X và Công ty Y phản ánh đầy đủ quy trình công nghệ kiểm toán chu trình bán hàng của CPA - Hà Nội. Hầu hết khi thực hiện kiểm toán tại Công ty khác quy trình bán hàng đều được kiểm toán như vậy (quy trình kiểm toán bán hàng được khái quát tóm tắt trên sơ đồ 13) (quy trình kiểm tra chi tiết khoản mục phải thu khách hàng trên biểu số 16 và kiểm toán khoản mục doanh thu trên biểu số17). Biểu số 16 : Quy trình kiểm tra chi tiết khoản mục phải thu khách hàng. Thủ tục Người thực hiện Tham chiếu Giữa kỳ 1) Gửi thư các nhận công nợ với những khách hàng có số dư lớn 2) Theo dõi, xử lý thư phúc đáp và thực hiện thủ tục thay thế Cuối kỳ 1) Tổng hợp kết quả xác nhận nợ, so sánh số xác nhận với tổng số các khoản phải thu 2) Đối với các thư xác nhận không phù hợp phải điều tra và xác minh. 3) Đối với thư không trả lời phải : - Kiểm tra hoá đơn bán hàng, tài liệu vận chuyển, hợp đồng. - Kiểm tra cách tính dự phòng phải thu khó đòi. + Thu thập danh sách các khoản phải thu được khoá sổ vào ngày ghi trong bảng cân đối. + Tính toán danh sách khoá sổ và đưa tổng số đó vào trong báo cáo tài chính. + Đối với các khoản phải thu đã quá hạn phải kiểm tra các biên lai thu tiền hoặc đối chiếu với danh sách các khoản nợ khó đòi cho doanh nghiệp lập. + Đưa ra kết luận về độ chính xác của danh sách các khoản nợ khó đòi. Đánh giá kết quả thu được Sơ đồ 17 : Quy trình kiểm toán chi tiết khoản mục doanh thu Thủ tục Người thực hiện Tham chiếu 1. Kiểm tra tính đầy đủ của doanh thu ghi sổ Chọn mẫu một vài hoá đơn bán hàng để thực hiện + Kiểm tra chữ ký của khách hàng để xác định hàng đã được bán trong kỳ. + Kiểm tra giá bán trên hoá đơn với giá quy định của Công ty + Đối chiếu với sổ chi tiết doanh thu. 2) Kiểm tra tính có căn cứ hợp lý và tính đúng kỳ của doanh thu. Chọn mẫu nghiệp vụ trên sổ chi tiết bán hàng, xem xét các hoá đơn phiếu thu, giấy báo có, chứng từ có liên quan để đối chiếu về số lượng, số tiền, thời gian ghi sổ, thời gian phát sinh nghiệp vụ. 3) Kiểm tra việc phân loại doanh thu. Căn cứ vào hoá đơn bán hàng, quyết định về thuế VAT với các loại doanh thu thực hiện đối chiếu sổ sách. 4) Kiểm tra doanh thu bằng ngoại tệ - Xem xét doanh nghiệp hạch toán ngoại tệ theo tỉ giá hạch toán hay thực tế. - So sánh tỉ giá quy đổi doanh thu bằng ngoạitệ với tỷ giá do Ngân hàng Nhà nước công bố tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ. - Tính toán lại doanh thu bằng ngoại tệ (xem xét ghi sổ nguyên tệ). - Xác định số chênh lệch giữa sổ kiểm toán và sổ sách. 5) Kiểm tra các khoản giảm trừ doanh thu. - Kiểm tra tính phù hợp, sự phê chuẩn các khoản giảm doanh thu với chính sách bán hàng của doanh nghiệp, xem xét hàng trả lại đã được bàn giao lại hay nhập kho chưa). Đưa ra bút toán điều chỉnh và nhận xét II.5. Kết thúc kiểm toán. II.51. Xem xét lại giấy tờ làm việc. Trước khi kết thúc công việc kiểm toán, lập báo cáo kiểm toán và thư quản lý toàn bộ giấy tờ làm việc của kiểm toán viên, các bằng chứng thu thập được phải được trưởng nhóm kiểm tra xem xét lại và được ban giám đốc CPA - Hà Nội xem xét lại. Quá trình soát xét giấy làm việc nhằm đánh giá xem. + Tình hình kinh doanh của khách hàng