Báo cáo Kiểm toán chu trình bán hàng - Thu tiền trong kiểm toán tài chính do Công ty Kiểm toán & Dịch vụ Tin học (AISC)

ệp của các công ty được nâng cao, từ đó nâng cao vị thế của họ trên thị trường. Kiểm toán BCTC bao gồm việc kiểm toán rất nhiều các chu trình khác nhau nhưng lại có mối quan hệ mật thiết với nhau. Chu trình bán hàng thu tiền là giai đoạn cuối cùng trong một chu trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, phản ánh hiệu quả của toàn bộ quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh và tình hình tài chính của doanh nghiệp. Kết quả của giai đoạn này thể hiện trên BCTC là những chỉ tiêu quan trọng của doanh nghiệp thu hút sự quan tâm của nhiều người sử dụng thông tin BCTC. Chính vì vây, kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền có ý nghĩa rất lớn trong kiểm toán BCTC của các công ty kiểm toán, giúp KTV hạn chế được rủi ro xảy ra, nâng cao hiệu quả cuộc kiểm toán đồng thời trách nhiệm của những người quan tâm. Nhận thức được tầm quan trọng đó, trong quá trình học tập tại khoa Kế toán, trường đại học Kinh tế quốc dân và thời gian thực tập tốt nghiệp tại công ty Kiểm toán và Dịch vụ Tin học (AISC), em quyết định chọn đề tài “ Kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền trong kiểm toán BCTC do Công ty Kiểm toán và Dịch vụ Tin học (AISC) thực hiện” Nội dung chính của đề tài gồm 3 chương: Chương I: Cơ sở lý luận của kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền trong quy trình kiểm toán Báo cảo tài chính. Chương II: Thực tế kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền trong kiểm toán Báo cảo tài chính do Công ty kiểm toán AISC thực hiện. Chương III: Bài học kinh nghiệm và một số ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền trong quy trình kiểm toán Báo cảo tài chính của Công ty kiểm toán AISC. Với đề tài nghiên cứu này, em muốn tìm hiểu rõ hơn về bản chất cũng như quy trình thực hiện kiểm toán cả về lý luận và thực tiễn. Báo cáo được thực hiện trên cơ sở phương pháp luận và các quan điểm của chủ nghĩa duy vật biện chứng, kết hợp các phương pháp khảo sát, phân tích tổng hợp, thống kê, nghiên cứu tình hình thực tế qua thực tiễn kiểm toán và qua hồ sơ kiểm toán. Tuy nhiên, do những hạn chế cả về nguyên nhân khách quan và chủ quan nên Báo cáo chuyên đề này không tránh khỏi những thiếu sót. Em xin chân thành cảm ơn sự giúp đỡ nhiệt tình của GV. Trần Mạnh Dũng,Thầy giáo hướng dẫn; Anh Đào Tiến Đạt, Giám đốc chi nhánh AISC Hà Nội và các thầy cô trong khoa đã giúp em hoàn thành bài báo cáo chuyên đề này. Chương I: Cơ sở lý luận của kiểm toán chu trình Bán hàng- thu tiền trong quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính I. Đặc điểm của chu trình bán hàng - thu tiền 1. ý nghĩa Đối với mỗi doanh nghiệp sản xuất, quá trình sản xuất kinh doanh biểu hiện sự tồn tại và phát triển của doanh nghiệp. Quá trình này bao gồm các hoạt động nối tiếp liên tục thành vòng tròn tuần hoàn, lặp đi lặp lại tạo nên chu kỳ sản xuất. Theo cách nhìn của các nhà quản lý trên góc độ tài chính, quá trình này bao gồm rất nhiều các chu trình nghiệp vụ cụ thể, mỗi chu trình nghiệp vụ lại được cấu thành bởi tập hợp những nghiệp vụ kinh tế có liên quan chặt chẽ với nhau. Trước hết, doanh nghiệp huy động các nguồn vốn có thể có trên cơ sở tự có, vay mượn trả lãi (chu trình huy động- hoàn trả vốn), các nguồn này được biểu hiện dưới hình thái tiền tệ như tiền mặt, tiền gửi, các khoản tương đương tiền (chu trình vốn bằng tiền). Nguồn vốn bằng tiền đó được dùng để mua sắm tư liệu sản xuất, các hàng hoá, dịch vụ (chu trình mua hàng- thanh toán) và thuê nhân công (chu trình tiền lương- nhân viên) để tiến hành sản xuất và tích trữ sản phẩm hàng hoá (chu trình hàng tồn kho). Kết thúc một chu kỳ kinh doanh là chu trình bán hàng- thu tiền. Như vậy, chu trình bán hàng- thu tiền được coi là chu trình cuối cùng, nó không chỉ đánh giá hiệu quả của chu trình trước đó và hiệu quả của toàn bộ quá trình sản xuất kinh doanh và khả năng bù đắp chi phí để tiếp tục mở rộng quy mô sản xuất. Một chu trình nghiệp vụ bán hàng- thu tiền hiệu quả có nghĩa là vốn được huy động đúng mức tạo tiền đề cho sản xuất và cho các chu trình tiếp theo được thực hiện một cách có hợp lý. Theo chế độ kế toán hiện hành của Việt Nam, quá trình tiêu thụ được thực hiện khi hàng hoá, dịch vụ được chuyển giao, được người mua chấp nhận thanh toán. Theo đó, có rất nhiều phương thức bán hàng khác nhau: Phương thức tiêu thụ trực tiếp: Doanh nghiệp giao hàng cho người mua trực tiếp tại kho hoặc các phân xưởng sản xuất của doanh nghiệp và chuyển quyền sở hữu cho người mua. Phương thức chuyển hàng theo hợp đồng: Doanh nghiệp chuyển hàng được bán đến địa điểm theo hợp đồng. Số hàng này chỉ được chuyển quyền sở hữu khi người mua thanh toán hoặc chấp nhận thanh toán một phần hoặc toàn bộ. Phương thức tiêu thụ qua đại lý: Doanh nghiệp sẽ chuyển hàng đến điểm đại lý tiêu thụ. Số hàng này được coi là hàng ký gửi, còn các đại lý được coi là nơi nhận hàng và bán hàng hộ doanh nghiệp và được hưởng hoa hồng tính trên doanh số bán được theo một tỷ lệ nhất định đã thoả thuận trước. Phương thức bán hàng trả góp: Theo phương thức này thì hàng hoá giao cho khách hàng được gọi là tiêu thụ. Người mua sẽ tiến hành thanh toán theo quy định của doanh nghiệp. Ngoài ra, còn có các hình thức bán hàng khác như doanh nghiệp sử dụng vật tư, hàng hoá, sản phẩm để thanh toán trong nội bộ doanh nghiệp.. Với hình thức bán hàng phong phú, phương thức thanh toán cũng như việc tổ chức hạch toán kế toán rất đa dạng. Có thể nói, chu trình bán hàng- thu tiền là một giai đoạn quan trọng của quá trình sản xuất kinh doanh. 2. Tổ chức chứng từ kế toán Căn cứ duy nhất để ghi sổ kế toán là các chứng từ minh chứng các nghiệp vụ đã phát sinh. Vì vậy, tổ chức tốt hệ thống chứng từ kế toán sẽ đảm bảo cho việc ghi chép kịp thời và đầy đủ các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong đơn vị. Tuỳ vào trong chương trình khác nhau. Theo đó, tổ chức chứng từ cho chu trình bán hàng- thu tiền được thực hiện như sau: Trường hợp 1: Hàng hoá bán ra là sản phẩm vật chất, quy trình luân chuyển chứng từ theo sơ đồ sau: Sơ đồ 01: Quy trình luân chuyển chứng từ Nhu cầu bán hàng Bộ phận cung ứng Thủ trưởng hoặc kế toán trưởng Ghi sổ và theo dõi thanh toán Giao nhận theo hợp đồng Ký duyệt hoá đơn bán hàng Lập chứng từ bán hàng Bộ phận kho Kế toán thanh toán Lưu chứng từ Trường hợp 2: Hàng hoá là các sản phẩm phi vật chất thì quy trình luân chuyển chứng từ theo sơ đồ sau: Sơ đồ 02: Quy trình luân chuyển chứng từ Nhu cầu cung cấp dịch vụ Bộ phận kinh doanh Thủ trưởng hoặc kế toán trưởng Ghi sổ doanh thu và các sổ khác Cung cấp dịch vụ Ký duyệt hoá đơn dịch vụ Lập chứng từ bán hàng Bộ phận cung cấp dịch vụ Kế toán bán hàng Lưu chứng từ Thủ quỹ Thu tiền 2.1. Chứng từ + Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của năm trước và năm nay + Các hợp đồng đã ký kết về cung cấp hàng hoá và dịch vụ. Đây là thoả thuận của doanh nghiệp và khách hàng về loại hàng hoá và dịch vụ mà doanh nghiệp cung cấp. Đây là văn bản pháp lý để quy định rõ quyền và nghĩa vụ của các bên tham gia ký kết hợp đồng. + Các đơn đặt hàng của các khách hàng + Hoá đơn bán hàng hoặc hoá đơn kiêm phiếu xuất kho của người bán + Biên bản quyết toán, thanh lý hợp đồng kinh tế; biên bản quyết toán cung cấp hàng hoá dịch vụ. + Phiếu thu, giấy báo có của Ngân hàng kèm theo các văn bản sao kê, sổ phụ của Ngân hàng + Các chứng từ liên quan đến vận chuyển hàng hoá, thành phẩm 2.2. Sổ sách + Nhật ký bán hàng + Các sổ sách hạch toán chi tiết các khoản phải thu + Nhật ký thu tiền hoặc bảng kê số 1 + Sổ hạch toán hàng tồn kho + Sổ cái tài khoản chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp 2.3. Hệ thống tài khoản sử dụng Vốn bằng tiền 111,112 Các khoản phải thu 131,138 Hàng tồn kho 152 Doanh thu bán hàng 511 Giá vốn hàng bán 632 Chi phí bán hàng 641 Chi phí quản lý doanh nghiệp 642 Các tài khoản khác 531,532,3331,139,711,004... 2.4. Sơ đồ hạch toán kế toán Sơ đồ 03: Kế toán doanh thu bán hàng và thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp TK 511 TK 111, 112, 131 Doanh thu bán hàng Sơ đồ 04: Theo phương thức bán hàng trực tiếp TK 511 TK 111, 112, 131 Doanh thu bán hàng TK 641 Hoa hồng phải trả TK 3331 VAT phải nộp Sơ đồ 05: Theo phương thức bán hàng trả góp TK 511 TK 111, 112, 131 Doanh thu bán hàng TK 3331 VAT phải nộp TK 515 Lãi trả góp Sơ đồ 06: Đối với các khoản chiết khấu, giảm giá, hàng bán trả lại, doanh thu trả trước và dự phòng phải thu khó đòi. TK 111,112,131 TK 521,531,532 TK 511 TK 111,112 Chiết khấu, giảm Kết chuyển các khoản Doanh thu nhận ngay giá hàng bán giảm trừ doanh thu TK 3387 Doanh thu Doanh thu Kỳ này Nhận trước TK131 TK 642 DT chưa thu TK 3331 Xử lý nợ phải thu VAT phải nộp TK 711 TK 139 Hoàn nhập dự Lập Phòng nợ khó đòi dự phòng 3. Chức năng của chu trình bán hàng thu tiền Bán hàng- thu tiền là quá trình chuyển quyền sở hữu của hàng hoá, quá trình trao đổi hàng tiền và kết thúc bằng việc chuyển đổi hàng hoá thành tiền. Hàng hoá và tiền tệ ở đây được xác định theo bản chất kinh tế của chúng. Hàng hoá là những tài sản hay dịch vụ chứa đựng và có thể bán được. Tiền tệ là phương thức thanh toán nhờ đó mà mọi quan hệ giao dịch thanh toán được giải quyết tức thời. Bán hàng là một quá trình có mục đích thống nhất song phương thức thực hiện mục đích này rất đa dạng. Mỗi loại hình doanh nghiệp có cơ cấu chức năng và chứng từ về bán hàng, thu tiền có đặc điểm khác nhau. Song, chung nhất chu trình bán hàng- thu tiền đều bao gồm các chức năng chính sau: Xử lý đơn đặt hàng Công việc này thường được thực hiện bởi bộ phận bán hàng. Về mặt pháp lí đơn đưa đặt hàng là một lời đề nghị mua hàng hay cung cấp dịch vụ theo một phương thức cụ thể. Đơn đặt hàng cần phải được kiểm tra tính có thực, kiểm tra các điều kiện và khả năng đáp ứng như: giá bán, số lượng, ngày giao hàng, địa điểm giao hàng cũng như phương thức thanh toán. Kiểm soát tín dụng và phê chuẩn phương thức bán hàng Trước khi hàng hoá được chuyển đi thì người có đủ thẩm quyền (trưởng phòng kinh doanh, giám đốc tiêu thụ, bộ phận kiểm soát tín dụng) phải xem xét khả năng thanh toán của khách hàng rồi mới phê chuẩn phương thức bán hàng trả chậm và phương thức thanh toán để hạn chế đến mức tối đa các khoản nợ khó đòi phát sinh sau này. Thông thường với mỗi khách hàng thường xuyên thường có hồ sơ theo dõi riêng về khả năng thanh toán để xác định một mực tín dụng hạn mức cho phép, nếu vượt quá mức giới hạn đó thì không được chấp nhận. Đối với khách hàng mới thì bộ phận tín dụng hoặc người giám sát tín dụng của phòng bán hàng phải có trách nhiệm tìm hiểu và xác định giới hạn tín dụng để lưu vào hồ sơ khách hàng. Vận chuyển thành phẩm và hàng hoá Chức năng vận chuyển thành phẩm, hàng hoá phản ánh tài sản của doanh nghiệp được chuyển cho khách hàng và quyền sở hữu Tài sản được chuyển cho khách hàng. Nó là công cụ để ghi nhận Doanh thu bán hàng của doanh nghiệp. Chứng từ vận chuyển được lập tại thời điểm hàng hoá thành phẩm xuất ra khỏi doanh nghiệp và phải phù hợp với số lượng sản xuất thực tế. Gửi hoá đơn và ghi sổ doanh thu Chức năng này do bộ phận kế toán thực hiện. Khi thực hiện các nghiệp vụ bán hàng cần đảm bảo rằng tất cả các đợt giao hàng đều phải được lập hoá đơn và chỉ được lập hoá đơn đối với các nghiệp vụ giao hàng thực sự xảy ra. Nghiệp vụ giao hàng phải được lập hoá đơn theo giá