Báo cáo Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán tài chính do Công ty hợp danh kiểm toán Việt Nam thực hiện

15 năm hoạt động các công ty kiểm toán độc lập đang đóng vai trò trong việc đưa nền tài chính nước ta hội nhập với thị trường thế giới. Đặc biệt là từ khi có Nghị Định số 07/CP ngày 29/01/2004 của Chính Phủ ban hành “Quy chế Kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân”, và tiếp đó là Nghị Định của chính phủ số 105/2004/NĐ-CP ngày 30/3/2004 về kiểm toán độc lập. Từ đó đã thúc đẩy hoạt động kiểm toán của Việt Nam thêm một bước phát triển, nhất là khi nước ta gia nhập WTO đặt ra một thách thức lớn và cơ hội lớn đối với nghề kiểm toán. Chu trình bán hàng và thu tiền có liên quan đến nhiều khoản mục trong báo cáo tài chính. Nên được kiểm toán viên rất quan tâm khi thực hiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính với mục đích là để cung cấp thông tin xác đáng nhất liên quan đến sự vận động của “Chu trình” của đơn vị được kiểm toán, còn đối với công ty kiểm toán giúp hoàn thiện và phát triển phương pháp kiểm toán. Chính vì thế em chọn đề tài: “Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty hợp danh kiểm toán Việt Nam thực hiện” để giúp em có được những kiến thức thực tế, những hiểu biết sâu sắc về một phần hành rất quan trọng trong lĩnh vực kiểm toán, nó khác như thế nào so với lý thuyết em được học trong trường đại học. Qua đó, em có những kiến thức mới mẻ, sâu rộng hơn về kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền nói riêng và hoạt động kiểm toán nói riêng. Đối tượng của kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền chính là những khoản mục và những nghiệp vụ liên quan đến Chu trình. Phạm vi nghiên cứu của chu trình bán hàng và thu tiền chỉ được thực hiện ở hai khách hàng Công ty ABC - một công ty hoạt động trong lĩnh vực kinh doanh thương mại và Công ty XYZ - Một công ty sản xuất kinh doanh với các loại hình bán buôn, bán lẻ, đại lý, xuất khẩu. Như vậy, phạm vi nghiên cứu chỉ giới hạn ở hai khách hàng của Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam chính là những thực tiễn kiểm toán hoạt động chu trình bán hàng và thu tiền tại hai công ty cùng với những lý luận được nghiên cứu, trao đổi trong nghế nhà trường mà em đã được học. Xuất phát từ phương pháp duy vật biện chứng của triết học Mác - Lê Lin là tiền đề cơ sở cho phương pháp nghiên cứu kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền. Với việc vận dụng những lý luận kiểm toán và thực tế kiểm toán tại hai khách hàng về kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền giúp em hiểu kỹ hơn về thực tế kiểm toán: các thủ tục kiểm toán được áp dụng ra sao, các bước công việc được thực hiện như thế nào, từ đó tìm ra những sai phạm, mức rủi ro phát hiện được và đưa ra những nhận xét, đánh giá, phương hướng giải quyết. Ngoài phần mở đầu và kết luận chuyên đề thực tập được chia làm 3 chương: + Chương I: Những vấn đề lý luận chung về kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính + Chương II: Thực trạng kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền tại Công ty CPA VIETNAM + Chương III: Nhận xét, đánh giá và kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền do Công ty CPA VIETNAM thực hiện Để hoàn thành chuyên đề thực tập này em đã được sự giúp đỡ rất nhiệt tình của cô giáo - Thạc sỹ Bùi Thị Minh Hải và các cô chú, anh chị tại Công ty CPA VIETNAM. Do thời gian hạn chế nên trong quá trình viết đề tài em không thể tránh khỏi những sai sót. Nên em rất mong sự đóng góp ý kiến của các thầy cô và các bạn. Em xin chân thành cảm ơn! CHƯƠNG I: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN CHU TRÌNH BÁN HÀNG THU TIỀN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1. Chu trình bán hàng và thu tiền với vấn đề kiểm toán 1.1. Bản chất của chu trình bán hàng thu tiền Hàng hóa là sản phẩm của lao động, có thể thỏa mãn nhu cầu nào đó của con người thông qua trao đổi, mua bán. Hàng hóa có thể ở dạng hữu hình như: sắt, thép, lương thực, thực phẩm... hoặc ở dạng vô hình như những dịch vụ thương mại, vận tải hay dịch vụ của giáo viên, bác sĩ và nghệ sĩ...Hàng hóa có hai thuộc tính giá trị sử dụng và giá trị. : trích từ giáo trình Kinh tế Chính trị Mac - Lê Lin - Bộ giáo dục đào tạo - Nhà xuất bản chính trị Quốc gia Tiền là hình thái giá trị cuối cùng của sản xuất và lưu thông hàng hóa giản đơn đồng thời cũng là hình thức biểu hiện đầu tiên của tư bản. Mầm mống đầu tiên của trao đổi, đó là phương thức trao đổi trực tiếp giữa hai vật có cùng giá trị ( vật ngang giá) Hàng- Hàng (H-H). Mặc dù lúc đầu quan hệ trao đổi mang tính chất ngẫu nhiên nhưng dần dần nó trở thành quan hệ xã hội đều đặn, thường xuyên thúc đẩy sản xuất hàng hóa ra đời và phát triển. Cùng với sự phát triển của nhu cầu thay đổi tiền tệ xuất hiện trở thành vật trung gian để trao đổi hàng hóa theo phương thức Hàng- Tiền- Hàng (H-T-H). Đó chính là sự vận động của tiền trong lưu thông hàng hóa giản đơn. Tiền trong nền sản xuất tư bản chủ nghĩa vận động theo công thức T-H-T’. Chu trình bán hàng thu tiền (viết tắt là “Chu trình”) là giai đoạn cuối cùng của quá trình vận động trên tức là giai đoạn Hàng- Tiền. Bán hàng- Thu tiền (tiêu thụ) là quá trình chuyển quyền sở hữu của hàng hóa qua quá trình trao đổi Hàng-Tiền (giữa khách thể kiểm toán với khách hàng của họ). Khi hàng hóa là sản phẩm hữu hình thì nó thường có một độ trễ giữa quá trình chuyển giao quyền sử dụng và quá trình tiêu dùng sản phẩm, khi hàng hóa là dịch vụ thì quá trình chuyển giao quyền sở hữu đồng thời là quá trình chuyển giao đã hoàn thành. Quá trình bán hàng- thu tiền được bắt đầu từ yêu cầu mua của khách hàng (đơn đặt hàng, hợp đồng mua hàng...) và kết thúc bằng việc chuyển đổi hàng hóa thành tiền. Trong trường hợp này hàng hóa và tiền tệ được xác định theo bản chất kinh tế của chúng. Hàng hóa là những tài sản hay dịch vụ chứa đựng giá trị và có thể bán đựơc. Tiền tệ là phương tiện giao dịch thanh toán được giải quyết tức thời. Tuy nhiên, ranh giới của bán hàng (tiêu) và thu tiền (thụ) được thể chế hóa trong từng thời kỳ và cho từng đối tượng cũng có điểm cụ thể khác nhau như vậy trong kiểm toán phải dựa vào văn bản pháp lý để xem xét đối tượng kiểm toán. Bán hàng là quá trình có mục đích thống nhất, song phương thức thực hiện mục đích này rất đa dạng. Có nhiều cách phân loại phương thức bán hàng. Dưới đây là một số phương thức phân loại chính: Cách thứ nhất có thể phân loại bán hàng theo cách thức tiếp cận khách hàng bao gồm: - Bán hàng trực tiếp là cách thức bán hàng thông qua hệ thống bán lẻ, hàng hóa sẽ được chuyển giao trực tiếp từ tay doanh nghiệp đến người tiêu dùng mà không qua một khâu trung gian nào. Giá bán theo phương thức trực tiếp là giá bán lẻ trên thị trường. Nó hoàn toàn khác với việc trao đổi hàng hóa trực tiếp H-H như đã nói ở trên. Phương thức thanh toán của loại hình này là theo phương thức thu tiền mặt trực tiếp về két hoặc thu qua ngân hàng. - Bán hàng gián tiếp là bán hàng thông qua các khâu trung gian trước khi đến tay người tiêu dùng. Cách thức bán hàng theo phương thức này chủ yếu là bán buôn, bán hàng qua đại lý... giá bán theo phương thức này có giá bán thấp hơn giá bán lẻ trên thị trường. Các nhà cung cấp trung gian sẽ mua hàng trực tiếp từ các doanh nghiệp sau đó sẽ bán lại cho người tiêu dùng với mức giá cao hơn so với giá mà doanh nghiệp bán cho để hưởng phần chênh lệch. Cách thứ hai có thể phân loại bán hàng theo phương thức thanh toán bao gồm: Bán hàng lấy tiền mặt: Việc bán hàng lấy tiền mặt thường phát sinh trong bối cảnh của các tổ chức bán lẻ. Bán hàng theo phương thức bán chịu Bán hàng trả góp Cách thứ ba phân loại bán hàng theo phương thức giao hàng bao gồm: Giao hàng trực tiếp là phương thức hàng ghi nhận là đã bán đồng thời với thời điểm giao hàng. Gửi hàng chờ chấp nhận: theo phương thức này hàng được gửi theo yêu cầu của khách hàng và chờ khách hàng chấp nhận (sau khi kiểm tra chất lượng, số lượng hàng hóa rồi trả tiền...). Thời điểm khách hàng chấp nhận thanh toán (thời diểm ghi nhận hàng được bán) và thời điểm giao hàng là khác nhau. Như vậy với mỗi phương thức này, trình tự của quá trình bán hàng diễn ra khác nhau, các thủ tục giao, nhận, thanh toán cũng khác nhau, tổ chức công tác kế toán, kiểm toán cũng khác nhau. Do đó nội dung và cách thức kiểm toán cụ thể cũng khác nhau. Các phương thức này ảnh hưởng trực tiếp đến các cách thức trên do vậy kiểm toán viên khi tiến hành kiểm toán chu trình cần phải hiểu rõ đặc điểm riêng biệt của chu trình gắn với từng Công ty và từng loại hàng hóa nhất định. Như vậy chu trình bán hàng và thu tiền là chu trình cuối cùng của quá trình sản xuất kinh doanh. Nó không những đánh giá hiệu quả của các chu trình trước đó mà còn đánh giá hiệu quả của quá trình sản xuất kinh doanh. Một chu trình bán hàng thu tiền có hiệu quả có nghĩa là vốn được huy động đúng mức để tạo tiền đề cho sản xuất và cho các chu trình khác được thực hiện một cách hợp lý. 1.2. Chức năng của chu trình bán hàng thu tiền Việc nắm giữ các chức năng cơ bản của chu trình bán hàng và thu tiền ở doanh nghiệp cho phép kiểm toán viên hiểu biết và nghiên cứu quá trình kiểm soát nội bộ trong chu kỳ này cũng như thiết lập các thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản đối với các khoản mục liên quan. Các chức năng cơ bản của chu trình bán hàng thu tiền bao gồm: + Xử lý đơn đặt hàng của khách hàng Yêu cầu về hàng hóa, dịch vụ của khách hàng là khởi điểm của chu kỳ bán hàng và thu tiền. Về mặt pháp lý thì đó là một lời đề nghị mua hàng (số lượng, chủng loại, quy cách, phẩm chất...) theo một phương thức cụ thể (giao hàng, cung cấp dịch vụ, thanh toán...) Yêu cầu về hàng hóa, dịch vụ cũng có thể thể hiện bằng các hợp đồng bán hàng doanh nghiệp ký với khách hàng. + Kiểm soát tín dụng và phê chuẩn việc bán chịu Đối với bán hàng trả chậm, các thông tin về đơn đặt hàng đã xử lý còn phải được bộ phận phụ trách tín dụng kiểm tra, đánh giá lịch sử tín dụng, khả năng tín dụng của khách hàng để có quyết định phê chuẩn việc bán chịu (gồm phương thức trả chậm, thời hạn và mức tín dụng trả chậm...) + Vận chuyển hàng hóa, cung cấp dịch vụ Chức năng quan trọng này là điểm đầu tiên trong chu trình bán hàng và thu tiền khi tài sản của doanh nghiệp được gửi đi hoặc chuyển giao cho khách hàng. Phần lớn các trường hợp doanh thu được ghi nhận khi hàng hóa đã chuyển giao (gửi đi, dịch vụ cung cấp). Các chứng từ của giai đoạn này là: - Phiếu xuất kho - Chứng từ vận chuyển (nếu có). Các chứng từ này được lập khi đã có bằng chứng là doanh nghiệp đã nhận tiền (trường hợp bán thu tiền ngay) hoặc sau khi đã có phê chuẩn việc bán chịu. + Gửi hóa đơn cho khách hàng và ghi sổ thương vụ - Lập và gửi hóa đơn: Căn cứ để lập hóa đơn là số lượng hàng hóa đã gửi đi (hoặc chuyển giao), dịch vụ cung cấp và giá bán đã được cấp có thẩm quyền phê chuẩn (đã xem xét cả cước phí chuyên chở, bảo hiểm hàng hóa và phương thức thanh toán...) - Ghi sổ thương vụ: Ghi sổ đúng đắn doanh thu, vào Nhật ký bán hàng, Sổ cái, Sổ chi tiết các tài khoản doanh thu, phải thu của khách hàng là một phần quan trọng trong quá trình kế toán. + Xử lý và ghi sổ các khoản thu tiền Các biện pháp kiểm soát đối với chức năng này đều nhằm ngăn chặn khả năng tiền bị mất cắp. Đối với tiền mặt, vấn đề quan trọng nhất là phải đảm bảo các khoản tiền đã thu đều đã được ghi sổ Nhật ký thu tiền, Nhật ký quỹ kiêm Báo cáo quỹ và các Sổ chi tiết