có được hiểu đúng không ? + Quá trình kiểm toán có được thực hiện đúng với quy trình kiểm toán của CPA và phù hợp với chuẩn mực nghề nghiệp không ? + Cuộc kiểm toán có đạt được mục tiêu kiểm toán không, giấy tờ làm việc có được lưu đầy đủ để làm bằng chứng kiểm toán không ? II.5.2. Lập báo cáo kiểm toán và thư quản lý. Để kết thúc cuộc kiểm toán, trên cơ sở những bằng chứng và các phát hiện thu thập được trên giấy làm việc của kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phát hành báo cáo kiểm toán và thư quản lý (nếu có). Thông thường các sai sót trọng yếu mà KTV phát hiện trong quá trình kiểm toán thì kiểm toán viên sẽ yêu cầu, khách hàng của mình điều chỉnh. Số điều chỉnh do kiểm toán viên đưa ra sẽ phải điều chỉnh trong sổ kế toán niên độ kế toán năm2000. Như vậy số phát sinh, số dư trong năm 2000 có thể bị tănt lên hay giảm đi do điều chỉnh của năm 1999. Dẫn tới báo cáo kế toán của khách hàng sẽ bị ảnh hưởng. Để đảm bảo tính hợp lý thì kiểm toán viên sẽ lập bút toán ghi đảo ngược lại các nghiệp vụ điều chỉnh của năm 1999 ra khỏi sổ của năm 2000 để tính đúng lại số dư và số phát sinh của năm 2000. Chính vì lý do trên mà khi phát hành báo cáo kiểm toán thông thường CPA Hà Nội sử dụng báo cáo chấp nhận toàn phần (mẫu báo cáo kiểm toán ở biểu 19). Thư quản lý, trên cơ sở những phát hiện, nhận xét về các khoản mục chi thực hiện kiểm toán và tìm hiểu hệ thống kế toán của khách hàng cũng như bộ máy quản lý và bộ máy kiểm soát nội bộ thì kiểm toán viên đưa ra những kiến nghị nhằm hoàn thiện những vấn đề còn tồn tại ở đơn vị khách hàng. II.5.3. Họp đánh giá tổng kết. Đây là công việc xem xét chất lượng dịch vụ kiểm toán, phân tích kết quả hoạt động kiểm toán để biết được những hạn chế trong việc thực hiện cung cấp dịch vụ của mình qua đó tìm ra giải pháp hoàn thiện chất lượng công việc kiểm toán của CPA - Hà nội. Phần III Kiến nghị, đề xuất nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính của Công ty kiểm toán và kế toán Hà Nội (CPA - Hà Nội). III.1. Một số kinh nghiệm rút ra từ thực tiễn hoạt động của CPA - Hà Nội. Trải qua 4 năm hoạt động của mình. CPA - Hà Nội đã gặt hái dược nhiều thành công to lớn, ngày càng nâng cao chất lượng hoạt động của mình, từng bước cải thiện vị thế và uy tín của mình trên thương trường, qua đó góp đưa kiểm toán Việt Nam đạt đến trình độ quốc tế. Hoạt động kiểm toán ở nước ta là hoạt động tương đối mới lạ phải chịu tác động của các môi trường hoạt động không hoàn toàn thuận lợi do đó để thành công trong công việc kinh doanh thì phải thực hiện cung cấp tốt dịch vụ nói chung và dịch vụ kiểm toán báo cáo tài chính nói riêng. Việc thực hiện tốt cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là một vấn đề khó khăn thì để góp phần hoàn thiện cuộc kiểm toán báo cáo tài chính cần phải hoàn thiện tốt việc kiểm toán chu trình bán hàng. Qua những kiến thức học tập ở trường Đại học KTQD, qua quá trình thực tập và nghiên cứu tài liệu về chu trình bán hàng tại Công ty kiểm toán và kế toán Hà Nội em đã rút ra được một số bài học kinh nghiệm để góp phần hoàn thiện kiến thức cho mình trong kiểm toán chu trình bán hàng ở các khâu