Báo cáo Kiểm toán chu trình bán hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính do Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC) thực hiện

ông ty AASC Sơ đồ 6: Sơ đồ tổ chức bộ máy kế toán Sơ đồ 7: Quy trình đối chiếu kiểm tra chi tiết nghiệp vụ Sơ đồ 8: Khái quát quy trình kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do AASC thực hiện Bảng 1: Các mục tiêu kiểm toán HTK Bảng 2: Kết quả kinh doanh của công ty AASC trong 5 năm 2001-2005 Bảng 3: Chương trình kiểm toán HTK của AASC Bảng 4: Tìm hiểu hệ thống KSNB đối với HTK Bảng 5: Bảng đánh giá tính trọng yếu Bảng 6: Đánh giá hệ thống KSNB Bảng 7: Hướng dẫn kiểm kê Bảng 8: Kết quả kiểm kê Bảng 9: Thư xác nhận Bảng 10: So sánh các bước công việc Mẫu biểu 1: Giấy tờ làm việc số 1A Mẫu biểu 2: Giấy tờ làm việc số 2A Mẫu biểu 3: Giấy tờ làm việc số 3A Mẫu biểu 4: Giấy tờ làm việc số 4A Mẫu biểu 5: Giấy tờ làm việc số 5A Mẫu biểu 6: Giấy tờ làm việc số 6A Mẫu biểu 7: Giấy tờ làm việc số 7A Mẫu biểu 8: Giấy tờ làm việc số 8A Mẫu biểu 9: Giấy tờ làm việc số 9A Mẫu biểu 10: Giấy tờ làm việc số 10A Mẫu biểu 11: Giấy tờ làm việc số 11A Mẫu biểu 12: Giấy tờ làm việc số 1B Mẫu biểu 13: Giấy tờ làm việc số 2B Mẫu biểu 14: Giấy tờ làm việc số 3B Mẫu biểu 15: Giấy tờ làm việc số 4B Mẫu biểu 16: Giấy tờ làm việc số 5B Mẫu biểu 17: Giấy tờ làm việc số 6B Mẫu biểu 18: Giấy tờ làm việc số 7B Mẫu biểu 19: Giấy tờ làm việc số 8B Lời mở đầu Hoạt động kiểm toán nói chung đã xuất hiện từ rất lâu trên thế giới. Sự phát triển cả về kinh tế và xã hội ở mỗi quốc gia đã làm cho hoạt động kiểm toán ngày càng phát triển và trở thành nhu cầu không thể thiếu. ở Việt Nam, hoạt động kiểm toán nói chung cũng như hoạt động kiểm toán độc lập nói riêng là những hoạt động còn mới mẻ với sự tham gia của một số lượng ít các công ty kiểm toán trong nước và nước ngoài. Tuy nhiên, trong xu thế toàn cầu hoá các hoạt động thương mại cùng với sự quan tâm của Nhà nước Việt Nam và sự tài trợ của các công ty, tổ chức quốc tế, các công ty kiểm toán Việt Nam đã và đang từng bước nâng cao cả về số lượng và chất lượng hoạt động của mình, phấn đấu ngang tầm với kiểm toán quốc tế. Tất cả tình hình đó, hứa hẹn những bước phát triển toàn diện cho kiểm toán độc lập ở Việt Nam. Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC) là một trong hai Công ty kiểm toán độc lập đầu tiên ra đời tại Việt Nam vào năm 1991. Với bề dày kinh nghiệm lâu năm cùng sự nỗ lực không ngừng của Ban Giám đốc và toàn thể cán bộ trong Công ty, AASC đã thực sự phát triển, đóng góp một phần đáng kể đối với sự phát triển của ngành nghề kế toán, kiểm toán nói riêng và sự phát triển của nền kinh tế đất nước nói chung. Trên Báo cáo tài chính của các doanh nghiệp, hàng tồn kho thường là một khoản mục có giá trị lớn, các nghiệp vụ liên quan đến hàng tồn kho thường phát sinh nhiều, phức tạp ảnh hưởng đến công tác tổ chức hạch toán kế toán, làm tăng khả năng xảy ra sai phạm đối với hàng tồn kho. Hơn nữa, tại một số doanh nghiệp thường có xu hướng khai tăng giá trị hàng tồn kho nhằm tăng giá trị tài sản doanh nghiệp với những mục đích khác nhau. Do đó, số dư khoản mục hàng tồn kho luôn được đánh giá là trọng yếu. Các sai phạm xảy ra đối với hàng tồn kho ảnh hưởng đến nhiều chỉ tiêu quan trọng trên Bảng cân đối kế toán cũng như Báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp... Chính vì vậy, kiểm toán chu trình hàng tồn kho được đánh giá là một trong những phần hành quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Nhận thức được vị trí quan trọng này, với những kiến thức được học tại trường đại học và qua quá trình thực tập tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) em đã tìm hiểu và nghiên cứu đề tài: “Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC) thực hiện” Ngoài lời mở đầu và kết luận, bài viết gồm 3 phần: Phần I: Cở sở lý luận về kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính Phần II: Thực trạng kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán AASC thực hiện Phần III: Một số ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại AASC Do trình độ, thời gian và kinh nghiệm có hạn cho nên bài viết của em không thể tránh khỏi những sai sót. Em rất mong được sự đóng góp ý kiến của các thầy cô, anh chị và các bạn để bài viết được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn sự hướng dẫn tận tình của Thầy giáo – Tiến Sỹ Chu Thành, sự chỉ bảo, giúp đỡ nhiệt tình của Ban lãnh đạo Công ty Dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC) và các anh chị trong phòng Đào tạo và Hợp tác quốc tế, để em có thể hoàn thành bài viết này. Hà Nội, ngày 30 tháng 04 năm 2006 Phần I: cở sở lý luận về kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính 1.1. Khái quát chung về kiểm toán báo cáo tài chính 1.1.1. Khái niệm kiểm toán báo cáo tài chính Thuật ngữ “kiểm toán” thực sự xuất hiện và được sử dụng ở nước ta từ hơn chục năm cuối thế kỷ XX do vậy các cách hiểu và cách dùng khái niệm này chưa được thống nhất. ở các nước có nền kinh tế phát triển, nói đến kiểm toán thường là nói đến kiểm toán độc lập và chủ yếu là kiểm toán BCTC, đã có nhiều quan điểm đồng nhất giữa kiểm toán độc lập với kiểm toán BCTC. Theo định nghĩa trong chuẩn mực kiểm toán của Vương Quốc Anh “Kiểm toán là sự kiểm tra độc lập và là sự bày tỏ ý kiến về bảng khai tài chính của một xí nghiệp do một kiểm toán viên được bổ nhiệm để thực hiện những công việc đó theo đúng với bất cứ nghĩa vụ pháp định có liên quan”. Theo định nghĩa của Hiệp hội Kế toán Mỹ (American Accounting Association - AAA) cho rằng: ”Kiểm toán là một quá trình có hệ thống nhằm thu thập và đánh giá bằng chứng có liên quan đến việc xác nhận của kiểm toán viên chuyên nghiệp thuộc các tổ chức kiểm toán độc lập về tính đúng đắn, hợp lý của các tài liệu, sổ kế toán và BCTC của các doanh nghiệp, hội đồng, tổ chức đoàn thể, tổ chức xã hội khi có yêu cầu của đơn vị này”. Theo định nghĩa của Liên đoàn Kế toán quốc tế (International Federation of Accountants - IFAC) thì: “Kiểm toán là việc kiểm tra và trình bày ý kiến của kiểm toán viên độc lập về BCTC”. Tóm lại, có nhiều cách giải thích khác nhau về kiểm toán báo cáo tài chính nhưng chung quy đều khẳng định rằng đối tượng kiểm toán báo cáo tài chính là các BCTC, chủ thể kiểm toán báo cáo tài chính là các kiểm toán viên chuyên nghiệp. Vì vậy, có thể kết luận rằng kiểm toán BCTC là sự kiểm tra và trình bày ý kiến nhận xét của kiểm toán viên về tính trung thực, hợp lý, hợp thức và tính hợp pháp của BCTC dựa trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực. 1.1.2. Đối tượng kiểm toán báo cáo tài chính Đối tượng trực tiếp của kiểm toán báo cáo tài chính là các BCTC với những thông tin tổng hợp phản ánh nhiều mối quan hệ kinh tế, pháp lý cụ thể do đơn vị được kiểm toán (khách hàng) lập ra. Theo định nghĩa trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 về Mục tiêu và các nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC thì:"BCTC là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị". Mỗi thông tin chứa đựng trong bảng khai tài chính trên một khoản mục cụ thể đều mang trong nó nhiều mối quan hệ theo những hướng khách nhau: giữa khoản mục này với khoản mục có liên quan, giữa số tiền ghi trên khoản mục với số dư hoặc số phát sinh của các tài khoản tương ứng, giữa thông tin trên từng khoản mục với các qui tắc xác lập chúng... Do đó, kiểm toán BCTC thực chất là kiểm toán các tài liệu kế toán, các hoạt động sản xuất kinh doanh và tổ chức quản lý trong doanh nghiệp. Khi tiến hành kiểm toán BCTC, có hai hướng mà kiểm toán viên có thể tiếp cận là theo khoản mục hoặc theo chu trình. Tiếp cận BCTC theo khoản mục là cách mà kiểm toán viên phân chia BCTC thành từng khoản mục hoặc nhóm các khoản mục theo yếu tố cấu thành BCTC. Tiếp cận BCTC theo chu trình là cách phân chia BCTC thành các chu trình căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính. 1.1.3. Mục tiêu của kiểm toán BCTC Báo cáo tài chính của các doanh nghiệp nhận được sự quan tâm của rất nhiều đối tượng như Nhà nước, bản thân doanh nghiệp, ngân hàng, các nhà đầu tư, các tổ chức tài chính và các nhà cung cấp. Tuy các đối tượng này quan tâm tới BCTC ở các góc độ khác nhau song trước hết họ cần được đảm bảo rằng các BCTC là trung thực và đáng tin cậy. Mục tiêu của kiểm toán BCTC là đảm bảo tính trung thực và độ tin cậy cao làm căn cứ quyết toán thuế đối với nhà nước và là cơ sở cho việc ra quyết định của các nhà đầu tư. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VAS số 200, khoản 11 nêu rõ “ Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực, hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không”. Thêm vào đó, mục tiêu của kiểm toán BCTC còn giúp cho doanh nghiệp thấy được những tồn tại, sai sót của hệ thống kế toán và hệ thống KSNB nhằm nâng cao chất lượng công tác hạch toán kế toán và quản lý kinh doanh trong doanh nghiệp. 1.1.4. Phương pháp kiểm toán báo cáo tài chính 1.1.4.1. Phương pháp kiểm toán cơ bản (Thử nghiệm cơ bản) Phương pháp kiểm toán cơ bản là phương pháp kiểm toán được thiết kế, sử dụng để thu thập các bằng chứng kiểm toán về các số liệu do kế toán cung cấp nghĩa là mọi thử nghiệm, phân tích, đánh giá đều dựa vào các số liệu này. Phương pháp kiểm toán cơ bản gồm kỹ thuật phân tích và kỹ thuật kiểm tra chi tiết. Kỹ thuật phân tích là việc xem xét số liệu trên BCTC thông qua mối quan hệ và tỷ lệ giữa các chỉ tiêu trên BCTC. Kỹ thuật này giúp kiểm toán viên khai thác bằng chứng kiểm toán nhanh chóng thông qua việc xác định những sai lệch về thông tin, những chỉ tiêu bất thường trên BCTC từ đó kiểm toán viên xác định mục tiêu, phạm vi, quy mô, khối lượng công việc cần thực hiện. Kỹ thuật khảo sát chi tiết các nghiệp vụ và số dư tài khoản Kỹ thuật khảo sát chi tiết nghiệp vụ là kỹ thuật xem xét các nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi lập BCTC. Kỹ thuật khảo sát chi tiết số dư tài khoản là kỹ thuật khảo sát các cơ sở dẫn liệu của số dư các tài khoản. Việc sử dụng kết hợp hai kỹ thuật này cho phép kiểm toán viên có thể dễ dàng phát hiện ra những gian lận và sai sót trong quá trình ghi chép và xử lý số liệu. Đồng thời nó khẳng định và tăng thêm độ tin cậy của những bằng chứng đã thu thập giúp cho kiểm toán viên đưa ra quyết định có mở rộng hay thu hẹp quy mô mẫu kiểm toán cần thử nghiệm. 1.1.4.2. Phương pháp kiểm toán tuân thủ (thử nghiệm kiểm soát) Khác với phương pháp kiểm toán cơ bản, phương pháp kiểm toán tuân thủ được thiết kế và sử dụng để thu thập các bằng chứng về tính thích hợp và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ. Đặc trưng cơ bản của phương pháp này là mọi thử nghiệm phân tích, đánh giá và kiểm tra đều dựa vào quy chế KSNB của doanh nghiệp. Do vậy, điều kiện áp dụng đối với phương pháp này là hệ thống KSNB của doanh nghiệp phải hiệu quả và kiểm toán viên có thể tin tưởng vào hệ thống KSNB đó. Trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên luôn phải kết hợp chặt chẽ hai phương pháp này vì phạm vi và mức độ vận dụng phương pháp kiểm toán cơ bản tuỳ thuộc vào tính hiệu quả của hệ thống KSNB doanh nghiệp. Trong khi đó, việc đánh giá tính hiệu quả của hệ thống KSNB lại được thực hiện bởi phương pháp kiểm toán tuân thủ. 1.2. Chu trình hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán 1.2.1. Bản chất của hàng tồn kho 1.2.1.1. Khái niệm hàng tồn kho Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02 - " Hàng tồn kho " thì hàng tồn kho là những tài sản: - Được giữ để bán trong kỳ sản xuất kinh doanh bình thường - Đang trong quá trình sản xuất kinh doanh dở dang - Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ Như vậy, có rất nhiều hình thức khác nhau, tuỳ thuộc vào từng loại hình doanh nghiệp. Trước hết phải thấy được hàng tồn kho là tài sản lưu động của doanh nghiệp biểu hiện dưới hình thái vật chất, có thể được mua ngoài hoặc tự sản xuất để phục vụ cho mục đích sản xuất .