tiền mặt và phải bảo đảm việc gửi tiền hoặc thu tiền qua Ngân hàng đúng lượng tiền phát sinh và đúng lúc. + Xử lý và ghi sổ các khoản giảm giá, doanh thu hàng đã bán bị gửi trả lại Doanh thu bị trả lại hay giảm giá phải được vào sổ chính xác và nhanh chóng trên cơ sở các chứng từ thông báo chấp nhận của doanh nghiệp và các chứng từ gốc có liên quan. + Trích lập dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi Vào cuối mỗi liên độ kế toán, trên cơ sở quy chế tài chính về lập dự phòng nợ phải thu khó đòi và phân tích thực tiễn về khả năng thanh toán của khách hàng, bộ phận kế toán thanh toán phải tính toán lập Bảng phân tích và trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi trình Chủ tịch Hội đồng Quản trị và Ban Giám đốc xét duyệt để làm căn cứ hạch toán dự phòng nợ phải thu. + Xóa sổ các khoản nợ phải thu khó đòi Trong niên độ, trường hợp những khách hàng đã thực sự mất khả năng thanh toán (bị phá sản, lâm vào tình trạng phá sản hoặc vì những nguyên nhân bất khả kháng khác), doanh nghiệp phải lập bảng kê hoặc báo cáo đề xuất xóa bỏ các khoản nợ đó ra khỏi các khoản phải thu để trình cấp có thẩm quyền phê duyệt. Sơ đồ 1.1: Chức năng của chu trình bán hàng – thu tiền (theo nguồn giáo trình kiểm toán tài chính - ĐHKTQD) Lệnh tiêu thụ Duyệt bán chịu Chuyển giao hàng Lập hoá đơn Kế toán tổng hợp Khoản phải thu Thu tiền Duyệt bán chịu Lập hoá đơn vận chuyển Lệnh bán Lệnh bán được duyệt Phiếu tiêu thụ Hoá đơn vận chuyển Người mua hàng đã vận chuyển Lệnh bán Người mua Đặt hàng của khách Hàng bán bị trả lại hoặc giảm giá Lập bảng ghi nhớ hoặc giấy (hoá đơn báo Có) Lập hoá đơn bán hàng(thu tiền) Sổ các khoản phải thu Séc Cập nhật sổ thu tiền Giấy báo nhận được tiền Séc Giấy báo nhận được tiền Nhận tiền người mua Hoá đơn bán hàng Lệnh bán Hoá đơn được duyệt Bản ghi nhớ Người mua Giấy báo có Cập nhật Nhật ký Tiêu thụ vào sổ cái Sổ sách được thẩm tra hàng tháng, ghi sổ tổn thất về nợ khó đòi, ghi xoá khoản tiền không thu được Sổ cái Nhật ký tiêu thụ Cập nhật sổ các khoản phải thu Sổ thu tiền Gửi tiền vào ngân hàng 1.3. Hệ thống sổ sách kế toán liên quan tới chu trình bán hàng - thu tiền Nhìn chung hệ thống chứng từ, hệ thống tài khoản, hệ thống sổ sách được quy định theo chế độ tài chính kế toán hiện hành. Hệ thống chứng từ và các tài liệu liên quan đến chu trình bán hàng và thu tiền bao gồm: Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của năm trước và năm nay, hợp đồng kinh tế về cung cấp hàng hóa và dịch vụ, hóa đơn bán hàng hoặc hóa đơn kiêm phiếu xuất kho, biên bản thanh lý hợp đồng kinh tế, biên bản quyết toán cung cấp hàng hóa và dịch vụ, phiếu thu, giấy báo Có tiền gửi Ngân hàng, sổ phụ Ngân hàng, các chứng từ có liên quan đến vận chuyển hàng hóa thành phẩm. Hệ thống tài khoản sử dụng: Tài khoản tiền, các khoản phải thu, hàng tồn kho, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng. Hệ thống sổ sách kế toán bao gồm: Nhật ký bán hàng, Sổ hạch toán chi tiết phải thu của khách hàng, Nhật ký thu tiền, Bảng kê số 1, Sổ kế toán hàng tồn kho, Sổ chi tiết tài khoản chi phí bán hàng. * Kế toán doanh thu và các giao dịch trong chu trình: Để phục vụ cho công tác kiểm tra tài chính, quá trình bán hàng thu tiền phải được ghi nhận thông qua một hệ thống kế toán. Các khái niệm kế toán gắn liền với nội dung của các hoạt động cơ bản của Chu trình. Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 : Doanh thu: là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu. Chiết khấu thương mại: Là khoản doanh nghiệp bán giảm giá niêm yết cho khách hàng mua hàng với khối lượng lớn. Giảm giá hàng bán: Là khoản giảm trừ cho người mua do hàng hóa kém phẩm chất, sai quy cách hoặc lạc hậu thị hiếu. Giá trị hàng bán bị trả lại: Là giá trị khối lượng hàng bán đã xác định là tiêu thụ bị khách hàng trả lại và từ chối thanh toán. Chiết khấu thanh toán: Là khoản tiền người bán giảm trừ cho người mua, do nguời mua thanh toán tiền mua hàng trước thời hạn theo hợp đồng. Chuẩn mực chia doanh thu làm hai loại: doanh thu bán hàng và doanh thu cung cấp dịch vụ. Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn tất cả 5 điều kiện sau: - Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua; - Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như ngưới sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa; - Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; - Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng; - Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng. Doanh thu cung cấp dịch vụ được xác định khi thỏa mãn 4 điều kiện sau: - Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; - Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó; - Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng Cân đối kế toán; - Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ đó. Như vậy, từ các điều kiện trên doanh thu được ghi nhận theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được. Doanh thu được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ đi các khoản chiết khấu thương mại, chiết khấu thanh toán, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại. Như vậy, doanh thu bán hàng là giá trị của sản phẩm, hàng hóa, lao vụ, dịch vụ mà doanh nghiệp đã bán, đã cung cấp cho khách hàng. Giá trị của hàng bán được thỏa thuận ghi trong hợp đồng kinh tế. Doanh thu bán hàng có thể thu được tiền hoặc chưa thu được tiền ngay sau khi doanh nghiệp đã cung cấp sản phẩm hàng hóa, dịch vụ, lao vụ cho khách hàng. Doanh thu thuần có thể thấp hơn doanh thu vì doanh nghiệp đã thực hiện chiết khấu bán hàng, giảm giá hàng bán hoặc hàng bán bị trả lại. Doanh nghiệp nộp thuế doanh thu, thuế xuất - nhập khẩu được tính trên khối lượng và doanh thu bán hàng thực tế trong một kỳ kế toán (TK 511) Chỉ phản ánh vào TK 511 - Doanh thu bán hàng số doanh thu của khối lượng sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ đã được xác định là tiêu thụ. Tức là khối lượng sản phẩm, dịch vụ, lao vụ mà người bán đã bán, đã cung cấp, thực hiện theo yêu cầu của khách hàng và khách hàng đã thanh toán bằng tiền hoặc chấp nhận thanh toán. Doanh thu bán hàng được trình bày đầy đủ trọn vẹn, chưa trừ đi chi phí tạo ra doanh thu đó. Thời điểm xác định doanh thu của doanh nghiệp khi đã được thanh toán hoặc khách hàng chấp nhận thanh toán. Giá bán (Giá đơn vị hàng bán) làm căn cứ tính doanh thu bán hàng thực hiện trong kỳ hạch toán là giá bán thực tế (số tiền ghi trên hóa đơn bán hàng, các chứng từ liên quan đến việc bán hàng), hoặc thỏa thuận giữa người mua với người bán. Đối với bán hàng theo phương thức trả góp: Người mua phải trả giá trị hàng mua trả góp, gồm: Giá mua theo thị trường cộng với Lãi tính trên khoản phải trả. Nhưng trả chậm doanh nghiệp chỉ hạch toán vào doanh thu bán hàng phần trị giá bán thỏa thuận. Phần lãi tính trên khoản phải trả, nhưng trả chậm được coi như một khoản thu nhập hoạt động tài chính. Đối với hàng hóa nhận bán đại lý (ký gửi), doanh nghiệp chỉ hạch toán vào tài khoản doanh thu bán hàng số tiền hoa hồng mà doanh nghiệp được hưởng. Doanh nghiệp nhận gia công vật tư, hàng hóa, chỉ phản ánh vào tài khoản doanh thu số tiền gia công thực tế được hưởng. Sản phẩm, hàng hóa đã được xác định là tiêu thụ nhưng không bảo đảm về chất lượng, quy cách kỹ thuật, người mua từ chối thanh toán, gửi trả lại hoặc yêu cầu giảm giá và được doanh nghiệp chấp nhận được hạch toán vào tài khoản 531 - Hàng bán bị trả lại hoặc tài khoản 532 - Giảm giá hàng bán. Trường hợp doanh nghiệp chấp nhận chiết khấu bán hàng cho khách hàng, toàn bộ chiết khấu bán hàng thực tế được hạch toán vào chí phí hoạt động tài chính. Trường hợp trong kỳ doanh nghiệp đã viết hóa đơn bán hàng và đã thu tiền bán hàng nhưng đến cuối kỳ vẫn chưa giao hàng cho người mua, giá trị số hàng này không được coi là thiêu thụ, không được hạch toán vào doanh thu và chỉ ghi vào bên Có tài khoản 131 - Phải thu của khách hàng về khoản tiền đã thu của khách hàng. Khi giao hàng cho người mua sẽ hạch toán vào tài khoản 511 - Doanh thu bán hàng về trị giá hàng giao và thu tiền trước. Tuy nhiên không hạch toán vào tài khoản 511 những trường hợp sau đây: Trị giá hàng hóa, vật tư, bán thành phẩm xuất giao cho bên ngoài gia công chế biến; trị giá sản phẩm, bán thành phẩm, dịch vụ, lao vụ cung cấp giữa các đơn vị thành viên trong một công ty; tổng công ty hạch toán toàn ngành (sản phẩm, bán thành phẩm, dịch vụ, lao vụ tiêu thụ nội bộ); số tiền thu được về nhượng bán thanh lý tài sản cố định; giá trị sản phẩm hàng hóa gửi bán, dịch vụ hoàn thành đã cung cấp cho khách hàng nhưng chưa được chấp nhận thanh toán của người mua; trị giá gửi bán đại lý ký gửi chưa được xác định là tiêu thụ; các khoản thu nhập cho thuê tài sản cố định, hoạt động đầu tư tài chính hoặc thu nhập bất thường khác cũng không hạch toán vào doanh thu bán hàng. * Các khoản phải thu: Bất kỳ một doanh nghiệp hoạt động kinh doanh đều thực hiện phương thức bán chịu cho nên luôn luôn tồn tại một khoản phải thu là điều tất yếu. Một doanh nghiệp muốn hoạt động tốt phải có chính sách kiểm soát chặt chẽ những khoản nợ này để giảm bớt rủi ro cho doanh nghiệp. Mỗi doanh nghiệp luôn có một hệ thống ghi sổ song song để ghi chép và kiểm soát các khoản phải thu. Hệ thống này bao gồm sổ chi tiết được mở cho từng khách hàng hoặc nhóm khách hàng có đặc điểm chung và sổ tổng hợp để ghi chép tất cả các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền nhằm kiểm soát số dư toàn bộ khoản phải thu. Hệ thống ghi chép này cần phải tuân thủ những nguyên tắc sau: + Số dư trên sổ tổng hợp phải bằng tổng các số dư trên sổ chi tiết + Tổng phát sinh trên sổ tổng hợp bằng tổng các số phát sinh trên tất cả sổ chi tiết. + Số dư Nợ, Có của các khách hàng khác nhau không được bù trừ cho nhau trừ khi có sự thỏa thuận giữa doanh nghiệp với khách hàng. Do đó, trên sổ chi tiết chỉ tồn tại một loại số dư Nợ hoặc Có còn trên sổ tổng hợp có thể tồn tại cả hai loại số dư này. Lập dự phòng xóa sổ khoản không thu được: Theo Thông tư của Bộ Tài chính số 107/2001/TT - BTC ngày 31 tháng 12 năm 2001 quy định: Dự phòng nợ phải thu khó đòi: Là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của các khoản nợ phải thu, có thể không đòi được do đơn vị nợ hoặc người nợ không có khả năng thanh toán trong năm kế hoạch. Điều kiện lập dự phòng đối với các khoản phải thu khó đòi: Phải có tên, địa chỉ, nội dung từng khoản nợ, số tiền phải thu của từng đơn vị nợ hoặc người nợ, trong đó ghi rõ số nợ phải thu khó đòi Để có căn cứ lập dự phòng nợ phải thu khó đòi doanh nghiệp phải có chứng từ gốc hoặc xác nhận của đơn vị nợ hoặc người nợ về số tiền còn nợ chưa trả, bao gồm: Hợp đồng kinh tế, Khế ước vay nợ, Bản thanh lý hợp đồng, Cam kết nợ, Đối chiếu công nợ... Căn cứ để được ghi nhận là khoản nợ phải thu khó đòi là: Nợ phải thu đã quá hạn thanh toán từ 2 năm trở lên, kể từ ngày đến hạn thu nợ được ghi trong Hợp đồng kinh tế, các Khế ước vay nợ hoặc các Cam kết nợ, doanh nghiệp đã đòi nhiều lần nhưng vẫn chưa thu được nợ. Trường hợp đặc biệt, tuy thời gian quá hạn chưa tới 2 năm, nhưng đơn vị nợ đang trong thời gian xem xét, giải thể, phá sản hoặc người nợ có các dấu hiệu khác như: bỏ trốn, đang bị cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử thì cũng được ghi nhận là khoản nợ khó đòi. Tổng mức lập dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi tối đa bằng 20% tổng số dư nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm. Như vậy, so với Thông tư 107/200/ TT - BTC thì Thông Tư này đã đưa ra một mức trích lập dự phòng cụ thể, rõ ràng, chứ không trích lập theo tính chủ quan của nhà quản lý. Hơn nữa Thông tư này quy định các khoản phải thu phải quá hạn từ 3 năm trở lên chứ không phải là 2 năm nữa. Hơn nữa cách hạch toán phần chênh lệch khi số dự phòng cần trích lập nhỏ hơn số dư dự phòng thì phần chênh lệch đó phải ghi tăng thu nhập khác chứ không ghi tăng chi phí theo Thông Tư cũ nữa. Khi phát hiện ra các khoản phải thu khó đòi hoặc không có khả năng thu được doanh nghiệp phải lập dự phòng.Việc lập dự phòng là tất yếu đòi hỏi các nguyên tắc kế toán được thực hiện: - Nguyên tắc thận trọng: Doanh thu phải được ghi nhận theo giá trị thực hiện được. - Nguyên tắc phù hợp: Chi phí phải được ghi nhận trong cùng một kỳ với thu nhập tương ứng. Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) 18 quy định: “Nếu khả năng thu hồi các khoản tiền đã được tính trong doanh thu là không chắc chắn thì khoản tiền này sẽ được hạch toán như một khoản chi phí chứ không phải là một khoản giảm trừ doanh thu”. Do đó, khi lập dự phòng doanh nghiệp phải theo dõi các khoản dự phòng đó, khi đã đủ điều kiện để xóa sổ thì phải xóa sổ để bảo toàn vốn cho doanh nghiệp, tất cả các việc này phải lập ra một hội đồng thẩm định để xem xét. TK 521 TK 511, TK 512 TK 111, TK 112 TK 131, TK 136 TK 635 TK 642 TK 531 TK 532 Chiết khấu thương mại Giảm giá hàng bán Hàng bán bị trả lại Kết chuyển chiết khấu thương mại Kết chuyển giảm giá hàng bán Kết chuyển hàng bán bị trả lại Doanh thu tiền mặt Doanh thu trả chậm Thu tiền trả chậm Xoá sổ nợ xấu Chênh lệch dự phòng tăng trong kỳ Số dư đầu kỳ Chiết khấu thanh toán Chênh lệch dự phòng giảm trong kỳ Số dư cuối kỳ Số dư đầu kỳ Số dư cuối kỳ TK 139 Sơ đồ 1.2: Sơ đồ hạch toán các nghiệp vụ trong chu trình bán hàng và thu tiền 1.4. Mục tiêu của kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền Độ tin cậy của chất lượng thông tin là điều không thể thiếu trong thời đại ngày nay. Để có được những thông tin tài chính lành mạnh cung cấp cho những người sử dụng thông tin đưa ra các quyết định kinh tế phù hợp đòi hỏi phải có kiểm toán là một điều tất yếu. Thông tin liên quan đến chu trình bán hàng và thu tiền như doanh thu, các khoản phải thu luôn là những thông tin trọng yếu ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng thông tin. Chính vì tầm quan trọng của thông tin về chu trình bán hàng và thu tiền dẫn đến tính tất yếu phải kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền. Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền là một phần hành cụ thể của kiểm toán tài chính. Vì vậy, nhiệm vụ chung của kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền là triển khai các chức năng kiểm toán thông qua việc vận dụng các phương pháp kiểm toán thích ứng với đặc thù của từng phần hành này qua các bước trong chu trình kiểm toán. Chức năng của kiểm toán đã được cụ thể hóa thành các mục tiêu kiểm toán. Do chu trình bán hàng và thu tiền được cấu thành bởi các nghiệp vụ cụ thể và từ đó hình thành các khoản mục trên báo cáo tài chính nên các mục tiêu đặc thù của kiểm toán bán hàng và thu tiền cần cụ thể hóa cả mục tiêu kiểm toán tài chính và mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ phù hợp với các đặc điểm của phần hành kiểm toán này. Mặc dù, các nghiệp vụ bán hàng thu tiền có quan hệ chặt chẽ và tạo nên chu trình xác định song mỗi loại nghiệp vụ này lại có yêu cầu riêng và phản ánh cụ thể vào sổ kế toán riêng theo trình tự độc lập tương đối. Do đó, mục tiêu đặc thù cho các khoản mục và nghiệp vụ bán hàng và nghiệp vụ thu tiền cũng cần có định hướng cụ thể qua các mục tiêu kiểm toán đặc thù riêng biệt. Có thể khái quát các mục tiêu kiểm toán đặc thù phổ biến của hai loại nghiệp vụ và khoản mục này như sau: + Mục tiêu hợp lý chung: Nhằm xác định tính hợp lý chung của các khoản mục doanh thu, phải thu, dự phòng... + Mục tiêu trọn vẹn: Nhằm xác định các nghiệp vụ thực sự đã xảy ra đều được ghi sổ. + Mục tiêu hiệu lực: Các khoản phải thu khách hàng là có thật, hàng được vận chuyển đến khách hàng là có thật. + Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Các khoản phải thu có người sở hữu, hàng hóa đã bán thuộc sở hữu của đơn vị. + Mục tiêu định giá: Các khoản phải thu được đánh giá đúng, hàng đã vận chuyển và có hóa đơn ghi giá bán được thỏa thuận. + Mục tiêu phân loại: Các khoản phải thu được phân loại đúng, các nghiệp vụ bán hàng được phân loại thích hợp. + Mục tiêu chính xác cơ học: Các khoản phải thu được tính toán đúng, các nghiệp vụ ghi vào sổ tổng hợp, chi tiết thích hợp và khớp đúng các số cộng. + Các mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ: Bao gồm 2 mục tiêu đó là mục tiêu cho phép và mục tiêu kịp thời. - Mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ cho phép: Đối với nghiệp vụ thu tiền thì những thay đổi về thể thức, thời gian, thủ tục thanh toán tiền hàng đều được cho phép đúng đắn. Đối với các nghiệp vụ bán hàng kể cả bán chịu, vận chuyển được cho phép đúng đắn. - Mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ kịp thời (đúng thời gian): Đối với nghiệp vụ thu tiền: Các nghiệp vụ phải thu được ghi sổ đúng kỳ. Đối với nghiệp vụ bán hàng: Các khoản bán hàng được ghi sổ đúng thời gian. 2. Trình tự kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính 2.1. Lập kế hoạch kiểm toán 2.1.1. Chuẩn bị kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền 2.1.1.1. Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán thu nhận được một khách hàng. Một công ty kiểm toán bao giờ cũng phải xác định được đối tượng khách hàng có thể phục vụ trong tương lai. Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán là kiểm toán viên phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ. Việc xem xét khả năng này là rất quan trọng vì nó ẩn chứa rủi ro tiềm tàng liên quan trực tiếp đến bản chất khách hàng kiểm toán. Việc đánh giá khả khả năng chấp nhận kiểm toán bao gồm các bước công việc sau: a) Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng tại công ty kiểm toán Để đưa ra quyết định chấp nhận hay giữ một khách hàng thì trước hết công ty kiểm toán phải xem xét tính độc lập của kiểm toán viên: Khi hành nghề kiểm toán, kiểm toán viên phải thể hiện tính độc lập của mình, không được để cho các ảnh hưởng chủ quan, khách quan hoặc sự chi phối của vật chất làm mất đi tính độc lập. Kiểm toán viên phải luôn tỏ ra có thái độ vô tư, độc lập trong khi tiến hành công việc kiểm toán cũng như khi lập báo cáo kiểm toán. Bất cứ sự vụ lợi nào cũng không phù hợp với phẩm cách độc lập của kiểm toán viên. Kiểm toán viên không được có quan hệ và quyền lợi về mặt kinh tế ở đơn vị mà kiểm toán viên đang làm kiểm toán. Những quan hệ họ hàng, gia đình ruột thịt cũng ảnh hưởng đến tính độc lập của kiểm toán viên. Trong quá trình kiểm toán, nếu có sự hạn chế về tính độc lập của kiểm toán viên, thì kiểm toán viên phải tìm cách loại bỏ sự hạn chế này, nếu không hạn chế được thì kiểm toán viên phải diễn đạt điều này trong báo cáo kiểm toán. Sau đó phải xem xét khả năng phục vụ khách hàng của công ty kiểm toán. Khả năng phục vụ khách hàng thể hiện qua đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán. Lựa chọn đội ngũ nhân viên thích hợp cho cuộc kiểm toán không chỉ hướng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán chung được thừa nhận (GAAS). ._.Chuẩn mực kiểm toán chung đầu tiên nêu rõ “quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã được đào tạo đầy đủ thành thạo như một kiểm toán viên”. Việc lựa chọn này được tiến hành trên yêu cầu về số người, trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹ thuật và thường do ban giám đốc công ty trực tiếp chỉ đạo. Để phục vụ kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền cần đòi hỏi nhóm kiểm toán phải có những người có khả năng giám sát một cách thích đáng các nhân viên mới và chưa có kinh nghiệm. Nếu khách hàng kiểm toán là khách hàng cũ thì kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán vẫn là kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán năm trước. Việc tham gia kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm có thể giúp cho kiểm toán viên tích lũy được nhiều kinh nghiệm cũng như có được những hiểu biết sâu sắc về ngành nghề kinh doanh của khách hàng đang được kiểm toán. Hơn nữa việc kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền đòi kiểm toán viên phải có kiến thức và kinh nghiệm về ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Việc quan tâm đầy đủ các vấn đề trên khi lựa chọn đội ngũ kiểm toán sẽ góp phần giúp công ty kiểm toán thực hiện cuộc kiểm toán có chất lượng và hiệu quả. b) Thu thập thông tin khái quát về khách hàng Kiểm toán viên và công ty kiểm toán ngoài việc phải có những hiểu biết tổng quan nhất về khách hàng của mình như: Lĩnh vực kinh doanh, cơ cấu quản lý của công ty...Kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần phải hiểu biết được những vấn đề có liên quan trực tiếp đến Chu trình được kiểm toán tại công ty khách hàng. Một số thông tin quan trọng cần thu thập đó là: + Giả định hoạt động liên tục: Nếu như khách hàng kiểm toán không còn khả năng hoạt động liên tục tức là giá trị các khoản doanh thu trả chậm và các khoản phải thu sẽ không có ý nghĩa. Chính vì thế nó ảnh hưởng lớn tới rủi ro kiểm toán khi kiểm toán viên kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền. Nếu như các khoản doanh thu trả chậm và các khoản phải thu là lớn điều này có nghĩa là rủi ro kiểm toán quá cao. Như vậy, công ty kiểm toán cần xem xét có nên chấp nhận hợp đồng kiểm toán với khách hàng này hay không. + Chính sách kế toán bất thường: Khi thu thập về chính sách kế toán được áp dụng trong chu trình bán hàng thu tiền của khách hàng, kiểm toán viên phải xem xét việc áp dụng chính sách kế toán tại đơn vị có tuân thủ theo chế độ tài chính kế toán hiện hành và các chuẩn mực kế toán hiện hành hay không. Đồng thời kiểm toán viên cũng phải tìm hiểu xem chính sách kế toán bất thường với điều kiện hiện tại của công ty và trong quá trình áp dụng có nhất quán hay không. + Xem xét khả năng giới hạn phạm vi kiểm toán Xem xét tính liêm chính của ban giám đốc: Ban Giám đốc có trách nhiệm trong việc lập và trình bày trung thực các thông tin trên báo cáo tài chính, kiểm toán viên có trách nhiệm đưa ra ý kiến độc lập về báo cáo tài chính dựa trên kết quả của cuộc kiểm toán. Công ty khách hàng có trách nhiệm trong việc cung cấp những tài liệu và thông tin liên quan đến công việc kiểm toán. Tính liêm chính của Ban Giám đốc rất quan trọng đối với quy trình kiểm toán bởi lẽ Ban Giám đốc có thể phản ánh sai các nghiệp vụ hoặc giấu diếm các thông tin dẫn tới các sai sót trọng yếu trên Báo cáo tài chính. Thêm vào đó, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240- Gian lận và sai sót: Đã nhấn mạnh tầm quan trọng về đặc thù của Ban Giám đốc và ảnh hưởng của nó tới môi trường kiểm soát như là nhân tố rủi ro ban đầu của việc báo cáo gian lận các thông tin tài chính. Nếu Ban Giám đốc thiếu liêm chính, kiểm toán viên không thể dựa vào bất kỳ giải trình nào của ban giám đốc cũng như không thể dựa vào các sổ sách kế toán đặc biệt trong chu trình bán hàng và thu tiền tồn tại rất nhiều các ước tính kế toán, điều này dẫn tới rủi ro tiềm tàng là rất lớn. Hơn nữa theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 về đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: Tính