sau. * Giai đoạn lập kế hoạch : - Ký kết hợp đồng : Để thu hút được nhiều khách hàng kiểm toán và cạnh tranh với các Công ty kiểm toán khác thì hàng năm Công ty cần phải thực hiện gửi thư chào hàng tới mọi khách hàng để khách hàng có thể hiểu biết thêm về hoạt động do mình cung cấp. Với những khách hàng muốn ký kết hợp đồng thì Công ty kiểm toán cần phải thực hiện ký kết theo đúng quy định hiện hành và tạo mọi điều kiện thuận lợi cho khách hàng, Công ty cũng nên gửi thư điện tử đến các khách hàng của mình để tạo lập mối quan hệ tới khách hàng của mình trong thời gian sau này. Và có thể Công ty nên tổ chức giới thiệu dịch vụ của mình cho các khách hàng trên phương tiện thông tin đại chúng để tìm được nhiều khách hàng hơn nữa trong thời gian trước mắt và lâu dài để không ngừng phát triển Công ty và các dịch vụ khác. - Giá phí kiểm toán : Hoạt động kiểm toán ở Việt Nam do rất nhiều Công ty nước ngoài và trong nước thực hiện và đang cạnh tranh nhau, để thu hút được khách hàng của mình, Công ty nên giảm giá phí của mình bằng cách thiết lập một chương trình kiểm toán phù hợp với các khách hàng để tiết kiệm thời gian kiểm toán. - Bố trí nhân viên : Để đảm bảo đáp ứng đầy đủ nhu cầu về các dịch vụ cung cấp cho khách hàng thì Công ty kiểm toán phải có được đội ngũ nhân viên đông đảo có trình độ trong nhiều lĩnh vực khác nhau để bố trí nhân viên một cách dễ dàng trong mọi cuộc kiểm toán thì Công ty nên tuyển dụng và đào tạo nhân viên của mình trong thời gian tới. Giai đoạn thực hiện kiểm toán. Để thực hiện tốt cuộc kiểm toán thì mỗi Công ty cần phải xây dựng cho mình một chương trình kiểm toán phù hợp để qua đó có thể thu thập đầy đủ bằng chứng cho những phát hiện của nhân viên kiểm toán để đảm bảo các ý kiến đưa ra là chính xác và thực hiện sao cho phí kiểm toán ở mức vừa phải. Bên cạnh đội ngũ kiểm toán viên của Công ty kiểm toán khi thực hiện các công việc của mình cần phải tuân thủ đầy đủ các quy định. Như phải duy trì được thái độ thận trọng, khách quan, độc lập bảo mật, tuân thủ đầy đủ các quy định các Nhà nước Việt Nam và các chuẩn mực kiểm toán quốc tế được thừa nhận. III.2. Đánh giá và những đề xuất góp phần hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính. Hiện nay CPA - Hà Nội là một trong những tổ chức cung cấp dịch vụ kiểm toán ở Việt Nam. Qua thời gian 4 năm hoạt động đã tích lũy cho mình được nhiều kinh nghiệm làm việc quý báu CPA có đội ngũ nhân viên là những người am hiểu các lĩnh vực tư vấn, kiểm toán và kế toán ở Việt Nam, nhiệt tình trong công việc và có đội ngũ cộng tác viên là những chuyên gia trong lĩnh vực kiểm toán và kế toán. Do đó chương trình hoạt động của CPA - Hà Nội thể hiện sự hoàn chỉnh và hiệu quả. Trong giai đoạn khảo sát thực tế tại CPA Hà Nội em đã học hỏi được những kinh nghiệm và có điều kiện so sánh đối chiếu với lý thuyết học tại trường. Với những kiến thức đã được trang bị tại trường và tìm hiểu nghiên cứu qua sách báo em xin được nêu ra một số nhận xét và đề xuất một vài kiến nghị hy vọng góp phần hoàn thiện và nâng cao chất lượng kiểm toán chu trình bán hàng nói riêng và kiểm toán báo cáo tài chính nói chung. III.2.1. Giai