Đối với các doanh nghiệp thương mại, HTK chủ yếu là hàng hóa mua về để chờ bán, đối với các doanh nghiệp sản xuất HTK thường bao gồm nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ để sử dụng cho sản xuất, sản phẩm dở dang, thành phẩm hoàn thành chờ bán. 1.2.1.2. Đặc điểm của hàng tồn kho ảnh hưởng đến công tác kiểm toán Hàng tồn kho luôn là trung tâm của sự chú ý trong cả lĩnh vực kế toán và kiểm toán cũng như trong các cuộc thảo luận của các chuyên gia kế toán. Kiểm toán HTK thường được coi là một trong những công việc quan trọng, mất nhiều thời gian nhất đối với mỗi cuộc kiểm toán BCTC. Sở dĩ kiểm toán HTK quan trọng như vậy là vì: - Hàng tồn kho thường chiếm một tỷ trọng lớn trong tổng số tài sản lưu động của doanh nghiệp, các nghiệp vụ liên quan đến HTK diễn ra thường xuyên, do đó rất dễ xảy ra các gian lận và sai sót với quy mô lớn, ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. - Trong kế toán có nhiều phương pháp khác nhau để xác định giá trị của HTK như: phương pháp bình quân gia quyền, phương pháp giá thực tế đích danh, phương pháp nhập trước xuất trước, phương pháp nhập sau xuất trước... nếu áp dụng các phương pháp khác nhau sẽ đưa ra những kết quả khác nhau. Điều này có ảnh hưởng trực tiếp tới giá trị HTK, đặc biệt là giá vốn hàng bán dẫn đến có thể gây ra sai sót trên bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. - Hàng tồn kho trong doanh nghiệp được bảo quản và cất trữ ở nhiều nơi khác nhau, do nhiều người quản lý, với mỗi loại HTK khác nhau thì điều kiện bảo quản cũng khác nhau, tuỳ thuộc vào yêu cầu của từng loại. Vì thế mà công việc kiểm kê, quản lý và sử dụng HTK gặp nhiều khó khăn, dễ xảy ra gian lận, sai sót. - Thêm vào đó có một số khoản mục HTK rất khó đánh giá, phân loại như các linh kiện điện tử phức tạp, các công trình xây dựng dở dang, tác phẩm nghệ thuật, kim khí quý, đá quý, hoá chất... do đó việc xác định chất lượng và giá trị HTK luôn là công việc khó khăn và phức tạp hơn hầu hết các tài sản khác. - Chu trình HTK có liên quan trực tiếp đến nhiều chu trình khác như chu trình mua hàng và thanh toán, chu trình bán hàng và thu tiền, chu trình tiền lương và nhân viên... vì vậy khi tiến hành kiểm toán, kiểm toán viên cần quan tâm đến mối liên quan của chúng trong một hệ thống để phát hiện ra những sai sót có tính chất dây chuyền. 1.2.2. Các chức năng của chu trình hàng tồn kho gắn với quá trình kiểm soát 1.2.2.1. Chức năng mua hàng Để đạt được sự KSNB hữu hiệu đối với các nghiệp vụ mua hàng, doanh nghiệp thường phải tổ chức một bộ phận riêng biệt chuyên thực hiện chức năng mua hàng, bộ phận này có trách nhiệm mua hàng nhưng không có quyền quyết định mua. Nghiệp vụ mua hàng bắt đầu bằng việc bộ phận kho hoặc bộ phận có nhu cầu về vật tư hàng hoá dịch vụ viết phiếu yêu cầu mua. Phiếu yêu cầu này phải được kiểm tra và thông qua bởi cấp có thẩm quyền về sự hợp lý và tính có thật của nhu cầu mua. 1.2.2.2. Chức năng nhận hàng Hàng hoá, vật tư mua về trước khi nhập kho phải được kiểm nhận bởi phòng nhận hàng về số và chất lượng hàng nhập có phù hợp với nhu cầu mua (theo đơn đặt hàng) hay không. Để kiểm soát và bảo đảm an toàn, bộ phận nhận hàng phải độc lập với các phòng mua hàng và phòng vận chuyển. Sau khi tiến hành kiểm tra (kết quả là biên bản nhận hàng hay phiếu nhận hàng) hàng hoá vật tư được chuyển tới bộ phận kho. 1.2.2.3. Chức năng lưu kho Hàng chuyển tới kho sẽ được kiểm tra về số lượng, chất lượng rồi tiến hành nhập kho, mỗi lần nhập kho, thủ kho phải ghi rõ số lượng, chất lượng, quy cách thực nhập vào Phiếu nhập kho. Sau đó, thủ kho chuyển Phiếu nhập kho lên phòng kế toán để thông báo số lượng hàng nhập khoểnTong khâu này kiểm toán viên cần khảo sát quá trình bảo quản hàng tồn kho như điều kiện hệ thống kho tàng, bến bãi…đánh giá trình độ, trách nhiệm, tính trung thực và đáng tin cậy của thủ kho. 1.2.2.4. Chức năng xuất kho vật tư hàng hoá Bộ phận kho phải chịu trách nhiệm về số hàng mà mình quản lý, trong bất kỳ trường hợp xuất hàng nào, bộ phận kho cũng yêu cầu người nhận vật tư phải có Phiếu yêu cầu sử dụng vật tư đã được cấp có thẩm quyền phê duyệt. 1.2.2.5. Chức năng sản xuất Việc sản xuất được kiểm soát chặt chẽ thông qua kế hoạch sản xuất nhằm bảo đảm cho doanh nghiệp sản xuất hàng hoá đáp ứng đúng nhu cầu của khách hàng, tránh tình trạng ứ đọng hàng hoá đồng thời phải bảo đảm chuẩn bị đầy đủ các yếu tố về nguyên vật liệu và nhân công cho yêu cầu sản xuất trong kỳ. Sản phẩm sau khi kết thúc quá trình sản xuất luôn được kiểm định chất lượng trước khi nhập kho thành phẩm hoặc chuyển đi tiêu thụ. Hoạt động kiểm soát này nhằm phát hiện ra những sản phẩm hỏng hoặc kém chất lượng đồng thời ngăn tình trạng giá trị HTK cao hơn giá trị thực của nó. 1.2.2.6. Chức năng lưu kho thành phẩm Sau khi đã được kiểm tra chất lượng, sản phẩm sẽ được nhập kho chờ bán. Để nhập kho thành phẩm cần phải xác định được số lượng và giá thành của thành phẩm nhập kho. Khi thành phẩm đã được nhập kho, phiếu nhập kho được chuyển lên phòng kế toán để thông báo số lượng thành phẩm đã nhập kho. 1.2.2.7. Chức năng xuất thành phẩm đi tiêu thụ Để xuất thành phẩm ra khỏi kho phải có sự phê chuẩn của người có trách nhiệm. Khi xuất kho thành phẩm, thủ kho lập phiếu xuất kho. Hệ thống KSNB được xây dựng dựa trên các chức năng của chu trình hàng tồn kho căn cứ theo dòng vận động của hàng tồn kho. Một hệ thống KSNB tốt sẽ giúp doanh nghiệp quản lý chặt chẽ hàng tồn kho, đồng thời nó cũng giúp kiểm toán viên có thể giảm bớt số lượng các thủ tục kiểm toán cơ bản, tập trung thu thập bằng chứng thông qua một số lượng lớn các thử nghiệm kiểm soát nhằm tạo hiệu quả cao trong công việc kiểm toán. 1.2.3. Phương pháp hạch toán hàng tồn kho 1.2.3.1. Hạch toán chi tiết hàng tồn kho Hàng tồn kho phải được theo dõi và hạch toán cả về mặt giá trị và hiện vật, do đó kế toán hàng tồn kho phải sử dụng phương pháp hạch toán chi tiết theo chủng loại, quy cách vật tư, hàng hoá theo từng địa điểm quản lý và sử dụng. Hàng tồn kho phải luôn đảm bảo sự khớp đúng cả về mặt giá trị và hiện vật, giữa số lượng thực tế với số lượng trên sổ kế toán. Theo chế độ kế toán hiện nay, doanh nghiệp có thể chọn một trong ba phương pháp hạch toán chi tiết hàng tồn kho sau: - Phương pháp thẻ song song - Phương pháp sổ đối chiếu luân chuyển - Phương pháp sổ số dư Thực tế cho thấy phương pháp thẻ song song được sử dụng phổ biến trong việc hạch toán chi tiết vật tư tại các doanh nghiệp. 1.2.3.2. Hạch toán tổng hợp hàng tồn kho Hàng tồn kho là tài sản lưu động của doanh nghiệp thường xuyên biến động. Tuỳ thuộc vào loại hình kinh doanh, đặc điểm và yêu cầu quản lý của từng doanh nghiệp mà mỗi doanh nghiệp có thể lựa chọn một phương pháp cho phù hợp với đơn vị mình. Theo chế độ kế toán hiện hành có hai phương pháp hạch toán HTK được sử dụng là phương pháp kê khai thường xuyên và phương pháp kiểm kê định kỳ. Phương pháp kê khai thường xuyên là phương pháp theo dõi phản ánh thường xuyên, liên tục, có hệ thống tình hình nhập, xuất, tồn kho vật tư, hàng hoá, thành phẩm trên sổ kế toán. Các tài khoản liên quan đến hạch toán tổng hợp hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên gồm: TK 151 - “Hàng mua đang đi trên đường”; TK 152 - “Nguyên liệu, vật liệu”; TK 153 - “Công cụ, dụng cụ”; TK 154 - “Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang”; TK 155 - “Thành phẩm”; TK 156 - “Hàng hoá”; TK 157 - “Hàng gửi đi bán”; TK 159 - “Dự phòng giảm giá hàng tồn kho"... Hiện nay, do yêu cầu chính xác và tính kịp thời của việc cung cấp thông tin nên phương pháp kê khai thường xuyên được sử dụng rộng rãi hơn cả. Bởi theo phương pháp này doanh nghiệp có thể xác định được lượng nhập, xuất, tồn của từng loại HTK tại bất kỳ thời điểm nào giúp kế toán chủ động hơn trong công tác quản lý vật tư. Phương pháp kiểm kê định kỳ là phương pháp hạch toán căn cứ vào kết quả kiểm kê thực tế để phản ánh giá trị hàng tồn kho cuối kỳ trên sổ kế toán tổng hợp và kết hợp với lượng hàng nhập trong kỳ để tính ra giá trị của vật tư, hàng hoá đã xuất dùng trong kỳ theo công thức: Trị giá hàng xuất trong kỳ = Trị giá hàng tồn kho đầu kỳ + Trị giá hàng nhập trong kỳ - Trị giá hàng tồn kho cuối kỳ Phương pháp kiểm kê định kỳ không phản ánh thường xuyên liên tục tình hình nhập, xuất kho vật tư, hàng hoá ở các TK 152 - “Nguyên liệu, vật liệu”; TK 153 - “Công cụ, dụng cụ”; TK 154 - “Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang”; TK 155 - “Thành phẩm”; TK 156 - “Hàng hoá”. Các tài khoản này chỉ phản ánh giá trị vật tư, hàng hoá tồn đầu kỳ và cuối kỳ. Theo phương pháp kiểm kê định kỳ, việc nhập vật tư, hàng hoá hàng ngày được phản ánh trên TK 611 - “Mua hàng”. Phương pháp kiểm kê định kỳ hàng tồn kho có ưu điểm là đơn giản, giảm nhẹ khối lượng công việc hạch toán nhưng lại không đáp ứng được yêu cầu về độ chính xác của chỉ tiêu giá trị hàng xuất dùng và xuất bán. Do đó, phương pháp này ít được sử dụng và thường chỉ được sử dụng ở các đơn vị có nhiều chủng loại vật tư, hàng hoá khác nhau, việc xuất dùng và xuất bán diễn ra thường xuyên như tại các cửa hàng bán lẻ. Việc tính giá HTK tuỳ thuộc vào đặc điểm của từng doanh nghiệp, yêu cầu quản lý. Các doanh nghiệp cần áp dụng một cách nhất quán các phương pháp sau (nếu có bất cứ sự thay đổi nào thì phải giải trình một cách rõ ràng trong Thuyết minh báo cáo tài chính): - Phương pháp bình quân gia quyền: được tính theo giá trung bình của từng loại HTK được mua hoặc sản xuất trong kỳ. Giá trị trung bình có thể được tính theo thời kỳ hoặc vào mỗi lần nhập hàng. - Phương pháp tính theo giá đích danh: áp dụng đối với doanh nghiệp có ít loại mặt hàng hoặc mặt hàng ổn định và nhận diện được. - Phương pháp nhập trước xuất trước: áp dụng dựa trên giả định là HTK được mua trước hoặc sản xuất trước thì xuất trước. Theo phương pháp này thì giá trị của hàng xuất kho được tính theo giá của lô hàng nhập kho ở thời điểm đầu kỳ hoặc gần đầu kỳ, giá trị của HTK được tính theo giá của hàng nhập kho ở thời điểm cuối kỳ hoặc gần cuối kỳ. - Phương pháp nhập sau xuất trước: áp dụng dựa trên giả định là HTK được mua sau hoặc xuất sau thì được xuất trước. Theo phương pháp này thì giá trị của hàng xuất kho được tính theo giá của lô hàng nhập sau hoặc gần sau cùng, giá trị của HTK được tính theo giá của hàng nhập kho đầu kỳ hoặc gần đầu kỳ. Các tài liệu kế toán thường bao gồm: - Các chứng từ như: phiếu nhập xuất kho vật tư, hàng hoá, sản phẩm dở dang, thành phẩm. - Các bảng kê chứng từ gốc - Sổ kế toán chi tiết và sổ kế toán tổng hợp HTK - Các báo cáo tài chính - Các tài liệu khác: đơn đặt mua hàng, quy chế về kiểm kê tài sản, các hợp đồng kinh tế, các văn bản liên quan đến lập dự phòng, xử lý thừa thiếu HTK hoặc HTK hư hỏng... Sơ đồ 1: Trình tự hạch toán HTK theo phương