Báo cáo Kiểm toán chu trình bán hàng - Thu tiền trong kiểm toán tài chính do Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán & Kiểm toán (AASC)

c đơn vị được kiểm toán. Cùng với việc chuyển đổi từ nền kinh tế kế hoạch hoá tập trung sang vận hành theo cơ chế thị trường có sự quản lý của Nhà nước, kiểm toán đã được hình thành và đI vào hoạt động ở Việt Nam. Sự phát triển nhanh chóng của các Công ty kiểm toán độc lập trong những năm qua ở nước ta đã chứng minh cho sự cần thiết của hoạt động này. Một trong những loạI hình nghiệp vụ chủ yếu mà công ty kiểm toán độc lập cung cấp cho khách hàng đó là hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính, đó là sự kiểm tra và trình bày ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính của đơn vị. Báo cáo tài chính là tấm gương phản ánh kết quả hoạt động của doanh nghiệp nói chung trên mọi khía cạnh của quá trình kinh doanh. Một tập hợp các thông tin có được từ việc xử lý các giao dịch cuối cùng sẽ được phản ánh thành các bộ phận, các khoản mục trên báo cáo tài chính. Vì vậy, để đạt được mục đích kiểm toán toàn diện các báo cáo tài chính nói chung kiểm toán viên cần phảI xem xét, kiểm tra riêng biệt các bộ phận của chúng. Chu trình bán hàng- thu tiền là một bộ phận có liên quan đến rất nhiều chỉ tiêu trọng yếu trên báo cáo tài chính, nó có quan hệ mật thiết với báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Do đó, kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền là một phần hành quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính. Nhận thức được đIều này nên trong thời gian thực tập tốt nghiệp tạI Công ty Dịch vụ Tư vấn TàI chính Kế toán và Kiểm toán em đã chọn đề tàI: “Kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Dịch vụ Tư vấn TàI chính Kế toán và Kiểm toán thực hiện” Mục đích nghiên cứu của đề tàI là vận dụng lý thuyết về kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính và việc xem xét thực tiễn công tác kiểm toán của Công ty, từ đó rút ra bàI học kinh nghiệm và đưa ra một số biện pháp nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty thực hiện. Phạm vi nghiên cứu của chuyên đề bao gồm các file tàI liệu, các chương trình kiểm toán, hồ sơ kiểm toán báo cáo tài chính của Công ty Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán kết hợp với những tìm tòi quan sát qua kiểm toán thực tế tạI một vàI khách hàng của công ty. Chuyên đề thực tập tốt nghiệp dựa trên cơ sở phương pháp luận và các quan đIểm chủ nghĩa duy vật biện chứng để nghiên cứu và giảI quyết các vấn đề trên quan đIểm biện chứng, quan đIểm lịch sử và phát triển. Việc nghiên cứu lý luận được kết hợp với phương pháp khảo sát, thống kê trong nghiên cứu tình hình thực tế, từ đó phân tích so sánh và rút ra kết luận. Nội dung của chuyên đề ngoàI phần mở đầu và kết luận gồm có các phần chính sau. Chương I. Cơ sở lý luận về kiểm toán và kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền. Chương II. Thực hiện công tác kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán thực hiện. Chương III. BàI học kinh nghiệm và việc hoàn thiện công tác kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán thực hiện. Tuy nhiên, kiểm toán là một lĩnh vực còn rất mới mẻ ở Việt Nam cả về lý thuyết lẫn thực tế và do những hạn chế về kinh nghiệm và chuyên môn nên bàI viết của em không tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong nhận được sự góp ý của các thầy cô để em phát triển chuyên đề thực tập thành luận văn tốt nghiệp trong thời gian tới.  