đoạn lập kế hoạch. Tìm hiểu về tình hình kinh doanh của khách hàng : ở bước này CPA Hà Nội đã thực hiện tìm hiểu một cách tổng quan dựa trên các thông tin về tình hình kinh doanh, vốn pháp định, giấy phép thành lập… Qua cách thực hiện này em thấy được hiệu quả của công việc rất cao vừa thu thập được đầy đủ những thông tin cần thiết, vừa tốn kém ít chi phí thực hiện. Tìm hiểu hệt hống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát. - Nhận xét : ở bước tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ kiểm toán viên thực hiện thu thập và lưu trữ những thông tin thông qua giấy tờ là các bản sao điều lệ hợp đồng cơ cấu tổ chức, các báo cáo, quy chế tài chính của Công ty chứ chưa thực hiện tổng hợp các thông tin thu được từ các giấy tờ đó dưới dạng tóm tắt, chắt lọc những thông tin mô tả khái quát hệ thống kiểm soát nội bộ và làm bằng chứng để chứng minh cho việc kiểm toán viên tìm ra điểm mạnh và yếu trong hệ thống kiểm soát nội bộ. Đề xuất : Theo em kiểm toán viên nên tóm tắt toàn bộ những thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ trong từng khoản mục hay từng bộ phận dưới dạng lưu đồ hoặc bảng tường thuật, bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ. Bảng tường thuật sẽ được sử dụng nếu cơ cấu của hệ thống kiểm soát nội bộ đơn giản bảng tường thuật là sự mô tả bằng lời về hệ thống KSNB. Khi lập KTV cần phải chú ý bố cục và cách trình bày cho dễ hiểu. Lưu đồ là những hình vẽ biểu thị hệ thống KSNB bằng ký hiệu, áp dụng một số ký hiệu chuẩn để mô tả công việc theo từng chức năng một cách đơn giản, rõ ràng đối với từng nghiệp vụ. Bảng câu hỏi là thể thức nghiên cứu bằng hệ thống câu hỏi đã được chuẩn bị thiết kế dưới dạng câu trả lơì “có” hoặc “không”. Các câu trả lời không sẽ cho thấy nhược điểm của hệ thống KSNB. Tuy bảng câu hỏi không khái quát được rút đặc thù hay quy mô của doanh nghiệp nhưng nó sẽ hạn chế được một số yếu điểm trên mà Công ty đang thực hiện. (Mẫu bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ ở biểu số 19). Biểu số 19 : Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ. Các câu hỏi chung Có Không Không áp dụng A : Tài khoản tiền 1) Các bảng đối chiếu với ngân hàng có được chuẩn bị hàng tháng hay không ? Có được cán bộ tài chính kiểm tra không ? 2) Các biện pháp kiểm soát tiền mặt tại quỹ có liên tục không ? 3) Các khoản thu về có được gửi vào ngân hàng chính xác về thời gian không ? B. Các khoản phải thu 1) Hệ thống kế toán có hiện hữu để đảm bảo rằng các khoản phải thu có được ghi sổ một cách nhanh chóng và chính xác không ? 2) Những người chịu trách nhiệm theo dõi các khoản phải thu có bị cấm không được đảm nhận các trách nhiệm về công tác giao hàng và thu chi tiền không ? 3) Các quy trình hợp lý có được áp dụng để đảm bảo các khoản phải thu được thu về đúng thời gian quy định không ? 4) Có mở sổ phụ theo dõi các khoản phải thu không ? Các khoản này có khớp đúng với sổ cái hệ thống kế toán có hiện hữu để đảm bảo rằng các khoản phải thu có được ghi sổ một cách kịp thời, chính xác. Hệ kế toán có hữu hiệu để bảo đảm rằng các khoản phải thu có được ghi sổ một cách nhanh chóng và chính xác hàng tháng không ?