pháp kê khai thường xuyên TK 111,112,331 TK 152 TK 621 Mua NVL Tập hợp CP K/C chi phí TK 1331 TK 622 TK 334,338 TK 627 K/C CP NCTT Tập hợp CP NCTT Tập hợp CP SXC K/C CP SXC TK 152,153,111,331 VAT được khấu trừ TK154 TK155 TK 632 TK157 TK1561 TK111,112,331 TK1331 TK1562 HGB được chấp nhận TK157 Thành phẩm Xuất hàng gửi bán VAT khấu trừ CP thu mua Tiêu thụ không qua nhập kho Phân bổ Mua hàng Sơ đồ 2: Trình tự hạch toán HTK theo phương pháp kiểm kê định kỳ K/c NVL tồn đầu kỳ K/c chi phí nhân công trực tiếp K/c CPNVLTT Tập hợp CPNCTT Tập hợp CPSXC Cuối kỳ K/c CPĐ K/c giá trị thành phẩm K/c CPĐ đầu kỳ Giá trị NVL sdụng trong kỳ Giảm giá hoặc trả lại hàng K/c CPSXC hoặc phân bổ cho đối tượng tính giá thành Trị giá NVL mua trong kỳ K/c NVL tồn đầu kỳ TK 155,157 TK 627 TK 111,112,331,214 TK 111,112,331,311 TK 133 TK 334,338 TK 622 TK 154 TK 621 TK 133 TK 111,112,331,311 TK 632 TK 631 TK 154 TK 151,152 TK 611 TK 151,152 1.3. Nội dung kiểm toán hàng tồn kho 1.3.1. Mục tiêu kiểm toán hàng tồn kho Việc xây dựng mục tiêu kiểm toán hàng tồn kho nhằm giúp cho kiểm toán viên thu thập các bằng chứng cần thiết để đi đến kết luận kiểm toán đối với hàng tồn kho. Mục tiêu của kiểm toán viên khi kiểm toán chu trình hàng tồn kho là: - Đánh giá hệ thống KSNB đối với hàng tồn kho; - Xác định tính hiện hữu đối với hàng tồn kho, khẳng định tính đầy đủ của hàng tồn kho, quyền và nghĩa vụ của khách hàng đối với hàng tồn kho đã ghi sổ; - Khẳng định tính đúng đắn trong việc đo lường và tính giá hàng tồn kho; - Bảo đảm sự trình bày và khai báo về hàng tồn kho phù hợp với chế độ quy định. Các mục tiêu kiểm toán cụ thể về hàng tồn kho được thể hiện qua bảng sau: Bảng số 1: Các mục tiêu kiểm toán hàng tồn kho Cơ sở dẫn liệu Mục tiêu đối với nghiệp vụ Mục tiêu đối với số dư Sự hiện hữu hoặc phát sinh Tất cả các nghiệp vụ mua hàng đã ghi sổ thể hiện số hàng hoá mua trong kỳ. Hàng tồn kho được phản ánh trên bảng cân đối kế toán là thực sự tồn tại. Tính đầy đủ Tất cả các nghiệp vụ mua, kết chuyển và tiêu thụ hàng tồn kho xảy ra trong kỳ đều được phản ánh trên sổ sách kế toán và các báo cáo Số dư tài khoản hàng tồn kho đã bao hàm tất cả nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ, sản phẩm, hàng hoá hiện có tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán Quyền và nghĩa vụ Doanh nghiệp có quyền sở hữu và sử dụng đối với số hàng tồn kho đã ghi trên sổ sách kế toán của doanh nghiệp Doanh nghiệp có quyền đối với số dư hàng tồn kho tại thời điểm lập Bảng cân đối kế toán Đo lường và tính giá Chi phí nguyên vật liệu và hàng hoá thu mua, giá thành sản phẩm, sản phẩm dở dang phải được xác định chính xác và phù hợp với quy định của chế độ kế toán hiện hành và các nguyên tắc kế toán chung được chấp nhận. Số dư hàng tồn kho phải được phản ánh đúng giá trị thực hoặc giá trị thuần của nó tuân theo chế độ kế toán hiện hành hoặc các nguyên tắc chung được chấp nhận. Trình bày và khai báo Các nghiệp vụ liên quan tới hàng tồn kho phải được xác định và phân loại đúng đắn trên các báo cáo tài chính Số dư hàng tồn kho phải được phân loại và sắp xếp đúng vị trí trên Bảng cân đối kế toán. Các giải trình có liên quan tới sự phân loại, căn cứ để tính giá và phân bổ hàng tồn kho phải thích đáng. Để bảo đảm tính hiệu quả của từng cuộc kiểm toán, cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực hợp lý của số liệu trên BCTC, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình gồm ba giai đoạn sau: Sơ đồ 3: Các giai đoạn của cuộc kiểm toán BCTC Giai đoạn I Lập kế hoạch kiểm toán Giai đoạn II Thực hiện kiểm toán Giai đoạn III Hoàn thành kiểm toán Kiểm toán hàng tồn kho là một phần hành cụ thể trong kiểm toán BCTC. Do đó, kiểm toán hàng tồn kho cũng thực hiện qua ba giai đoạn của cuộc kiểm toán nêu trên. 1.3.2. Lập kế hoạch kiểm toán Đây là giai đoạn đầu mà KTV cần phải thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng như các điều kiện khác cho KTV và công ty kiểm toán. chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA số 300 về Lập kế hoạch kiểm toán đã nêu rõ "Kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần lập kế hoạch kiểm toán để có thể đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả". Như vậy, việc lập kế hoạch kiểm toán không chỉ xuất phát từ yêu cầu của chính cuộc kiểm toán mà còn là nguyên tắc cơ bản đã được quy định thành chuẩn mực và đòi hỏi các kiểm toán viên phải tuân theo đầy đủ nhằm đảm bảo tiến hành cuộc kiểm toán có chất lượng và hiệu quả. Bên cạnh đó, lập kế hoạch kiểm toán hỗ trợ đắc lực cho việc thực hiện kiểm toán, giúp cho công ty kiểm toán tiết kiệm chi phí kiểm toán nhưng vẫn đảm bảo hiệu quả công tác kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán đối với hàng tồn kho bao gồm các bước công việc như sau: Sơ đồ 4: Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của KH Thực hiện các thủ tục phân tích Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro của HTK Tìm hiểu HTKSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát Thiết kế chương trình kiểm toán 1.3.2.1. Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán Quy trình kiểm toán được bắt đầu bằng khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán tiếp nhận một khách hàng, trên cơ sở thư mời kiểm toán kiểm toán viên sẽ tiến hành các công việc cần thiết bao gồm: - Tiếp nhận yêu cầu của khách hàng, điều tra về khách hàng và đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán. Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đánh giá việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng truyền thống đồng thời đánh giá việc chấp nhận kiểm toán có làm tăng rủi ro cho hoạt động kiểm toán và có ảnh hưởng đến uy tín của công ty kiểm toán hay không. Để thực hiện được công việc này KTV cần chú trọng xem xét tính liêm chính của Ban Giám Đốc công ty khách hàng vì đây chính là nền tảng cho mọi hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị. - Lựa chọn đội ngũ nhân viên tiến hành kiểm toán. Công việc này không chỉ nhằm hướng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn đảm bảo tuân thủ các nguyên tắc chung được thừa nhận GAAS . Dựa trên yêu cầu của công việc kiểm toán, trình độ khả năng và chuyên môn kỹ thuật của các KTV để Ban Giám Đốc công ty kiểm toán lựa chọn. - Sau khi đã quyết định chấp nhận kiểm toán cho khách hàng, công ty kiểm toán tiến hành ký hợp đồng kiểm toán. Đây là cơ sở pháp lý để KTV thực hiện các bước tiếp theo của cuộc kiểm toán và có thể ảnh hưởng đến trách nhiệm pháp lý của KTV đối với khách hàng. 1.3.2.2. Thu thập thông tin cơ sở Sau khi hợp đồng kiểm toán được ký kết, kiểm toán viên và công ty kiểm toán tiến hành lập kế hoạch tổng quát. Tại đoạn 10, VSA số 300 về "Lập kế hoạch kiểm toán" đã chỉ rõ: " Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải có hiểu biết về hoạt động của đơn vị được kiểm toán để nhận biết được các sự kiện, nghiệp vụ có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC”. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 310 về “Hiểu biết về tình hình kinh doanh” quy định: “Để thực hiện kiểm toán BCTC, kiểm toán viên phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích được các sự kiện, các nghiệp vụ và thực tiễn ho._.ạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo kiểm toán viên thì có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán”. Theo các quy định này thì khi lập kế hoạch kiểm toán hàng tồn kho kiểm toán viên cần thực hiện ở bước: ¿ Tìm hiểu các thông tin về hàng tồn kho của khách hàng: như các chủng loại, đặc điểm từng chủng loại hàng, công tác bảo quản hàng tồn kho và quy trình mang tính pháp lý của khách hàng. Đối với khách hàng năm đầu tiên, kiểm toán viên thường thu nhập các thông tin sau: - Ngành nghề kinh doanh - Các chủng loại và đặc điểm của từng chủng loại hàng tồn kho - Công tác bảo quản hàng tồn kho - Báo cáo tài chính, Biên bản thanh tra hay kiểm tra của các năm trước và năm hiện hành, Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc liên quan đến hàng tồn kho... Đối với những khách hàng thường xuyên của công ty kiểm toán thì các thông tin này được lưu trữ trên hồ sơ kiểm toán chung của khách hàng đó và các kiểm toán viên chỉ cần thu nhập thêm các thông tin liên quan đến năm hiện hành. Những thông tin này được kiểm toán viên thu thập thông qua một số phương pháp như: phỏng vấn Ban Giám đốc, Kế toán trưởng, các nhân viên của khách hàng và quan sát thực tế. ¿ Xem xét lại kết quả kiểm toán hàng tồn kho của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung: các hồ sơ kiểm toán năm trước chứa đựng rất nhiều thông tin về khách hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt động khác. Việc xem xét lại kết luận kiểm toán về khoản mục hàng tồn kho năm trước là cơ sở để kiểm toán viên đối chiếu và đánh giá tình hình thực hiện các quy định về hàng tồn kho năm nay. ¿ Tiến hành đi tham quan nhà xưởng và dự kiến nhu cầu về chuyên gia bên ngoài trong trường hợp cần thiết. Tham quan nhà xưởng là bước công việc không kém phần quan trọng, nó cho phép kiểm toán viên có cái nhìn tổng thể về công việc kinh doanh của khách hàng đặc biệt là công tác bảo quản và lưu trữ hàng tồn kho. Điều này cũng tạo điều kiện cho việc thuyết minh các số liệu kế toán, phát hiện những vấn đề cần quan tâm như sản xuất trì trệ, sản phẩm ứ đọng, máy móc lạc hậu cũng như có được những nhận định ban đầu về phong cách quản lý của Ban Giám Đốc. Đối với những HTK của doanh nghiệp đòi hỏi tính kỹ thuật cao như dầu thô, kim khí quý, đá quý... kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải dự kiến đến sự trợ giúp của chuyên gia bên ngoài. Khi đó, KTV phải đánh giá tính độc lập của các chuyên gia với khách hàng cũng như trình độ chuyên môn để có thể tin cậy vào kết quả đánh giá mà chuyên gia cung cấp. 1.3.2.3. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Việc thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng đối với hàng tồn kho giúp cho kiểm toán viên nắm bắt được quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến hàng tồn kho. Những thông tin này được thu thập trong quá trình tiếp xúc với khách hàng thông qua giấy phép thành lập công ty và Điều lệ công ty; các báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, Biên bản thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành và các năm trước; biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc... 1.3.2.4. Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ Thủ tục phân tích là quá trình đánh giá các thông tin tài chính được thực hiện thông qua việc nghiên cứu các mối quan hệ đáng tin cậy giữa các dữ liệu tài chính và phi tài chính, nó bao hàm cả việc so sánh số liệu trên sổ với các số liệu ước tính. Các thủ tục phân tích được áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và thường thực hiện trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA số 520 về "Quy trình phân tích" quy định " Kiểm toán viên phải thực hiện các quy trình phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm toán ". Nhìn chung trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán hàng tồn kho, thủ tục phân tích sơ bộ rất đơn giản. Kiểm toán viên chỉ tiến hành công việc phân tích đối với một số chỉ tiêu liên quan đến hàng tồn kho trên BCTC. Các thủ tục phân tích chủ yếu được áp dụng trong giai đoạn này là: - So sánh số dư của từng khoản mục hàng tồn kho kỳ này so với kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau, xem xét và phát hiện những biến động bất thường đối với số lượng và giá trị của hàng tồn kho. - Kiểm toán viên chọn mẫu để so sánh hàng tồn kho thực tế với định mức hàng tồn kho nhằm phát hiện hiện tượng vượt định mức quá lớn. - So sánh tổng giá vốn hàng bán thực tế kỳ này với các kỳ trước để nhận thấy sự biến động của giá vốn hàng bán. Đồng thời xem xét sự biến động của giá vốn hàng bán có phù hợp với sự biến động của doanh thu không. - So sánh tỷ trọng trị giá hàng tồn kho trong tổng giá trị tài sản lưu động của kỳ này với các kỳ trước: Tỷ trọng hàng tồn kho trong tổng tài sản lưu động = Trị giá hàng tồn kho Tổng giá trị tài sản lưu động - Sau đó kiểm toán viên có thể so sánh tỷ trọng của từng loại hàng tồn kho (nguyên vật liệu, sản phẩm dở dang, thành phẩm, hàng hoá, hàng gửi đi bán...) để tìm hiểu sự bất thường của từng khoản mục chi tiết. Tuy nhiên, khi tiến hành so sánh giữa các kỳ, kiểm toán viên phải loại trừ sự ảnh hưởng do biến động của yếu tố giá cả. 1.3.2.5. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro tiềm tàng của hàng tồn kho Đánh giá tính trọng yếu Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA và chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA số 320 về "Tính trọng yếu trong kiểm toán" quy định rõ: "Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được để làm tiêu chuẩn phát hiện những sai sót trọng yếu về mặt định lượng". Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được từ đó xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót lên BCTC. Kiểm toán viên cần đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộ BCTC sau đó phân bổ cho từng khoản mục trên BCTC. Mức độ trọng yếu được xác định trong từng cuộc kiểm toán và chỉ có ý nghĩa trong cuộc kiểm toán đó. Mức độ trọng yếu phụ thuộc vào các yếu tố sau: qui mô và hoạt động của doanh nghiệp; hệ thống tổ chức và quản lý của doanh nghiệp; kinh nghiệm của kiểm toán viên đối với doanh nghiệp; các yếu tố định tính như quy định của pháp luật, quy chế của doanh nghiệp. Trong BCTC của phần lớn các doanh nghiệp, hàng tồn kho và giá vốn hàng bán luôn ảnh hưởng trọng yếu đến tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Việc đánh giá tính trọng yếu đối với hàng tồn kho trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán được tiến hành theo hai bước sau: - ước lượng ban đầu về mức trọng yếu: công việc này giúp cho KTV lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp vì đây chính là mức tối đa mà KTV tin rằng ở mức độ này BCTC có thể bị sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng BCTC. Do đó, mức ước lượng này càng thấp tức là độ chính xác của các thông tin trên BCTC càng cao, số lượng các bằng chứng càng nhiều. - Phân bổ ước lượng ban đầu về mức trọng yếu cho hàng tồn kho: mục đích của việc phân bổ này là để giúp cho KTV xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất mà vẫn đảm bảo tổng các sai sót trên BCTC không vượt quá mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Việc phân bổ mức trọng yếu dựa trên bản chất của các khoản mục, kinh nghiệm của các KTV, chi phí kiểm toán, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục. Đánh giá rủi ro Cùng với việc đánh giá tính trọng yếu, kiểm toán viên phải thực hiện đánh giá rủi ro tiềm tàng đối với hàng tồn kho. Trên thực tế có rất nhiều yếu tố có thể làm tăng khả năng xảy ra sai phạm đối với hàng tồn kho như: - Số lượng các nghiệp vụ mua, sản xuất, tiêu thụ xảy ra thường xuyên trong kỳ làm tăng cơ hội cho các sai phạm nảy sinh - Việc tính giá và đo lường thường mang tính chủ quan - Hàng tồn kho thường được bảo quản ở nhiều kho bãi khác nhau, nhiều nơi nên khó kiểm soát vật chất do đó dễ bị thất thoát, hư hỏng … - Nhiều loại vật tư đòi hỏi phải nhờ đến các thủ tục đặc biệt hoặc ý kiến đánh giá của các chuyên gia mới xác định được số lượng và giá trị của chúng, do vậy cũng mang nặng tính chủ quan dễ gây sai phạm. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 về “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” quy định “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do công ty kiểm toán và KTV đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu”. Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải sử dụng óc xét đoán nghề nghệp của mình để đánh giá mức độ rủi ro kiểm toán trong từng trường hợp từ đó xác định các thủ tục kiểm toán nhằm giảm các rủi ro kiểm toán xuống thấp tới mức có thể chấp nhận được. Do Ban Giám đốc doanh nghiệp thường có xu hướng trình bày giá trị hàng tồn kho cao hơn thực tế bằng cách ghi tăng số lượng hoặc khai tăng đơn giá, nên khi lập kế hoạch kiểm toán đối với hàng tồn kho, kiểm toán viên phải chú ý rủi ro tiềm tàng thường xảy ra đối với cơ sở dữ liệu về tính có thật hoặc đo lường và tính giá của hàng tồn kho. 1.3.2.6. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát đối với hàng tồn kho Khi tiến hành tìm hiểu cơ cấu KSNB đối với hàng tồn kho, kiểm toán viên cần tìm hiểu những vấn đề: - Môi trường kiểm soát: bao gồm toàn bộ các nhân tố bên trong và bên ngoài của khách hàng có tính môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại hình kiểm soát nội bộ như: đặc thù về quản lý, cơ cấu tổ chức phân công phân nhiệm, theo dõi HTK, hệ thống quản lý và giám sát HTK, công tác kế hoạch trong việc dự trữ, bảo quản, dự phòng HTK... Kiểm toán viên xem xét quan điểm của Ban Giám đốc về quản lý HTK, xem xét tính trung thực trình độ đội ngũ bảo vệ, ghi chép kiểm tra kiểm soát HTK, đồng thời đánh giá xem cơ cấu nhân sự có phù hợp với yêu cầu thực tế quản lý HTK không… - Hệ thống kế toán HTK: bao gồm hệ thống chứng từ kế toán, sổ kế toán, tài khoản kế toán và hệ thống bảng tổng hợp HTK, trong đó vấn đề lập và luân chuyển chứng từ có vị trí hết sức quan trọng trong công tác kiểm soát nội bộ của đơn vị. Kiểm toán viên xem xét hệ thống chứng từ gốc sử dụng trong công tác quản lý HTK có được lưu trữ và bảo quản một cách hợp lý không; công việc ghi chép nghiệp vụ nhập xuất kho vật tư thành phẩm hàng hoá như thế nào, phân công cho ai, người đó có kiêm nhiệm các công việc khác không… - Các thủ tục kiểm soát đối với công tác mua hàng, nhập hàng, lưu trữ và sản xuất HTK. Chúng được thiết lập bởi Ban Giám Đốc nhằm đạt được mục tiêu quản lý dựa trên các nguyên tắc cơ bản phân công, phân nhiệm và bất kiêm nhiệm. Kiểm toán viên không những phải kiểm tra sự tồn tại của các thủ tục này mà còn phải xem xét tính liên tục và hữu hiệu của chúng. - Kiểm toán nội bộ đối với hàng tồn kho: là nhân tố cơ bản của hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp, được thiết kế độc lập để tiến hành kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ yêu cầu quản trị nội bộ. Để đánh giá hệ thống KSNB kiểm toán viên thường lập Bảng câu hỏi về hệ thống KSNB đối với hàng tồn kho. Trên Bảng câu hỏi này phản ánh thông tin: các mục tiêu của KSNB đối với hàng tồn kho, mô tả thực trạng của KSNB mà kiểm toán viên thu thập được, nguyên tắc thiết kế các thủ tục kiểm soát tương ứng với thực trạng đó. Ngoài ra, kiểm toán viên còn sử dụng phương pháp lưu đồ và Bảng tường thuật để mô tả và đánh giá hệ thống KSNB. Căn cứ vào hiểu biết về hệ thống KSNB của khách hàng, kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát. Kiểm toán viên có thể đánh giá rủi ro kiểm soát theo yếu tố định tính như các mức thấp, trung bình, cao hoặc tỷ lệ phần trăm. 1.3.2.7. Thiết kế chương trình kiểm toán hàng tồn kho Chương trình kiểm toán hàng tồn kho là những dự kiến chi tiết về nội dung, thời gian, phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thực hiện và sự phân công công việc trong nhóm kiểm toán cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan đến hàng tồn kho cần sử dụng và thu thập. Trọng tâm của chương trình là các thủ tục kiểm toán cần thiết đối với từng khoản mục hay bộ phận được kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA số 310 thì “Chương trình kiểm toán là tập hợp các hướng dẫn cho các thành viên tham gia kiểm toán, là phương tiện để kiểm tra việc thực hiện các công việc”. Chương trình kiểm toán cũng có thể bao gồm các mục tiêu kiểm toán cho từng chu trình, các ước tính thời gian cần thiết để kiểm tra từng chu trình hay để thực hiện từng Khi tiến hành thiết kế chương trình kiểm toán hàng tồn kho, kiểm toán viên phải xác định các thủ tục kiểm toán cần thực hiện đối với hàng tồn kho (thông qua phỏng vấn, quan sát hàng tồn kho, đối chiếu sổ kế toán hàng tồn kho...), quy mô chọn mẫu hàng tồn kho (hàng tồn kho được lựa chọn phải mang tính đại diện cao), những phần tử được chọn và thời gian áp dụng các thủ tục kiểm toán hàng tồn kho đã được lựa chọn. Chương trình kiểm toán hàng tồn kho là căn cứ để phối hợp công việc giám sát và kiểm tra cuộc kiểm toán đồng thời nó còn được kiểm toán viên sử dụng để ghi chép các công việc đã thực hiện làm căn cứ để kiểm soát chất lượng công tác kiểm toán hàng tồn kho. Chương trình kiểm toán này sẽ theo kiểm toán viên trong suốt quá trình kiểm toán hàng tồn kho và có thể có những sửa đổi trong từng trường hợp cụ thể. 1.3.3. Thực hiện kiểm toán hàng tồn kho Thực hiện kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích hợp đối với mỗi đối tượng cụ thể nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán. Khi thực hiện kiểm toán hàng tồn kho, kiểm toán viên phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và các thử nghiệm cơ bản theo chương trình kiểm toán hàng tồn kho đã được thiết kế trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Các căn cứ để KTV thực hiện kiểm toán HTK gồm: - Bảng cân đối kế toán - Báo cáo kết quả kinh doanh - Sổ tổng hợp, chi tiết các tài khoản HTK và tài khoản chi phí - Sổ kho, báo cáo kho, biên bản kiểm kê HTK - Bảng tổng hợp HTK - Các chứng từ, tài liệu về nhập, xuất, chi phí và tính giá thành sản phẩm có liên quan. Do mối quan hệ mật thiết giữa khoản mục HTK với khoản mục chi phí và tính giá thành sản phẩm nên trong quá trình kiểm toán, KTV cần phối hợp thực hiện các kỹ thuật kiểm toán nhằm tiết kiệm thời gian công sức và chi phí kiểm toán. 1.3.3.1. Thực hiện thử nghệm kiểm soát hàng tồn kho Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 về "Bằng chứng kiểm toán" thì: "Thử nghiệm kiểm soát hay kiểm tra hệ thống kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống KSNB". Các thử nghiệm kiểm soát thường hướng vào tính hiệu lực của hệ thống KSNB nhằm giúp kiểm toán viên đánh giá được tính hiệu lực đó và khẳng định lại mức rủi ro kiểm soát ban đầu mà họ đưa ra đối với các cơ sở dẫn liệu về hàng tồn kho. Một số thử nghiệm kiểm soát phổ biến được kiểm toán viên thực hiện nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát đối với hàng tồn kho thường tập trung vào các chức năng chính như chức năng nhập xuất vật tư, chức năng mua hàng, chức năng sản xuất và lưu kho vật tư hàng hoá. ¿ Thủ tục kiểm soát quá trình mua hàng: - Kiểm tra dấu hiệu của sự phê chuẩn của các nghiệp vụ mua hàng có đúng cấp có thẩm quyền không, dấu hiệu kiểm soát nội bộ trên các hoá đơn của người bán, báo cáo nhận hàng, phiếu yêu cầu mua, đơn đặt hàng. - Xem xét việc xử lý đơn đặt hàng có đúng theo quy trình hay không, kiểm tra chứng từ để đảm bảo sự có thật của việc mua hàng, đơn đặt hàng, báo cáo nhận hàng và hoá đơn của