Chương I Cơ sở lí luận về kiểm toán và kiểm toán chu trình Bán hàng - Thu tiền. A. Giới thiệu về chu trình bán hàng - thu tiền. I. Đặc điểm của chu trình bán hàng- thu tiền với tổ chức kế toán. Theo chế độ kế toán hiện hành của Việt nam quá trình tiêu thụ được thực hiện khi hàng hoá, lao vụ, dịch vụ đã được chuyển giao cho người mua, được người mua trả tiền và chấp nhận thanh toán. Về bản chất tiêu thụ là quá trình thực hiện giá trị và giá trị sử dụng của sản phẩm hàng hoá lao vụ, dịch vụ đồng thời tạo vốn để táI sản xuất mở rộng. Thực hiện tốt quá trình tiêu thụ sản phẩm doanh nghiệp mới có thể thu hồi vốn và thực hiện được giá trị thặng dư - một nguồn thu quan trọng để tích luỹ vào ngân sách và các quỹ của doanh nghiệp nhằm mở rộng quy mô sản xuất và nâng cao đời sống người lao động. Dưới góc độ kiểm toán quá trình bán hàng và thu tiền liên quan đến nhiều chỉ tiêu trong bảng cân đối kế toán (Như tàI khoản tiền, các khoản phảI thu, các khoản dự phòng phảI thu khó đòi ) và báo cáo kết quả kinh doanh (doanh thu, các khoản giảm trừ doanh thu, khoản chi phí dự phòng và các khoản thu nhập bất thường có được từ các khoản hoàn nhập dự phòng...). Đây là những chỉ tiêu cơ bản mà những người quan tâm đến tình hình tàI chính của doanh nghiệp dùng để phân tích khả năng thanh toán, tiềm năng, hiệu quả kinh doanh, triển vọng phát triển cũng như những rủi ro tiềm tàng trong tương lai vì thế các chỉ tiêu này thường bị phản ánh sai lệch theo. Để có được những hiểu biết sâu sắc về chu trình bán hàng và thu tiền thì trước hết phảI nắm được các đặc đIểm, các thuộc tính của chu kì. Các đặc đIểm của chu kỳ bán hàng và thu tiền gồm có: - Mật độ phát sinh của các nghiệp vụ tiêu thụ tương đối lớn và phức tạp. - Có liên quan đến đối tượng bên ngoàI doanh nghiệp. - Chịu ảnh hưởng mạnh mẽ của quy luật cung cầu. - Doanh thu là cơ sở để đánh giá hiệu quả của một quá trình kinh doanh và lập phương án phân phối thu nhập đồng thời thực hiện nghĩa vụ với Nhà nước nên chỉ tiêu này dễ bị phản ánh sai lệch. - Các quan hệ thanh toán trong mua bán rất phức tạp, chiếm dụng vốn lẫn nhau, công nợ dây dưa khó đòi. Tuy nhiên, việc lập dự phòng nợ khó đòi lạI mang tính chủ quan và thường dựa vào khả năng ước đoán của Ban Giám đốc nên rất khó kiểm tra và thường bị lợi dụng để ghi tăng chi phí. - Rủi ro đối với các khoản mục trong chu kỳ này xảy ra theo nhiều chiều hướng khác nhau có thể bị ghi tăng, ghi giảm hoặc vừa tăng vừa giảm theo ý đồ của doanh nghiệp hoặc một số cá nhân. Chẳng hạn khoản phảI thu có thể bị khai tăng để che đậy sự thụt két hoặc doanh thu có thể bị ghi giảm nếu nhằm mục đích trốn thuế, và khai tăng nhằm cảI thiện tình hình tàI chính doanh nghiệp. Vì thế, việc kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền tương đối tốn kém và mất thời gian. Với chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về các thông tin tàI chính nói chung và các thông tin về chu trình bán hàng thu tiền nói riêng thì kiểm toán viên không thể không xem xét những đặc đIểm của chu kỳ và ảnh hưởng của nó đến việc lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán sao cho có hiệu quả. I.2. Tổ chức kế toán bán hàng-thu tiền Bán hàng - thu tiền là một giai đoạn trong quá trình sản xuất kinh doanh. Đối với doanh nghiệp thương mại thì đó là giai đoạn tiếp theo giai đoạn mua vào và thanh toán và là giai đoạn tiếp theo giai đoạn sản xuất đối với doanh nghiệp sản xuất. Do đó cũng giống như các giai đoạn khác tổ chức kế toán bán hàng -thu tiền bao gồm các nội dung sau. a. Tổ chức chứng từ kế toán. Đó là quá trình thiết kế khối lượng chứng từ kế toán và quy trình hạch toán trên chứng từ theo chỉ tiêu hạch toán và đơn vị hạch toán cơ sở. Tổ chức chứng từ kế toán cho chu trình Bán hàng-Thu tiền được chia làm 2 trường hợp. Trường hợp 1: Hàng hoá bán ra là sản phẩm vật chất. Quy trình luân chuyển chứng từ được tổ chức theo sơ đồ sau. Biểu 01. Quy trình luân chuyển chứng từ Nhu cầu bán hàng Bộ phận cung ứng Thủ trưởng hoặc kế toán trưởng Bộ phận quản lý hàng Kế toán thanh toán Lưu chứng từ Lập chứng từ bán hàng Ký duyệt hoá đơn bán hàng Giao nhận hàng theo hoá đơn Ghi sổ và theo dõi thanh toán Trường hợp 2: Hàng hoá là các sản phẩm phi vật chất thì quy trình luân chuyển chứng từ được tổ chức theo sơ đồ sau. Biểu 02. Quy trình luân chuyển chứng từ Nhu cầu cung cấp dịch vụ Bộ phận kinh doanh Thủ trưởng hoặc kế toán trưởng Bộ phận cung cấp dịch vụ Kế toán bán hàng Lưu chứng từ Lập hoá đơn cung cấp dịch vụ Ký duyệt hoá đơn dịch vụ Thu tiền Cung cấp dịch vụ Ghi sổ doanh thu và các sổ khác Thủ quỹ b. Các tài khoản sử dụng. Hạch toán trên cơ sở sổ tài khoản là việc vận dụng phương pháp đối ứng tài khoản để phân loại và ghi chép, phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh vào hệ thống sổ chi tiết và sổ tổng hợp. Để phản ánh được thì phải xây dựng được một bộ tài khoản phản ánh đầy đủ toàn bộ thông tin có liên quan đến quá trình bán hàng - thu tiền. Bộ tài khoản đó bao gồm các tài khoản sau. Tài khoản 511 - Doanh thu bán hàng Tài khoản 512- Doanh thu bán hàng nội bộ. Tài khoản 521 - Chiết khấu bán hàng. Tài khoản 531 - Doanh thu hàng bán bị trả lại. Tài khoản 532 - Giảm giá hàng bán Tài khoản 131 - Phải thu khách hàng. Tài khoản 3387 - Doanh thu nhận trước Tài khoản 139 - Dự phòng phải thu khó đòi. Tài khoản 641 - Chi phí bán hàng Tài khoản 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp Tài khoản 721 - Thu nhập bất thường. Tài khoản 3331 - Thuế giá trị gia tăng đầu ra. Tài khoản 111 - Tiền mặt tại quỹ. Tài khoản 112 - Tiền gửi ngân hàng Tài khoản 004 - Nợ khó đòi đã xử lý c. Hệ thống sổ sách sử dụng. Trong trường hợp doanh nghiệp áp dụng hình thức sổ nhật kí chung thì hệ thống sổ bao gồm các sổ sách sau. - Sổ nhật ký chung. - Sổ nhật ký thu tiền. - Sổ cái các khoản phải thu. Sổ chi tiết các khách hàng nợ. Sổ chi tiết doanh thu bán hàng. d. Quy trình hạch toán quá trình tiêu thụ 111,112,131 TK521,531,532 TK511,512 TK111,112 Chiết khấu K/c khoản giảm doanh thu