… C. Doanh thu 1) Có chữ ký của khách hàng trong hoá đơn 2) Việc đánh số thứ tự của các hoá đơn, theo dõi việc lập hoá đơn với thực tế phát sinh các nghiệp vụ có được thực hiện không ? 3) Các sự phân chia trách nhiệm giữa người lập hoá đơn và giao hàng không ? 4) Tất cả các khoản chiết khấu, giảm giá và hàng bán bị trả lại có được phê chuẩn không? * Đánh giá trọng yếu và rủi ro. Trong khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên chỉ căn cứ vào những thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ và tình hình kinh doanh của khách hàng mà qua đó thực hiện đánh giá rủi ro trọng yếu của từng khoản mục. Từ những đánh giá về rủi ro nhóm kiểm toán sẽ thực hiện ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu cho các khoản mục. Đối tượng kiểm toán Chắc chắn không trọng yếu Có thể không trọng yếu Chắc chắn trọng yếu Bảng cân đối kế toán < 10% 10% - 15% > 15% Báo cáo kết quả kinh doanh < 5% 5% - 10% >10% Bảng này cho phép xác định mức trọng yếu ở phạm vi toàn bảng khai tài chính. Từ mức trọng yếu chung này kiểm toán viên thực hiện phân bổ cho các khoản mục việc phân bổ có thể dựa trên mức độ rủi ro của các khoản mục hoặc quy mô hay tính trọng yếu của các khoản mục. Để phân bổ được rủi ro cho các khoản mục kiểm toán viên căn cứ vào các chỉ tiêu sau : * Môi trường kinh doanh. - Rủi ro kinh doanh phát sinh từ những thay đổi cơ bản về ngành nghề kinh doanh hay sản phẩm kinh doanh. - Do cạnh tranh khốc liệt - Thiéu vốn hoặc nguồn tài trợ để thay đổi sản phẩm, đổi mới công nghệ sản xuất và đầu tư phát triển. - Những biểu hiện phát sinh giữa Công ty với khách hàng. * Ngành nghề kinh doanh : - Rủi ro kinh doanh phát sinh có thể do ảnh hưởng của các cuộc khủng hoảng tài chính tiền tệ hoặc do cạnh tranh gắt mỗi khi chính phủ có những chính sách mới. Từ những đánh giá rủi ro kinh doanh, nhóm kiểm toán sẽ thực hiện ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu theo các chỉ tiêu sau : + Thu nhập hoạt động trước thuế + Tài sản lưu động + Tổng tài sản + Nợ ngắn hạn Khi thực hiện ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu kiểm toán viên sẽ căn cứ vào thông tin có được thông qua tài liệu do khách hàng cung cấp. Thu thập hoạt động sản xuất kinh doanh là khoản mục có quy mô lớn và tính đại diện cao do đó chỉ có một thay đổi nhỏ cũng làm ảnh hưởng đến các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Do đó nếu căn cứ vào thu nhập hoạt động sản xuất kinh doanh thì cách xác định mức trọng yếu như sau : A = Tổng số tiền của các sai sót x 100% Tổng thu nhập trước thuế Nếu : A < 5% : Các sai sót là không trọng yếu 5% < A < 10% : Các sai sót có thể là trọng yếu A > 10% : Các sai sót chắc chắn là trọng yếu. Với những sai sót chắc chắn là trọng yếu (A > 10%) thì đòi hỏi phải có bút toán điều chỉnh. Còn các sai sót có thể là trọng yếu (5% < A < 10%) thì kiểm toán viên cần kiểm tra kỹ lưỡng hơn để xác định được ranh giới giữa không trọng yếu và trọng yếu. Ngoài chỉ tiêu thu nhập trước thuế kiểm toán viên có thể căn cứ vào giá trị tổng tài sản trên bảng cân đối kế toán để xác định mức trọng yếu. Các xác định trọng yếu như sau : B = Tổng số tiền