người bán. - Kiểm tra dấu hiệu của sự huỷ bỏ như phần gạch thừa của chứng từ để đảm bảo chứng từ không bị sử dụng lại. - Theo dõi một chuỗi các đơn đặt mua và báo cáo nhận hàng để đảm bảo các nghiệp vụ mua đều được ghi sổ. ¿ Thủ tục kiểm soát quá trình nhập xuất kho hàng: - Kiểm tra tính có thật của các yêu cầu sử dụng vật tư hàng hoá bằng việc kiểm tra lại các phiếu yêu cầu và sự phê duyệt đối với các yêu cầu đó như chữ ký và dấu của những người có liên quan. - Xem xét các thủ tục về nhập, xuất kho hàng hoá, vật tư có đúng quy định, có tổ chức kiểm nhận hàng đúng quy trình hay không - Khảo sát việc thực hiện nguyên tắc kiểm tra chất lượng hàng nhập, xuất kho - Xem xét tính độc lập của thủ kho với người giao hàng, người nhận hàng, nhân viên kế toán kho, sự độc lập của người làm nhiệm vụ kiểm tra chất lượng vật tư với người giao hàng hoặc người sản xuất. - Kiểm tra các chứng từ sổ sách có liên quan đến việc hạch toán nghiệp vụ xuất vật tư, hàng hoá như lệnh sản xuất, đơn đặt hàng, phiếu xuất kho và các sổ chi tiết, sổ phụ nhằm khẳng định độ tin cậy đối với các thông tin về nghiệp vụ xuất vật tư, hàng hoá. - Tìm hiểu quy trình luân chuyển chứng từ và quy định ghi sổ kế toán hàng nhập, xuất kho ở phòng kế toán. ¿ Thủ tục kiểm soát đối với quá trình sản xuất Xem xét việc tổ chức quản lý và theo dõi sản xuất tại các phân xưởng, công việc giám sát của quản đốc phân xưởng, việc ghi chép nhật ký sản xuất của từng bộ phận sản xuất, quy trình làm việc của bộ phận kiểm tra chất lượng, tính độc lập của bộ phận này với bộ phận kiểm nhận hàng nhập. Cụ thể: - Xem xét việc sử dụng các phiếu xin lĩnh vật tư, các bảng tập hợp chi phí và báo cáo kiểm định sản phẩm đã được đánh số trước để bảo đảm chỉ những nghiệp vụ sản xuất hợp lệ mới được ghi sổ (tính hiện hữu) cũng như khẳng định nghiệp vụ sản xuất thực tế đã xảy ra trước khi chúng được ghi sổ không bị bỏ sót hay trùng lắp (tính đầy đủ). - Phỏng vấn về việc kiểm tra đối chiếu chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung với bảng tính lương và chi phí chung đã phát sinh, quan sát và điều tra về việc đối chiếu để phát hiện những sai phạm trong việc tính giá và đo lường chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công và chi phí sản xuất chung. - Kiểm tra tính liên tục cũng như sự phê duyệt trên các phiếu xin lĩnh vật tư, đơn đặt hàng sản xuất, các bảng tập hợp chi phí và báo cáo kiểm định sản phẩm đã được đánh số trước nhằm khẳng định nghiệp vụ sản xuất thực tế đã xảy ra trước khi chúng được ghi sổ. - Phỏng vấn về việc sử dụng hệ thống định mức chi phí, kiểm tra các báo cáo về sự chênh lệch chi phí nguyên vật liệu, chi phí sản xuất chung thực tế so với định mức để phát hiện sự chênh lệch tăng đáng kể giữa thực tế ghi sổ so với định mức. - Phỏng vấn và điều tra việc đối chiếu, kiểm tra dấu hiệu của việc đối chiếu chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung trên bảng tính giá thành với chi phí nhân công và chi phí sản xuất chung trên sổ theo dõi chi tiết để phát hiện sự không khớp nhau. - Phỏng vấn, quan sát và kiểm tra việc sử dụng hệ thống tài khoản để khẳng định các nghiệp vụ kinh tế phát sinh được hạch toán đúng tài khoản. ¿ Thủ tục kiểm soát quá trình lưu kho hàng: - Kiểm tra ký nhận HTK đã nhập kho của người quản lý HTK trên các phiếu nhập kho, báo cáo giao nhận hàng hoá, tính liên tục của các chứng từ để phát hiện việc ghi thiếu hoặc ghi trùng. - Đối chiếu lại giữa sổ chi tiết HTK với các chứng từ gốc có liên quan và kiểm tra lại dấu vết của kiểm soát nội bộ để phát hiện các nghiệp vụ ghi khống. - Kiểm tra sự đính kèm giữa các phiếu xuất kho, lệnh xuất, phiếu lĩnh vật tư, hàng hoá cùng lệnh sản xuất để phát hiện các nghiệp vụ xuất HTK không được phê duyệt, không có thật. - Quan sát kiểm kê HTK, thực hiện kiểm kê mẫu HTK. - Quan sát và điều tra việc sử dụng kho bãi, nhân viên bảo vệ để tránh bị mất cắp hoặc biển thủ. - Quan sát và phỏng vấn về việc phân ly trách nhiệm giữa người ghi sổ kế toán và người quản lý HTK. Sau khi thực hiện các thủ tục kiểm soát hàng tồn kho, cần lưu hồ sơ và xem xét ảnh hưởng của những phát hiện qua kiểm tra đến việc lựa chọn các thử nghiệm với mỗi hoạt động kiểm soát. Nếu qua kiểm tra phù hợp với đánh giá ban đầu trong kế hoạch kiểm toán hàng tồn kho thì các thủ tục kiểm toán cơ bản được giữ nguyên theo kế hoạch. Trong trường hợp ngược lại cần thực hiện các thủ tục kiểm tra bổ sung và có thể thay đổi lại việc đánh giá hệ thống KSNB ở giai đoạn lập kế hoạch và mở rộng phạm vi của các thử nghiệm cơ bản kể cả thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết. 1.3.3.2. Thực hiện các thủ tục phân tích Thông qua các thủ tục phân tích để kiểm tra tính hợp lý chung của các con số, kiểm toán viên có thể phát hiện khả năng có sai phạm trọng yếu đối với hàng tồn kho. Để thực hiện thủ tục phân tích trước hết kiểm toán viên rà soát lại ngành nghề của khách hàng để nắm được tình hình thực tế cũng như xu hướng chung của ngành; mối quan hệ giữa số dư hàng tồn kho với lượng mua, sản xuất ra, tiêu thụ trong kỳ. Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán gồm hai loại cơ bản là phân tích ngang và phân tích dọc. ¿ Phân tích ngang (phân tích xu hướng) - Rà soát mối quan hệ giữa số dư hàng tồn kho với số hàng mua trong kỳ, lượng sản xuất ra, số lượng hàng tiêu thụ trong kỳ nhằm đánh giá chính xác sự thay đổi hàng tồn kho. - So sánh số dư hàng tồn kho của năm nay so với năm trước, số dư hàng tồn kho thực tế so với định mức trong đơn vị. - So sánh chi phí sản xuất thực tế của kỳ này với kỳ trước và tổng chi phí sản xuất kế hoạch để thấy sự biến động của tổng chi phí sản xuất giữa các kỳ. - So sánh giá thành đơn vị thực tế của kỳ này với kỳ trước, so sánh giá thành thực tế và giá thành kế hoạch. Thủ tục này giúp kiểm toán viên phát hiện được sự tăng giảm bất thường của giá thành sản phẩm sau khi đã loại bỏ sự ảnh hưởng của biến động giá cả nhằm tìm hiểu nguyên nhân dẫn đến sự thay đổi đó. ¿ Phân tích dọc (phân tích tỷ suất) - So sánh tỷ lệ hàng tồn kho trong tài sản lưu động của công ty để xem xét xu hướng biến động: Tỷ trọng HTK trong TSLĐ = Trị giá HTK Tổng TSLĐ Kiểm toán viên có thể so sánh tổng giá trị HTK trên bảng cân đối kế toán với tỷ trọng tương ứng của các kỳ trước sau đó có thể so sánh tỷ trọng của từng khoản mục HTK nhằm đánh giá được những bất thường đối với từng khoản mục chi tiết. - Để đánh giá tính hợp lý của giá vốn hàng bán và để phân tích hàng hoá hoặc thành phẩm nhằm phát hiện những hàng tồn kho đã cũ, lạc hậu, kiểm toán viên có thể sử dụng chỉ tiêu sau: Tỷ suất lãi gộp = Tổng lãi gộp Tổng doanh thu Tỷ lệ quay vòng hàng tồn kho = Tổng GVHB Số dư bình quân hàng tồn kho Trong đó: Số dư bình quân hàng tồn kho = Số dư hàng tồn kho đầu kỳ + Số dư hàng tồn kho cuối kỳ 2 Việc so sánh hệ số vòng quay HTK so với các kỳ trước thường áp dụng cho các khoản mục như thành phẩm, hàng hoá tồn kho. Nếu hệ số vòng quay của kỳ này so với kỳ trước chênh lệch quá nhỏ hoặc quá lớn thì có thể có sự bất thường. Tuy nhiên nếu hệ số vòng quay của kỳ này xấp xỉ kỳ trước thì cũng chưa hẳn tốt do đó kiểm toán viên cần phải so sánh với hệ số vòng quay bình quân ngành để có kết luận chính xác hơn. Nếu tỷ lệ lợi nhuận quá thấp hoặc tỷ lệ hàng tồn kho quá cao so với dự kiến của kiểm toán viên thì có thể đơn vị khách hàng đã khai tăng giá vốn hàng bán và khai giảm giá hàng tồn kho. Bên cạnh những thông tin tài chính, các thông tin phi tài chính cũng giúp kiểm toán viên kiểm tra tính hợp lý của hàng tồn kho. Ví dụ, kiểm toán viên có thể so sánh giữa số lượng hàng tồn kho trong kho được ghi trên sổ với diện tích có thể chứa của kho đó, nếu vượt quá sức chứa của kho thì rất có thể hàng tồn kho đã bị ghi tăng số lượng. Thông qua những thủ tục phân tích này, kiểm toán viên có thể phát hiện ra biến động bất thường của hàng tồn kho. Từ đó, kiểm toán viên sẽ định hướng những thủ tục kiểm tra chi tiết cần thực hiện đối với các nghiệp vụ và các khoản mục hàng tồn kho. 1.3.3.3. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho Để kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho kiểm toán viên chủ yếu tiến hành xem xét mối quan hệ giữa các tài khoản liên quan. Cụ thể: Để kiểm tra sự phù hợp của giá trị nguyên vật liệu xuất kho sử dụng với chi phí vật liệu phát sinh ở các bộ phận khác nhau trong doanh nghiệp kiểm toán viên tiến hành đối chiếu số liệu trên tài khoản 152 với số phát sinh Nợ của các TK 621, TK 627, TK 641, TK 642. Tại các doanh nghiệp việc kiểm soát quá trình sản xuất không chặt chẽ sẽ tạo điều kiện cho những gian lận phát sinh. Có những trường hợp giá trị nguyên vật liệu xuất dùng không được sử dụng vào sản xuất mà vẫn hạch toán vào chi phí sản xuất trong kỳ hoặc trường hợp phản ánh giá trị nguyên vật liệu xuất dùng không đúng giữa các bộ phận sử dụng. Những sai sót này dẫn đến việc tập hợp sai chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ của doanh nghiệp do đó phản ánh sai lệch giá trị sản phẩm dở dang và thành phẩm cuối kỳ. Để đánh giá tính hợp lý, đúng đắn của quá trình tập hợp chi phí, kiểm toán viên tiến hành xem xét chứng từ, tài liệu của chi phí sản xuất được hạch toán vào tài khoản chi phí có đầy đủ hay không. Kiểm toán viên tiến hành chọn mẫu phiếu xuất kho để tiến hành kiểm tra chi tiết nhằm khẳng định rằng liệu có phiếu xuất kho nào hạch toán nhầm tài khoản hay không. Kiểm toán viên cũng tiến hành đối chiếu sổ theo dõi tài sản cố định đối với từng bộ phận với Bảng tính khấu hao TSCĐ và số phát sinh bên Nợ TK 627 - "Chi phí sản xuất chung", TK 641 - "Chi phí bán hàng", TK 642 - "Chi phí quản lý doanh nghiệp" để xem xét liệu có trường hợp nào TSCĐ dùng ở bộ phận sản xuất lại tính vào chi phí của bộ phận quản lý, bộ phận bán hàng hay không hoặc ngược lại. Riêng chi phí nhân công được kiểm tra chi tiết trong phần hành kiểm toán khoản mục phải trả công nhân viên. Đối với chi phí bằng tiền khác, công việc khảo sát cũng được tiến hành trên cơ sở lấy mẫu một số chứng từ đối chiếu với sổ cái TK 627 - "Chi phí sản xuất chung". Kiểm toán viên cũng tiến hành kiểm tra tính hợp lý của việc phân bổ chi phí sản xuất chung thông qua việc phỏng vấn nhân viên kế toán về phương thức phân bổ cũng như thực hiện phân bổ lại chi phí. Sau đó kiểm toán viên đối chiếu giữa số phát sinh Có TK 621 - "Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp", TK622 - "Chi phí nhân công trực tiếp", TK627 - "Chi phí sản xuất chung" với số phát sinh Nợ TK 154 - "Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang" để khẳng định việc kết chuyển chi phí sản xuất trong kỳ là chính xác. Kiểm toán viên xem xét việc ghi chép, xác định giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ có hợp lý hay không, phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang có nhất quán không. Đồng thời khảo sát phương pháp tính giá thành, sự nhất quán trong phương pháp tính giá thành, thực hiện lại việc tập hợp chi phí tính giá thành để phát hiện những sai sót trong quá trình hạch toán. Đối chiếu số liệu phát sinh bên Có TK 154 - "Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang" với phát sinh bên Nợ TK 155 - "Thành phẩm" và Bảng tính giá thành để kiểm tra tính đúng đắn của giá trị thành phẩm nhập kho trong kỳ. Đối chiếu giữa số phát sinh bên Có TK 155 - "Thành phẩm" với số phát sinh Nợ TK 632 - "Giá vốn hàng bán" để kiểm tra tính khớp đúng của giá trị thành phẩm xuất bán. Kiểm toán viên tiến hành chọn mẫu một số phiếu xuất kho thành phẩm đối chiếu với sổ cái TK 155 - "Thành phẩm", TK 632 - "Giá vốn hàng bán" để khẳng định tính có thật, tính đúng kỳ của nghiệp vụ. Trên đây là thủ tục cần thiết để kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ về hàng tồn kho, các thủ tục này có thể thay đổi tuỳ theo đặc điểm của từng khách hàng. 1.3.3.4. Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư hàng tồn kho ¿ Thu thập danh mục hàng tồn kho và đối chiếu với sổ sách kế toán Kiểm toán viên cần thu thập danh mục hàng tồn kho và đối chiếu chúng với hệ thống sổ tổng hợp và chi tiết hàng tồn kho nhằm khẳng định sự khớp đúng giữa các thẻ kho với sổ sách kế toán cũng như với Báo cáo tài chính. ¿ Quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho Công việc này được thực hiện để xác định hàng tồn kho ghi sổ thực tế hiện có tại ngày lập bảng cân đối kế toán. Khi quan sát kiểm kê kiểm toán viên cần chú ý các vấn đề sau: - Xác định cuộc kiểm kê của khách hàng đang thực hiện có tuân thủ theo đúng quy định và hướng dẫn của doanh nghiệp không. - Sự hiểu biết của kiểm toán viên về mặt hàng kinh doanh của doanh nghiệp. Đối với những hàng tồn kho đặc thù như điện tử, hoá chất, kim loại...kiểm toán viên nên mời các chuyên gia để giám sát về quá trình đánh giá hàng tồn kho. - Tham quan và xem xét các phương tiện kho bãi, nơi bảo quản hàng tồn kho, khu vực sản xuất. - Theo dõi và xem xét sổ kế toán ghi chép các nghiệp vụ nhập xuất kho hàng hoá thành phẩm, nguyên vật liệu, sổ theo dõi chi phí sản xuất, sản phẩm dở dang....đối chiếu số liệu thực tế với số liệu trên sổ kế toán xem có phù hợp hay không? - Chú ý các thùng chứa và container rỗng. - Khẳng định các hàng tồn kho được kiểm kê đã được đánh dấu riêng Kết thúc quá trình tham gia kiểm kê hàng tồn kho kiểm toán viên phải báo cáo tóm tắt quá trình kiểm kê và nhận xét những vấn đề lớn phát sinh trong quá trình kiểm kê. Đưa ra ý kiến về cuộc kiểm kê có được tiến hành theo thủ tục thích hợp và có được ghi chép đầy đủ hay không. ¿ Kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành Một phần quan trọng của cuộc kiểm toán hàng tồn kho là thực hiện các thủ tục cần thiết để đảm bảo là hàng tồn kho của khách hàng được đánh giá một cách đúng đắn. Thủ tục này liên quan mật thiết với cơ sở dẫn liệu về đo lường và tính giá. Kiểm toán viên phải xem xét các vấn đề sau: - Xem xét đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá thành của đơn vị có thay đổi gì không và có hợp lý không? - Xem xét hạch toán chi phí có đúng phạm vi khoản mục không? - Các phương pháp tính toán, phân bổ chi phí, tính giá thành của đơn vị có nhất quán, đúng đắn và hợp lý với kỳ trước không? Các thử nghiệm chi tiết áp dụng: Với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp - Lấy mẫu một số phiếu nhập xuất vật tư để kiểm tra việc ghi sổ, hạch toán vào tài khoản chi phí có phù hợp không - Tính toán và xác định số lượng đơn vị vật liệu thực tế tiêu hao cho một đơn vị sản phẩm có hợp lý hay không bằng cách so sánh với định mức tiêu hao vật tư để phát hiện ra chênh lệch bất hợp lý hoặc những sai sót khả dĩ trong hạch toán. - Việc thực hiện các thử nghiệm này sẽ được kết hợp với các thử ngiệm chi tiết khác trong quá trình tính giá nguyên vật liệu xuất kho. Với chi phí nhân công trực tiếp - Tiến hành các thử nghiệm cùng với chu trình tiền lương và nhân viên - Xem xét và đối chiếu bảng t._.m toán thường niên. Khác với ABC, XYZ là khách hàng mới lại kiểm toán năm đầu tiên do đó kiểm toán viên phải thu thập thật đầy đủ và chính xác các thông tin về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán. Do đó kiểm toán viên đã phải thu thập đầy đủ thông tin về quy trình sản xuất, nhập xuất vật tư…cũng như quy trình hạch toán của XYZ. Bảng số 10: So sánh các bước công việc Bước công việc Công ty ABC Công ty XYZ Tìm hiểu thông tin về khách hàng Dựa vào hồ sơ kiểm toán năm trước và cập nhật những thay đổi cho năm kiểm toán Do đây là năm đầu tiên nên các kiểm toán viên phải thu thập các thông tin về khách hàng dựa vào tài liệu do khách hàng cung cấp. Đánh giá rủi ro kiểm soát Thông qua bảng câu hỏi đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức trung bình, do vậy kiểm toán viên tập trung vào các thủ tục kiểm tra chi tiết trong các giai đoạn kiểm toán và thực hiện ít các thủ tục kiểm soát. Rủi ro kiểm soát tại công ty được đánh giá ở mức thấp điều này có nghĩa là hệ thống kiểm soát của công ty hoạt động hiệu quả do đó kiểm toán viên sẽ thực hiện ít các thử nghiệm kiểm tra chi tiết . Thực hiện kiểm kê hàng tồn kho Kiểm toán viên không tham gia kiểm kê mà chỉ thu thập các biên bản kiểm kê và đánh giá xem mức độ tin cậy của các tài liệu kiểm kê cũng như đội ngũ tham gia kiểm kê. Khác với công ty ABC, tại công ty XYZ kiểm toán viên tham gia chứng kiến kiểm kê, thu thập những thông tin cần thiết dựa theo những hướng dẫn kiểm kê từ đó đưa ra kết luận kiểm kê. Gửi thư xác nhận tới khách hàng Kiểm toán viên không sử dụng thủ tục gửi thư xác nhận. Để xác nhận lại số liệu tại thời điểm 31/12/2005 đối với hàng gửi bán kiểm toán viên đã tiến hành thủ tục gửi thư xác nhận. Trên đây là những điểm khác nhau khi tiến hành kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền tại 2 khách hàng ABC và XYZ. Mặc dù có sự khác biệt nhưng thực chất cuộc kiểm toán vẫn phải tuân theo quy trình chung tại Công ty. Có thể khái quát quy trình kiểm toán chu trình Hàng tồn kho tại các khách hàng của AASC thông qua sơ đồ sau: Sơ đồ 8: Khái quát quy trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán BCTC do AASC thực hiện Chuẩn bị kiểm toán Thu thập thông tin về khách hàng Đánh giá hệ thống KSNB đối với HTK Đánh giá trọng yếu và rủi ro đối với HTK Tổng hợp kế hoạch kiểm toán HTK Thực hiện kiểm toán Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát Kết thúc kiểm toán Thực hiện các thủ tục phân tích Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và số dư Lập bút toán điều chỉnh và kết luận kiểm toán Lập và phát hành BCKT và thư quản lý Soát xét của chủ nhiệm kiểm toán và BGĐ Thảo luận và thống nhất kết quả kiểm toán với khách hàng Phần III : Một số ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại AASC 3.1. Những nhận xét chung về công tác kiểm toán hàng tồn kho do AASC thực hiện 3.1.1. Nhận xét về hoạt động kiểm toán của AASC Hoạt động kiểm tra nói chung và kiểm toán nói riêng giữ một vai trò quan trọng, đặc biệt trong việc làm lành mạnh hoá nền tài chính, tăng hiệu quả đồng vốn đầu tư, cũng như thực hiện chủ trương của Đảng và Nhà nước thực hành tiết kiệm và chống lãng phí. Là một trong hai tổ chức kiểm toán hàng đầu của Việt nam, ra đời và hoạt động hơn 10 năm Công ty kiểm toán AASC đã và đang khẳng định được vị thế của mình, đóng góp vào công cuộc chung của đất nước. Có được những thành công đó, AASC đã không ngừng củng cố và phát huy những lợi thế sau: ăSự lãnh đạo của Ban Giám Đốc công ty: AASC có một bộ máy quản lý được tổ chức một cách khoa học và hiệu quả trong nhiều năm qua. Đứng đầu Công ty là Giám đốc, chịu trách nhiệm điều hành toàn bộ hoạt động của Công ty. Có 5 Phó Giám đốc hỗ trợ Giám đốc trong công tác quản lý. Các Phó Giám đốc trực tiếp điều hành các Phòng kiểm toán nghiệp vụ và các chi nhánh trên cả nước. Việc tổ chức như vậy giúp tăng hiệu quả hoạt động của Công ty cũng như gắn kết trách nhiệm của các cá nhân và bộ phận có liên quan trong công việc. Giám đốc và các Phó Giám đốc không những có những kiến thức chuyên môn sâu rộng về kế toán và kiểm toán mà còn là những nhà quản lý, lãnh đạo giỏi… Hàng năm, Công ty tiến hành phân công lại Ban Giám đốc, đảm bảo sự chỉ đạo tập trung, thống nhất, phát huy sức mạnh của tập thể lãnh đạo trong tổ chức điều hành công việc. Đảng uỷ, Ban Giám đốc Công ty đã bám sát, nắm bắt nhanh nhậy và quán triệt nghiêm túc các chủ trương, chính sách của Đảng và Nhà nước, chỉ đạo thường xuyên thực hiện công tác tuyên truyền, giáo dục chính trị, tư tưởng cho cán bộ, nhân viên… Ban Giám đốc tiếp tục đẩy mạnh công tác kiểm toán Báo cáo tài chính - lĩnh vực mạnh nhất của Công ty, đồng thời tiếp tục mở rộng hoạt động trong các lĩnh vực như xây dựng cơ bản, hoạt động định giá, tư vấn tài chính, kế toán, thuế, đào tạo, tin học… Ban Giám đốc Công ty luôn bàn bạc, chia sẻ và quyết tâm cố gắng để xây dựng Công ty tăng trưởng năm sau cao hơn năm trước, phát triển bền vững về mọi mặt. Cũng chính nhờ sự nỗ lực không ngừng và sự lãnh đạo sáng suốt của bộ máy lãnh đạo mà AASC đã phát triển không ngừng trong những năm qua và ngày càng khẳng định vị trí là một trong những Công ty kiểm toán đầu ngành tại Việt Nam. ă Đội ngũ nhân viên lành nghề, đầy nhiệt huyết: Trong nhiều năm hoạt động, AASC nhận thức được rằng để có thể ngày càng phát triển, mở rộng thị trường cung cấp dịch vụ và giữ vững vị trí của Công ty thì nhân tố con người cần được chú trọng. Với chủ trương không ngừng nâng cao chất lượng đầu vào, mỗi năm Công ty tổ chức từ 1 đến 2 đợt thi tuyển với những quy chế tuyển dụng nghiêm túc, chặt chẽ theo đúng quy định , tuyển dụng những nhân viên có trình độ đáp ứng yêu cầu về chuyên môn cao. Công ty đã đào tạo, bồi dưỡng và xây dựng được một đội ngũ kiểm toán viên hùng hậu, các thẩm định viên về giá, các kỹ sư… có năng lực chuyên môn, có đạo đức nghề nghiệp, có bản lĩnh vững vàng, có kinh nghiệm phong phú để thực hiện và hoàn thành các nhiệm vụ kế toán, kiểm toán và tư vấn tài chính. Nhờ có đội ngũ nhân viên lành nghề và đầy nhiệt huyết mà trong những năm hoạt động, AASC đã thực sự chiếm được lòng tin của các khách hàng. ă Phương pháp kiểm toán chất lượng và hiệu quả: AASC đã xây dựng riêng cho Công ty một chương trình kiểm toán mẫu khoa học, hiệu quả và hàng năm thường được bổ sung, sửa đổi cho phù hợp với yêu cầu kiểm toán và những Chuẩn mực, quy định mới... Đây là chương trình chuẩn và nó được sử dụng cho bất kỳ một khách hàng nào. Nhờ đội ngũ kiểm toán viên nhanh nhẹn, sáng tạo với trình độ chuyên môn cao do đó đã vận dụng các phương pháp kiểm toán một cách chất lượng và hiệu quả, đảm bảo cuộc kiểm toán đạt được hiệu quả cao nhất. Bên cạnh những thành công đạt được, AASC còn gặp không ít những khó khăn trong công tác kiểm toán cụ thể: ă Môi trường pháp lý : Cho tới nay hành lang pháp lý cho hoạt động kiểm toán vẫn đang trong quá trình xây dựng và hoàn thiện, điều này gây ra những trở ngại trong hoạt động kiểm toán đối với công ty kiểm toán nói chung và công ty AASC nói riêng. Thêm vào đó, hoạt động kiểm toán ở nước ta hiện nay vẫn chưa có vị trí pháp lý xứng đáng, kết quả kiểm toán vẫn chưa thực sự thu hút sự chú ý và quan tâm của các bên tham gia đã gây ảnh hưởng tới hoạt động kiểm toán. ă Sự cạnh tranh của các công ty kiểm toán nước ngoài : Cho tới nay sau hơn 10 năm hoạt động AASC đã đạt được những thành công nhất định, tuy nhiên vẫn còn khoản cách không nhỏ so với các công ty kiểm toán nước ngoài hoạt động tại Việt Nam. Các công ty này có bề dày kinh nghiệm với quy mô lớn và danh tiếng trên thị trường kiểm toán, do vậy sức cạnh tranh là rất lớn. ă Hoạt động kiểm toán vẫn chưa thực sự là một công cụ quản lý của Nhà nước : Hiện nay, có rất nhiều nhà quản lý doanh nghiệp chỉ coi hoạt động kiểm toán chỉ là hoạt động kiểm tra kế toán đơn thuần mà không nhận thức được vai