chuẩn được phê duyệt. Số tiền ghi trên hoá đơn phải được tính toán chính xác, các hoá đơn bán hàng phải được ghi sổ doanh thu đúng thời điểm mà nghiệp vụ đó phát sinh. Xử lí ghi sổ các khoản phải thu Tiền mặt phải được ghi vào sổ Nhật kí thu tiền, còn các khoản phải thu từ khách hàng thì theo dõi trên sổ chi tiết theo dõi các khoản phải thu theo đúng số tiền và đúng thời kì. Xử lí các khoản giảm trừ doanh thu Các khoản giảm giá hàng bán hoặc hàng bán bị trả lại phải được phê chuẩn bởi người có thẩm quyền trước khi chính thức ghi sổ và phải ghi sổ kịp thời, đầy đủ. Thẩm định và xóa sổ các khoản phải thu nhưng không thu được Công việc này thực hiện trong trường hợp khách hàng không có khả năng thanh toán. Việc xoá sổ phải được thực hiện theo đúng quy định vè chế độ tài chính kế toán hiện hành. Lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi Để đảm bảo nguyên tắc thận trọng trong kinh doanh, trước khi khoá sổ tài khoản và chuẩn bị lập BCTC, doanh nghiệp phải tiến hành đánh giá các khoản phải thu có khả năng không thu hồi được, lập dự phòng các khoản này và đưa vào chi phí hoạt động của doanh nghiệp. Lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi nhằm mục đích đề phòng những tổn thất khi có rủi ro xảy ra, hạn chế những đột biến về kết quả kinh doanh của một kỳ kế toán. Với những chức năng trên, mỗi bộ phận trong doanh nghiệp sẽ đảm nhận từng phần việc cụ thể. Thông qua việc phân chia nhiệm vụ, người quản lí doanh nghiệp có thể nắm bắt được các thông tin về nghiệp vụ bán hàng. Vì thế với các nhiệm vụ xác minh và bày tỏ ý kiến về các thông tin tài chính nói chung và các thông tin về chu trình bán hàng- thu tiền nói riêng thì KTV không thể không xem xét những đặc điểm cơ bản của chu trình và ảnh hưởng của nó tới việc lập kế hoạch và sử dụng các kỹ thuật kiểm toán sao cho có hiệu quả. 4. Kiểm soát nội bộ với chu trình bán hàng- thu tiền Để đạt được mục tiêu đề ra của quản lý, doanh nghiệp phải thiết lập cơ chế kiểm tra kiểm soát nhằm theo dõi, giám sát thường xuyên các hoạt động, kịp thời phát hiện các sai sót, sửa chữa và không ngừng nâng cao hiệu năng, hiệu quả. Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC), hệ thống kiểm soát nội bộ là một hệ thống chính sách và thủ tục có chức năng thường xuyên là trên cơ sở xác định rủi ro có thể xảy ra trong từng khâu công việc để tìm ra biện pháp ngăn chặn nhằm thực hiện có hiệu quả tất cả các mục tiêu đề ra của đơn vị. Chu trình bán hàng- thu tiền có ý nghĩa quan trọng trong việc xác định kết quả kinh doanh của doanh nghiệp đồng thời tồn tại nhiều rủi ro tiềm tàng trong bản thân các nghiệp vụ kinh tế nên một hệ thống kiểm soát nội bộ chu trình bán hàng- thu tiền hữu hiệu là cần thiết. Các mục tiêu kiểm toán bán hàng- thu tiền cần được thực hiện qua các trắc nhiệm đạt yêu cầu và trắc nhiệm độ tin cậy. Trong chu trình bán hàng- thu tiền, công việc bán hàng và thu tiền là một quá trình chuyển quyền sở hữu đối với hàng hoá, dịch vụ và tiền tệ giữa người mua và người bán gắn với lợi ích kinh tế và trách nhiệm pháp lý của mỗi bên nên công việc kiểm soát nội bộ (KSNB) cần được thực hiện chặt chẽ. Hơn nữa, những công việc KSNB chủ yếu có liên quan với nhau. Vì vậy, những công việc KSNB chủ yếu và các trắc nhiệm đạt yêu cầu tương ứng cần được xác định cụ thể. Theo đó KSNB phải đảm bảo được tính đồng bộ của chứng từ, việc đánh số trước các chứng từ, việc phân tách nhiệm vụ trong công tác kế toán và việc xét duyệt phê chuẩn các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền. Kiểm soát nội bộ các nghiệp vụ bán hàng Sự đồng bộ về sổ sách Đòi hỏi hệ thống kế toán từ chứng từ đến sổ sách phải kiểm soát được tối đa các nghiệp vụ bán hàng. Tuy nhiên, mọi đơn vị được quyền lựa chọn các hình thức kế toán và các phương thức kế toán cho phù hợp với Doanh nghiệp mình nên hệ thống sổ sách kế toán sử dụng trong các đơn vị khác nhau là khác nhau. Việc đánh số thứ tự các chứng từ Sử dụng chứng từ có đánh số trước theo thứ tự liên tục có tác dụng vừa đề phòng được việc bỏ xót, dấu diếm vừa tránh được việc trùng lặp các khoản phải thu, các khoản ghi sổ với khách hàng. Lập bảng cân đối thanh toán tiền hàng và gửi cho người mua Các công ty có nghiệp vụ bán hàng và thu tiền với quy mô lớn, thông thường hàng tháng có sự tổng hợp và lập bảng cân đối giữa giá trị hàng bán với các khoản đã thu tiền, các khoản phải thu để kiểm soát công việc bán hàng và thu tiền. Để đảm bảo tính khách quan trong xác nhận, các bảng cân đối này có thể phân công cho người không có liên quan lập ra và gửi qua bưu điện để người mua dễ dàng trả lời. Việc xét duyệt và phê chuẩn các nghiệp vụ bán hàng KSNB phải tập trung vào 3 điểm chủ yếu: + Bán chịu, bán trả chậm hoặc các chế độ bán hàng hoặc được duyệt y trước khi thực hiện nghiệp vụ bán hàng. + Hàng bán chỉ được vận chuyển sau khi đã được phê chuẩn với đầy đủ các chứng từ đi kèm. + Giá bán hàng phải được duyệt trong đó các chi phí vận chuyển, các hàng giảm giá, bớt giá và điều kiện thanh toán phải được thoả thuận trước vì các khoản này có ảnh hưởng trực tiếp đến việc tính giá bán hàng. Phân tách nhiệm vụ đầy đủ và tổ chức công tác tài chính kế toán Việc cách ly đầy đủ trách nhiệm là công việc trọng yếu trong KSNB nhằm ngăn ngừa những sai sót và gian lận trong lĩnh vực bán hàng và thu tiền. Tính độc lập của người kiểm tra, kiểm soát trong việc thực hiện kiểm soát Đây là yếu tố chủ yếu phát huy nội lực của KSNB. Thông thường nếu sử dụng KTV nội bộ hoặc kiểm soát viên nội bộ chuyên trách sẽ đảm bảo cho việc kiểm soát, xử lý và ghi sổ các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền phục vụ tốt cho các mục tiêu kiểm toán. Trong những trường hợp khác nếu các nhân viên kế toán kiêm nhiệm làm công tác KSNB phải bảo đảm nguyên tắc “Bất kiêm nhiệm” (cách ly trách nhiệm giữa công việc kế toán với công việc được giao kiểm tra, kiểm soát). Kiểm soát nội bộ đối với nghiệp vụ thu tiền Cách thức và trình tự dự kiến các trắc nhiệm cho nghiệp vụ thu tiền cũng tương tự như cách thức và trình tự cho các nghiệp vụ bán hàng. Cụ thể, với mỗi mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ nói chung cần có những công việc KSNB chủ yếu tương đương. Để thực hiện mục tiêu riêng các khoản thu tiền được ghi sổ thực tế đã nhận (Mục tiêu tính hiệu lực, tính có thật). KSNB phải phân tách nhiệm vụ giữa người giữ tiền và người ghi sổ. Bên cạnh đó, phải thường xuyên đối chiếu với số dư trên tài khoản tiền gửi ngân hàng. Để xác minh mục tiêu trên KSNB có đạt được hay không? KTV thực hiện thủ tục thẩm tra hoặc quan sát việc phân tách nhiệm vụ giữa người giữ tiền và người giữ sổ. Đối với mục tiêu riêng, mục tiêu đặc thù tiền mặt thu vào đã được ghi đầy đủ vào sổ quỹ và các nhật ký thu tiền KSNB cần phân tách nhiệm vụ giữa người giữ tiền và người ghi sổ, phải sử dụng giấy báo nhận tiền hoặc bản kê tiền mặt có đánh số trước kèm theo quy định cụ thể về chế độ báo cáo nhận tiền một cách kịp thời. Đối với mục tiêu về tính được phép thì KSNB thực hiện các chính sách cụ thể cho việc thanh toán trước hạn, duyệt các khoản chiết khấu, đối chiếu chứng từ gốc và ký duyệt phiếu thu tiền. Đối với mục tiêu riêng các khoản tiền thu vào đã ghi sổ đều phù hợp với giá bán (mục tiêu định giá chi tiết đối với nghiệp vụ thu tiền). Để thực hiện mục tiêu trên thì KSNB phải theo dõi chi tiết các khoản tiền thu được với các chứng từ bán hàng. Bên cạnh đó, đối chiếu đều đặn với ngân hàng về các khoản tiền thu được qua tài khoản tiền gửi ngân hàng. Đối với mục tiêu các khoản tiền thu được đều được phân loại đúng đắn. KSNB phải thiết kế hệ thống kế toán với sơ đồ tài khoản kế toán chi tiết quy định quan hệ đối ứng trong các nghiệp vụ thu tiền. Đối với mục tiêu các khoản tiền thu được đều vào sổ quỹ, sổ cái tổng hợp các tài khoản 112, 111 chính xác thì KSNB cần tách nhiệm vụ ghi sổ với nhiệm vụ đối chiếu định kỳ cũng như việc rà soát nội đối với công tác chuyển sổ, cộng dồn. II. quy trình Kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền 1. Vị trí của kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền trong kiểm toán Báo cảo tài chính BCTC là tấm gương phản ánh tình hình tài chính của một doanh nghiệp tạo một thời điểm nhất định và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp đó trong một khoảng thời gian nhất định. Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA số 700 : Báo cáo kiểm toán phải nêu rõ ý kiến của KTV và công ty kiểm toán về các BCTC trên phương diện phản ánh (hoặc trình bày) trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu, trên phương diện tuân thủ các chuẩn mực và chế độ Kế toán hiện hành (hoặc chấp nhận ) và việc tuân thủ các quy định pháp lý có liên quan. Chu trình bán hàng- thu tiền là một chu trình tương đối phức tạp với số lượng nghiệp vụ phát sinh lớn và liên quan nhiều chỉ tiêu trên BCTC. Chu trình bán hàng- thu tiền là một phần của cuộc kiểm toán. Nó có mối quan hệ mật thiết với các chu trình khác vì vậy, khi kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền nhất thiết phải kết hợp kết quả kiểm toán của các chu trình khác. Sơ đồ 08: Mối quan hệ giữa chu trình bán hàng- thu tiền với các chu trình khác trong quá trình sản xuất kinh doanh. Chu trình bán hàng - thu tiền Chu trình huy động - hoàn trả vốn Chu trình mua vào- thanh toán Chu trình Tiền lương và nhân sự Chu trình hàng tồn kho Tiền 2. Mục tiêu kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền Đối với bất kỳ cuộc kiểm toán nào, các mục tiêu đặt ra nhằm cung cấp một chiến lược để giúp KTV tập hợp đầy đủ bằng chứng cần thiết bảo đảm cho cuộc kiểm toán đi đúng hướng và mang lại hiệu quả. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200: Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật và có phản ánh trung thực và hợp lí trên các khía cạnh trọng yếu hay không. Kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền là một phần hành cụ thể của kiểm toán tài chính. Vì vậy, nhiệm vụ chung của kiểm toán bán hàng- thu tiền là triển khai các chức năng kiểm toán thông qua việc vận dụng các phương pháp kiểm toán thích hợp với đặc thù của phần hành này qua các bước trong quy trình kiểm toán. Chức năng kiểm toán trong kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền đã được cụ thể hoá thành các mục tiêu kiểm toán. Do chu trình bán hàng- thu tiền được cấu thành bởi các nghiệp vụ cụ thể và đây là nguồn gốc để hình thành các khoản mục trên các BCTC nên các mục tiêu đặc thù của kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền bao gồm cả mục tiêu kiểm toán BCTC và mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ phù hợp với đặc điểm của phần hành kiểm toán này. Nghiệp vụ bán hàng và thu tiền là hai loại nghiệp vụ khác nhau, được phản ánh vào sổ kế toán riêng và theo một trình tự tương đối độc lập song hai loại nghiệp vụ này lại có mối quan hệ chặt chẽ và là các nhân tố cấu thành nên một chu trình bán hàng- thu tiền xác định. Do vậy, bên cạnh những mục tiêu chung (mục tiêu về tính hợp lý chung) thì chu trình này còn có những mục tiêu kiểm toán đặc thù riêng biệt đối với từng loại nghiệp vụ. Có thể khái quát những mục tiêu kiểm toán theo bảng sau: Bảng 01: Mục tiêu kiểm toán Mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ bán hàng Mục tiêu kiểm toán chung Mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ thu tiền 1 Các nghiệp vụ bán hàng đều có căn cứ hợp lí Mục tiêu về tính hợp lí chung Các khoản thu tiền (tiền thu được) đều