của các sai sót x 100% Tổng tài sản Nếu : B < 3% : Sai sót không trọng yếu 3% < A < 6% : Sai sót có thể là trọng yếu B > 10% : Sai sót chắc chắn là trọng yếu. Kiểm toán viên sử dụng chỉ tiêu này để đánh giá trọng yếu khi quy mô của tổng tài sản tương đối lớn. Kiểm toán viên có đánh giá mức trọng yếu thông qua chỉ tiêu vốn hoạt động thuần. C = Tổng các sai số tiền x 100% Tổng tài sản lưu động Nếu : C < 5% : Sai sót không trọng yếu 5% < C < 10% : Sai sót có thể là trọng yếu C > 10% : Sai sót chắc chắn là trọng yếu. Sau khi xác định ước lượng ban đầu về tính trọng yếu kiểm toán viên sẽ phân phối ước lượng ban đầu cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính. Kiểm toán viên sẽ căn cứ vào bản chất của từng khoản mục, rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát để thực hiện phân bổ trọng yếu. Trong khi thực hiện kiểm toán thì khoản mục doanh thu, hàng tồn kho là các khoản mục trọng yếu. III.2.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán. Khi thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán các kiểm toán viên không sử dụng các thủ tục phân tích để ra biến động bất thường đối với các khoản mục mang tính trọng yếu như các khoản phải thu, doanh thu. Do đó, em xin đề xuất nên sử dụng các tỉ suất phân tích để phát hiện ra những bất thường. Kiến nghị: - Kiểm toán viên sử dụng các tỉ suất phân tích để đánh giá về các khoản phải thu và tình hình thu hồi các khoản phải thu. Tỉ lệ giữa các khoản phải thu với tổng nguồn thu = Tổng giá trị các khoản phải thu Tổng nguồn vốn Dùng tỉ lệ này để so sánh giữa các năm qua đó kiểm toán viên có thể thấy được các khoản phải thu là tăng hay giảm giữa các năm. - Kiểm toán viên sử dụng hệ số thu hồi công nợ để biết được khả năng thu hồi công nợ giữa các năm : Hệ số thu hồi công nợ = Tổng giá trị các khoản phải thu đã thu Tổng số nợ phải thu Ngoài ra kiểm toán viên cũng có thể kiểm tra phân tích thông qua công việc. - So sánh tỷ lệ % thu nhập ròng với các năm trước - So sánh doanh thu bán chịu giữa các tháng trong năm. - So sánh tỉ lệ giữa số dư các khoản phải thu với doanh thu bán chịu của năm nay so với năm trước. - So sánh tỉ lệ giữa chi phí về nợ không thu hồi được với số dư tài khoản phải thu năm nay so với năm trước. Thông qua việc sử dụng các thủ tục phân tích sẽ giúp cho kiểm toán viên thấy được những biến động bất thường với khoản mục doanh thu và các khoản phải thu. * Về phương pháp chọn mẫu : Khi thực hiện kiểm to1án viên tiến hành chọn mẫu nguyên tắc số lớn, nghĩa là khoản mục nào có số dư lớn sẽ được chọn trước hoặc có thể thực hiện kiểm tra hết các chứng từ sổ sách. Tuy nhiên nếu thực hiện kiểm tra theo nguyên tắc số lớn sẽ dễ xảy ra rủi ro vì chưa chắc những khoản mục lớn đã chắc xảy ra gian lận và sai sót mà sai sót còn có thể xảy ra ở các khoản mục nhỏ. Do đó gây ra ảnh hưởng đến các thông tin trên báo cáo tài chính và gây ảnh hưởng đến uy tín của CPA- Hà Nội… Đặc biệt với chu trình kiểm toán bán hàng có rất nhiều các nghiệp vụ phát sinh với số lượng lớn các hoá đơn, chứng từ. Nếu như kiểm toán viên thực hiện kiểm tra toàn bộ hoá đơn chứng từ thì chi phí kiểm toán sẽ rất cao do đó sẽ không đem lại hiệu quả cho việc tiến hành kiểm toán. Kiến nghị : Kiểm toán viên có thể thực hiện chọn mẫu theo cách chọn mẫungẫu nhiên. Với chu trình bán hàng thì chọn mẫu theo bảng số ngẫu nhiên là thích hợp hơn cả. 1. Định lượng đối tượng kiểm toán bằng con số duy nhất. Thông thường các chứng từ đã được đánh số trước bằng con số duy nhất do đó các con số thứ tự các đối tượng chọn mẫu. 2. Thiết lập quan hệ giữa bảng với đối tượng kiểm toán đã định lượng. Do đối tượng kiểm toán đã được hình thành định lượng bằng các con số cụ thể nên vấn đề đặt ra là lựa chọn các cột cụ thể trong 5 cột số tương ứng với 5 chữ số của mỗi số ngẫu nhiên trong bảng có thê có 3 tình huống xảy ra. Một là : Các con số định lượng của đối tượng kiểm toán cũng gồm 5 chữ số như các con số ngẫu nhiên. Khi đó tương quan 1 -1 giữa định lượng đối tượng kiểm toán với các con số ngẫu nhiên tự nó đã được xác lập. Hai là : Các số thứ tự của đối tượng kiểm toán gồm số lượng chữ số ít hơn 5. Trường hợp này đòi hỏi kiểm toán viên phải định trước các cách hoặc là lấy các chữ số đầu, hoặc là chữ số cuối, hoặc là lấy chữ số cuối trong các số ngẫu nhiên. Bà là : Các con số thứ tự của đối tượng kiểm toán lớn 5, khi đó đòi hỏi kiểm toán viên phải xác định lấy cột nào trong bảng làm cột chính và chọn thêm một cột ở cột phụ của bảng. 3. Lập trình sử dụng bảng : Đây là việc xác định hướng đi của việc chọn các số ngẫu nhiên. Hướng đi có thể dọc (theo cột) hay ngang (theo hàng). Có thê xuôi (từ trên xuống) hoặc ngược lại (từ dưới lên). Việc xác định này có tính độc đoán, ngẫu nhiên, nhưng cần được đặt ra trước và tuân thủ triệt để. 4. Chọn điểm xuất phát. Là việc xác định con số ngẫu nhiên đầu tiên trong hành trình đã định. Nguyên tắc cơ bản của việc lựa chọn là bảo đảm tính ngẫu nhiên, tránh lặp lại theo thói quen cũ của kiểm toán viên và tránh khả năng phỏng đoán của khách hàng về mẫu chọn. Do đó, có thể chọn điểm xuất phát bằng cách chấm ngẫu nhiên vào một điểm nào đó và dùng con số ngẫu nhiên gần nhất đó là điểm xuất phát của hành trình. (Bảng số ngẫu nhiên : Kiểm toán Alvin) Về giấy tờ làm việc. Nhận xét : Tất cả giấy tờ làm việc của kiểm toán viên là bằng chứng từ chứng minh cho các bước công việc mà kiểm toán viên đã thực hiện trong quá trình kiểm toán và giấy tời làm việc là cơ sở để hình thành ý kiến của KTV và chứng minh rằng cuộc kiểm toán đã được tiến hành theo đúng chuẩn mực kiểm toán. Mọi giấy tờ làm việc của CPA- Hà Nội đã có khuôn mẫu sẵn về các thông tin như tên khách hàng, niên độ kế toán, khoản mục kiểm toán, bước công việc tham chiếu, người thực hiện, người soát xét… Ngoài các thông tin mang tính bắt buộc thì CPA - Hà Nội không quy định bắt buộc về trình tự công việc. Do đó kiểm toán viên căn cứ vào mục tiêu, phạm vi công việc của từng cuộc kiểm toán để có thể tiến hành theo trình tự khác nhau. Qua tìm hiểu ở Công ty em thấy các hồ sơ (file) kiểm toán của Công ty đã được tổ chức sắp xếp rất khoa học ở các phòng nghiệp vụ khác nhau và các giấy tờ đều được ghi chép đầy đủ nhưng một số giấy tờ vẫn chưa ghi lại chi tiết, các sai sót phát hiện khi kiểm toán, và chưa dùng một số bảng kê để dùng trong