trò tư vấn nghiệp vụ, củng cố nền nếp hoạt động tài chính từ đó nâng cao hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp. Từ những nhận thức sai lầm đó mà các doanh nghiệp thực hiện kiểm toán với mục đích đối phó mà không xuất phát từ chính nhu cầu của bản thân doanh nghiệp. Do đó, dẫn đến thái độ thiếu hợp tác với kiểm toán viên hạn chế phạm vi kiểm toán gây ảnh hưởng đến chất lượng dịch vụ và uy tín của công ty. 3.1.2. Nhận xét về công tác kiểm toán hàng tồn kho Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán : AASC là một trong các Công ty kiểm toán độc lập đầu ngành của Việt Nam hoạt động trong lĩnh vực tài chính, kế toán và kiểm toán. Nhờ có uy tín và kinh ngiệm lâu năm của mình, số lượng khách hàng của Công ty ngày càng tăng cao. Có thể nói rằng, công tác tiếp cận khách hàng của Công ty được thực hiện rất tốt. Đối với các khách hàng lâu năm, do các cuộc kiểm toán mà Công ty đã tiến hành đảm bảo về chất lượng, thời gian cũng như sự nhiệt tình trong công việc của các KTV cho nên thông thường các khách hàng tin tưởng vào dịch vụ của AASC và thường tiếp tục ký kết các hợp đồng kiểm toán những năm tài chính sau. Vào cuối mỗi một cuộc kiểm toán, AASC thường bày tỏ nguyện vọng được kiểm toán tiếp đối với các khách hàng. Nhờ sự thiện chí và nhiệt tình trong công việc cho nên Công ty luôn duy trì được lượng khách hàng thường niên. Đối với các khách hàng mới, do uy tín trên thị trường của AASC cho nên các khách hàng thường trực tiếp liên hệ để thu thập thông tin về các dịch vụ mà AASC cung cấp. Ban Giám đốc và toàn thể cán bộ, nhân viên Công ty cũng nỗ lực và cố gắng rất lớn trong công tác tìm kiếm khách hàng với chiến lược tiếp cận và nắm bắt nhanh chóng yêu cầu của khách hàng, tư vấn và cung cấp miễn phí tài liệu, chủ động liên hệ xây dựng quan hệ với khách hàng… AASC thường tiến hành gửi thư chào hàng nêu rõ về nguyện vọng được kiểm toán khách hàng cũng như những nét đặc trưng cơ bản về AASC, các loại hình dịch vụ mà Công ty cung cấp, giá phí kiểm toán dự kiến… Công tác tiếp cận các khách hàng mới thường do các Phó Giám đốc hoặc các Trưởng phòng kiểm toán trực tiếp đảm nhận do đó đã bảo đảm thành công cho mỗi giao dịch. Sau khi ký được hợp đồng với một khách hàng, tuân thủ theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 – Lập kế hoạch kiểm toán, Công ty tiến hành lập kế hoạch kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán thường được lập rất kỹ lưỡng và chi tiết. Đối với các khách hàng lâu năm, trước khi bắt đầu thực hiện cuộc kiểm toán các kiểm toán viên thường dành thời gian để đọc lại file kiểm toán năm trước, thu thập các thông tin bổ sung và tiến hành lập kế hoạch kiểm toán và chương trình kiểm toán phù hợp cho năm tài chính này. Còn đối với các khách hàng mới thì các Trưởng nhóm kiểm toán - là các KTV có kinh nghiệm, tiến hành tiếp cận và tìm hiểu trước về khách hàng để có thể lập kế hoạch kiểm toán chi tiết và thích hợp với đặc trưng riêng của khách hàng. Nhờ công tác chuẩn bị kỹ lưỡng trong giai đoạn này cho nên các KTV tiến hành kiểm toán chu trình hàng tồn kho cũng như các chu trình khác sẽ thuận lợi trong công tác kiểm toán, đảm bảo chất lượng, tiết kiệm về thời gian cũng như chi phí cho cuộc kiểm toán. Giai đoạn thực hiện kiểm toán Trong giai đoạn này, các KTV thường tiến hành cuộc kiểm toán theo kế hoạch đã lập và chương trình kiểm toán mẫu của Công ty. Các KTV tại AASC là những KTV có trình độ nghiệp vụ cao và kinh nghiệm lâu năm cho nên trong giai đoạn này các KTV sẽ sử dụng các phương pháp kiểm toán phù hợp với từng đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán một cách đầy đủ và đáng tin cậy. Trong suốt quá trình kiểm toán thì KTV phải tuân thủ theo chương trình kiểm toán mẫu của Công ty. Đây là chương trình kiểm toán rất khoa học tuy nhiên để áp dụng đối với tất cả các khách hàng thì kiểm toán viên phải vận dụng một cách rất linh hoạt và sáng tạo để đảm bảo hiệu quả và chất lượng của cuộc kiểm toán, tránh rập khuôn, nguyên tắc. Giai đoạn kết thúc kiểm toán Đây là giai đoạn cuối cùng của cuộc kiểm toán để tổng hợp công việc kiểm toán và phát hành các báo cáo kiểm toán. Để đưa ra ý kiến cuối cùng thì phải được soát xét bởi 3 cấp: kiểm toán viên chính, Trưởng phòng kiểm toán và Ban Giám đốc. Nhờ đó mà AASC có thể kiểm soát được công việc thực hiện của KTV, đảm bảo được chất lượng của các cuộc kiểm toán. Quy trình kiểm toán hàng tồn kho cũng như quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung của Công ty tuân theo trình tự chung của kiểm toán Việt Nam và Quốc tế. Với sự lãnh đạo sáng suốt của Ban Giám đốc cùng với đội ngũ KTV lành nghề… mà kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chu trình hàng tồn kho nói riêng của AASC có được nhiều thuận lợi trong quá trình thực hiện kiểm toán. Bên cạnh những thuận lợi trên thì công tác kiểm toán hàng tồn kho tại AASC còn gặp không ít khó khăn: - Đối với các khách hàng kiểm toán năm đầu tiên thì việc kiểm toán số dư hàng tồn kho gặp nhiều trở ngại đặc biệt là khi công ty được bổ nhiệm thực hiện kiểm toán sau ngày kết thúc niên độ kế toán. Kiểm toán viên cần phải thực hiện nhiều thủ tục kiểm toán bổ sung dẫn đến tốn kém về chi phí và thời gian và kết quả mang lại không hoàn toàn được như mong muốn của kiểm toán viên. - Hàng tồn kho của khách hàng thường phân bổ ở nhiều địa điểm khác nhau, có nhiều loại với tính năng kỹ thuật phức tạp do đó mà công tác kiểm kê hàng tồn kho gặp nhiều khó khăn. Thêm vào đó, kiểm toán viên có thể không tham dự trực tiếp vào cuộc kiểm kê ở đơn vị vào thời điểm kết thúc niên độ. 3.2. Các giải pháp nhằm hoàn thiện phương pháp kiểm toán hàng tồn kho do AASC thực hiện 3.2.1. Sự cần thiết phải hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho Với khoảng thời gian trên 10 năm hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán, kế toán, tư vấn dịch vụ, AASC đã đứng vững và ngày càng khẳng định hiệu quả hoạt động của mình. Tuy nhiên, so với bề dày lịch sử ngành nghề kiểm toán trên thế giới thì hoạt động kiểm toán ở Việt Nam mới chỉ là bước khởi đầu và còn rất non trẻ, hoạt động kiểm toán vẫn còn những hạn chế trên cả góc độ lý luận và thực tế. Đây chính là tất yếu khách quan đối với các công ty kiểm toán nói chung và AASC nói riêng trong quá trình hoạt động và phát triển. Hàng tồn kho là một khoản mục đặc biệt chiếm tỷ trọng lớn trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp, do đó kiểm toán hàng tồn kho thường là một trong những công việc phức tạp, tốn nhiều thời gian và rất quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính. Đối với kiểm toán khoản mục hàng tồn kho tại AASC hiện vẫn còn tồn tại không ít khó khăn, do vậy việc hoàn thiện quy trình kiểm toán hàng tồn kho là tất yếu và ngày càng trở nên cần thiết góp phần nâng cao chất lượng và hiệu quả cuộc kiểm toán. 3.2.2. Những yêu cầu về hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho Để đáp ứng được những yêu cầu về quản lý của Nhà nước đối với hoạt động kiểm toán nói chung và kiểm toán BCTC nói riêng thì kiểm toán hàng tồn kho cũng phải được hoàn thiện cho phù hợp. Muốn đảm bảo cho việc hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán BCTC có tính khả thi cao thì các nội dung đưa ra phải đáp ứng được các yêu cầu sau: - Phải phù hợp với các chính sách, chế độ quản lý kinh tế hiện hành của Nhà nước, các chuẩn mực kế toán, kiểm toán đã ban hành và các thông lệ, chuẩn mực kiểm toán quốc tế phổ biến. - Phải phù hợp với yêu cầu quản lý của Nhà nước mà trực tiếp là Bộ Tài chính đối với hoạt động kiểm toán hiện nay. - Phải phù hợp với điều kiện, đặc điểm của từng công ty kiểm toán và có ảnh hưởng tích cực đến việc nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán của các công ty. Các công ty kiểm toán hoạt động ở Việt Nam có điều kiện và đặc điểm khác nhau: Các công ty kiểm toán có vốn ĐTNN thực hiện kiểm toán hàng tồn kho theo quy trình kiểm toán tiên tiến của công ty mẹ ở nước ngoài; Các công ty kiểm toán DNNN được thừa hưởng quy trình kiểm toán hàng tồn kho do Liên minh châu Âu tài trợ thông qua dự án EURO-TAPVIET; Nhiều công ty kiểm toán TNHH và cổ phần chưa xây dựng được quy trình kiểm toán hàng tồn kho cho riêng mình. Bởi vậy, việc hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho vừa phải đáp ứng được các yêu cầu chung nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán nhưng cũng phải phù hợp với điều kiện và đặc điểm của từng công ty kiểm toán. Điều đó có nghĩa là các nội dung nhằm hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho được nêu ra ở đề tài này chỉ mang tính khuôn mẫu và cần được từng công ty kiểm toán vận dụng một cách cụ thể cho từng cuộc kiểm toán. Để các nội dung hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán BCTC có ý nghĩa cả về lý luận và thực tiễn thì đòi hỏi phải thực hiện tốt các yêu cầu trên một cách đồng bộ. 3.2.3. Một số định hướng và giải pháp chủ yếu nhằm hoàn thiện phương pháp kiểm toán hàng tồn kho do AASC thực hiện 3.2.2.1. Đánh giá và mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ Thực trạng : Công ty AASC đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho và các khoản mục khác thông qua bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ. Việc sử dụng Bảng các câu hỏi về hệ thống KSNB đối với hàng tồn kho không những cung cấp cho kiểm toán viên sự hiểu biết và đánh giá đúng về hệ thống KSNB đối với hàng tồn kho của khách hàng mà còn giúp kiểm toán viên thiết kế chương trình kiểm toán thích hợp đối với khoản mục hàng tồn kho. Bảng câu hỏi về hệ thống KSNB đối với hàng tồn kho nên được xây dựng theo từng dấu hiệu của kiểm soát và được xác định theo ba cách trả lời "Có", "Không" hoặc "Không áp dụng". Câu trả lời "Không" thể hiện sự thiếu vắng của hoạt động KSNB, còn câu trả lời "không áp dụng" thể hiện việc không áp dụng câu hỏi này đối với khách hàng đó. Để trả lời các câu hỏi trong Bảng này, kiểm toán viên có thể chuyển trước Bảng câu hỏi cho khách hàng và đề nghị khách hàng tự điền câu trả lời sau đó kiểm toán viên sẽ tiến hành kiểm tra lại để khẳng định các câu trả lời là phù hợp. Trường hợp khách hàng không tự điền câu trả lời thì kiểm toán viên phải tự lập Bảng câu hỏi, kiểm toán viên có thể sử dụng các thủ tục kiểm toán linh hoạt để thu thập thông tin nhằm trả lời cho tất cả các câu hỏi này. Để có căn cứ lập Bảng câu hỏi về hệ thống KSNB của hàng tồn kho, kiểm toán viên phải dựa vào: - Kinh nghiệm trong những lần kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán của khách hàng đang lưu tại công ty kiểm toán; - Nội dung và kết quả trao đổi với Ban Giám đốc, Kế toán trưởng với nhân viên thuộc các phòng kế toán, phòng cung tiêu, phòng kế hoạch... về các nội dung có liên quan; - Việc kiểm tra và xem xét các tài liệu các thông tin liên quan đến hàng tồn kho do hệ thống kế toán và hệ thống KSNB cung cấp; - Việc quan sát hệ thống kho, quy trình công nghệ, quá trình sử lý nghiệp vụ... Kiểm toán viên căn cứ vào các câu trả lời trong Bảng câu hỏi về hệ thống KSNB này sẽ nhận thấy sự có mặt hay vắng mặt đối với từng dấu hiệu kiểm soát hàng tồn kho của khách hàng. Kiểm toán viên cần phải xác định được sự vắng mặt của quá trình kiểm soát chủ yếu vì sự vắng mặt này thường làm khả năng sai phạm tăng lên. Nhược điểm của Bảng câu hỏi về hệ thống KSNB chuẩn này là lập chung cho mọi loại