phải đảm bảo tính hợp lý chung 2 Hàng bán vận chuyển đến khách hàng (hoặc dịch vụ chuyển giao cho khách hàng) là có thật Mục tiêu tính hiệu lực Các khoản phải thu đối với khách hàng là có thật 3 Mọi nghiệp vụ bán hàng đều được ghi sổ Mục tiêu về tính trọn vẹn Mọi khoản phải thu khách hàng đều phải ghi sổ 4 Hàng hoá đã bán thuộc quyền sở hữu của đơn vị Mục tiêu về quyền và nghĩa vụ Quyền và nghĩa vụ các khoản phải thu được đánh giá đúng 5 Hàng đã vận chuyển (hoặc dịch vụ đã chuyển giao có hóa đơn phản ánh trong đó phải ghi giá bán đựoc thoả thuận) Mục tiêu về định giá và tính giá Các khoản phải thu được định giá đúng 6 Các nghiệp vụ bán hàng được ghi sổ chi tiết và sổ tổng hợp thích hợp và phải khớp đúng về số liệu cũng như chính xác về con số cộng dồn Mục tiêu về tính chính xác cơ học Các khoản phải thu được ghi sổ chính xác cơ học 7 Các nghiệp vụ bán hàng được phân loại thích hợp Mục tiêu về phân loại Các khoản phải thu đều được phân loại đúng 3. Quy trình kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền Sau khi đã xác định được những mục tiêu kiểm toán đặc thù với chu trình bán hàng- thu tiền, KTV tiến hành thực hiện quy trinh kiểm toán. Quy trình kiểm toán là một hệ thống phương pháp nhằm giúp cho KTV tập hợp đầy đủ các bằng chứng kiểm toán. Thông thường, một cuộc kiểm toán bao giờ cũng thực hiện qua 3 bước sau: + Chuẩn bị kiểm toán + Thực hiện kiểm toán + Kết thúc kiểm toán Trong quá trình kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền, quy trình kiểm toán có thể không bao gồm toàn bộ các bước của một cuộc kiểm toán BCTC trọn vẹn mà có sự chi tiết, cụ thể ở những bước nhất định. 3.1. Chuẩn bị kiểm toán Đây là bước đầu tiên trong một quy trình kiểm toán và có một vai trò quan trọng trong toàn cuộc kiểm toán vì nếu đã thiết lập được một phương pháp kiểm toán phù hợp, khoa học, hiệu quả thì công việc kiểm toán sẽ đảm bảo được hiệu quả. Theo qui định của Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế số 300 thì “Lập kế hoạch kiểm toán để có thể đảm bảo rằng công tác kiểm toán sẽ được tiến hành một cách có hiệu quả và đúng với thời hạn dự kiến”. Dựa vào kinh nghiệm của mình KTV có thể lượng hoá được mức độ công việc để có kế hoạch phối hợp hoạt động giữa các KTV, xác định đúng trọng tâm công việc nhằm đạt hiệu quả cao nhất. Lập kế hoạch kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền cũng là một phần công việc trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC. Thông qua công việc này KTV đánh giá được hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình, xác định mức độ trọng yếu và rủi ro ban đầu phân bổ cho từng khoản mục của chu trình, từ đó xác định quy mô cà thiết kế các trắc nghiệm kiểm toán cần thực hiện ở giai đoạn sau. Việc lập kế hoạch tốt là căn cứ quan trọng để KTV tiến hành kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền đúng hướng và có hiệu quả. Các công việc cần thực hiện trong lập kế hoạch kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền được tập trung ở một số bước trong kế hoạch kiểm toán toàn bộ cuộc kiểm toán như sau: Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ đối với chu trình bán hàng- thu tiền Trong lập kế hoạch kiểm toán, thủ tục phân tích giúp cho KTV tìm hiểu tình hình hoạt động kinh doanh và xác định vùng có rủi ro, xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và nội dung, phạm vi, lịch trình cụ thể của các thủ tục kiểm toán cơ bản khác. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520, “ Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với dự kiến”. Chuẩn mực này cũng quy định “KTV phải áp dụng các thủ tục phân tích trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán để tìm hiểu tình hình hoạt động kinh doanh của đơn vị và xác định những vùng có thể có rủi ro...”. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV thường thực hiện các thủ tục phân tích sau: Phân tích xu hướng: Phân tích sự biến động trên các số dư TK với mức ước đoán chúng có thể thay đổi và so sánh mức độ biến đổi các số dư qua các thời kỳ. Phân tích tỷ xuất: KTV so sánh các mối quan hệ giữa các số liệu tài khoản thông qua các tỷ suất và so sánh các tỷ suất giữa các kỳ kế toán, so sánh với số liệu của ngành, của đối thủ cạnh tranh. Kiểm tra tính hợp lý: KTV thực hiện các so sánh cơ bản như so sánh giữa số liệu thực tế và số liệu kế hoạch, dự toán...Từ kết quả so sánh KTV sẽ tìm hiểu các nguyên nhân chênh lệch và phát hiện những sai sót trọng yếu trong BCTC. Trong kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền, KTV thực hiện các so sánh cơ bản sau: + So sánh giữa số liệu thực tế và số liệu kế hoạch, dự toán về doanh thu từng loại mặt hàng, dịch vụ, doanh thu nội bộ, doanh thu xuất nhập khẩu, doanh thu theo mùa vụ...Từ kết quả so sánh, việc điều tra những sai khác lớn giữa số thực tế và số kế hoạch sẽ giúp KTV phát hiện những sai sót trong BCTC hoặc những biến động lớn trong tình hình tiêu thụ của đơn vị. + So sánh giữa các chỉ tiêu về tiêu thụ thực tế của đơn vị với các đơn vị trong cùng ngành, hoặc số liệu thống kê, định mức ngành. Thông qua chỉ tiêu này, KTV có thể đánh giá khả năng tài chính của đơn vị. + So sánh các thông tin tài chính và phi tài chính. Ví dụ, doanh số bán hàng nghiên cứu trong mối quan hệ với số lượng các nhân viên bán hàng và số cửa hàng... + So sánh doanh thu bán hàng của từng loại hàng hoá dịch vụ giữa kỳ này với kỳ trước, so sánh tỷ lệ lãi gộp của năm nay so với năm trước. + So sánh tỷ lệ doanh thu hàng bán bị trả lại, các khoản chiết khấu giảm giá hàng bán trên tổng doanh thu trong kỳ và giữa kỳ này với kỳ trước. + So sánh tỷ lệ chi phí dự phòng nợ phải thu khó đòi giữa các năm, đối chiếu các khoản phải thu lớn chưa thanh toán hoặc các khoản phải thu đến hạn hoặc quá hạn mà chưa thanh toán giữa các kỳ kế toán. KTV cũng tiến hành tính toán các chỉ tiêu tài chính cụ thể như: + Thời gian thu hồi nợ một vòng= (Số dư doanh thu bình quân*365)/ Doanh thu thuần + Tỷ lệ lãi gộp = (Doanh thu- Giá vốn)* 100/ Doanh thu Ngoài ra, KTV còn tính toán một số các chỉ tiêu khác, xem xét mối quan hệ của các thông tin tài chính để xác định được tính hợp lý của doanh thu tiêu thụ trong kỳ của đơn vị khách hàng. Sau khi tiến hành so sánh, KTV tiến hành phân tích thông tin, xác định số chênh lệch và tìm ra nguyên nhân chênh lệch đó. Với những biến động trọng yếu, KTV cần thảo luận với ban giám đốc của khách hàng để có những giải trình hợp lý và phải có những bằng chứng đi kèm. KTV cũng tiến hành đánh giá những sai sót tiềm tàng có thể ảnh hưởng tới số dư các tài khoản. Phân bổ mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán đối với chu trình bán hàng- thu tiền Trọng yếu là một khái niệm chỉ tầm quan trọng của các sai phạm xảy ra. Mức độ trọng yếu có thể ảnh hưởng lớn đến việc lập kế hoạch kiểm toán, thiết kế phương pháp kiểm toán và khi phát hành báo cáo kiểm toán. Do đó, mà trách nhiệm của KTV là rất lớn, tại khâu này KTV phải thực hiện các bước sau: + Số ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà KTV tin rằng, tại mức đó các BCTC có thể bị sai, nhưng vẫn chưa ảnh hưởng tới các quan điểm và quyết định của người sử dụng thông tin. Đây là công việc mang tính xét đoán nghề nghiệp, chủ quan của KTV. + Phân phối ước tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục: Các khoản mục trong chu trình bán hàng và thu tiền sẽ lần lượt được phân phối ước tính ban đầu về tính trọng yếu. Thông thường, do tính nhạy cảm của vấn đề xác định doanh thu một cách đúng kỳ và tính trọng yếu của các khoản phải thu mà ước lượng ban đầu tính trọng yếu của các khoản mục phải thu mà ước lượng trọng yếu đối với các khoản mục trong chu trình bán._. hàng- thu tiền nhỏ hơn các khoản mục khác. Cũng theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400, đánh giá rủi ro kiểm toán là việc KTV và công ty kiểm toán xác định mức độ rủi ro kiểm toán có thể xảy ra la cao hay thấp, bao gồm đánh giá rủi ro tiềm tàng, đánh giá rủi ro kiểm soát và đánh giá rủi ro phát hiện. Quan hệ về rủi ro kiểm toán được A.A.Arens và J.K.Loebbecke phản ánh trong mô hình: AR = IR*CR*DR Trong đó AR, IR, CR, DR tương ứng là rủi ro kiểm toán, rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Đối với các khoản mục của chu trình bán hàng- thu tiền, KTV cần xác định mức độ rủi ro phát hiện là bao nhiêu là chấp nhận được dựa vào hai loại rủi ro đã được xác định thông qua các thông tin trên. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán được KTV tiến hành trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền, vì trọng yếu và rủi ro kiểm toán gắn với mọi khoản mục, nghiệp vụ trên BCTC. Tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát Trong kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền, KTV phải đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát đối với chu trình này không chỉ để xác minh tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ mà còn là cơ sở cho việc xác định phạm vi thực hiện các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ của đơn vị. Theo Chuẩn mực Kiểm toán số 400, Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “...KTV phải hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch và chương trình kiểm toán cho phù hợp, có hiệu quả. KTV phải sử dụng khả năng xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm làm giảm các rủi ro kiểm toán thấp tới mức thấp tới mức có thể chấp nhận được..” Theo đó, KTV cần thiết phải thu thập các thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ chu trình bán hàng- thu tiền của đơn vị. Các thông tin về quy chế, chế độ tài chính của Nhà nước về ngành kinh doanh của đơn vị, các chế độ tài chính của doanh nghiệp, các điều khoản có liên quan tới chu trình bán hàng- thu tiền. KTV xem xét môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán, quy trình ghi sổ, xem xét các đối thủ cạnh tranh... Thể thức để đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ chu trình bán hàng- thu tiền. + Dựa vào kinh nghiệm trước đây của KTV với khách hàng + Xem xét các sổ tay về thủ tục và chế độ của công ty khách hàng + Kiểm tra các chứng từ của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh để thu được bằng chứng kiểm toán về sự hoạt động hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. + Phỏng vấn những người có liên quan và quan sát thực tế việc thực hiện các công việc kiểm soát nhưng không để lại bằng chứng kiểm soát. + Kiểm tra lại việc thực hiện các thủ tục kiểm soát nội bộ Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch cho từng khoản mục của chu trình bán hàng- thu tiền. Sau khi thu thập được sự hiểu biết về cách thiết kế và sự vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ chu trình bán hàng- thu tiền. KTV sẽ đưa ra những đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát cho từng mục tiêu kiểm soát chi tiết đối với từng nghiệp vụ kinh tế chủ yếu. Đánh giá rủi ro kiểm soát Khi đã nhận diện được quá trình kiểm soát và các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ chu trình bán hàng- thu tiền. KTV tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu đối với từng loại nghiệp vụ kinh tế có liên quan, mức đánh giá là thấp, trung bình, cao hoặc theo tỷ lệ phần trăm. Mức độ đánh giá ban đầu này sẽ được chứng minh bằng việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản trên số dư và các nghiệp vụ sẽ được thực hiện dựa trên kết quả của việc áp dụng các thử