liêm chính của Ban Giám đốc là bộ phận cấu thành then chốt của môi trường kiểm soát, đây là nền tảng cho tất cả các bộ phận khác của hệ thống kiểm soát nội bộ. Do đó kiểm toán viên đánh giá Ban Giám đốc là thiếu trung thực điều đó có nghĩa là không thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ để giảm bớt các bằng chứng cần thu thập được, dựa vào yếu tố này trong mối quan hệ cân nhắc với yếu tố chi phí không cho phép kiểm toán viên và công ty kiểm toán chấp nhận hợp đồng kiểm toán đối với khách hàng này. Xem xét khả năng liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm: Đối với khách hàng tiềm năng, đối với khách hàng này trước đây đã được kiểm toán bởi một Công ty kiểm toán khác thì kiểm toán viên mới (kiểm toán viên kế nhiệm) phải chủ động liên lạc với kiểm toán viên cũ (kiểm toán viên tiền nhiệm). Bởi thông qua kiểm toán viên tiền nhiệm kiểm toán viên mới sẽ thu được những vấn đề liên quan đến việc kiểm toán để quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm toán hay không. Các vấn đề này bao gồm: Những thông tin về tính liêm chính của Ban Giám đốc, những bất đồng của Ban Giám đốc với kiểm toán viên tiền nhiệm về các nguyên tắc kế toán, thủ tục kiểm toán hoặc các vấn đề quan trọng khác,...và lý do thay đổi kiểm toán viên của khách hàng. 1.2.1.2. Hợp đồng kiểm toán Khi đã quyết định chấp nhận kiểm toán cho khách hàng, Công ty kiểm toán phải thực hiện ký kết hợp đồng kiểm toán. Đây là sự thỏa thuận chính thức giữa công ty kiểm toán và khách hàng về việc thực hiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền. Ở nhiều nước, thỏa thuận giữa bên cung cấp dịch vụ và bên sử dụng dịch vụ kiểm toán được thể hiện qua Thư hẹn kiểm toán. Thư hẹn kiểm toán thường do kiểm toán viên soạn thảo và gửi cho khách hàng, nếu khách hàng chấp nhận các điều khoản thì họ sẽ ký vào Thư hẹn kiểm toán và gửi trả lại một bản sao đã ký cho Công ty kiểm toán. Còn ở Việt Nam, Công ty kiểm toán và khách hàng thường gặp gỡ trực tiếp, thỏa thuận các hợp đồng và ký một hợp đồng kiểm toán. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 210, Hợp đồng kiểm toán thì hợp đồng kiểm toán là: sự thỏa thuận bằng văn bản giữa các bên tham gia ký kết, là căn cứ pháp lý thỏa thuận nội dung, yêu cầu, các điều kiện thực thi kiểm toán giữa khách hàng và Công ty kiểm toán. Hợp đồng kiểm toán phải được lập và ký chính thức trước khi tiến hành công việc kiểm toán nhằm bảo vệ quyền lợi của khách hàng và của Công ty kiểm toán. Công ty kiểm toán và kiểm toán viên phải có những nội dung cần tìm hiểu về khách hàng như: Mục đích kiểm toán là xác định kiểm toán cái gì?, kiểm toán phục vụ ai?. Phạm vi kiểm toán là xác định phạm vi đối tượng cần kiểm toán, là một năm tài chính hay nhiều năm tài chính, kiểm toán toàn diện hay kiểm toán một lĩnh vực chuyên biệt...Nội dung trong hợp đồng kiểm toán cũng chỉ rõ hình thức thông báo kết quả kiểm toán, kết quả kiểm toán thường được biểu hiện cụ thể dưới một báo cáo kiểm toán và kèm theo một thư quản lý; thời gian tiến hành cuộc kiểm toán, căn cứ tính giá phí của cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán. 2.1.2. Thu thập thông tin cơ sở về khách hàng liên quan đến chu trình 2.1.2.1. Thu thập các thông tin về hoạt động kinh doanh của khách hàng Để đảm bảo chất lượng cuộc kiểm toán và đạt được các mục tiêu đề ra cho cuộc kiểm toán thì nhất thiết kiểm toán viên phải có sự hiểu biết đầy đủ các thông tin về hoạt động của đơn vị được kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 310: Hiểu biết về tình hình kinh doanh, để thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo kiểm toán viên thì có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán. Nói riêng đến chu trình bán hàng và thu tiền, việc tìm hiểu ngành nghề kinh doanh, tổ chức sản xuất, phương thức bán hàng và thanh toán là một yếu tố rất quan trọng. Từ đó đánh giá được ảnh hưởng của các yếu tố đó đến độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ, rồi ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán và phương pháp kiểm toán được áp dụng cho Chu trình này. Kiểm toán viên có thể thu thập các thông tin sau: + Các thông tin về ngành nghề kinh doanh và công việc kinh doanh: Giấy phép đăng ký kinh doanh, liệt kê các ngành nghề kinh doanh hiện tại của đơn vị được kiểm toán. + Quá trình kinh doanh của đơn vị bao gồm những công đoạn nào, con người và công việc cụ thể ra sao. + Thị trường đầu vào đầu ra như thế nào? + Quá khứ ngành nghề kinh doanh và các công việc kinh doanh diễn ra như thế nào? Quá trình thu thập này nhằm mục đích khái quát xác định phạm vi kiểm toán chung. + Phỏng vấn nhân viên để có sự hiểu biết sâu hơn về nội tình của đơn vị được kiểm toán. + Xác định được các khâu, các giai đoạn cụ thể của quá trình vận động, doanh thu thu nhập và chi phí, nhằm mục đích hiểu được những vấn đề nội tại bên trong của đơn vị được kiểm toán. + Xem xét các chính sách của đơn vị. - Chiến lược chung mà đơn vị đang áp dụng - Chiến lược kinh doanh trong từng giai đoạn cụ thể và các giải pháp cụ thể: được ứng dụng để thực hiện các chiến lược kinh doanh. - Để xem xét các chính sách của khách hàng kiểm toán viên phải ghi vào hồ sơ kiểm toán những chính sách quan trọng, tên người được giao nhiệm vụ hoặc ủy quyền thực hiện các chính sách quan trọng đó, các nguyên tắc kế toán chung được sử dụng trong hạch toán, nguyên tắc đánh giá hàng tồn kho, nguyên tắc trích lập dự phòng... + Nhận diện các thành phần có liên quan - Nhận diện khách hàng có liên quan đến đầu ra. - Nhận diện các quan hệ có liên quan về thuế, môi trường. - Nhận diện các quan hệ có liên quan đến công chúng trong việc phát hành cổ phiếu, trái phiếu. Về nguyên tắc các nghiệp vụ kinh tế phát sinh có liên quan đến bên ngoài, có tính chất tài chính phải được phản ánh vào các khoản mục trên báo cáo tài chính có liên quan. Việc nhận diện các thành phần có liên quan đối với quá trình hoạt động có liên quan đến đơn vị được kiểm toán cho phép kiểm toán viên phát hiện được tính trọng yếu của cuộc kiểm toán hoặc những nghiệp vụ phát sinh nhưng không được ghi sổ kế toán. + Đánh giá nhu cầu của chuyên gia. - Căn cứ vào kết quả khảo sát và sự hiểu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng để xác định các khâu, các bộ phận, các lĩnh vực kiểm toán đặc thù đòi hỏi phải có các chuyên gia có kỹ năng chuyên môn chuyên ngành tương ứng. - Lập các hợp đồng để thuyê các chuyên gia về chuyên ngành tương ứng với thời gian và các chi phí cụ thể. 2.1.2.2.Thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Thực chất là xác định nghĩa vụ pháp lý của đơn vị được kiểm toán nảy sinh trong quá trình hoạt động kinh doanh mà theo quy định của pháp luật đơn vị phải chịu trách nhiệm về kinh tế, trách nhiệm pháp lý, về dân sự. Có 3 loại thông tin liên quan đến trách nhiệm pháp lý của đơn vị được kiểm toán: - Các thông tin về sự hiện diện hợp pháp và các quy định cho hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán (các thông tin về tính hợp pháp về hoạt động của đơn vị). - Các quy định về điều lệ quy chế hoạt động của đơn vị không được trái với văn bản pháp luật hiện hành. - Các tuyên bố có liên quan đến xát nhập đơn vị thành viên của đơn vị được kiểm toán. Thu thập các biên bản các cuộc họp của Hội động quản trị, của Ban Giám đốc. Thông thường biên bản các cuộc họp của đơn vị được kiểm toán ghi lại những vấn đề quan trọng đã được kết luận và chính thức làm văn bản áp dụng cho các thành viên, các bộ phận cá nhân của đơn vị và các biên bản này liên quan đến nhiều vấn đề. Đối với chu trình bán hàng thu tiền các biên bản này có thể là Hợp đồng kinh tế, các bản cam kết về lợi ích người tiêu dùng, trong niên độ hoạt động đã có bao nhiêu hợp đồng về mối quan hệ đầu ra của khách hàng. Việc tìm hiểu này nhằm mục đích khái quát toàn bộ mối quan hệ kinh tế của đơn vị được kiểm toán trong niên độ hạch toán, nhằm phát hiện các nghiệp vụ có sai phạm hoặc các nghiệp vụ phát sinh không chịu ghi sổ kế toán. 2.1.3. Thực hiện thủ tục phân tích Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 - Thủ tục phân tích: là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Theo chuẩn mực kiểm toán hiện hành các thủ tục phân tích được áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và chúng thường được thực hiện trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán. Sau khi đã thu thập được các thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên tiến hành các thủ tục phân tích đối với các thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, thời gian và nội dung các thủ tục kiểm toán sẽ được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán. Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng gồm 2 loại cơ bản: + Phân tích ngang (phân tích xu hướng): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Các chỉ tiêu phân tích được sử dụng ngang bao gồm: - So sánh số liệu kỳ này với số liệu kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau và qua đó kiểm toán viên thấy được những biến động bất thường và xác định được các lĩnh vực cần quan tâm. - So sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc số liệu ước tính của kiểm toán viên. - So sánh dữ kiện của công ty khách hàng với dữ kiện chung của ngành. + Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): Phân tích dọc là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên Báo cáo tài chính. Các tỷ suất thường được dùng trong phân tích dọc có thể là: Các tỷ suất về khả năng thanh toán, các tỷ suất về khả năng sinh lời. Kiểm toán trong chu trình bán hàng và thu tiền các tỷ suất cần phân tích có thể là: tỷ lệ lãi gộp, tỷ lệ chiết khấu bán hàng trên doanh thu, tỷ lệ nợ khó đòi trên doanh thu, hệ số quay vòng các khoản phải thu. 2.1.4. Đánh giá trọng yếu và rủi ro 2.1.4.1. Đánh giá trọng yếu Tính trọng yếu: là chỉ độ lớn của sai phạm hoặc bị bỏ sót của các thông tin và bản chất của sai phạm của các thông tin liên quan đến kiểm toán Chu trình dưới dạng đơn lẻ hoặc từng nhóm mà có khả năng làm cho những người sử dụng thông tin đưa ra những quyết định sai lầm hoặc thiệt hại nghiêm trọng về vật chất. Việc xác định tính trọng yếu mang tính tương đối để làm cơ sở cho kiểm toán viên đưa ra những kết luận và nhận xét là các thông tin trên báo cáo tài chính có bị sai phạm nghiêm trọng không. Quá trình xác định trọng yếu phải qua 5 bước sau: Bảng số 1.1: Các bước trong quá trình vận dụng trọng yếu Bước 1 ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu Bước 2 Phân bổ ban đầu về tính trọng yếu dự đoán về tính trọng yếu Bước 3 ước tính sai số của bộ phận Bước 4 ước tính sai số toàn bộ Bước 5 Xem xét lại ước lượng ban đầu hoặc chuyển tiếp giai đoạn sau Bước 1: ước lượng sơ bộ và tính trọng yếu Sự ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức đó các báo cáo tài chính có thể bị sai nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quan điểm và các quyết định của những người sử dụng thông tin. Việc xét đoán và ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu là công việc xét đoán nghề nghiệp mang tính chủ quan của kiểm toán viên. Sau đây là các yếu tố ảnh hưởng đến xét đoán tính trọng yếu: - Yếu tố định lượng của trọng yếu: Nói chung, người ta đồng ý rằng quy mô sai sót là một nhân tố quan trọng để xem xét các sai sót có trọng yếu hay không. Sai sót về tổng lợi tức thuần trước thuế từ hoạt động kinh doanh thường là cơ sở quan trọng nhất để quyết định cái gì là trọng yếu, vì nó