hình khách hàng, do đó nó có thể sẽ không sát với tình hình thực tế tại một số khách hàng và không khả thi đối với các khách hàng nhỏ. Giải pháp : Ngoài việc sử dụng bảng câu hỏi, kiểm toán viên có thể sử dụng : - Sử dụng lưu đồ : là sự mô tả bằng các ký hiệu và biểu đồ các chứng từ, tài liệu cùng quá trình vận động của chúng. Phương pháp này rất hiệu quả khi áp dụng đối với các khách hàng lớn vì nó mang lại cái nhìn tổng quan về hệ thống kiểm soát nội bộ. - Sử dụng bảng tường thuật : là sự mô tả bằng văn bản về cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng. Nó cung cấp cho kiểm toán viên có thêm hiểu biết đầy đủ hơn về hệ thống kiểm soát nội bộ đặc biệt là sự phân tích về cơ cấu kiểm soát nội bộ rất có hiệu quả đối với các khách hàng có cơ cấu kiểm soát nội bộ đơn giản. - Khi đánh giá hệ thống KSNB đối với hàng tồn kho bên cạnh việc sử dụng Bảng câu hỏi về hệ thống KSNB và các phương pháp trên thì rất cần đến kinh nghiệm thực tế của kiểm toán viên. 3.2.2.2. Hoàn thiện thủ tục tham gia kiểm kê hàng tồn kho Việc tham gia chứng kiến kiểm kê là hãn hữu và chỉ được thực hiện chủ yếu ở các công ty kiểm toán có vốn ĐTNN và các công ty kiểm toán là DNNN. ở công ty ABC và công ty XYZ các kiểm toán viên chưa tham gia chứng kiến kiểm kê mà chỉ thu thập các biên bản kiểm kê do phòng kế toán ở đơn vị khách hàng cung cấp. Để công việc tham tham gia kiểm kê thực hiện theo đúng chuẩn mực kiểm toán thì kiểm toán viên phải đảm bảo việc tham gia kiểm kê đạt được các mục tiêu sau: - Tất cả các hàng tồn kho đều được đếm (Tính đầy đủ); - Hàng tồn kho chỉ được tính một lần (Tính hiện hữu); - Kiểm kê được tiến hành tốt (Tính chính xác); - Hàng tồn kho bị hư hỏng, lỗi thời... đều được ghi chép lại (Tính giá trị); - Hàng tồn kho của bên thứ ba được tách riêng và không kiểm kê, hàng tồn kho của khách hàng do bên thứ ba giữ phải được xác nhận (Sở hữu). Kiểm toán viên cần xác định một phương pháp tiếp cận phù hợp, xin ý kiến của người phụ trách hợp đồng kiểm toán và tiến hành những thủ tục kiểm toán đầy đủ, hợp lý. Phương pháp tiếp cận hiệu quả nhất để có được bằng chứng kiểm toán đầy đủ, hợp lý thường là điều tra, quan sát và kiểm tra chi tiết (kiểm kê theo mẫu) đối với một số mặt hàng chính. Trong quá trình tham gia kiểm kê nếu kiểm toán viên phát hiện ra lỗi, điều này phải được thông báo cho khách hàng càng sớm càng tốt và phải được điều tra. Trường hợp kiểm toán viên phát hiện ra lỗi trọng yếu thì phải xem xét lại đánh giá về rủi ro (tiềm tàng và kiểm soát) và tăng thêm số lượng mẫu kiểm kê cho thích hợp. Nếu một số lượng lớn hàng tồn kho không được kiểm kê chính xác thì cần phải ngừng cuộc kiểm kê và điều tra thêm. 3.2.2.3. Hoàn thiện việc đánh giá trọng yếu trong kiểm toán hàng tồn kho Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA số 320 về Tính trọng yếu trong kiểm toán yêu cầu "Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được để làm tiêu chuẩn phát hiện những sai sót về mặt định lượng... Kiểm toán viên cần xem xét tính trọng yếu trên cả phương diện mức độ sai sót tổng thể của BCTC trong mối quan hệ với mức độ sai sót chi tiết của số dư các tài khoản " Để nâng cao chất lượng kiểm toán và thực hiện VSA số 320, đòi hỏi các công ty kiểm toán nói chung và công ty kiểm toán AASC nói riêng cần xây dựng chỉ đạo về trọng yếu trên cơ sở tham khảo những căn cứ mà các công ty kiểm toán quốc tế thường dùng khi xác định mức trọng yếu. Khi đã xây dựng được chỉ đạo trọng yếu thì cần có hướng dẫn về phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu cho hàng tồn kho và các bộ phận khác và hướng dẫn đánh giá tác động của những sai sót ảnh hưởng đến trọng yếu. Việc vận dụng mức trọng yếu trong kiểm toán BCTC nên thực hiện theo trình tự các bước sau: Bước 1: Ước lượng ban đầu về mức trọng yếu Bước này được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Kiểm toán viên cần căn cứ vào chỉ đạo trọng yếu của công ty kiểm toán, BCTC của doanh nghiệp và hiểu biết về hệ thống KSNB của doanh nghiệp để ước tính được mức trọng yếu cho BCTC của doanh nghiệp. Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về mức trọng yếu cho các bộ phận Bước này cũng được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Trong bước này kiểm toán viên căn cứ vào mức trọng yếu đã ước tính ở bước 1 để phân bổ cho các chỉ tiêu trên bảng cân đối kế toán. Khi phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mực kiểm toán viên cần chú ý: - Chỉ thực hiện phân bổ mức trọng yếu cho các chỉ tiêu trên bảng cân đối kế toán mà không thực hiện phân bổ cho các chỉ tiêu trên báo cáo kết quả kinh doanh. - Do chi phí thu thập bằng chứng về hàng tồn kho thường lớn hơn chi phí thu thập bằng chứng về các khoản nợ (nợ phải thu, nợ phải trả) và chi phí thu thu thập bằng chứng về các khoản nợ thường cao hơn chi phí thu thập bằng chứng về các tài khoản khác, để tiết kiệm chi phí kiểm toán kiểm toán viên thường phân bổ mức trọng yếu đối với hàng tồn kho lớn hơn mức trọng yếu đối với các khoản nợ và mức trọng yếu đối với các khoản nợ lớn hơn mức trọng yếu đối với các tài khoản khác. - Thực tế khó có thể đoán trước được khoản mục nào có khả năng sai số và mức sai số của từng khoản mục là bao nhiêu, bởi vậy việc phân bổ này chỉ là việc xét đoán về nghiệp vụ. Bước 3: Ước tính sai sót của hàng tồn kho và các bộ phận khác Bước này được thực hiện trong giai đoạn kết thúc kiểm toán. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán tất cả các sai sót phát hiện đều được kiểm toán viên ghi lại trong giấy làm việc, đây là sai sót phát hiện được. Tuy nhiên, do chỉ thực hiện chọn mẫu nên còn nhiều khoản sai sót chưa được phát hiện, đòi hỏi kiểm toán viên phải ước tính sai sót tổng thể của bộ phận. Cũng trong bước này kiểm toán viên có thể phân bổ lại ước lượng ban đầu về trọng yếu cho các bộ phận nếu kiểm toán viên nhận thấy việc phân bổ ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán là chưa phù hợp. Bước 4: Ước tính sai sót kết hợp Bước này cũng được thực hiện trong giai đoạn kết thúc kiểm toán. Trong bước này kiểm toán viên ước tính sai sót kết hợp bằng cách cộng số học tất cả ước tính sai sót của hàng tồn kho và các bộ phận khác đã tính được ở bước 3. Bước 5: So sánh ước tính sai số kết hợp với ước tính ban đầu hoặc xem xét lại ước lượng ban đầu về mức trọng yếu Trong bước này kiểm toán viên so sánh với ước lượng ban đầu về mức trọng yếu (bước 1) với ước tính sai số kết hợp đã xác định ở bước 4, nếu sai số kết hợp cao hơn ước lượng ban đầu thì kiểm toán viên phải bổ sung các thủ tục kiểm toán hoặc yêu cầu khách hàng điều chỉnh sai sót. Trường hợp nếu kiểm toán viên xét thấy ước lượng ban đầu về mức trọng yếu là quá lớn hoặc quá bé thì kiểm toán viên có thể xác định lại mức trọng yếu cho phù hợp. 3.2.2.4. Kết hợp các phần hành có liên quan Khi tiến hành cuộc kiểm toán các KTV có thể phối hợp với nhau một cách dễ dàng nhằm giảm thiểu khối lượng công việc cần thực hiện. Việc bố trí công việc kiểm toán sao cho thích hợp và có hiệu quả là điều mà chủ nhiệm kiểm toán luôn cần phải quan tâm nhằm nâng cao hiệu quả cuộc kiểm toán và giảm chi phí. Khi thực hiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho, KTV có thể sử dụng kết quả kiểm toán của các phần hành như tiền lương , vốn bằng tiền… 3.2.2.5. Sử dụng các chuyên gia trong đánh giá hàng tồn kho Trong quá trình kiểm toán hàng tồn kho, nhìn chung kiểm toán viên chỉ ó thẻ xác định được các loại hàng tồn kho mà không có hiẻu biết sau về chất lượng cũng như tính năng của chúng. Đây cũng có thể là nguyên nhân dẫn đến những hạn chế trong việc đánh giá giá trị của hàng tồn kho. Chính vì vậy kiểm toán viên nên sử dụng chuyên gia trong lĩnh vực mà kiểm toán viên không am hiểu, ví dụ đối với các ngành đặc thù như xăng, dầu, cơ khí.... để nâng cao hơn nữa chất lượng kiểm kê hàng tồn kho. 3.2.2.6. Xây dựng phương pháp chọn mẫu kiểm toán Hiện nay có một số công ty đã tiến hành xây dựng phần mềm chuyên ngành để chọn mẫu kiểm toán. Việc chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy tính sẽ giúp kiểm toán viên tiết kiệm thời gian cũng như giảm bớt các sai sót trong quá trình chọn mẫu. Cách này có ưu điểm mang tính xác suất cao đồng thời giúp cho việc vi tính hoá công tác kiểm toán, tuy nhien cần phải kết hợp với kinh nghiệm đánh giá của kiểm toán viên đối với mẫu chọn để đạt hiẹu quả cao nhất. 3.2.2.7. Sử dụng kỹ thuật phân tích Thực trạng: Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên không sử dụng nhiều các kỹ thuật phân tích mà chủ yếu là so sánh số dư năm nay và năm trước. Giải pháp: Các thủ tục phân tích cho phép thấy được sự biến động của các khoản mục hàng tồn kho cũng như bản chất của các biến động đó. Do đó, khi thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên nếu thực hiện thêm các thủ tục phân tích khác như phân tích tỷ suất vòng quay hàng tồn kho, tỷ suất lãi gộp kết hợp phân tích ngang và phân tích dọc, phân tích xu hướng của ngành, nền kinh tế gắn liền với phân tích thông tin tài chính và thông tin phi tài chính sẽ nhận ra được rõ những biến động bất thường cùng xu hướng của những biến động đó. Từ đó mà xác định đúng trọng tâm và định hướng kiểm toán đồng thời đảm bảo tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm toán. Kết luận Kiểm toán hàng tồn kho có một ý nghĩa hết sức quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Với vị trí quan trọng, tính phức tạp và khả năng xảy ra sai phạm cao của hàng tồn kho, đòi hỏi kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải thận trọng đích đáng trong việc xây dựng kế hoạch kiểm toán cũng như thiết kế chương trình kiểm toán phù hợp cho từng khách hàng. Qua một thời gian thực tập tại Công ty kiểm toán dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán, lựa chọn đề tài: “Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC) thực hiện” để viết Chuyên đề thực tập tốt nghiệp, em đã đi sâu nghiên cứu lý luận cũng như thực tế kiểm toán hàng tồn kho tại AASC. Trong quá trình được tiếp cận các khách hàng, tìm hiểu Chương trình kiểm toán của AASC cũng như việc áp dụng chương trình kiểm toán này trên thực tế, em đã rút ra những kinh nghiệm cho bản thân và nêu ra một số nhận xét kiến nghị với Công ty nhằm hoàn thiện kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính nói riêng. Do hạn chế về mặt kiến thức, thời gian cũng như kinh nghiệm thực tế, em rất mong nhận được sự đóng góp, chỉ bảo của Quý thầy cô, các anh chị và các bạn để bài viết của em được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn sự giúp đỡ tận tình của Giảng viên – Tiến Sỹ Chu Thành cùng toàn thể Ban lãnh đạo Công ty, các anh chị trong Phòng Đào tạo và Hợp tác quốc tế để em có thể hoàn thành bài viết này. Em xin chân thành cảm ơn! Sinh viên thực hiện Đỗ Mạnh Hải Tài liệu tham khảo Alvil A.Arens & Jame K.Loebbeck, Kiểm toán, NXB Thống kê, 2001. GS.TS Nguyễn Quang Quynh, Lý thuyết kiểm toán, NXB Giáo dục, Tháng 11/1999. GS.TS Nguyễn Quang Quynh, Kiểm toán tài chính, NXB Tài chính, Tháng 7/2001. Bộ Tài chính, Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam, NXB Tài chính,2002. AASC, Các tài liệu đào tạo nội bộ, 2001. AASC, Chương trình kiểm toán. AASC, File kiểm toán của Công ty ABC, XYZ, 2005. AASC, Hồ sơ kiểm toán mẫu, 2001. Vũ Huy Đức – Kiểm toán nội bộ – Trường Đại học kinh tế thành phố Hồ Chí Minh. Mục lục Trang ._.