nghiệm kiểm soát. Thiết kế chương trình kiểm toán đối với chu trình bán hàng- thu tiền Chương trình kiểm toán là những dự kiến công việc kiểm toán cần thực hiện. Chương trình kiểm toán hầu hết được thiết kế thành 3 phần: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực tiếp số dư. Việc thiết kế chương trình kiểm toán nghĩa là KTV phải nêu được các thủ tục kiểm toán cần được sử dụng, quy mô mẫu chọn, khoản mục được chọn và thời gian để thực hiện các thủ tục kiểm toán đã nêu ra. 3.2 Thực hiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong Kiểm toán BCTC các Doanh nghiệp. Trên cơ sở kế hoạch kiểm toán đã được lập, KTV tiến hành các bước công việc tiếp theo để thu thập được những bằng chứng đầy đủ và tin cậy làm cơ sở đưa ra ý kiến về các khoản mục trong chu trình bán hàng- thu tiền. Chu trình bán hàng có nhiều các khoản mục trên BCTC có liên quan mật thiết với nhau. Vì vậy, việc thực hiện kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền được thực hiện đối với từng khoản mục trên phải được đặt trong mối liên hệ với các khoản mục có liên quan. 3.2.1 Thử nghiệm kiểm soát đối với chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán BCTC Thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ bán hàng + Đối với mục tiêu các khoản bán hàng đã được ghi sổ có hiệu lực KTV thực hiện thủ tục: “ Chọn một dãy liên tục các hoá đơn bán hàng đối chiếu khoản bán hàng đã ghi sổ từng hoá đơn và xem xét các chứng từ bán hàng đi kèm” KTV thực hiện xác minh tính có thật của các thông tin bằng phương pháp đối chiếu (overstatement và understatement). + Đối với mục tiêu các nghiệp vụ bán hàng đã được phê chuẩn hoặc cho phép thì KTV thực hiện thủ tục: “Xem xét bảng kê hoặc sổ chi tiết về bán hàng, thu tiền đối với từng người mua sau đó đối chiếu với hợp đồng mua bán, lệnh vận chuyển hoặc hoá đơn vận chuyển và các chứng từ phê chuẩn việc xuất kho hàng hoá theo phương thức bán hàng” Ngoài ra, đối chiếu các chứng từ đã được duyệt với quyền hạn và chức trách của người duyệt. + Đối với mục tiêu mọi nghiệp vụ bán hàng đều đã được ghi số, KTV thực hiện thủ tục: “Chọn một dãy các hoá đơn vận chuyển hoặc các hoá đơn bán hàng và đối chiếu các hoá đơn đó vào nhật ký bán hàng, nhật ký thu tiền và các sổ kế toán tương ứng” + Đối với mục tiêu số hàng bán đã được định giá đúng thì KTV thực hiện thủ tục đối chiếu số tiền ghi trên hoá đơn với bảng giá qui định hoặc với hợp đồng kinh tế. + Đối với mục tiêu các nghiệp vụ bán hàng đã được phân loại đúng đắn KTV thực hiện đầy đủ thủ tục: “Đối chiếu chứng từ giữa các quan hệ đối ứng trong tài khoản để khẳng định tính đúng đắn trong phân loại các nghiệp vụ theo nội dung kinh tế vào tài khoản liên quan” + Đối với mục tiêu nghiệp vụ bán hàng được ghi sổ kip thời KTV thực hiện thủ tục: “Xem xét các chứng từ vận chuyển chưa lập hoá đơn để tìm ra các khoản lập hoá đơn nhưng chưa được ghi sổ”. Đối với mục tiêu các nghiệp vụ bán hàng được ghi sổ và được ghi một cách chính xác. KTV tiến hành đối chiếu các nghiệp vụ bán hàng từ sổ nhật ký bán hàng vào sổ chi tiết các khoản doanh thu các khoản phải thu của khách hàng. Tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, các khoản thuế đầu ra. Bên cạnh đó, KTV cũng tiến hành cộng dồn các con số trên sổ chi tiết và đối chiếu Nhật ký bán hàng và sổ cái. Thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ thu tiền + Đối với mục tiêu các khoản tiền thu vào được ghi sổ đầy đủ, KTV cần thực hiện: Kiểm tra, quan sát sự cách ly trách nhiệm giữa người giữ tiền và ghi sổ. Kiểm toán tính liên tục trên các giấy báo nhận tiền phiếu thu hoặc bảng kê tiền mặt có đánh số trước. Rà soát quan hệ giữa séc thanh toán và bảng kê. + Các khoản thu tiền được ghi sổ thực tế đã nhận (tính hiệu lực). KTV tiến hành kiểm tra việc cách ly trách nhiệm giữa người ghi sổ và người giữ tiền, tiến hành đối chiếu từ sổ sách kế toán xuống chứng từ gốc. + Các khoản chiết khấu đã được phê duyệt đúng đắn, phiếu thu được đối chiếu và phê duyệt tính được phép: KTV tiến hành xem xét các chính sách tín dụng bán hàng, thu tiền. KTV tiến hành kiểm tra các giấy báo nhận tiền trước hạn và xem xét trình tự lập phiếu thu tiền. + Các khoản thu tiền đã ghi sổ và đã nộp phù hợp với chính sách giá bán đã quy định. KTV tiến hành kiểm tra việc hạch toán chi tiết, đối chiếu số tiền thu được với sổ chi tiết tài khoản 112, 111 và đối chiếu với chính sách giá bán + Các khoản phải thu đều được phân loại. KTV kiểm tra việc hạch toán các khoản phải thu và quan hệ đối ứng và xem xét dấu hiệu của KSNB + Các khoản phải thu ghi đúng thời gian (tính kịp thời): KTV tiến hành quan sát việc ghi theo chế độ và xem xét dấu hiệu của KSNB về việc thu tiền. + Các khoản thu tiền ghi đúng vào sổ quỹ, sổ cái và được tổng hợp đúng (Mục tiêu chính xác cơ học): KTV tiến hành xem xét việc phân cách các nhiệm vụ giữa người giữ sổ quỹ và người giữ sổ thanh toán. Xem xét các bảng cân đối thu tiền và dấu hiệu của KSNB. + Đối với mục tiêu về tính được phép, KTV thực hiện việc xem xét quy chế thu tiền hàng, trao đổi với Giám đốc phụ trách tài chính hoặc kinh doanh, xem xét giấy báo nhận tiền trước hạn và khảo sát trình tự lập phiếu thu. 3.2.2 Thử nghiệm cơ bản đối với chu trình bán hàng- thu tiền trong kiểm toán BCTC Phân tích đánh giá tổng quát Khâu phân tích đánh giá tổng quát thường thực hiện các bước sau: + So sánh doanh thu bán hàng từng loại của hàng hoá hoặc dịch vụ giữa kỳ này với kỳ trước. + So sánh tỷ lệ lãi gộp của năm nay và năm trước + Thu thập những bằng chứng để đánh giá, so sánh tỷ lệ doanh thu hàng bán bị trả lại, các khoản chiết khấu giảm giá trên tổng doanh thu của kỳ này với kỳ trước + So sánh số dư cá biệt của các khách hàng với giá trị lớn giữa các kỳ để phát hiện doanh thu và các khoản phải thu bị khai khống + So sánh tỷ lệ chi phí lập dự phòng nợ phải thu khó đòi trên tổng doanh thu hoặc trên tổng các khoản phải thu giữa kỳ này với các kỳ trước. + Đối chiếu các khoản phải thu lớn chưa thanh toán hoặc các khoản phải thu đến hạn hoặc quá hạn mà chưa thanh toán giữa các kỳ kế toán. Ngoài ra, KTV còn xem xét mối quan hệ của các thông tin phi tài chính khác. Thử nghiệm cơ bản đối với nghiệp vụ bán hàng Việc kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ bán hàng được tiến hành trên cơ sở kết quả việc đánh giá hệ thống KSNB và việc phân tích đối với nghiệp vụ bán hàng (chỉ thực hiện khi phát hiện những yếu kém về KSNB trong khâu bán hàng). Việc lựa chọn các thử nghiệm cơ bản đòi hỏi KTV phải có kinh nghiệm và khả năng phán đoán tốt. Các khoản bán hàng đã ghi sổ đều có thực Nhìn chung, việc ghi sổ các khoản bán hàng vô thực thường ít xảy ra vì đó là các căn cứ để tính thuế. Tuy nhiên, tình huống đó vẫn có thể xảy ra khi có những thay đổi trong chính sách thuế nói chung hay mức thuế suet nói riêng giữa các kỳ kinh doanh. Hơn nữa, doanh thu hay thu nhập không chỉ xem là căn cứ tính thuế mà có thể là cơ sở xem xét bổ sung vốn lưu động, vay vốn hoặc thu hút thêm vốn. Vì vậy, với mục tiêu này có thể chú ý tới những sai phạm theo hướng sau: + Sai sót do sơ xuất hoặc do hạn chế khác của người ghi sổ chưa được phát hiện, điều chỉnh hết qua KSNB. + Cố ý ghi nghiệp vụ bán hàng không nhất quán với kỳ quyết toán. + Có khoản bán hàng đã ghi vào Nhật ký nhưng thực tế chưa vận chuyển. + Vận chuyển cho người mua “ma” vẫn được ghi như khoản bán hàng Với xu hướng chung và những đặc thù riêng trong từng cuộc kiểm toán, thử nghiệm cơ bản cho những nghiệp vụ vô thực theo ý nghĩa trên tuỳ theo khả năng có sai sót và gian lận. Trong trường hợp thông thường thử nghiệm này chỉ thực hiện khi phát hiện những yếu kém về KSNB trong khâu bán hàng. Các nghiệp vụ bán hàng được phê chuẩn đúng đắn Mục tiêu được phép trong bán hàng thường liên quan trực tiếp đến quyết định về bán chịu, về vận chuyển và giá cả. Thử nghiệm cơ bản chính là việc rà soát các quyết định về chính sách chung cùng những thay đổi cụ thể trong từng thương vụ. Các thử nghiệm này có quan hệ và tác động tích cực đến việc triển khai các mục tiêu khác có liên quan đặc biệt là thử nghiệm về định giá. Thử nghiệm về định giá là so sánh giá thực tế của hàng bán bao gồm cả phí vận chuyển, khoản bớt giá đã được duyệt. Các nghiệp vụ bán hàng được ghi sổ đầy đủ Trong một số các trường hợp, các doanh nghiệp, hoặc các chính sách tài chính của doanh nghiệp thường có 2 xu hướng: một là xu hướng khai tăng, hai là xu hướng dấu diếm doanh thu. Thông thường, thì xu hướng thứ nhất xảy ra nhiều hơn vì nó liên quan đến uy tín của doanh nghiệp trên thị trường. Tuy nhiên, không loại trừ các trường hợp tạo “lỗ giả”, có xu hướng giấu diếm hoặc không phản ánh đầy đủ doanh thu bán hàng theo đó, KTV có thể kiểm tra chi tiết nếu: Kết quả của thử nghiệm kiểm soát cho thấy KSNB của doanh nghiệp không thực hiện hoặc thực hiện không đầy đủ các thủ tục kiểm soát đối với việc phản ánh các khoản bán hàng trong năm. Thủ tục thực hiện: để khẳng định có nghiệp vụ bỏ sót thì các hướng chủ đạo trong kiểm toán nghiệp vụ bán hàng là soát xét lại chứng từ theo 1 dãy số liên tục đặt biệt ở các thời điểm đầu kỳ kế toán sau trên cơ sở thực hiện đối chiế giữa 3 loại sổ sách: + Chứng từ vận chuyển + Hoá đơn bán hàng + Nhật ký bán hàng (Nhật ký thu tiền và sổ hạch toán chi tiết các khoản phải thu). Các khoản bán hàng ghi sổ đã được định giá đúng Việc định giá đúng các nghiệp vụ bán hàng có liên quan với việc duyệt bán, vận chuyển hàng hóa, việc lập hoá đơn đúng đắn cho số hàng được vận chuyển và việc ghi đúng số tiền đã lập hoá đơn vào sổ kế toán. Thử nghiệm cơ bản là khẳng định mức tin cậy của việc định giá qua mỗi công việc cụ thể trên và xác minh lại thông tin trên sổ sách kế toán. Thông thường bắt đầu từ việc rà soát các bút toán trong Nhật ký bán hàng đến so sánh số cộng của các nghiệp vụ đã chọn ra với sổ phụ theo dõi thu và liên thứ hai của hoá đơn bán hàng. Và giá cả trên liên thứ hai thường được đối chiếu với bảng giá đã được phê duyệt, chế độ bán hàng và việc phê chuẩn các yếu tố đó. Hiệu quả của cuộc kiểm toán phụ thuộc vào tính trọng điểm của các thử nghiệm này. Các nghiệp vụ bán hàng được phân loại thích hợp Đối với nghiệp vụ bán hàng, phân loại đúng các nghiệp vụ vào các tài khoản, tiểu khoản thích hợp thường không phát sinh những vấn đề phức tạp như nhiều loại nghiệp vụ khác. Tuy nhiên, những nghiệp vụ liên quan trực tiếp đến các khoản thu tiền mặt hoặc đến những mặt hàng tương tự nhưng giá cả khác nhau hoặc các nghiệp vụ bán tài sản hoạt động không thuộc hàng hoá thường có nhiều khả năng tiềm ẩn trong việc vi phạm mục tiêu phân loại. Việc kiểm tra quá trình phân loại các nghiệp vụ bán hàng thường được gắn liền quá trình kiểm tra định giá và đánh giá. Thông qua nhật ký bán hàng, nhật ký thu tiền, sổ hạch toán chi tiết các khoản phải thu và hoá đơn bán hàng. Các khoản bán hàng được ghi sổ kịp thời Để ngăn ngừa việc bỏ sót các nghiệp vụ, việc ghi sổ các nghiệp vụ bán hàng được thực hiện theo nguyên tắc cập nhật. Vì vậy, đồng thời với việc kiểm toán theo mục tiêu định giá, mục tiêu trọn vẹn, cần đối chiếu ngày ghi trên các chứng từ vận chuyển đã chọn với ngày ghi trên hoá đơn bán hàng, nhật ký bán hàng, sổ quỹ. Những chênh lệch lớn về thời gian ghi sổ có thể chứa đựng khả năng gian lận trong sử dụng tiền bán hàng hoặc kê khai hàng hoá hay doanh số bán hàng. Các nghiệp vụ bán hàng được ghi đúng vào sổ thu tiền và cộng dồn chính xác Ghi sổ đúng tất cả nghiệp vụ bán hàng vào sổ quỹ và các