được xem như một khoản mục thông tin then chốt nhất đối với người sử dụng. Các sai sót về tài sản lưu động, tổng cộng tài sản nợ ngắn hạn phải trả, vốn cổ đông, tổng doanh thu, tổng lợi nhuận gộp...cũng là những cơ sở quan trọng để xét đoán tính trọng yếu. - Yếu tố định tính (chất lượng ) của trọng yếu: Mặc dù thông thường kiểm toán viên lập kế hoạch kiểm toán để tìm ra các sai sót nghiêm trọng về mặt định lượng nhưng trên thực tế kiểm toán viên phải xét đoán và đánh giá cả về mặt trị giá (số lượng) và bản chất (chất lượng) của bất cứ sai sót nào đã phát hiện ra. Một số sai sót luôn phải coi là trọng yếu bất chấp số lượng là bao nhiêu. Sau đây là các thí dụ về yếu tố chất lượng ban đầu về tính trọng yếu: + Các sai sót liên quan đến quy tắc thường được xem là quan trọng hơn những sai sót vô ý có cùng một số tiền như thế vì chúng ảnh hưởng đến sự trung thực và độ tin cậy của các nhà lãnh đạo doanh nghiệp cũng như các cá nhân có liên quan khác. Vì vậy một gian lận của các nhà quản lý dù với một số tiền rất nhỏ cũng là một sự sai phạm trọng yếu. + Các sai sót có ảnh hưởng đến thu nhập. Thí dụ, nếu thu nhập được báo cáo tăng lên hàng năm 3% trong 5 năm trước, những thu nhập trong năm hiện hành lại bị giảm xuống 1% thì sự thay đổi xu hướng này có thể là trọng yếu. Tương tự, một sai số làm cho một khoản lỗ được báo cáo như một khoản lãi (hoặc ngược lại) cũng là một vấn đề phải quan tâm. Ngoài ra, xét về định tính, các sai phạm có thể làm nảy sinh các vấn đề liên quan khác. Một số sai sót rất nhỏ nhưng có tính dây chuyền làm ảnh hưởng nghiêm trọng đến báo cáo tài chính cũng có thể là một vấn đề trọng yếu. Việc xét đoán tính trọng yếu là công việc phán xét mang tính nghề nghiệp của kiểm toán viên. Tuy nhiên, các công ty kiểm toán chuyên nghiệp thường đề ra các đường lối chỉ đạo tính trọng yếu để chỉ đạo các kiểm toán viên cũng như thống nhất quan điểm đối với khách hàng của mình. Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu trong các bộ phận Số ước lượng ban đầu về tính trọng yếu (ở mức độ toàn bộ báo cáo tài chính, được phân bổ cho từng bộ phận, khoản mục trên báo cáo tài chính, hình thành mức độ trọng yếu của từng khoản mục, bộ phận). Hầu hết các sai sót trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh đều có ảnh hưởng tương tự trên bảng cân đối kế toán vì hệ thống bút toán ghi sổ kép. Do đó, kiểm toán viên có thể phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu hoặc cho các tài khoản trên báo cáo kết quả kinh doanh hoặc cho các tài khoản trên báo cáo kết quả kinh doanh hoặc cho các tài khoản trên bảng cân đối kế toán. Vì số lượng các tài khoản trên bảng cân đối kế toán ít hơn số lượng tài khoản nên báo cáo kết quả kinh doanh trong hầu hết các cuộc kiểm toán, và hầu hết các thể thức kiểm toán tập trung vào các tài khoản trên bảng cân đối kế toán, nên thích hợp hơn cả là nên phân bổ tính trọng yếu cho các tài khoản trên bảng cân đối kế toán. Việc phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu được tiến hành cho cả 2 phía sai sót: sai số theo hướng lớn hơn (Overstatements) tức là số liệu trên sổ lớn hơn thực tế và sai số theo hướng nhỏ hơn (Understatements) tức là số liệu trên sổ nhỏ hơn thực tế. Cơ sở chủ yếu để tiến hành phân bổ là: + Kinh nghiệm của kiểm toán viên về sai sót của các khoản mục (các khoản mục nhiều sai sót hơn là các khoản khác). + Chi phí kiểm toán đối với các khoản mục (có khoản mục kiểm tra tốn nhiều thời gian, công sức và chi phí hơn khoản mục khác). Đây là một quá trình mang nặng tính chủ quan và đòi hỏi nhiều sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Dưới đây là một ví dụ rất giản đơn minh họa việc phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục. Giả sử khách hàng chỉ có 4 tài khoản trên bảng cân đối kế toán và ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là 50.000 USD. Bảng 1.2: Ví dụ minh họa một số chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán (Đơn vị: USD) Bảng cân đối kế toán Số tiền Tiền mặt Các khoản phải thu Tồn kho Tổng cộng tài sản Lợi nhuận chưa phân phối 100.000 450.000 450.000 1.000.000 1.000.000 Theo kinh nghiệm trước đây, kiểm toán viên có thể tin tưởng tương đối chắc chắn là với chi phí kiểm toán thấp nhất, tiền mặt sẽ bị sai không quá 1000 USD và các khoản chi thu không bị báo cáo thiếu nhiều hơn 5000 USD. Riêng khoản mục tồn kho kiểm toán viên không có cơ sở để dự đoán. Hơn nữa, chi phí để thu thập bằng chứng kiểm toán đối với tồn kho là rất cao so với hai khoản mục trên. Không có sai số đối với lợi nhuận chưa phân phối vì sai số chỉ có khả năng sinh ra từ sai số của các tài khoản khác. Dựa vào những căn cứ nói trên, kiểm toán viên quyết định phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho từng khoản mục như sau: Bảng 1.3: Bảng phân bổ ước lượng trọng yếu ban đầu (Đơn vị: USD) Tài khoản Sai số có thể bỏ qua Sai số lớn hơn Sai số nhỏ hơn Tiền mặt Các khoản phải thu Tồn Kho Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu 1.000 15.000 34.000 50.000 1.000 5.000 44.000 50.000 Nguồn: Auditing, Alvin, A Arens; Fames K.Locbbecke Bước 3: ước tính tổng số sai sót trong từng bộ phận Khi tiến hành kiểm toán từng khoản mục, bộ phận của báo cáo tài chính, kiểm toán viên dựa trên những sai sót phát hiện được trong mẫu để ước tính sai sót của toàn bộ khoản mục, bộ phận. Sai sót này gọi là sai sót dự kiến (Project error) và được dùng để so sánh với sai sót có thể bỏ qua nhằm quyết định chấp nhận hay không chấp nhận khoản mục đó hoặc phải tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán thích hợp. Bước 4: ước tính sai số kết hợp của báo cáo tài chính Trên cơ sở sai sót dự kiến của từng khoản mục, bộ phận, kiểm toán viên tổng hợp sai sót dự kiến của tất cả các khoản mục trên báo cáo tài chính. Bước 5: So sánh ước tính sai số tổng hợp với sai số ước lượng ban đầu (ước lượng sai số ban đầu đã được điều chỉnh lại) Sai sót ước tính tổng hợp của toàn bộ báo cáo tài chính sẽ được so sánh với sai số ước lượng ban đầu về tính trọng yếu của toàn bộ báo cáo tài chính hoặc ước lượng sai số đã được điều chỉnh trong quá trình kiểm toán. Việc so sánh này cho phép đánh giá toàn bộ các sai sót trong các khoản mục có vượt qua giới hạn về mức trọng yếu chung của toàn bộ báo cáo tài chính hay không. Kết hợp với việc so sánh sai sót dự kiến và sai sót có thể bỏ qua ở từng khoản mục (bước 3), kiểm toán viên sẽ quyết định lập báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn bộ, chấp nhận từng phần hoặc báo cáo kiểm toán, “trái ngược” đối với các báo cáo tài chính đã được kiểm toán. Với ví dụ đã nêu trên, 3 bước sau cùng của quá trình vận dụng tính trọng yếu được minh họa tiếp như sau: Giả sử thông qua kiểm toán mẫu, sai sót dự kiến của từng khoản mục được xác định như sau: Tiền mặt: Sai sót dự kiến lớn hơn là 800 Các khoản phải thu: Sai sót dự kiến lớn hơn là 12.000 Hàng tồn kho: Kiểm toán viên tìm thấy một sai số thừa trong một mẫu 50.000 USD của tổng thể 450.000 USD Sai số dự kiến của khoản mục tồn kho là: 4.800/50.000*450.000= 43.200 (USD) Chúng ta có bảng tổng hợp sai số dự kiến của toàn bộ báo cáo tài chính như sau: Bảng 1.4: Bảng tổng hợp sai số dự kiến (Đơn vị: USD) Tài khoản Sai sót có thể bỏ qua (Báo cáo thừa) Sai sót dự kiến (Báo cáo thừa) Tiền mặt Các khoản phải thu Tồn kho ước lượng ban đầu về trọng yếu Tổng hợp sai sót dự kiến 1.000 15.000 34.000 50.000 800 12.000 43200 56.000 Tổng hợp sai sót dự kiến là 56.000 USD cao hơn ước lượng sai sót ban đầu 50.000 USD báo cáo tài chính của doanh nghiệp là không thể chấp nhận được. Kiểm toán viên có thể thực hiện thêm các thử nghiệm đối với hàng tồn kho để xem sai sót có thực sự lên đến 43.200 hay không hoặc là cho ý kiến không chấp nhận hay chấp nhận từng phần báo cáo tài chính. Nếu sai sót dự kiến hàng tồn kho nằm trong khoảng lớn hơn 34.000 USD nhưng nhỏ hơn (43.200 - 56.000) nghĩa là tổng sai sót dự kiến nhỏ hơn sai sót ước lượng ban đầu tài chính của đơn vị, kiểm toán viên cần đánh giá sai sót dự kiến của khoản mục tồn kho sẽ ảnh hưởng đến người sử dụng báo cáo tài chính như thế nào. 2.1.4.2. Rủi ro kiểm toán Rủi ro kiểm toán (AR): là khả năng tồn tại những sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính khi kiểm toán viên đưa ra ý kiến đánh giá báo cáo tài chính đã được trình bày trung thực, hợp lý tình hình tài chính, tuân thủ theo các quy định hiện hành. Xác định rủi ro kiểm toán là một trong các nội dung quan trọng trong bước chuẩn bị kiểm toán. Trên cơ sở xác định được mức độ rủi ro kiểm toán, kiểm toán viên sẽ xác định được kế hoạch và chương trình kiểm toán phù hợp nhằm giảm thiểu mức độ rủi ro và đảm bảo các kết luận kiểm toán đạt độ tin cậy. Rủi ro kiểm toán bao gồm: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện. Ta có công thức sau: AR = IRx CRxDR Rủi ro tiềm tàng (IR): Là khả năng trong báo cáo tài chính có những sai sót nghiêm trọng hay những điều không bình thường trước khi xem xét tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ đơn vị được kiểm toán. Rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào các yếu tố do môi trường, chính sách của nhà quản lý. Trong chu trình bán hàng và thu tiền khoản dự phòng chứa ẩn rủi ro tiềm tàng ở mức cao vì nó là một ước tính kế toán. Rủi ro kiểm soát (CR): là các khả năng mà hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị không phát hiện và ngăn chặn được các gian lận và các sai sót. Như vậy rủi ro kiểm soát phụ thuộc vào các yếu tố môi trường kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán. Rủi ro phát hiện (DR): Là khả năng mà các bước kiểm toán không phát hiện được các sai sót nghiêm trọng hiện có trong các số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ. Rủi ro phát hiện phụ thuộc vào số lượng kiểm tra mẫu và trình độ nghiệp vụ của kiểm toán viên. Mối quan hệ giữa các loại rủi ro trong kiểm toán: Qua nghiên cứu các loại rủi ro, chúng ta thấy rằng rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khác rủi ro phát hiện ở chỗ các loại rủi ro này tồn tại độc lập và khách quan đối với các thông tin tài chính. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát nằm ngay trong chức năng hoạt động kinh doanh và môi trường quản lý của doanh nghiệp cũng như trong bản chất của các số dư tài khoản và loại nghiệp vụ. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát nằm ngoài phạm vi kiểm toán, chúng tồn tại cho dù có hay không có công việc kiểm toán. Tuy nhiên, nếu kiểm toán viên đánh giá xác đáng các loại rủi ro này, nếu công việc kiểm toán này được tiến hành tốt thì có thể hạn chế rủi ro phát hiện đến mức có thể chấp nhận được. Và do đó, rủi ro kiểm toán cũng sẽ giảm đi đến mức có thể chấp nhận được. Ma trận sau đây thể hiện mức độ thông thường chấp nhận được của rủi ro phát hiện trên cơ sở đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát Bảng 1.5: Ma trận rủi ro phát triển (Do kiểm toán viên dự kiến) ĐÁNH GIÁ CỦA KTV VỀ RỦI RO KIỂM SOÁT LÀ CAO TRUNG BÌNH THẤP ĐÁNH GIÁ CỦA KTV VỀ RỦI RO TIỀM TÀNG LÀ CAO THẤP THẤP TRUNG BÌNH TRUNG BÌNH THẤP TRUNG BÌNH CAO THẤP TRUNG BÌNH CAO CAO Qua bảng này, chúng ta thấy quan hệ kết hợp giưa rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát với rủi ro phát hiện do kiểm toán viên dự kiến(rủi ro phát hiện chấp nhận được) là mối quan hệ tỷ lệ nghịch. Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro: Trọng yếu và rủi ro có mối quan hệ chặt chẽ với nhau. Nếu mức trọng yếu có thể chấp nhận được tăng lên thì rủi ro kiểm toán sẽ giảm xuống, vì khi giá trị sai sót có thể bỏ qua tăng lên thì khả năng xảy ra sai sót đó sẽ giảm xuống. Ngược lại, nếu giảm mức trọng yếu có thể chấp nhận được, rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên. Mối quan hệ này có ý nghĩa quan trọng trong việc xác định nội dung, phạm vi và thời gian của các thủ tục kiểm toán. Chẳng hạn, sau khi lập xong chương trình kiểm toán chi tiết, kiểm toán viên phát hiện rằng mức trọng yếu phải thấp hơn, do đơ rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên. Để bù lại, kiểm toán viên phải tăng cường phạm vi kiểm toán và lựa trọn phương pháp kiểm toán hữu hiệu hơn để có thể giảm rủi ro phát hiện xuống mức có thể chấp nhận được. 2.1.5. Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát a) Thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 400: Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và thủ tục kiểm soát. Hệ thống kiểm soát nội bộ là một hệ thống chính sách và thủ tục nhằm bốn mục tiêu sau: Bảo vệ tài sản của đơn vị; bảo đảm độ tin cậy của thông tin; bảo đảm việc thực hiện chế độ pháp lý; và bảo đảm hiệu quả hoạt động. Kiểm toán viên phải tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ theo từng yếu tố cấu thành nhằm đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro phát hiện từ đó ảnh hưởng đến thủ tục kiểm tra chi tiết ở giai đoạn sau. Trong chu trình bán hàng và thu tiền, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ có thể tìm hiểu về kế hoạch sản xuất, tiêu thụ cũng như cách thức quản lý chúng, kế hoạch trong thu chi quỹ, kết quả hoạt động cùng sự luân chuyển của tiền như thế nào trong tươnglai... Hiểu biết về môi trường kiểm soát: Môi trường kiểm soát bao gồm các yếu tố bên trong đơn vị và bên ngoài đơn vị. Đối với các yếu tố bên trong đơn vị, kiểm toán viên cần tìm hiểu quan điểm, thái độ, nhận thức cũng như hành động của các nhà quản lý trong doanh nghiệp về các yếu tố như: đặc thù về quản lý, cơ cấu tổ chức, chính sách nhân sự, công tác kế hoạch, ủy ban kiểm soát. Tìm hiểu về hệ thống kế toán: Hệ thống thông tin chủ yếu là hệ thống kế toán. Đây là mối quan tâm đặc biệt mà kiểm toán viên phải hướng tới. Tìm hiểu về hệ thống kế toán tức là kiểm toán viên phải tìm hiểu về hệ thống chứng từ kế toán, hệ thống sổ sách kế toán, hệ thống tài khoản kế toán và hệ thống bảng tổng hợp, cân đối kế toán. Trong đó, quá trình lập và luân chuyển chứng từ đóng vai trò quan trọng trong công tác kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Tìm hiểu về hệ thống kế toán trong chu trình bán hàng và thu tiền, kiểm toán viên phải quan tâm đến các chính sách kế toán về ghi nhận doanh thu, các khoản phải thu, chính sách lập dự phòng, chính sách bán hàng hay điều kiện bán hàng của đơn vị. Đồng thời kiểm toán viên phải tìm hiểu việc ghi chép các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và phân công trách nhiệm trong hệ thống kế toán. Tìm hiểu về thủ tục kiểm soát: Thủ tục kiểm soát quyết định đến hiệu quả hoạt động của hệ thống. Một hệ thống kiểm soát nội bộ có các thủ tục kiểm soát được đánh giá là tốt thì hệ thống đó chắc chắn hoạt động có hiệu quả hơn một hệ thống có các thủ tục không hiệu quả hoặc không có thủ tục kiểm soát nào. Thủ tục kiểm soát có thể được chia thành ba loại như: thủ tục phát hiện là những thủ tục nhằm phát hiện ra các sai phạm; thủ tục ngăn chặn là thủ tục kiểm soát nhằm ngăn ngừa các rủi ro phát sinh; thủ tục sửa chữa là những thủ tục được dùng để sửa chữa những sai phạm bị phát hiện._.khó đòi vì các nghiệp vụ này được ghi chép khi hàng thực sự về nhập kho và các khoản nợ thực sự là không đòi được và đủ điều kiện bị xóa sổ. Bảng 2.17: Kết quả kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam Tên khách hàng: Công ty XYZ Niên độ khách hàng: 31/12/2005 Tham chiếu: 8100 Khoản mục: Doanh thu Người thực hiện: PTH Bước công việc: Kiểm tra tính đúng kỳ Ngày thực hiện: 04/04/2006 Số hiệu Nội dung Số tiền Ghi chú Chứng từ Ngày tháng 1284 25/12/2005 Công ty dệt 19/5 9.000.000 V 1263 25/12/2005 Công ty Nam á TPHCM 4.017.079 V 1563 26/12/2005 Công ty Giầy Thăng Long 3.415.195 V 1653 31/12/2005 Công ty Giầy may 32 4.033.000 V 01 01/01/2005 Công ty công nghệ phẩm Thanh Hóa 7.400.000 X 03 02/01/2005 Công ty dệt lụa Nam Định 5.192.000 V 06 03/01/2005 Công ty Dệt Chí Nhân 3.630.000 V 09 06/01/2005 Công ty TNHH SABA 5.372.701 V 10 06/01/2005 Công ty TNHH Thuận Quốc 94.453.000 V 12 07/01/2005 Công ty VHS 87.928.000 V V: Kết quả ghi nhận doanh thu đúng kỳ X: Hạch toán sai kỳ Như vậy, qua kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu kiểm toán viên phát hiện ra một khách hàng đã bị hạch toán sai kỳ kế toán đó là khách hàng Công ty công nghệ phẩm Thanh Hóa với số tiền là 7.400.000 đồng. Tuy nhiên mức giá trị không được coi là trọng yếu nên kiểm toán viên đưa ra bút toán điều chỉnh thể hiện qua giấy tờ làm việc của kiểm toán viên. Bảng 2.18: Tổng hợp doanh thu tại công ty XYZ Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam Tên khách hàng: Công ty XYZ Tham chiếu: 8100 Niên độ khách hàng: 31/12/2005 Người thực hiện: NTA Khoản mục: Doanh thu Ngày thực hiện: 06/04/2005 Bước công việc: Tổng hợp nhận xét Bút toán điều chỉnh: Lý do vi phạm tính đúng giá và phân loại và trình bày Nợ TK 511: 10.000.000 Có TK 521: 10.000.000 Lý do hạch toán sai niên độ kế toán Nợ TK 511 (Năm 2006): 7.400.000 Có TK 511 (Năm 2005): 7.400.000 Nhận xét: Công ty XYZ tiến hành mở sổ khoa học, đầy đủ theo quy định của Bộ Tài Chính. Hàng tháng công ty đều có đối chiếu giữa Sổ chi tiết và Sổ tổng hợp, lập hóa đơn, chứng từ, lưu giữ khoa học, đầy đủ thuận lợi cho công tác thanh tra kiểm tra. Tuy nhiên việc ghi sổ doanh th chưa được làm đầy đủ, kịp thời, chính xác. b) Thử nghiệm đối với khoản phải thu khách hàng Tương tự như công ty ABC, kiểm toán viên sẽ thực hiện phép so sánh giữa số dư các khoản phải thu năm trước và năm nay. Kiểm toán viên kiểm tra hợp đồng giữa khách hàng và công ty XYZ, kiểm toán viên phát hiện ra thời hạn tín dụng thường là 30 ngày. Kiểm toán viên tính toán lại số ngày quay vòng của các khoản phải thu trong năm 2005 là 30 ngày chênh lệch so với năm 2004 là không quá lớn vì vậy nó hợp lý và phù hợp với phân tích của kiểm toán viên. Kiểm toán viên tiến hành đối chiếu sổ sách thấy khớp đúng giữa các sổ. Kiểm toán viên gửi thư xác nhận cho 7 khách hàng đều nhận được thư trả lời là đồng ý với số dư Nợ trên sổ sách. Duy chỉ có một khoản phải thu của công ty TNHH Thuận Quốc là chênh lệch một khoản là: 4.722.650 đồng. Nguyên nhân là do kế toán tính sai thuế Giá trị gia tăng là 10% thay vì là 5%, tuy nhiên khoản chênh lệch này là nhỏ nên kiểm toán viên không đưa ra bút toán điều chỉnh. Kiểm toán viên kết luận rằng không tồn tại sai phạm trọng yếu đối với các khoản phải thu khách hàng của công ty XYZ. Bảng 2.19: Danh sách gửi thư xác nhận tại công ty XYZ Khách hàng Số dư tại ngày 31 tháng 12 năm 2005 Chênh lệch Theo Sổ Cái Theo xác nhận Công ty Nam á TPHCM 4.418.787 4.418.787 - Công ty giầy Thăng Long 3.756.715 3.756.715 - Công ty Dệt lụa Nam Định 5.711.200 5.711.200 - Công ty Dệt Chí Nhân 3.993.000 3.993.000 - Công ty TNHH Thuận Quốc 103.898.300 99.175.650 4.722.650 Công ty Nam Phong Hải Phòng 5.236.236 5.236.263 - Công ty TNHH Đại Long 8.635.241 8.635.241 - Thư xác nhận thường được gửi đi vào thời gian thực hiện kiểm toán giữa kỳ hoặc khi bắt đầu kiểm toán cuối kỳ nhằm đảm bảo nhận được thư trả lời của khách hàng trước khi kết thúc cuộc kiểm toán. Bảng 2.20: Mẫu thư xác định dạng khẳng định Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam Thư xác nhận các khoản phải thu - lần 1 Kính gửi: ....................... Để nhằm tạo điều kiện cho việc kiểm toán hàng năm của công ty XYZ chúng tôi. Đề nghị Quý công ty xác nhận khoản phải thu có số dư ...............Quý công ty đang nợ chúng tôi tại ngày 31 tháng 12 năm 2005. Nếu Quý công ty đồng ý với số dư này, xin hoàn thành phần A của thư này. Nếu Quý công ty không đồng ý đề nghị hoàn thành phần B và cho biết lý do chênh lệch. Xin đề nghị gửi về công ty kiểm toán chúng tôi: Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam Trụ sở: 1005 - tầng 10 - tòa nhà 18 T2 Khu đô thị Trung Hòa - Nhân Chính Thanh Xuân - Hà Nội - Việt Nam —————————————— Giám đốc công ty XYZ Tên công ty xác nhận: Chúng tôi đã đối chiếu với sổ sách kế toán và nhận thấy: Phần A - Số dư ...................... tại ngày 31 tháng 12 năm 2005 là đúng với sổ sách của chúng tôi. Phần B - Số dư nợ tại ngày 31 tháng 12 năm 2005 trên sổ của chúng tôi là .....................và chênh lệch là do ................................................................... ............................................................................................... ——————————— Giám đốc công ty xác nhận Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ xóa sổ phải thu khó đòi Vì thời hạn tín dụng là 30 ngày, cũng giống như công ty ABC công ty có một chính sách bán chịu rất khắt khe. Trong năm tài chính vừa qua chưa có khách hàng nào của công ty không thanh toán đúng hạn nên nghiệp vụ khóa sổ phải thu khó đòi là không xảy ra đối với công ty XYZ. c) Thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với tiền mặt và tiền gửi Việc thực hiện các thử nghiệm này cũng giống như công ty ABC kiểm toán viên kết luận rằng các khoản tiền mặt và tiền gửi của công ty XYZ đều được phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu. Như vậy, khi thực hiện xong kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền tại công ty XYZ kiểm toán viên kết luận không có sai phạm trọng yếu đối với chu trình bán hàng và thu tiền. Kết thúc kiểm toán: Sau khi trao đổi với ban Giám đốc của đơn vị kiểm toán viên sẽ phát hành thư quản lý và Báo cáo kiểm toán được thực hiện cho năm tài chính 2005 của công ty XYZ như sau: Bảng 2.21: Báo Cáo kiểm toán (trích yếu) Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam Báo cáo kiểm toán Số : .../2006/CPA VIETNAM Chúng tôi đã kiểm toán báo cáo tài chính của công ty bao gồm bảng cân đối kế toán tại ngày 31 tháng 12 năm 2005. Báo cáo kết quả kinh doanh, báo cáo lưu chuyển tiền tệ và thuyết minh báo cáo tài chính tương ứng cho năm tài chính kết thúc ngày 31 tháng 12 năm 2005. Việc lập và trình bày báo cáo tài chính là trách nhiệm của Ban Giám đốc công ty. Trách nhiệm của chúng tôi là đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính trên cơ sở kết quả kiểm toán của chúng tôi. ........................ Theo ý kiến của chúng tôi, báo cáo tài chính đi kèm đã phản ánh trung thực và hợp lý trên mọi khía cạnh trọng yếu về tình hình tài chính của công ty XYZ tại ngày 31 tháng 12 năm 2005.Tình hình kinh doanh và lưu chuyển tiền tệ cho năm tài chính kết thúc ngày 31 tháng 12 năm 2005 được lập ngày 25 tháng 2 năm 2006 phù hợp với các Chuẩn mực và hệ thống kế toán hiện hành. Trên đây là minh họa toàn bộ quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền tại hai khách hàng công ty ABC và công ty XYZ do Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam thực hiện. PHẦN III: NHẬN XÉT, ĐÁNH GIÁ VÀ KIẾN NGHỊ NHẰM HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN CHU TRÌNH BÁN HÀNG - THU TIỀN DO CÔNG TY CPA VIETNAM THỰC HIỆN 3.1. Đánh giá chung về tình hình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền tại Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam 3.1.1. Nhận xét chung về hoạt động kiểm toán tại CPA VIETNAM CPA VIETNAM là một trong những công ty hợp danh về kiểm toán đầu tiên tại Việt Nam. Tuy chỉ mới thành lập được gần 2 năm nhưng CPA VIETNAM có một đội ngũ kiểm toán viên có kinh nghiệm lâu năm trong nghề kiểm toán từ các công ty kiểm toán lớn như VACO, AASC...Tuy chỉ mới có 2 năm kinh nghiệm, Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam đã đóng góp to lớn vào quá trình phát triển cũa lĩnh vực chuyên môn kế toán và kiểm toán ở Việt Nam. Phương pháp kiểm toán của CPA VIETNAM được xây dựng trên cơ sở lý thuyết kiểm toán, tuân thủ theo các chuẩn mực kiểm toán, các quy định về kế toán hiện hành tại Việt Nam. Các chương trình kiểm toán được thiết kế cho từng khoản mục nhằm đi sâu đánh giá tốt hơn các phần hành kinh doanh liên quan đến các khoản mục khác nhau thích ứng cụ thể với các hoạt động và thị trường của khách hàng. 3.1.2. Bài học kinh nghiệm từ việc nghiên cứu kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền tại Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam Bài học về đánh giá rủi ro: Việc phân tích, đánh giá rủi ro đặc biệt quan trọng trong kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền vì đây là chu trình quan trọng nhất, chu trình đánh giá toàn bộ kết quả hoạt động kinh doanh của khách hàng nên rủi ro ở chu trình này là rất lớn. Trong phương pháp kiểm toán của mình, kiểm toán viên luôn luôn quan tâm đến việc đánh giá rủi ro và dựa vào mức độ đánh giá rủi ro để thực hiện kiểm toán. Kiểm toán viên sẽ tiến hành phân tích rủi ro theo 2 hướng đó là: rủi ro kinh doanh chiến lược và rủi ro của các nhóm nghiệp vụ trọng yếu. Rủi ro kinh doanh chiến lược bao gồm các yếu tố như chính trị, xã hội và các nhân tố bên ngoài mà có ảnh hưởng tới hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng được kiểm toán và bao gồm các yếu tố nội lực bên trong của khách hàng được kiểm toán như: các chiến lược, mục tiêu, chính sách của chính đơn vị khách hàng có thể ảnh hưởng đến hệ thống kiểm soát nội bộ, các chính sách này có thể không được thực hiện tốt do trình độ yếu kém của nhân viên có thể dẫn đến những sai phạm trọng yếu trên báo cáo tài chính. Rủi ro các nghiệp vụ chủ yếu: Được kiểm toán viên xác định qua việc kiểm tra các quy trình nghiệp vụ chủ yếu của khách hàng, được sử dụng để đánh giá rủi ro tiềm ẩn và kiểm soát các rủi ro trọng yếu trong Chu trình này cũng như các kiểm soát hiện có để khắc phục rủi ro đó. Đánh giá rủi ro của các nhóm nghiệp vụ chủ yếu có ảnh hưởng trực tiếp đến việc thu thập các bằng chứng liên quan trực tiếp đến chu trình bán hàng và thu tiền. Ngay từ đầu khi tìm hiểu khách hàng Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam đã thực hiện quá trình tìm hiểu rủi ro kinh doanh chiến lược và rủi ro các nhóm nghiệp vụ chủ yếu. Và trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán kiểm toán viên liên tục đánh giá lại rủi ro trên để đảm bảo tính hiệu quả cho cuộc kiểm toán cũng như tiết kiệm chi phí đồng thời nhằm phát hiện một cách kịp thời những vấn đề mới mà trong quá trình tìm hiểu khách hàng ở giai đoạn đầu kiểm toán viên chưa phát hiện được, cuối cùng đưa ra những điều chỉnh kịp thời trong việc thực hiện các thủ tục kiểm toán. Phương pháp kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền nói chung, phương pháp đánh giá rủi ro nói riêng đều được CPA VIETNAM thực hiện thống nhất theo một tiêu chuẩn chung, hướng dẫn kiểm toán viên thu thập đầy đủ các thông tin cần thiết để đưa ra những đánh giá và nhận định đúng đắn. Ngay từ đầu kiểm toán viên đã kết hợp thảo luận với khách hàng cùng với những phân tích đánh giá của mình, kiểm toán viên có thể bao quát được hết các vấn đề trọng yếu cần quan tâm trong quá trình kiểm toán, để đảm bảo cho cuộc kiểm toán từ quá trình lập kế hoạch đến thực hiện các thủ tục kiểm toán và thu thập những bằng chứng hữu hiệu để đưa ra ý kiến kiểm toán. Bài học về kiểm soát chất lượng kiểm toán Tại CPA VIETNAM có một Ban Kiểm soát có nhiệm vụ soát xét và kiểm tra đánh giá chất lượng của cuộc kiểm toán. Ban Kiểm soát là những kiểm toán viên có kinh nghiệm lâu năm, có trình độ chuyên môn nghiệp vụ tốt đảm nhiệm. Kiểm soát chất lượng kiểm toán được thực hiện ngay từ khi chấp nhận khách hàng kiểm toán đến khi kết thúc kiểm toán đưa ra Thư quản lý và Báo cáo kiểm toán. Khi phân công các nhóm kiểm toán, những người có chuyên môn và kinh nghiệm ít hơn đều được giám sát bởi trưởng nhóm kiểm toán những người có chuyên môn và kinh nghiệm nhiều hơn. Trưởng nhóm sẽ kiểm soát giấy tờ làm việc của nhân viên cấp dưới để từ đó kết xuất ra Thư quản lý và Báo cáo kiểm toán. Thư quản lý và Báo cáo kiểm toán trước khi gửi cho khách hàng phải được kiểm tra lại lần đầu tiên bởi Trưởng nhóm kiểm toán, sau đó đến Trưởng phòng kiểm toán và cuối cùng là Phó Giám đốc. Với sự phân công, phân nhiệm rõ ràng phù hợp với năng lực và trình độ của từng nhân viên sẽ giúp cho nhân viên nâng cao được năng lực, sáng tạo, tìm tòi, nâng cao khả năng làm việc theo nhóm để đảm bảo chất lượng của cuộc kiểm toán và thời hạn được giao. Bài học về việc ghi chép giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch, các thủ tục kiểm tra chi tiết thường phức tạp và tốn nhiều thời gian. Chính điều này làm cho việc ghi chép giấy tờ làm việc của kiểm toán viên gặp nhiều khó khăn. Việc ghi chép giấy tờ làm việc của kiểm toán viên khoa học, lôgic về các bước thực hiện của mình sẽ giúp cho người kiểm tra có thể thấy rõ kiểm toán viên thực hiện thủ tục đó để làm gì, tham chiếu đến đâu, quá trình thực hiện như thế nào và kết luận ra sao. Tại CPA VIETNAM việc ghi chép giấy tờ làm việc được làm một cách có trình tự và rất dễ dàng trong việc tìm kiếm, tham chiếu đến các vấn đề có liên quan. Việc ghi chép giấy tờ làm việc cẩn thận và dễ hiểu còn giúp cho cuộc kiểm toán năm sau dễ dàng hơn và hiệu quả hơn. Tuy nhiên trong quá trình lưu giữ các tài liệu tham chiếu với giấy tờ làm việc của kiểm toán viên còn có tình trạng phô tô quá nhiều tài liệu của khách hàng không liên quan đến bước công việc đó, hoặc có liên quan nhưng là không cần thiết. Bài học về sự kết hợp hài hòa các chuẩn mực kiểm toán quốc tế và các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam vào điều kiện cụ thể của khách hàng. Các chuẩn mực kiểm toán phải luôn luôn được cập nhật và có sự kết hợp hài hòa, linh động giữa các chuẩn mực kiểm toán Quốc tế với các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và các chính sách kế toán Việt Nam nhưng phải phù hợp với từng điều kiện doanh nghiệp. Đối với kiểm toán chu trình và bán hàng thu tiền của hai khách hàng công ty ABC và công ty XYZ trong Thư quản lý kiểm toán viên nên kiến nghị trong kỳ hạch toán tiếp theo nên áp dụng Thông tư số 13/2006/TT - BTC ngày 27/02/2006 về khoản dự phòng Nợ phải thu khó đòi. Như vậy, so với Thông tư 107/2001/ TT - BTC thì Thông Tư này đã đưa ra một mức trích lập dự phòng cụ thể, rõ ràng, chứ không trích lập theo tính chủ quan của nhà quản lý. Hơn nữa Thông tư này quy định các khoản phải thu phải quá hạn từ 3 năm trở lên chứ không phải là 2 năm nữa. Hơn nữa cách hạch toán phần chênh lệch khi số dự phòng cần trích lập nhỏ hơn số dư dự phòng thì phần chênh lệch đó phải ghi tăng thu nhập khác chứ không ghi tăng chi phí theo Thông Tư cũ nữa. Bài học về thiết kế chương trình kiểm toán Các kiểm toán viên tại công ty CPA VIETNAM bám sát các mục tiêu kiểm toán đã lập trước khi bắt đầu thiết kế chương trình kiểm toán, các mục tiêu kiểm toán đều được lập riêng cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính với mục đích thu thập bằng chứng cho từng mục tiêu cụ thể. Việc thiết kế chương trình kiểm toán theo hướng cụ thể hóa các thủ tục kiểm toán đáp ứng từng cơ sở dẫn liệu bị ảnh hưởng bởi sai sót tương ứng với từng rủi ro được xác định giúp cho kiểm toán viên dễ dàng tiếp cận các phương pháp kiểm toán để hạn chế những rủi ro tương ứng. Đối với kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền tại hai khách hàng, các thủ tục kiểm toán được các kiểm toán viên thiết kế chi tiết nhằm thu thập đầy đủ các bằng chứng hợp lý cho các mục tiêu cụ thể của Chu trình. Kiểm toán viên sau khi đã có những hiểu biết đầy đủ về hoạt động của Chu trình, xác định rủi ro tiềm tàng, áp dụng các thủ tục kiểm soát, đánh giá sơ bộ về rủi ro của các sai phạm trọng yếu của các khoản mục trong Chu trình, nên các thủ tục kiểm toán được thiết kế phù hợp nhằm thu thập các bằng chứng hữu hiệu phục vụ cho việc đưa ra kết luận kiểm toán. 3.2. Nhận xét về trình tự kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền Qua quá trình tìm hiểu kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền do Công ty CPA VIETNAM thực hiện. Em nhận thấy công ty không tiếp cận kiểm toán theo từng chu trình mà công ty thực hiện cách tiếp cận kiểm toán theo từng khoản mục liên quan đến Chu trình. Dựa trên các chương trình kiểm toán cho từng tài khoản đã được thiết kế trước, các chương trình kiểm toán này được đặt vào các chỉ mục hồ sơ tương ứng với từng tài khoản. Việc thiết kế phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên các chuẩn mực đạo đức và chuẩn mực nghề nghiệp của kiểm toán viên. Qua đó em có nhận xét như sau: - Giai đoạn chấp nhận kiểm toán: Công ty CPA VIETNAM mới thành lập chưa được hai năm, tuy mới có hai năm hoạt động nhưng mạng lưới khách hàng của công ty khá rộng lớn, thuộc các loại hình doanh nghiệp khác nhau. Với tiềm năng của mình công ty cũng xác định được đối tượng khách hàng của mình. Trong giai đoạn lập kế hoạch công ty đã thiết lập được một phương pháp đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán khá hoàn chỉnh đối với các khách hàng mới và khách hàng cũ. Đối với CPA VIETNAM việc duy trì một khách hàng cũ là điều quan trọng nhưng việc tìm kiếm một khách hàng mới cũng là điều hết sức cần thiết. Chính vì vậy, đòi hỏi công ty phải thực hiện nghiêm túc các thủ tục trong việc lựa chọn khách hàng phù hợp. - Giai đoạn kiểm toán giữa kỳ: Công ty CPA VIETNAM đã thiết kế một chương trình kiểm toán chi tiết phù hợp với từng khách hàng trong kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền, kết hợp với sự hỗ trợ của phần mềm kiểm toán đã giúp kiểm toán thực hiện tốt hơn các thủ tục đánh giá rủi ro. Việc đánh giá rủi ro kiểm soát được CPA thực hiện khá hoàn chỉnh từ việc thu thập thông tin cơ sở về khách hàng đến việc áp dụng các thử nghiệm kiểm soát đến đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ từ đó đánh giá một mức rủi ro kiểm soát. Đặc biệt việc áp dụng “ma trận đánh giá rủi ro phát triển” trong đánh giá rủi ro kiểm soát, rủi ro tiềm tàng trong mối quan hệ với rủi ro phát hiện. Chính điều này đã giúp công ty tiết kiệm được chi phí kiểm toán bằng cách giảm tối thiếu các thử nghiệm cơ bản, đồng thời cũng giúp cho kiểm toán viên có được cái nhìn tổng thể về các bước công việc cần thực hiện kiểm toán và làm cho công tác soát xét chất lượng kiểm toán trở lên dễ dàng hơn. - Giai đoạn kiểm toán cuối kỳ: Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán công ty đã xem xét tất cả các khả năng có thể làm ảnh hưởng hoặc thay đổi tới kết quả kiểm toán hay những bằng chứng kiểm toán thu được trong giai đoạn kiểm toán giữa kỳ trước khi phát hành thư quản lý và báo cáo kiểm toán. - Giai đoạn lập báo cáo kiểm toán và soát xét chất lượng: Ngay từ đầu công ty đã có những đánh giá về kiểm soát chất lượng trong giai đoạn lập kế hoạch trong việc đánh giá khả năng chấp nhận khách hàng nhằm đảm bảo cung cấp cho khách hàng chất lượng dịch vụ tốt nhất. Việc soát xét chất lượng của quy trình kiểm toán cũng như soát xét chất lượng của báo cáo kiểm toán được lập là rất cần thiết do một thành viên của Ban Giám đốc thực hiện, người này chuyên về soát xét về hệ thống kiểm soát nội bộ. Bởi vì có hệ thống kiểm soát nội bộ tốt thì công việc thực hiện mới có hiệu quả, các công việc sẽ không bị trùng chéo lên nhau, tránh được những rủi ro kinh doanh do chất lượng không đảm bảo. 3.3. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính + Đánh giá tính trọng yếu: Trọng yếu là một chỉ tiêu quan trọng nó phụ thuộc vào óc xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Theo lý thuyết, mức độ trọng yếu được đánh giá cho toàn bộ báo cáo tài chính, sau đó phân bổ cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính. Tuy nhiên tại công ty CPA VIETNAM việc đưa ra một tỷ lệ cố định về mức trọng yếu là không phù hợp vì không thể đảm bảo rằng tỷ lệ cố định đó sẽ không thay đổi trong tương lai. Công ty tỷ lệ đánh giá mức trọng yếu trên 4 chỉ tiêu như sau: Bảng 3.1: Bảng tỷ lệ đánh giá mức trọng yếu Chỉ tiêu Tỷ lệ trọng yếu Doanh thu Lợi nhuận trước thuế Tổng tài sản Nợ ngắn hạn Tổng tài sản lưu động 0,4 - 0,8 % 4 - 8 % 0,8 - 1 % 1,5 - 2 % 1,5 - 2 % Mức độ trọng yếu là cơ sở để kiểm toán viên xác định các bút toán điều chỉnh.Việc xác định mức độ trọng yếu cần phải được chi tiết hơn đối với từng khoản mục. Đặc biệt đối với những khoản mục liên quan đến chu trình bán hàng và thu tiền, như khoản mục các khoản phải thu trên bảng cân đối kế toán, khoản mục doanh thu trên báo cáo kết quả kinh doanh và các khoản mục liên quan khác. Trong quá trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền kiểm toán viên phải đưa ra một mức trọng yếu phù hợp cho từng khoản mục. Ví dụ: Theo như tính toán của kiểm toán viên mức trọng yếu của khoản phải thu là 200 triệu đồng nhưng với chu trình bán hàng và thu tiền nếu áp dụng mức này là không hợp lý vì khoản phải thu là khoản bán hàng nhỏ, doanh thu không quá lớn. Hơn nữa việc chấp nhận một mức trọng yếu là 0,4 - 0,8% đối với tài khoản doanh thu là không hợp lý. Vì khi doanh thu cao 200 tỷ thì mức trọng yếu sẽ là từ 0.8 - 1.6 tỷ. 0.8 đến 1.6 tỷ so với 200 tỷ không được coi là hợp lý lắm vì có nhiều khoản mục doanh thu chiếm tới 20 - 30 tỷ thì có được xem xét là trọng yếu hay không? Chính vì thế em đưa ra một phương hướng giải quyết như sau: Cho tỷ lệ của trọng yếu thay đổi theo từng mức độ của tổng doanh thu: Bảng 3.2: Bảng tỷ lệ trọng yếu áp dụng cho chỉ tiêu doanh thu Doanh thu Tỷ lệ Từ 0 - 500 triệu Từ 500 - 1000 triệu Từ 1000 - 1500 triệu 0,5 - 1% 1- 1,5% 1,5 - 2% Tuy nhiên tỷ lệ này phải được dựa trên những nghiên cứu về thị trường, tỷ lệ này phải được thay đổi định kỳ để phù hợp với điều kiện bên ngoài. + Về Cách chọn mẫu: Đối vơi cách chọn mẫu cũng dựa trên phần lớn nhận định nhà nghề của kiểm toán viên. Tại công ty CPA VIETNAM việc chọn mẫu chủ yếu dựa vào các khoản có giá trị lớn trên 50%, thông thường số mẫu được chọn chiếm khoảng 30% các khoản mục có tính trọng yếu. Như vậy bỏ qua những khoản mục có giá trị trung bình chiếm phần lớn trong tổng thể lại không được kiểm tra. Chính vì vậy kiểm toán viên nên chọn nhiều tiêu chuẩn để chọn mẫu chứ không nên chỉ tập trung vào những mẫu có giá trị lớn. Tuy nhiên, nếu công ty đánh giá hoạt động của khách hàng là hoạt động hữu hiệu thì số lượng mẫu sẽ giảm đi rất nhiều, số mẫu chỉ chiếm 5% trên tất cả các khoản mục tương ứng với giá trị chiếm khoảng 10% hoặc 15%. Phương hướng giải quyết: Để mẫu được chọn mang tính đại diện cao ta có thể áp dụng phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên dựa trên bảng chọn mẫu ngẫu nhiên hoặc để quy mô mẫu có hiệu quả hơn kiểm toán viên nên xem xét thêm các nhân tố khác ngoài nhân tố giá trị như: - Tổng sai sót mà kiểm toán viên có thể chấp nhận được càng thấp thì số lượng mẫu cần phải càng nhiều thêm. - Dựa vào việc đánh giá mức độ sai sót dự định sẽ phát hiện trong tổng thể. Nếu mức độ sai sót càng lớn thì số lượng mẫu càng phải nhiều. + Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng được công ty thiết kế và thực hiện đầy đủ, nhưng việc mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ bằng Bảng tường thuật là không khoa học. Phương hướng giải quyết: Để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ tốt nhất ta nên kết hợp cả 3 phương pháp: Khi dùng Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ kiểm toán viên có thể tiến hành nhanh chóng và không bỏ sót các vấn đề quan trọng. Khi mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ bằng phương pháp lưu đồ, kiểm toán viên nhận xét chính xác hơn về các thủ tục kiểm soát áp dụng đối với các hoạt động và dễ dàng chỉ ra các thủ tục kiểm soát cần bổ sung. Cách thức mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ qua Lưu đồ thường được đánh giá cao hơn vì việc theo dõi một lưu đồ thường dễ dàng hơn việc đọc một Bảng tường thuật. Mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ bằng bảng câu hỏi sẽ giúp cho kiểm toán viên có thể tiến hành nhanh chóng và không bỏ sót các vấn đề quan trọng. Dưới đây là minh họa về bảng câu hỏi hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình bán hàng và thu tiền. Bảng 3.3: Bảng câu hỏi hệ thống kiểm soát nội bộ của chu trình bán hàng và thu tiền Có Không Không áp dụng Ghi chú 1. Nhận đơn đặt hàng Đơn đặt hàng có được phê chuẩn hay không Chính sách tín dụng có được phê chuẩn cho từng đơn đặt hàng không Phòng bán hàng có độc lập với phòng tín dụng, kế toán và kho không 2.Vận chuyển hàng Vận đơn có được phê chuẩn không Vận đơn có được lập thành các liên đầy đủ không Vận đơn có thể được đối chiếu với sổ kho thường xuyên khôn 3. Lập hóa đơn Hóa đơn có đầy đủ không Hóa đơn có được phê chuẩn không Hóa đơn có được đối chiếu với vận đơn và đơn đặt hàng không Có sự phân tách trách nhiệm đầy đủ không Có sự kiểm soát nội bộ đối với việc lập hóa đơn không 4. Ghi sổ nghiệp vụ bán hàng và các khoản phải thu Có sự phân cách trách nhiệm giữa kế toán tiêu thụ và kế toán thanh toán không Có sự kiểm tra nội bộ với việc ghi sổ không Kế toán có lập Sổ phụ đối với khoản phải thu không Đối chiếu công nợ với khách hàng có được thực hiện đầy đủ không 5. Hàng bán bị trả lại, chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán Giấy báo Có có được phê chuẩn đúng đắn không 6. Nghiệp vụ thu tiền Đối chiếu với Ngân hàng có được lập định kỳ không Có sự phân cách đầy đủ về trách nhiệm giữa kế toán và thủ quỹ không Có sự kiểm soát nội bộ đối với khoản thu tiền mặt không Có sự đối chiếu thường xuyên giữa số liệu kế toán và thủ quỹ không Kiểm kê quỹ tiền mặt có được thực hiện không Kết luận: Hệ thống kiểm soát nội bộ của Chu trình bán hàng và thu tiền Khá Trung bình Yếu KẾT LUẬN Chu trình bán hàng và thu tiền là chu trình cuối cùng của quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Nó không những đánh giá hiệu quả của các chu trình trước đó mà còn đánh giá hiệu quả của toàn bộ quá trình sản xuất kinh doanh. Tức là nó chỉ ra kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp là tốt hay xấu. Hầu hết các nhà sản xuất nào cũng mong bán được nhiều hàng, thì lợi nhuận càng cao, chu trình bán hàng thu tiền không nằm ngoài phạm vi đó. Hơn nữa, đối với kiểm toán viên và công ty kiểm toán thì Chu trình này có chứa nhiều khoản mục trọng yếu ảnh hưởng đến tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Các công ty kiểm toán khác nhau đều có các phương pháp tiếp cận khác nhau về kiểm toán Chu trình này song các phương pháp tiếp cận đó đều hướng tới tính hiệu quả của phương pháp mà công ty mình thực hiện để đảm bảo thông tin cung cấp cho người sử dụng báo cáo tài chính có được những quyết định đúng đắn của mình khi tham gia vào hoạt động kinh doanh nào. Một lần nữa em xin chân thành cảm ơn cô giáo - ThS. Bùi Thị Minh Hải và các chú, các anh, các chị tại Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam đã giúp em hoàn thành Báo Cáo này. Sinh viên thực hiện Phùng Thị Hảo DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO - Giáo trình Kiểm toán tài chính - Trường Đại Học Kinh Tế Quốc Dân- GS TS Nguyễn Quang Quynh- Nhà xuất bản tài chính - Giáo trình Kinh Tế Chính Trị Mác - Lênin - Bộ giáo dục và đào tạo - Nhà xuất bản Chính trị Quốc Gia - Giáo trình Lý thuyết kiểm toán - Đại Học Kinh Tế Quốc Dân - GS.TS Nguyễn Quang Quynh - Nhà xuất bản Tài Chính - 2003 - Giáo trình Kiểm toán PTS Vương Đình Huệ - PTS Đoàn Xuân Tiến - Nhà xuất bản Tài Chính - Giáo trình kiểm toán - GS, TS. Vương Đình Huệ - Nhà xuất bản Tài Chính 2004 trang 60 đến trang 86 - Giáo Trình Luật kinh tế - Giáo trình Auditing của Alvin A. Arens and James K. Loebecke - Nghiệp vụ kiểm toán - PGS.TS Nguyễn Đình Hựu, TS. Đinh Trọng Hanh, TS. Lê Quang Bính, TS. Mai Vinh, Đỗ Mạnh Hàn - Nhà xuất bản Tài chính 2004 - Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam quyển I, II, III - Bộ Tài Chính - Thông tư số 89/2002/TT- BTC - Thông Tư 13/2006/ TT - BTC - Tạp chí kiểm toán số 8 (60) tháng 11 năm 2005 trang 32-33 - Tạp chí kiểm toán tháng 9 năm 2005 - Kiểm tra tài chính trong các doanh nghiệp - trường cán bộ thanh tra -nhà xuất bản thống kê 2004 - Hồ sơ kiểm toán về công ty ABC của CPA VIETNAM - Hồ sơ kiểm toán về công ty XYZ của CPA VIETNAM MỤC LỤC Trang DANH MỤC SƠ ĐỒ BẢNG BIỂU Sơ đồ 1.1: Chức năng của chu trình bán hàng – thu tiền 8 Sơ đồ 1.2: Sơ đồ hạch toán các nghiệp vụ trong chu trình bán hàng và thu tiền 15 Sơ đồ 2.1: Sơ đồ tổ chức bộ máy quản lý tại Công ty CPA VIETNAM 61 Sơ đồ 2.2: Mô hình tổ chức bộ máy quản lý tại công ty ABC 66 Bảng 1.1: Các bước trong quá trình vận dụng trọng yếu 26 Bảng 1.2: Ví dụ minh họa một số chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán 29 Bảng 1.3: Bảng phân bổ ước lượng trọng yếu ban đầu 29 Bảng 1.4: Bảng tổng hợp sai số dự kiến 31 Bảng 1.5: Ma trận rủi ro phát triển 33 Bảng 1.6: Thủ tục kiểm tra chi tiết đối với nghiệp vụ bán hàng 42 Bảng 1.7: Thủ tục kiểm tra chi tiết đối với nghiệp vụ thu tiền 44 Bảng 2.1: Kết quả kinh doanh của Công ty từ khi thành lập (6/2004) 59 Bảng 2.2: Thủ tục kiểm tra từ đầu đến cuối áp dụng cho công ty ABC 74 Bảng 2.3: Ước lượng mức trọng yếu ban đầu 76 Bảng 2.4: Kết quả thủ tục phân tích được kiểm toán viên minh họa qua giấy tờ làm việc: 78 Bảng 2.5: Phân tích doanh thu qua các năm tài chính 79 Bảng 2.6: Thủ tục kiểm tra chi tiết doanh thu 81 Bảng 2.7: Kết quả kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu 82 Bảng 2.8: Tổng hợp doanh thu 84 Bảng 2.9: Số dư các khoản phải thu của công ty ABC 84 Bảng 2.10: phân tích thời gian quay vòng các khoản phải thu tại công ty ABC 85 Bảng 2.11: Phân tích số dư khoản phải thu tại công ty ABC 86 Bảng 2.12: Danh sách xác nhận các khoản phải thu tại công ty ABC 86 Bảng 2.13: Số dư tiền cuối kỳ tại công ty ABC 87 Bảng 2.14: Thủ tục phân tích doanh thu của công ty XYZ 89 Bảng 2.15: Kiểm tra chi tiết doanh thu 90 Bảng 2.16: Thủ tục kiểm tra chi tiết doanh thu 92 Bảng 2.17: Kết quả kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu 94 Bảng 2.18: Tổng hợp doanh thu tại công ty XYZ 95 Bảng 2.19: Danh sách gửi thư xác nhận tại công ty XYZ 96 Bảng 2.20: Mẫu thư xác định dạng khẳng định 97 Bảng 2.21: Báo Cáo kiểm toán (trích yếu) 99 Bảng 3.1: Bảng tỷ lệ đánh giá mức trọng yếu 106 Bảng 3.2: Bảng tỷ lệ trọng yếu áp dụng cho chỉ tiêu doanh thu 107 Bảng 3.3: Bảng câu hỏi hệ thống kiểm soát nội bộ của chu trình bán hàng và thu tiền 109 ._.