công việc kiểm toán hay bảng theo dõi công nợ theo nhóm tuổi(theo thời gian). Kiến nghị đề xuất : - Kiểm toán viên nên ghi chép đầy đủ các yếu tố trên giấy làm việc. - Lưu trữ giấy tờ : Tất cả các giấy tờ cần được ghi chép chi tiết đầy đủ để phục vụ tốt cho công tác kiểm toán và lưu trữ trong các file kiểm toán. - Với những sai sót mà kiểm toán viên phát hiện được mà đây là những khoản chênh lệch thì kiểm toán viên nên đưa vào bảng kê chênh lệch theo mẫu sau : Bảng số 5 : Bảng kê chênh lệch. Chứng từ Diễn giải Chênh lệch Ghi chú SH NT Sổ sách Thực tế Chênh lệch … … …. …. … Với những sai sót chưa xác minh được chênh lệch hoặc sai phạm cụ thể thì KTV có thể ghi vào bảng kê xác minh như biểu sau. Bảng số 6 : Chứng từ Diễn giải Số tiền Đối tượng xác minh Mức độ sai phạm SH NT Trực tiếp Gián tiếp …………… … ….. ….. …. - Kiểm toán viên có thể phân tích các khoản nợ theo từng nhóm tuổi như bảng 3 phần I. Kết luận Trong công cuộc xây dựng và phát triển đất nước, việc phát triển các dịch vụ kiểm toán có vai trò rất quan trọng. Thông qua việc thực hiện các cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là cơ sở để đưa ra ý kiến khách quan, trung thực về báo cáo tài chính, và cung cấp các thông tin đáng tin cậy cho các nhà đầu tư, nhà cung cấp, khách hàng hay các cơ quan chủ quản Nhà nước, những người quan tâm tới các thông tin. Đồng thời qua đó góp phần nâng cao uy tín chất lượng dịch vụ kiểm toán do Công ty kiểm toán và kế toán cung cấp, chu trình bán hàng có vai trò quan trọng trong cuộc kiểm toán báo cáo tài chính. Chính vì vậy, thực hiện tốt kiểm toán chu trình bán hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính có ý nghĩa to lớn, giúp cho Công ty kiểm toán hoàn thiện trong việc cung cấp dịch vụ kiểm toán góp phần đưa dịch vụ kiểm toán các doanh nghiệp ngang tầm quốc tế. Một lần nữa em xin gửi lời cảm ơn chân trọng nhất tới thầy giáo thạc sĩ Tô Văn Nhật, Ban lãnh đạo CPA - Hà Nội, và các thầy cô giáo trong khoa kế toán, các anh chị trong phòng nghiệp vụ I đã giúp em hoàn thành luận văn tốt nghiệp này. Hà Nội, ngày 30 tháng 5 năm 2002 Sinh viên Nguyễn Văn Hiếu Tài liệu tham khảo 1. Các văn bản pháp quy hiện hành về kiểm toán 2. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và Quốc tế được thừa nhận 3. Kiểm toán - Auditing (Alvin A.ARENS - JAMER. K-LOEBBECKE) Tài liệu dịch - Dịch giả và biên soạn Đặng Kim Cương và Phạm Văn Dược - Nhà xuất bản Thống kê 2000. 4. Kế toán tài chính (VAT do TS. Nguyễn Văn Công chủ biên). Nhà xuất bản Tài chính 2001. 5. Kiểm toán tài chính - Trường ĐHKTQD do GS.TS Nguyễn Quang Quynh chủ biên - Nhà xuất bản Tài chính năm 2001. 6. Lý thuyết kiểm toán - Trường ĐHKTQD do GS.TS Nguyễn Quang Quynh chủ biên - Nhà xuất bản Tài chính năm 2001. 7. Kiểm toán - Tác giả TS Vương Đình Huệ và TS Đào Xuân Tiên. Nhà xuất bản Giáo dục năm 1996. 8. Phân tích hoạt động kinh doanh Chủ biên : PGS. TS Phạm Thị Gái - Khoa Kế toán - Trường ĐHKTQD - Nhà xuất bản Giáo dục năm 2001. 9. Sổ tay kiểm toán viên của CPA - Hà Nội. 10. Tạp chí kế toán và kiểm toán 2000 - 2001 - 2002. 11. Kiểm toán nội bộ hiện đại -Tập thể giáo viên khoa kế toán biên dịch ._.