sổ theo dõi thu tiền có thể là đòi hỏi chính xác cơ học của việc chuyển sổ, phản ánh tương quan giữa bán hàng với thu tiền, quan hệ giữa hàng- tiền đã thu và còn phải thu, đặc biệt với các khoản tồn đọng. Tương tự như vậy, tất cả các nghiệp vụ bán hàng phải được cộng sổ, chuyển sổ chính xác tuyệt đối về mặt số học. Việc đối chiếu sổ nhật ký bán hàng với các sổ phụ theo dõi thu tiền thường được thực hiện kết hợp với các mục tiêu khác nhưng việc cộng lại nhật ký và đố chiếu với sổ cái là một thủ tục riêng biệt của mục tiêu này. Thử nghiệm cơ bản đối với nghiệp vụ thu tiền Cách thức và trình tự kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ thu tiền cũng tương tự như cách thức và trình tự kiểm tra đối với các nghiệp vụ bán hàng cụ thể tương ứng với mỗi mục tiêu kiểm toán thì cần có những công việc KSNB chủ yếu và theo đó KTV thực hiện thử nghiệm kiểm soát để đánh giá hệ thống KSNB và căn cứ vào kết quả thử nghiệm kiểm soát KTV thực hiện kiểm tra chi tiết. Công việc trọng tâm ở đây là việc định dạng những yếu kém trong hệ thống KSNB làm tăng khả năng gian lận trong thu tiền. Do đó, những trình tự chủ yếu thường được áp dụng vào việc xác định khả năng bỏ sót các khoản thu tiền trong phương thức thanh toán trực tiếp, phương thức thanh toán qua ngân hàng, các khoản thanh toán kéo dài, và các khoản không thu được tiền hàng. Trong phương thức thu tiền mặt trực tiếp rất khó phát hiện các khoản tiền mặt bị biển thủ trước khi ghi sổ và biện pháp tốt nhất để phát hiện các sai phạm đó là dựa vào hệ thống KSNB của doanh nghiệp. Theo đó, KSNB phải phân tích giữa người ghi sổ và người thu tiền. Trong trường hợp việc phân ly trách nhiệm không được thực hiện thì KTV phải kiểm kê tiền mặt thu được và kiểm kê hàng hoá hoặc lấy xác nhận của người mua hàng. Thủ tục KSNB hữu hiệu với các khoản thu tiền bán hàng là quy định rõ việc chuyển tiền thu trực tiếp tại công ty vào tài khoản ngân hàng. Theo đó, trình tự kiểm toán cũng đặt ra cả việc đầy đủ các khoản thu này vào ngân hàng. Khi đó, thử nghiệm cơ bản có thể bắt đầu từ việc đối chiếu tổng số đã thu được và ghi vào nhật ký thu tiền, vào sổ quỹ trong một kỳ nhất định với số thực tế nộp vào ngân hàng trong cùng kỳ đó. Trình tự này không phát hiện được khoản thu không ghi sổ hoặc chuyển vào ngân hàng không kịp thời nhưng có thể khám phá ra những khoản tiền thu không nộp, hoặc các khoản nộp không vào sổ và những sai phạm tương tự. Trong phương thức thanh toán qua ngân hàng cùng các khoản thu trực tiếp nộp vào ngân hàng cần chú ý tới các giấy báo của ngân hàng. Kế toán giao dịch vào ngân hàng cần đính kèm chứng từ minh chứng cho nghiệp vụ đó vào giấy báo. Sau đó, cần phân loại giấy báo theo từng ngân hàng giao dịch và sắp xếp giấy báo theo số thứ tự liên tục ghi giấy báo. Trên cơ sở đó, thực hiện các phép đối chiếu giữa số phát sinh trên giấy báo với chứng từ gốc đính kèm, giữa các số thứ tự liên tục của các giấy báo, giữa số dư đầu kỳ của giấy báo với số dư cuối kỳ của giấy báo trước liền đó, giữa số dư của giấy báo cuối kỳ với số dư của tài khoản trên sổ cái. Theo đó, việc kiểm tra chi tiết được thực hiện như sau: + Mục tiêu về tính hiệu lực: đối với mục tiêu kiểm toán các khoản thu tiền thực tế đã nhận, đã ghi sổ KTV kiểm tra nhật ký thu tiền, sổ chi tiết các khoản phải thu đối với các nghiệp vụ thu tiền có quy mô lớn hoặc bất thường đối chiếu các khoản thu tiền đã ghi sổ với phiếu thu hoặc giấy báo nợ của ngân hàng. + Mục tiêu về tính trọn vẹn: đối với mục tiêu tiền mặt thu được đã ghi vào sổ quỹ và các nhật ký thu tiền KTV tiến hành đối chiếu giấy báo nhận tiền hoặc bảng kê tiền nhận được. Các khoản mục đã ghi vào nhật ký thu tiền, đối với tiền gửi ngân hàng thì đối chiếu giấy báo ngân hàng với sổ sách tương ứng của Công ty. + Mục tiêu về định giá: đối với mục tiêu các khoản tiền thu được đã ghi sổ và đã nộp đều đúng giá hàng bán thì KTV thực hiện soát xét các chứng từ về thu tiền đối chiếu các khoản phải thu với mức giá đã duyệt trên các chứng từ bán hàng. + Mục tiêu phân loại: đối với mục tiêu các khoản thu tiền đều được phân loại đúng thì KTV kiểm tra các chứng từ thu tiền và đối chiếu với thực tế phân loại trên các tài khoản các cấp. + Mục tiêu về tính kịp thời: đối với mục tiêu các khoản tiền thu được đều phản ánh đúng tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ KTV chọn một chuỗi các chứng từ và đối chiếu ngày vào sổ kế toán với ngày thực tế thu được tiền. + Mục tiêu tính chính xác cơ học: đối với mục tiêu các khoản thu tiền được ghi đúng vào sổ quỹ, sổ cái và tổng hợp đúng. KTV tiến hành dễ dàng đối chiếu các bút toán ở sổ quỹ với sổ theo dõi thanh toán tiền hàng với các báo cáo thu tiền hoặc bảng kê tiền nhận được. Ngoài ra, KTV tiến hành cộng các khoản phải thu trên tài khoản 131 và cộng dồn lại sổ quỹ rồi đối chiếu với tài khoản 111. Đặc điểm kiểm toán nợ phải thu khách hàng Các khoản phải thu khách hàng phát sinh từ quá trình bán hàng nên có quan hệ chặt chẽ với quá trình bán hàng- thu tiền. Tuy nhiên, do “độ trễ” của quá trình thu tiền so với qúa trình bán hàng nên số tiền ghi trên khoản mục này của bảng cân đối tài sản, cũng là số dư của các tài khoản phải thu khách hàng là số luỹ kế từ các quá trình kinh doanh trước đến cuối kỳ kinh doanh này. Cùng với thời điểm phát sinh, thời hạn thanh toán khác nhau, các khoản phải thu còn liên quan đến nhiều khách hàng có đặc điểm, điều kiện kinh doanh, quản lý và khả năng thanh toán khác nhau. Vì vậy, việc theo dõi, trình bày và thuyết minh rõ các khoản phải thu là công việc được thực hiện thường xuyên của KSNB. Để kiểm soát được các khoản phải thu và bảo đảm thu được tiền, các công ty phải theo dõi, giám đốc thường xuyên trên các bảng kê, nhật ký, cuối kỳ cần lập bảng cân đối giữa doanh thu với các khoản đã thu tiền và các khoản phải thu còn lại, bảng cân đối giữa các khoản nợ quá hạn với các thời hạn khác nhau nhằm bảo đảm hiệu quả kinh doanh. Trong quá trình kiểm toán các khoản phải thu, phương pháp điều tra thông qua chọn mẫu và lấy xác nhận các khoản phải thu quan trọng nhất theo thông lệ cùng với việc kiểm kê tài sản là hai yêu cầu phổ biến nhất trong kiểm toán và có thể coi là đặc thù riêng trong việc thực hiện các mục tiêu và thủ tục kiểm toán các khoản phải thu. Xác nhận các khoản phải thu Là thủ tục quan trọng nhất để đáp ứng các mục tiêu hiệu lực, định giá và kịp thời. Các xác nhận này xác minh và phát hiện những sai phạm liên quan đến những khoản thu không có thật, số tiền còn chưa rõ ràng hoặc đã trở thành các khoản nợ khó đòi hay không đòi được. Đây là loại bằng chứng do bên thứ ba ngoài đơn vị cung cấp do đó có độ tin cậy nhất định. Tuy nhiên, xác nhận này ít có khả năng phát hiện hết các khoản bỏ sót do nó dựa vào bảng kê các khoản phải thu. Khi áp dụng thủ tục xác nhận cho khoản phải thu, KTV phải quyết định về loại xác nhận, ngày thực hiện, kích cỡ mẫu chọn và những khoản mục phải chọn. Về loại hình xác nhận có hai hình thức: xác nhận khẳng định và xác nhận phủ định Xác nhận khẳng định: (positive confirmation) đòi hỏi thông báo một cách chắc chắn của khách hàng trên mọi giấy yêu cầu xác nhận về khoản nợ: hoặc đúng, hoặc sai, hoặc có phần lưu ý. Trong trường hợp này mọi giấy yêu cầu xác nhận của KTV đều được trả lời. Xác nhận phủ định: (negative confirmation) chỉ đòi hỏi thông báo của khách hàng khi họ đồng tình với số tiền ghi trên giấy yêu cầu xác nhận và có đính kèm báo cáo hàng tháng. Với xác nhận khẳng định, khi chưa nhận được thông tin phản hồi thì thường phải làm thêm những trình tự xác minh. Do đó, xác nhận này là bằng chứng đáng tin cậy hơn xác nhận phủ định. Ngược lại, với xác nhận phủ định, việc không trả lời cũng không coi là phủ định ngay cả khi khách hàng không biết có yêu cầu xác nhận. Mặt khác, xác nhận phủ định có ít chi phí hơn nên với chi phí như nhau có thể thực hiện nhiều xác nhận phủ định hơn. Về thời gian (định ngày): giấy xác nhận được gửi đến người mua để trắc nghiệm số dư của các tài khoản phải thu ghi trên bảng cân đối tài sản. Do đó, ngày gửi giấy xác nhận cần gần với ngày lập bảng. Tuy nhiên, trong trường hợp thời gian thực hiện kiểm toán gấp thì phải gửi trước lập bảng. Trong trường hợp này KTV có thể chấp nhận nếu hệ thống KSNB hữu hiệu và không có những rủi ro dẫn đến khả năng mất thanh toán. Về kích cỡ mẫu chọn: Có nhiều nhân tố ảnh hưởng tới số lượng các thư xác nhận. Theo đó, KTV phải lưu ý những yếu tố sau: + Tính trọng yếu: nếu số dư của các khoản phải thu có qui mô lớn so với số dư các tài sản khác thì kích cỡ mẫu chọn lớn hơn. + Số lượng: số xác nhận gửi đi sẽ nhiều với đơn vị bán hàng với qui mô lớn, chủng loại hàng hoá nhiều và quan hệ mua bán rộng rãi và ngược lại. + Mức đồng đều về qui mô: nếu các khoản phải thu có qui mô xấp xỉ thì số xác nhận sẽ ít hơn và xác nhận phủ định được gửi đi nhiều hơn. + Kết quả đánh giá hệ thống KSNB. + Kết quả xác nhận năm trước. + Khả năng phá sản của khách hàng và những nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán dự kiến. Về khoản mục phải chọn để xác nhận: thông thường thì căn cứ vào số dư và độ dài thời gian của các khoản phải thu, trọng yếu là những số dư lớn và kéo dài, ngoài ra cần kết hợp chọn mẫu ngẫu nhiên. Duy trì việc kiểm soát của KTV trong xác nhận: để đảm bảo tính khách quan và chất lượng của bằng chứng kiểm toán, KTV phải giữ quyền kiểm soát từ đầu đến khi nhận được giấy xác nhận. Địa chỉ nhận giấy xác nhận là địa chỉ của công ty kiểm toán, giấy xác nhận được gửi qua đường bưu điện, cần xem xét lý do khi giấy nhận bị trả lại. Theo dõi và xử lý các khoản không trả lời: thường được thực hiện theo trình tự chặt chẽ. Thông thường nếu không nhận được giấy xác nhận gửi lần thứ nhất cần gửi tiếp lần thứ hai. Nếu sau lần thứ hai vẫn không nhận được cần có cách hỗ trợ để xét tính hiệulực của số dư tài khoản. Theo đó, với mọi xác nhận khẳng định không được phản hồi từ người mua có thể thực hiện các cách hỗ trợ sau: Có thể giấy xác nhận không được phản hồi là do khoản phải thu không có hiệulực hoặc đã có thoả thuận trả tiền vào thời gian xác nhận. Do đó, việc xem xét các bằng chứng thu tiền mặt tiếp theo sau, đối chiếu các chứng từ nhận tiền và sổ chi tiết các khoản phải thu là một cách thức hỗ trợ tích cực cho cả các giấy xác nhận khoản phải thu chưa được phản hồi và cả các khoản không ăn khớp giữa nghiệp vụ bán hàng không thu được tiền với số tiền đã thu với bằng chứng cụ thể. Thẩm tra các chứng từ bán hàng và thu tiền như: Hoá đơn bán hàng để định rõ bên mua và ngày lập hoá đơn để tính tiền cho người mua, chứng từ vận chuyển để xác định hiệu lực của nghiệp vụ vận chuyển. Việc thực hiện các cách hỗ trợ là tuỳ thuộc vào tính trọng yếu của những khoản xác nhận không được phản hồi, vào loại sai lầm phát hiện được trong xác nhận đã được trả lời cùng đánh giá của KTV về hệ thống KSNB. Tuy nhiên, trong điều kiện bình thường nên thực hiện để xác minh bổ sung. Khi có kết qủa xác nhận, nếu có chênh lệch giữa sổ sách và thực tế thì phải xem xét: + Khoản tiền phải thu ghi sổ được thanh toán: do tiền đang chuyển, tiền đã tới nhưng chưa ghi sổ, bỏ sót không ghi sổ, gian lận, biển thủ... + Người mua chưa hoặc không nhận được hàng: do độ trễ của ghi sổ với thời điểm bán hàng như: bên bán ghi sổ vào ngày vận chuyển, bên mua ghi sổ vào ngày nhận hàng. + Hàng bán bị trả lại: chênh lệch giữa sổ sách với xác nhận. + Sự lệch trong quá trình ghi sổ hoặc bán hàng. Kết thúc việc xác nhận: Sau khi thu thập và xử lý xác nhận, kể cả các thủ tục hỗ trợ, cần thẩm tra lại hệ thống KSNB trên cơ sở phân tích sự phù hợp giữa những sai lệch vừa phát hiện với đánh giá ban đầu về hệ thống kiểm soát này. Đồng thời cần thực hiện khoa học việc suy rộng từ mẫu chọn đến quần thể khoản phải thu ngay cả khi chênh lệch từ xác minh không ảnh hưởng nhiều đến khoản mục phải thu. Trắc nghiệm các khoản phải thu đã xoá sổ và khoản thu không ghi sổ Các khoản tiền bán hàng không thể thu được tiền cần xoá sổ và là tổn thất tài chính do rất nhiều nguyên nhân khác nhau kể cả khả năng xảy ra thiếu sót trong thủ tục bán hàng đến khả năng gian lận, biển thủ...Do vậy, cần trắc nghiệm toàn diện các khoản đã xoá sổ thông qua việc thẩm tra, xét duyệt của người có trách nhiệm xoá sổ. Kiểm tra các chứng từ: giấy báo hoặc báo cáo thu tiền, chú ý tới tên người nhận, số tiền nhận và ngày ghi trên giấy báo. Từ đó, đối chiếu giữa các chứng từ với sổ nhật ký thu tiền và giấy biên nhận tiền. Đối với những khoản phải thu không có khả năng thu hồi căn cứ vào khả năng tài chính thực tế và căn cứ vào các quy định hiện hành để kiểm tra việc lập dự phòng nợ phải thu khó đòi. 3.3. Kết thúc kiểm toán Sau khi hoàn các công việc của giai đoạn thu thập bằng chứng kiểm toán thông qua áp dụng các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản, KTV tiến hành tổng hợp các kết quả kiểm toán để có sự đánh giá toàn diện đối với chu trình bán hàng- thu tiền. Kết thúc kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền trong kiểm toán BCTC, KTV phải tổng hợp các kết quả kiểm toán của các phần hành và công bố Báo cáo kiểm toán. Khi đó, KTV phải chú trọng những bước sau: Soát xét các sự kiện phát sinh sau ngày lập BCTC Phần lớn các công việc quan trọng của một cuộc kiểm toán được tiến hành sau ngày kết thúc niên độ kế toán. Vì vậy, các sự kiện sau ngày lập BCTC được KTV hết sức chú trọng. Thông thường có các sự kiện sau xảy ra: + Những sự kiện có ảnh hượng trực tiếp đến BCTC và cần điều chỉnh như các sự kiện về dự phòng bổ sung. + Những sự kiện không ảnh hưởng trực tiếp đến BCTC nhưng cần được công khai và lấy giải trình của các nhà Quản lí. Để nhận định được các sự kiện trên thì KTV phải sử dụng các thủ tục kiểm toán như thẩm vấn Ban Quản Trị, xem xét lại sổ sách, các biên bản sau ngày lập BCTC, rà soát lại các biện pháp mà các nhà Quản lí đã thiết lập để khẳng định rằng các sự kiện sau quan trọng đã được xác định. Nếu cần thiết thì tiến hành điều chỉnh hoặc công bố trên BCTC. Các vấn đề liên quan sau ngày kết thúc niên độ đặc biệt tác động đến kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền vì thường sau ngày lập BCTC, những khoản phải thu có thể được thanh toán. Nhất là các khoản trong thư xác nhận chưa được trả lời thì đây là những bằng chứng thuyết phục về tình hình thanh toán công nợ. Đánh giá kết quả kết quả kiểm toán Việc đánh giá kết quả kiểm toán của một cuộc kiểm toán hay một chu trình kiểm toán như bán hàng và thu tiền là tất yếu, cần thiết. Và cũng nhằm khẳng định việc áp dụng thủ tục phân tích, đánh giá sự đầy đủ của bằng chứng, đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện được, rà soát lại hồ sơ kiểm toán, yêu cầu đơn vị cung cấp thư giải trình của các nhà Quản lý, kiểm tra lại các khai báo trên BCTC, xem xét các thông tin khác trong báo cáo của doanh nghiệp. Lập Báo cáo kiểm toán Căn cứ vào kết quả kiểm toán mà KTV phát hành Báo cáo kiểm toán, bày tỏ ý kiến về BCTC đã được lập. KTV sử dụng một trong bốn hình thức Báo cáo Kiểm toán: Báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn bộ, Báo cáo chấp nhận từng phần, Báo cáo kiểm toán không chấp nhận, Báo cáo kiểm toán từ chối cho ý kiến. Chương 2: Thực trạng kiểm toán chu trình Bán hàng- thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty kiểm toán AISC thực hi._. thực hiện các bút toán điều chỉnh. ý kiến của KTV chính Sau khi kiểm tra KTV nhận thấy các bút toán điều chỉnh đã được thực hiện đầy đủ. Dựa trên cơ sở đã thực hiện công việc kiểm toán tuân theo các chuẩn mực kiểm toán, chế độ kế toán và quy trình kiểm toán. KTV chính đề nghị phát hành Báo cáo kiểm toán của phần hành bán hàng và thu tiền dưới hình thức sau: Chấp nhận toàn bộ:ệ Ngoại trừ: Trái ngược: Từ chối đưa ra ý kiến: ý kiến của trưởng phòng kiểm toán: Trong quá trình giám sát việc thực hiện kiểm toán tại Công ty ABC, và kiểm tra lại các giấy tờ làm việc của KTV. Tôi nhận thấy việc phản ánh các thông tin về chu trình bán hàng và thu tiền có một số sai sót nhưng đã được điều chỉnh đúng với yêu cầu của KTV. Các KTV đã thực hiện đầy đủ các chuẩn mục kiểm toán, chế độ kế toán, quy trình kiểm toán. Tôi đồng ý với ý kiến của KTV chính về việc phát hành Báo cáo kiểm toán đối với chu trình bán hàng và thu tiền là chấp nhận toàn bộ. Trưởng phòng kiểm toán (Ký tên) Trần Duy Nguyên Chương III: Bài học kinh nghiệm và phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán chu trình Bán hàng- thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính Bài học kinh nghiệm trong quá trình kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền 1. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán Ưu điểm: Công tác chuẩn bị được AISC tiến hành khá tốt. AISC thực hiện công việc cập nhật các thông tin liên quan tới khách hàng, sau đó lập kế hoạch một cách khoa học và phù hợp với chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 310 về thu thập thông tin cơ sở. Trong giai đoạn này, KTV đã xem xét, nghiên cứu mục tiêu tổng quát để đưa ra, các phương pháp tiếp cận phù hợp nhằm đưa ra ý kiến tư vấn cho khách hàng. Mục tiêu được xác định căn cứ vào nội dung, yêu cầu công việc, tính chất phức tạp và điều kiện của khách hàng. KTV thực hiện việc đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng nhằm đề ra cho mình một chương trình kiểm toán khoa học nhanh, chính xác, đồng thời giảm được chi phí kiểm toán, KTV của AISC đã tìm hiểu từ những vấn đề chung nhất liên quan đến toàn bộ BCTC đến những vấn đề cụ thể của từng phần hành kiểm toán. KTV thực hiện việc tìm hiểu, đánh giá các thủ tục kiểm soát kết hợp với các thủ tục kiểm toán khác một cách hợp lý, chặt chẽ. Việc đánh giá rủi ro của cuộc kiểm toán được Chủ nhiệm kiểm toán đánh giá cẩn thận và phổ biến tỷ mỷ về những rủi ro trọng yếu có thể xảy ra cho KTV nhằm giúp cho KTV có được nhận thức về những rủi ro. Trong bước lập kế hoạch kiểm toán này, nhóm kiểm toán đã có sự phân công nhiệm vụ, thời gian cho các KTV, các trợ lý kiểm toán. Thực tế cho thấy, công tác chuẩn bị được AISC tiến hành nhanh chóng. Nhược điểm: Giai đoạn chuẩn bị thông thường chỉ được thực hiện cho cả cuộc kiểm toán, với sự đồng ý của cả bên khách hàng, không có giai đoạn chuẩn bị cho từng chu trình. Thông thường, nhóm trưởng đề ra lịch trình và những mục tiêu tổng quát của giai đoạn này cùng với KTV thực hiện, và chỉ đề cập người thực hiện chu trình này trong kế hoạch kiểm toán. Với kinh nghiệm và khả năng của mình, KTV thực hiện sẽ tiến hành kiểm toán trên cơ sở phán đoán mục tiêu. Điều này sẽ gây khó khăn cho người kiểm toán sau khi đọc hồ sơ để tìm hiểu quá trình thực hiện kiểm toán của năm trước. 2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán Ưu điểm: KTV kiểm tra hệ thống kiểm soát, kiểm tra chi tiết tài khoản. Và đây là giai đoạn đòi hỏi kinh nghiệm cũng như tính khách quan của mỗi KTV. Quy trình kiểm toán chu trình bán hàng được KTV có kinh nghiệm thực hiện. Đồng thời có một KTV khác thực hiện kiểm toán chu trình thu tiền việc này nhằm khẳng định tính khách quan cũng như tính hợp lý khi kết hợp hai chu trình này. Qua đó, có thể thấy việc phân chia trách nhiệm như vậy sẽ giúp cho công tác kiểm toán đạt kết quả cao hơn và dễ phát hiện những điểm chưa hợp lý. AISC luôn cập nhật mọi thông tin về luật, về các quy định chế độ. Công ty cài đặt một phần mềm về các quy định, chế độ, và các Chuẩn mực mới nhất cho mọi nhân viên, và khi có một văn bản pháp luật mới được phát hành thì Công ty luôn phổ biến cho nhân viên của mình để công tác kiểm toán đạt hiệu quả cao. Nhược điểm: Qua quá trình kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền thực tế tại Công ty ABC và Công ty XYZ có thể thấy trên thực tế không phải mục tiêu kiểm toán nào cũng được đề cập và được tách riêng mà có sự kết hợp giữa các mục tiêu. KTV chỉ quan tâm đến một số mục tiêu chủ yếu như đối với nghiệp vụ bán hàng thì mục tiêu chính là việc ghi sổ và tính trọn vẹn của các khoản doanh thu. Việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát Khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng, KTV thông thường chỉ sử dụng bảng tường thuật để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Ưu điểm của phương pháp này là dễ mô tả những nhược điểm là không có sự khái quát cao để KTV có thể xem xét và đánh giá với hệ thống kiểm soát của các chu trình khác. Việc ghi chép trên giấy tờ của KTV Thông thường trong quá trình kiểm tra chi tiết, KTV chỉ lại những sai sót phát hiện ra còn các thông tin diễn giải quá trình tiến hành kiểm tra không được KTV đề cập trên giấy tờ làm việc như lý do chọn mẫu, mức độ trọng yếu...điều này có thể làm cản trở việc phát hành Báo cáo (vì khi xem xét, kiểm tra Chủ nhiệm kiểm toán đặt ra một số câu hỏi mà KTV không trả lời được thì buộc KTV phải đi kiểm tra lại). Vấn đề chọn mẫu Trên thực tế, các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến số dư từng tài khoản thường phát sinh với số lượng lớn nên KTV không thể tiến hành kiểm tra chi tiết từng giao dịch. Mặt khác, do yêu cầu bắt buộc của công việc KTV không thể bỏ qua những sai sót trọng yếu liên quan đến tình hình tài chính của Doanh nghiệp. Do vậy, để bảo đảm hiệu quả trong công việc đòi hỏi KTV phải tiến hành chọn mẫu. Thực tế cho thấy, KTV thường chọn mẫu dựa trên phán đoán chủ quan của mình và theo nguyên tắc số lớn. Do đó, rủi ro kiểm toán dễ xảy ra làm giảm chất lượng của Báo cáo kiểm toán. 3. Giai đoạn kết thúc kiểm toán Giai đoạn này được áp dụng theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế. Và cũng áp dụng theo đúng mẫu sẵn được quy định tại AISC. Đây là giai đoạn thể hiện sự phối hợp kết hợp chặt chẽ giữa các KTV với nhau và giữa KTV với chủ nhiệm kiểm toán và với Ban Giám đốc. Trưởng nhóm kiểm toán sẽ báo cáo lại các vấn đề phát hiện trong cuộc kiểm toán với Ban Quản lý cấp cao hơn để đưa ra phương hướng giải quyết cuối cùng. Qua việc kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền tại hai Công ty khách hàng trên, đã cho thấy việc vận dụng linh hoạt, sáng tạo của KTV trong công tác kiểm toán. AISC là một công ty kiểm toán khá mới nhưng với việc vận dụng các bước một cách khoa học là một trong những bí quyết thành công của Công ty đồng thời cũng tạo thuận lợi cho sự phát triển uy tín của Công ty Khi một cuộc kiểm toán kết thúc, KTV luôn phải thực hiện công việc đánh giá, nhận xét nhằm tổng kết cuộc kiểm toán. Đây là công việc nhằm đánh giá đúc kết kinh nghiệm cho KTV. Công việc kiểm soát và quản lý công tác kiểm toán là rất quan trọng, Tại AISC chủ nhiệm kiểm toán thực hiện quản lý cuộc kiểm toán khá chặt chẽ Trong quá trình kiểm toán, các KTV luôn sử dụng sự hoài nghi mang tính nghề nghiệp, nhưng phải tuân theo những tiêu chí như tuân theo ý kiến chỉ đạo của Chủ nhiệm Kiểm toán và Ban Giám đốc Công ty, đồng thời tạo được mối quan hệ tốt đẹp với khách hàng, đặc biệt là phải có tính năng động trong công việc. II. Sự cần thiết của việc hoàn thiện kiểm toán chu trình BáN HàNG- THU TIềN 1. Kiểm toán trước yêu cầu hội nhập quốc tế Hiện nay ở Việt Nam, nền kinh tế đang phát triển nhanh chóng, cơ chế thị trường đã phát huy sức mạnh, thông tin kinh tế ngày càng được coi trọng, nhu cầu về kiểm toán ngày càng lớn. Kiểm toán giúp doanh nghiệp phát hiện và điều chỉnh kịp thời những sai sót trong hạch toán, trong việc áp dụng chế độ kế toán phù hợp và đóng vai trò hữu ích cho doanh nghiệp trong việc lành mạnh hoá tình hình tài chính. Kiểm toán cũng mang lại niềm tin cho “những người quan tâm”. Trong đó có các nhà đầu tư, các nhà quản trị doanh nghiệp, khách hàng, các nhà cung cấp và người lao động. Mỗi người có các cách quan tâm đến tình hình tài chính của doanh nghiệp theo mục đích khác nhau nhưng kết quả kiểm toán là tài liệu tin cậy nhất phục vụ mục tiêu tìm hiểu của những người quan tâm. Chỉ có Kiểm toán mới mang lại cho họ niềm tin và những xác minh độc lập và khách quan. Vì vậy, việc thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính là một nhu cầu cấp thiết khách quan mà các doanh nghiệp nên tiến hành. 2. Sự cần thiết phải hoàn thiện chu trình kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền Chu trình bán hàng- thu tiền có vai trò quan trọng đối với các doanh nghiệp hoạt động kinh doanh. Kết quả của chu trình này là một chỉ tiêu biểu hiện cho sự tồn tại và phát triển của doanh nghiệp và luôn là đối tượng quan tâm của nhiều người. Khi kết quả của chu trình này tốt, cho phép chúng ta có cái nhìn lạc quan về tình hình tài chính và tương lai hoạt động của doanh nghiệp. Kết quả của chu trình này cũng thể hiện tốc độ tiêu thụ hàng hoá của Doanh nghiệp để từ đó, Doanh nghiệp định hướng kịp thời cho việc kinh doanh. Qua đó, ta có thể thấy dưới góc độ của nhà quản lý chu trình này có một vai trò rất quan trọng. Vậy theo quan điểm của KTV thì chu trình này có vai trò như thế nào? Đối với công ty kiểm toán AISC, nhận thức được tầm quan trọng của kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền trong kiểm toán BCTC, ngay từ khi thành lập với đội ngũ KTV có kinh nghiệm tích luỹ được từ những công ty kiểm toán lớn, AISC đã nghiên cứu xây dựng cho mình một chương trình kiểm toán chu trình này một cách chi tiết, cụ thể và đây được coi là cẩm nang của KTV trong quá trình kiểm toán. Tuy nhiên, là một công ty kiểm toán mới thành lập AISC không tránh khỏi những hạn chế, tồn tại trong công nghệ kiểm toán của mình do kinh nghiệm thực tiễn với chương trình kiểm toán thiết thực phát huy hiệu quả đối với mọi khách hàng. Quá trình kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền chủ yếu được dựa trên kinh nghiệm cá nhân của KTV, điều này là cần thiết vì kiểm toán là nghề nghiệp đòi hỏi sự nhạy cảm, sắc bén và óc phán đoán của bản thân KTV. Trong quá trình kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền, KTV xác định, chu trình này không chỉ có vị trí quan trọng trong quá trình sản xuất kinh doanh mà còn là đối tượng của kiểm toán BCTC. Kết quả của chu trình này còn tác động trực tiếp tới các khoản mục trên Bảng cân đối tài khoản và Báo cáo lãi lỗ của Công ty. Do đó, đòi hỏi công tác kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền không chỉ dừng lại ở việc phát hiện các sai sót mà còn phải đưa ra những ý kiến mang tính chất tư vấn cho Công ty trên góc độ quản lý. Đây là mục tiêu mà các nhà Quản lý mong muốn từ phía KTV. Với vai trò quan trọng như vậy có thể thấy việc hoàn thiện quy trình kiểm toán này là không thể bỏ qua. III. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền tại AISC 1. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền tại công ty AISC Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Quy mô của việc áp dụng các thủ tục kiểm tra chi tiết được quyết định sau khi tiến hành các thử nghiệm kiểm soát đối với hệ thống kiểm soát nội bộ và thủ tục phân tích. Như vậy, nếu thử nghiệm kiểm soát được tiến hành kỹ thì việc sử dụng các thủ tục kiểm tra chi tiết sẽ giảm mà không làm tăng rủi ro kiểm toán, ngược lại giúp KTV giảm được thời gian và chi phí tiến hành các thủ tục kiểm tra chi tiết. Theo Chuẩn mực Kiểm toán số 400, “KTV phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để thu thập đầy đủ các bằng chứng về tính hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ”. Như vậy thủ tục này là cần thiết và bắt buộc đối với giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, để từ đó KTV phân bổ ban đầu về trọng yếu và rủi ro đối với từng khoản mục trên BCTC. Vấn đề này đã được KTV tại AISC nghiên cứu và thực hiện, tuy nhiên chưa được coi trọng đúng mức như một công cụ quan trọng làm căn cứ cho việc xác định quy mô kiểm toán sau này. Để thủ tục này được thực hiện mọi cuộc kiểm toán, KTV đều có thể có thể áp dụng, đảm bảo thu thập được những thông tin cơ sở cần thiết một cách hiệu quả mà vẫn bảo đảm hạn chế rủi ro có thể xảy ra. Có thể thực hiện cách này thông qua một bảng câu hỏi đóng với nội dung cụ thể, cố định đối với mọi trường hợp với câu trả lời “có” hoặc “không, trên cơ sở đó KTV xem xét các rủi ro trong mối liên hệ với các mục tiêu kiểm toán cụ thể, từ đó KTV sẽ tổng hợp để đưa ra nhận xét vể hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng nói chung hoặc với từng chu trình. Sau đây là một mẫu bảng câu hỏi đối với hệ thống kiểm soát nội bộ chu trình bán hàng- thu tiền. Bên cạnh bảng câu hỏi, việc sử dụng lưu đồ cũng nên được quan tâm áp dụng trong kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền vì quy trình vận chuyển chứng từ của chu trình này khá phức tạp và có thể khác nhau đối với từng khách hàng. Vì vậy, thông qua lưu đồ bằng các quan sát, phỏng vấn nhân viên KTV sẽ phác hoạ được quá trình luân chuyển chứng từ cũng như trách nhiệm của từng cá nhân trong quy trình đó. Từ đó đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ có ngăn ngừa được những sai sót xảy ra hay không. Mẫu bảng câu hỏi hệ thống kiểm soát nội bộ trong kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền (Bảng 20) Mô tả BCTC Rủi ro C1 Chấp nhận một hợp đồng trong khi hàng chưa có sẵn Không Không áp dụng C2 Không xử lý các đơn đặt hàng đang đợi Không Không áp dụng C3 Chấp nhận hợp đồng trong khi mức nợ tối đa bị vượt hay khi giá trị đơn đặt hàng lớn Có G C4 Chấp nhận một đơn đặt hàng có những điẻm bất thường Không Không áp dụng C5 Thực hiện sai việc chuẩn bị hợp đồng Không Không áp dụng C6 Không chuẩn bị hợp đồng đã được chấp nhận Không Không áp dụng C7 Sai sót khi giao hàng Không Không áp dụng C8 Lỗi tin học khi truyền số liệu Có Đ, H, C C9 Không xử lý những bất đồng nhận thấy Có H, C C10 Chấp nhận tỷ lệ giảm giá mà không có lý do Không Không áp dụng C11 Xuất kho mà không ghi chép hoặc xuất không đúng Có Đ, H, C C12 Không xử lý các hợp đồng đang đợi Không Không áp dụng C13 Sai sót trong việc hạch toán bán hàng hoặc tồn kho hay chấp nhận tỷ lệ giảm giá quá cao Có Đ, H, C C14 Sai sót trong việc hạch toán bán hàng Có Đ, H, C C15 Sửa chữa một cách không đúng các thông tin của một khách hàng Có H C16 Thay đổi không đúng các thông tin của một khách hàng (các khoản nợ hiện tại) Có G C17 Không hạch toán hoặc hạch toán không đúng những khoản thanh toán bằng Séc Có H, C C18 Biển thủ quỹ Có C19 Làm thất lạc phiếu thu Có H C20 Gửi hoá đơn có mà không được phép Không Không áp dụng C21 Chấp nhận cho khách hàng nợ một khoản lớn Có G Đ: Đầy đủ G: Giá trị H: Hiện hữu S: Sở hữu C: Chính xác T: Trình bày Hoàn thiện phương pháp đánh giá mức trọng yếu trong kiểm toán Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV dựa vào kinh nghiệm và phán đoán kinh nghiệm và phán đoán nghề nghiệp để xác định mức độ trọng yếu, do vậy với những KTV khác nhau, trong cùng một điều kiện kiểm toán có thể có đánh giá về mức trọng yếu khác nhau, theo đó các thủ tục kiểm toán được thực hiện cũng không như nhau. Quá trình kiểm toán sẽ đạt được hiệu quả hơn nếu KTV xem xét tính trọng yếu trên cả hai mặt định tính và định lượng. Theo đó, một chương trình đánh giá tính trọng yếu được xây dựng thống nhất có quy định rõ ở mức độ nào được coi là trọng yếu và phải lập bút toán điều chỉnh. Những quy định này phải được xây dựng riêng cho từng loại hình doanh nghiệp, quy mô hoạt động và tính phức tạp của nghiệp vụ. Ví dụ về căn cứ xác định mức trọng yếu: + Lợi nhuận trước thuế + Doanh thu: Nếu doanh thu chiếm tỷ trọng lớn trong BCTC và với giả thiết doanh nghiệp hoạt động liên tục. Từ sự ước lượng ban đầu về mức trọng yếu, KTV sẽ tiến hành phân bổ mức ước lượng ban đầu cho từng khoản mục trên BCTC. Căn cứ để phân bổ là bản chất, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đối với các khoản mục. Chọn mẫu kiểm toán Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong chu trình bán hàng- thu tiền liên quan tới từng tài khoản thường phát sinh với số lượng lớn, KTV không thể tiến hành kiểm tra chi tiết toàn bộ các giao dịch. Vấn đề chọn mẫu thường được các công ty rất quan tâm vì nó quyết định tới chi phí và thời gian của cuộc kiểm toán. Hiện nay, các công ty kiểm toán thường chọn mẫu phi xác suất và theo phán đoán chủ quan của các KTV. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 530 thì KTV phải lựa chọn các phần của mẫu sao cho tất cả các đơn vị lấy mẫu trong tổng thể đều có cơ hội được chọn. Theo đó việc chọn mấu có thể áp dụng phương pháp chọn mẫu sau: Bước 1: Định lượng đối tượng kiểm toán bằng con sôd tức là các chứng từ được đánh số bằng con số duy nhất. Thực tế thì bước này không phải thực hiện vì mỗi bản thân mỗi hoá đơn đều có một con số riêng. Bước 2: Thiết lập mối quan hệ giữa bảng đối tượng kiểm toán đã định lượng điều này có nghĩa là việc lựa chọn các hàng số cụ thể trong tổng thể với bảng số ngẫu nhiên. Bước 3: Lập hành trình sử dụng bảng, đây là hướng đi của việc lựa chọn các số ngẫu nhiên Bước 4: Chọn điểm xuất phát, là việc xác định con số ngẫu nhiên đầu tiên trong hành trình đã định. Các chỉ tiêu liên quan trong quá trình chọn mẫu kiểm toán Quy mô mẫu chọn Sai số cho phép Rủi ro trong việc lấy mẫu Các chỉ tiêu trên luôn liên quan đến nhau, Khi xác định được 2 tham số thì tham số thứ 3 mặc nhiên cũng được xác định theo. Kinh nghiệm trên thế giới , các KTV thường xác định sai số cho phép và rủi ro lấy mẫu còn quy mô mẫu thì được suy ra từ 2 chỉ tiêu trên. Gửi thư xác nhận KTV nên kiểm tra, thẩm định lại quá trình lập biên bản xác nhận công nợ do đơn vị cung cấp để đảm bảo độ tin cậy, tránh có sự thông đồng giữa các đơn vị và khách hàng. Ngoài việc lựa chọn khách hàng được gửi thư xác nhận theo quy mô củ số dư và độ dài thời gian, KTV cần kết hợp chọn ngẫu nhiên các khoản còn lại. KTV cũng cần tổ chức theo dõi và xử lý các thư xác nhận không được trả lời chặt chẽ hơn: Nếu không nhận được giấy xác nhận gửi lần thứ nhất, cần gửi tiếp lần thứ hai, nếu sau lần thứ 2 vẫn không nhận được trả lời thì KTV phải thực hiện các thủ tục hỗ trợ để xem xét tính hiệu lực của số dư nợ phải thu của khách hàng. Ghi chép trên giấy tờ làm việc của KTV Khi tiến hành kiểm tra chi tiết tài khoản, ngoài việc sử dụng Bảng kê chênh lệch, KTV cần ghi chép các sai sót chưa xác định được chênh lệch hoặc các sai phạm cụ thể trên giấy tờ làm việc. Ngoài ra, KTV nên ghi chép cẩn thận, rõ ràng các số liệu hoặc thông tin làm tăng tính thuyết phục của giấy tờ làm việc. Với cách làm khoa học này, sẽ giúp Trưởng nhóm kiểm toán dễ dàng tổng hợp và kiểm tra kết quả kiểm toán, nám bắt rõ toàn bộ cuộc kiểm toán, nâng cao chất lượng của cuộc kiểm toán. Thiết kế chương trình kiểm toán Chương trình kiểm toán được quy định trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt nam số 300 là “phải được lập và thực hiện cho mọi cuộc kiểm toán, trong đó xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thiết để thực hiện kế hoạch kiểm toán tổng thể” AISC đã soạn thảo cho mình một chương trình kiểm toán tương đối đầy đủ, chi tiết các nội dung cần thiết liên quan đến kiểm toán chu trình bán hàng-thu tiền. Tuy nhiên, sự trình bày theo cách liệt kê các thử nghiệm kiểm soát, các thủ tục phân tích và các thủ tục kiểm tra chi tiết áp dụng đối với công việc kiểm toán như vậy chưa rõ ràng, mới chỉ nêu ra quy trình thực hiện chứ không nói đến mục đích hay tác dụng của việc thực hiện. Vì quá trình kiểm toán là để xác định xem các mục tiêu kiểm toán đặt ra có được thực hiện hay không, vì vậy thiết kế một chương trình kiểm toán trong đó thể hiện các bước cần tiến hành để thu thập được những bằng chứng hiệu lực và đầy đủ nhằm trả lời được sự thoả mãn các mục tiêu kiểm toán là hợp lý hơn cả. Ví dụ, một chương trình kiểm toán đối với nghiệp vụ bán hàng được thể hiện như Bảng 21 Bảng 21: Thiết kế chương trình kiểm toán đối với chu trình bán hàng- thu tiền Mục tiêu KSNB Quá trình kiểm soát chủ yếu Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ Doanh thu ghi sổ là có thật - Quá trình ghi sổ doanh thu được chứng minh bằng các chứng từ vận chuyển (nếu có) và các đơn đặt hàng đã phê chuẩn. - Các hợp đồng bán hàng được theo dõi chặt chẽ - Xem xét các hoá đơn bán hàng trong mối quan hệ với chứng từ vận chuyển và đơn đặt hàng. - Kiểm tra tính liên tục của số thứ tự các hoá đơn bán hàng. - Đối chiếu các bút toán trên sổ Nhật ký bán hàng với các hoá đơn bán hàng và chứng từ vận chuyển (nếu có) - Đối chiếu các bút toán trên sổ Nhật ký bán hàng các chứng từ phê chuẩn phương thức bán chịu bà phê chuẩn việc bán hàng. Các nghiệp vụ tiêu thụ được phê chuẩn và cho phép một cách đúng đắn - Sự phê chuẩn nghiệp vụ tiêu thụ nhằm vào 3 trọng điểm chính: - Phê chuẩn phương thức bán chịu - Gửi hàng - Giá bán, phương thức thanh toán, chi phí vận chuyển, tỷ lệ chiết khấu. - So sánh giá bán trên hoá đơn bán hàng với biểu giá hiện hành của doanh nghiệp hoặc các hợp đồng xem có đúng đắn hay không. Các nghiệp vụ tiêu thụ đều được ghi sổ đầy đủ - Các chứng từ vận chuyển đều được đánh số và ghi chép - Các hợp đồng (hợp đồng kiểm phiếu xuất kho) đều được đánh số trước và được ghi chép. - Đối chiếu các chứng từ vận chuyển, với các hoá đơn bán hàng và các bút toán trong sổ Nhật ký bán hàng và sổ chi tiết các khoản phải thu của khách hàng (sổ chi tiết TK 131) Doanh thu đã được tính toán đúng và ghi sổ chính xác (đã tính toán và đánh giá) - Kiểm soát độc lập quá trình lập hoá đơn và quá trình ghi số doanh thu bán hàng. - Tính lại các số liệu trên hoá đơn bán hàng (hoá đơn kiểm phiếu xuất kho) - Đối chiếu các bút toán trên sổ Nhật ký bán hàng với các hoá đơn bán hàng. - Đối chiếu các thông tin số liệu trên hoá đơn bán hàng với chừng từ vận chuyển bảng giá bán và các hoá đơn đặt hàng của khách Các nghiệp vụ tiêu thu được phân loại đúng đắn - Sử dụng một sơ đồ TK đầy đủ và đúng đắn - Xem xét lại và kiểm tra nội bộ - Xem xét các chứng từ chứng minh sự phân loại đúng đắn của nghiệp vụ tiêu thụ (doanh thu bán ngoài, doanh thu nội bộ, doanh thu theo nhóm hàng có thuế soất doanh thu khác nhau) Doanh thu được ghi sổ đúng kỳ - Các thủ tục quy định việc tính tiền và vào sổ doanh thu hàng ngày, đặc biệt là trước và sau kỳ khoá sổ kế toán. - So sánh ngày của các nghiệp vụ tiêu thụ đã vào sổ với ngày trên sổ giao hàng, sổ vận chuyển. - Kiểm tra các nghiệp vụ tiêu thụ có số tiền lớn vào cuối kỳ kế toán sau. Các nghiệp vụ tiêu thụ được ghi chép và cộng dồn đúng - Phân định trách nhiệm và ghi sổ Nhật ký bán hàng với ghi sổ chi tiết các khoản phải thu - Cộng lại các sổ Nhật ký bán hàng, theo dõi quá trình ghi sổ các TK doanh thu, TK các khoản phải thu. 2. Điều kiện thực hiện các kiến nghị Về phía nhà nước Thứ nhất: Cần sớm ban hành luật Kiểm toán Việt Nam nhằm tạo hành lang pháp lý quy định rõ về trách nhiệm quyền hạn và phạm vi sử dụng kết quả hoạt động Kiểm toán. Thứ 2: Cần sớm ban hành đầy đủ các chuẩn mực cả Kiểm toán và kế toán của Việt Nam để tạo điều kiện thuận lợi cho quá trình Kiểm toán, đồng thời có căn cứ để đưa ra kết luận đúng đắn và phù hợp. Hiện nay, hệ thống chuẩn mực Kiểm toán và kế toán của Việt Nam vẫn còn chưa đầy đủ, tính đến tháng 12/ 2003 Bộ Tài Chính mới ban hành 16 chuẩn mực kế toán và 21 chuẩn mực Kiểm toán. Thứ 3: Cần phải sớm ban hành đồng bộ hệ thống chính sách, chế độ đầy đủ, cụ thể và chặt chẽ trong mọi lĩnh vực tạo điều kiện về mặt pháp lý cho hoạt động Kiểm toán và nâng cao chất lượng hoạt động Kiểm toán. Về phía các tổ chức nghề nghiệp kế toán và kiểm toán Tại Việt Nam, Hiệp hội Kế toán Việt Nam (VAA) có một vai trò to lớn trong việc phát triển hệ thống kiểm toán nói chung và hệ thống kiểm toán độc lập nói riêng, tham gia vào việc soạn thảo, ban hành các Chuẩn mực kế toán, kiểm toán, tham gia vào quy trình đào tạo, thi và cấp chứng chỉ KTV... Để có thể thực hiện tốt các công việc trên, VAA cũng nên phối hợp chặt chẽ và nhận sự hỗ trợ của các tổ chức nghề nghiệp thế giới như Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC)... Về phía công ty kiểm toán AISC (chi nhánh Hà Nội). Là một tổ chức trong lĩnh vực kiểm toán còn mới mẻ và là một Chi nhánh mới được thành lập, AISC (chi nhánh Hà Nội) phải đối đầu với nhiều khó khăn trong quá trình kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền nói riêng. Để nâng cao hiệu quả của công tác kiểm toán công ty cần nhận thức được và đảm bảo các nhân tố cần thiết sau đây để hoạt động kiểm toán thực sự có hiệu quả. Thiết kế và vận hành, bố trí nhân lực cho các cuộc kiểm toán cho phù hợp và có hiệu quả. Tuyển chọn, đào tạo và bổ nhiệm các KTV có chất lượng đáp ứng được yêu cầu kiểm toán ở các đơn vị khách hàng. Kết hợp, trao đổi kinh nghiệm, trợ giúp đầy đủ và đúng lúc các hoạt động của kiểm toán đối với các chi nhánh và phía tổng công ty. Phát triển các thế mạnh của công ty trong lĩnh vực Kiểm toán và tư vấn đảm bảo uy tín của công ty.  Kết luận Với vai trò cung cấp nhiều chỉ tiêu tài chính liên quan tới BCTC cuả một doanh nghiệp, nên chu trình bán hàng thu tiền là một trong những chu trình được quan tâm của nhiều đối tượng khác nhau. Do đó, việc lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán chu trình này một cách hợp lý sẽ góp phần làm tăng thêm giá trị của Báo cáo kiểm toán và giảm thiểu những rủi ro, tranh chấp có thể sảy ra nhằm tăng uy tín của Công ty kiểm toán. Công ty kiểm toán AISC, với cơ cấu tổ chức khá chặt chẽ, chương trình kiểm toán cụ thể, phù hợp Và hệ thống kiểm soát chất lượng kiểm toán hiệu quả. Việc kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền được thực hiện bởi Công ty kiểm toán AISC đã có những kết quả đáng kể trong quá trình thực hiện kiểm toán BCTC. Trên cơ sở phương pháp luận kiểm toán được trang bị trong nhà trường, trong quá trình thực tập tại công ty kiểm toán AISC em đã đi sâu phân tích các bước thực hiện kiểm toán chu trình kiểm toán tại 2 công ty ABC và XYZ với đề tài “ Kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền trong kiểm toán BCTC do công ty AISC thực hiên”, từ đó đưa ra nhận xét và các kiến nghị hoàn thiện Em xin chân thành cảm ơn Thầy giáo hướng dẫn, GV. Trần Mạnh Dũng; phòng kiểm toán của Công ty Kiểm toán AISC và các thầy cô trong khoa kế toán đã nhiệt tình giúp đỡ Chuyên đề thực tập không tránh khỏi có nhiều thiếu sót mong được sự góp ý của các thầy cô và các bạn. Danh mục Tài liệu tham khảo Alvin A. Arens & James Kloebbecker (1995), Kiểm toán (tài liệu dịch), Nhà xuất bản Thống kê, Hà Nội. F. Ăng ghen (1963), Phương pháp biện chứng tự nhiên, Nhà xuất bản Sự thật, Hà Nội. Bộ Tài chính (1998), Hệ thống chuẩn mực quốc tế và kiểm toán, (tài liệu dịch), Hà Nội. Công ty kiểm toán AISC, Cập nhật thông tin mới. Công ty kiểm toán AISC, Kế toán kiểm toán, (tài liệu học tập của lớp bồi dưỡng nghiệp vụ cho nhân viên). Kierral Colon (1997), Kế toán tài chính, (tài liệu dich). PGS. TS, Vương Đình Huệ, NGƯT Vũ Huy Cẩm (1998), Kiểm toán, Trường Đại học Tài chính Kế toán Hà Nội, NXB Tài chính, Hà Nội. PGS. TS Vương Đình Huệ (chủ biên) (1999), Thực hành kế toán trên máy vi tính, NXB Tài chính, Hà Nội. Bùi Văn Mai (1992), Tìm hiểu về kiểm toán độc lập ở Việt Nam, Nhà xuất bản Hà Nội. Nhà xuất bản Tài chính (1998), Sổ tay kiểm toán (sách chuyên khảo), Hà Nội. GS. TS. Nguyễn Quang Quynh (1998), Lý thuyết kiểm toán, Nhà xuất bản Tài chính, Hà Nội. Trường đại học Tài chính Kế toán Hà Nội (2000), Kiểm toán BCTC, NXB Tài chính, Hà Nội. John, Thực hành kiểm toán (2001). Hệ thống các tạp chí: Tạp chí Kiểm toán. Tạp chí Kinh tế và Phát triển. Tạp chí dự báo kinh tế... Bảng ký hiệu những chữ viết tắt KTV: Kiểm toán viên BCTC: Báo cáo tài chính TGNH: Tiền gửi ngân hàng. DN: Doanh nghiệp. TK: Tài kh oản. KSNB: Kiểm soát nội bộ Mục lục Lời nói đầu 1 Chương I: Cơ sở lý luận của kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền trong quy trình kiểm toán báo cáo tàI chính 3 I. Đặc điểm của chu trình bán hàng - thu tiền 3 1. ý nghĩa .3 2. Tổ chức chứng từ kế toán. 4 2.1. Chứng từ 6 2.2. Sổ sách 6 2.3. Hệ thống tài khoản sử dụng 6 2.4. Sơ đồ hạch toán kế toán 7 3. Chức năng của chu trình bán hàng- thu tiền .8 4. Kiểm soát nội bộ với chu trình bán hàng- thu tiền 11 II. Quy trình kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền trong kiểm toán Báo cáo tài chính 14 1. Vị trí của kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính. 14 2. Mục tiêu kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền 15 3. Quy trình kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền 17 3.1. Chuẩn bị kiểm toán 17 3.2. Thực hiện kiểm toán .23 3.3. Kết thúc kiểm toán 36 Chương 2: Thực trạng kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền trong kiểm toán Báo cáo tài chính do công ty kiểm toán AISC thực hiện 37 I. Đặc điểm của công ty AISC 37 1. Lịch sử hình thành và phát triển của Công ty AISC 37 1.1. Tổ chức bộ máy quản lý .39 1.2. Tổ chức công tác kế toán tại công ty kiểm toán AISC. 42 1.3. Vài nét về chi nhánh AISC tại Hà Nội .43 II. Kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại một số khách hàng do công ty kiểm toán AISC thực hiện 47 1. Lập kế hoạch kiểm toán .49 2. Thực hiện kế hoạch kiểm toán .61 2.1. Kiểm toán các khoản tiền 62 2.2. Kiểm toán doanh thu 64 2.3. Kiểm toán các khoản phải thu khách hàng 73 3. Kết thúc kiểm toán 82 Chương III: Bài hoc kinh nghiệm và một số ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền 84 I. Bài học kinh nghiệm trong quá trình kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền 85 1. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán .85 2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán 86 3. Giai đoạn kết thúc kiểm toán 87 II. Sự cần thiết của việc hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền 88 1. Kiểm toán trước yêu cầu hội nhập quốc tế 88 2. Sự cần thiết phải hoàn thiện chu trình kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền 89 III. Một số ý kiến nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại AISC 90 1. Một số ý kiến nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại AISC 90 2. Điều kiện thực hiện các kiến nghị 98 Kết luận 100 Danh mục Tài liệu tham khảo 101 ._.