thu tiền ngay Giảm giá, hàng trừ doanh thu bán trả lại TK3387 doanh thu Doanh thu kỳ này Nhận trước Nợ TK004 -Xoá sổ nợ khó đòi Có TK004 - Nợ khó đòi đã xoá sổ TK131,136 TK642 Nay đòi được Doanh Xoá nợ phải thu chưa thu khó đòi thu tiền Tk721 TK139 hoàn nhập dự Lập dự phòng phòng phải thu phải thu khó đòi khó đòi e. Báo cáo số liệu kế toán. Trên cơ sở hệ thống sổ chi tiết và sổ tổng hợp cuối kỳ kế toán lập bảng cân đối tài khoản và báo cáo kết quả kinh doanh phục vụ thông tin cho công tác quản lý. Từ đó nắm rõ được nội dung và quá trình hạch toán kiểm toán chu trình Bán hàng - Thu tiền, kiểm toán viên tiến hành kiểm toán. Chu trình bán hàng - thu tiền với công tác kiểm toán. II.1. chức năng cơ bản của chu trình bán hàng- thu tiền. Bán hàng - thu tiền (tiêu thụ) là quá trình chuyển quyền sở hữu của hàng hoá qua quá trình trao đổi hàng - tiền (giữa khách thể kiểm toán với khách hàng của họ). Như vậy, quá trình bắt đầu từ yêu cầu mua của khách hàng (đơn đặt hàng hay hợp đồng mua hàng...) và kết thúc bằng việc chuyển đổi hàng hoá thành tiền. Trong trường hợp này, hàng hoá và tiền tệ được xác định bản chất kinh tế của chúng. Hàng hoá là những tàI sản hay dịch vụ chứa đựng giá trị và có thể bán được; tiền tệ là phương tiện thanh toán nhờ đó mọi quan hệ giao dịch, thanh toán được giảI quyết tức thời. Tuy nhiên, ranh giới của bán hàng và thu tiền được thể chế hoá trong từng thời kỳ và cho từng đối tượng có những đIểm cụ thể khác nhau. Ví dụ, phạm vi của hàng hoá có hoặc không bao hàm đất đai, sức lao động... là tuỳ thuộc vào quan hệ xã hội trong từng thời kỳ. Hoặc kháI niệm thu tiền chỉ có thể được tính khi tiền đã trao tay hay chuyển vào tàI khoản của người bán song cũng có thể tính cả trường hợp khách hàng đã chấp nhận trả tiền... Do vậy, trong kiểm toán phảI dựa vào các văn bản pháp lý để xem xét danh giới của các đối tượng kiểm toán nói trên. Bán hàng là một quá trình có mục dích thống nhất song phương thức thực hiện mục đích này rất đa dạng. Chẳng hạn, theo phương thức trao đổi và thanh toán có thể có bán hàng theo phương thức thu tiền mặt trực tiếp về két hoặc thu qua ngân hàng, bán theo phương thức giao hàng ttrực tiếp nhưng sẽ thu tiền sau (bán chịu), bán hàng theo phương thức gửi hàng, theo yêu cầu của khách hàng và chờ khách hàng chấp nhận (sau khi kiểm tra chất lượng và số lượng hàng hoá rồi trả tiền...). Theo cách thực cụ thể của quá trình trao đổi, hàng hoá sản xuất ra hoặc dịch vụ hoàn thành có thể bán trực tiếp cho người tiêu dùng theo phương thức bán lẻ hoặc gián tiếp theo phương thức bán buôn, bán hàng qua đạI lý... Với mỗi phương thức này, trình tự của quá trình bán hàng diễn ra khác nhau, các thủ tục giao, nhận, thanh toán cũng khác nhau, tổ chức công tác kế toán, kiểm soát cũng khác nhau. Do đó, nội dung và cách thức kiểm toán cụ thể cũng khác nhau. Với bản chất và hình thức biểu hiện nói trên, có thể cụ thể hoá chu trình bán hàng - thu tiền thành các chức năng với các bước công việc tương ứng như: Xem xét nhu cầu và quyết định tiêu thụ, xem xét khả năng của khách hàng và quyết định bán chịu, vận chuyển và bốc xếp hàng hoá, lập hoá đơn bán hàng, ghi sổ hàng bán, ghi sổ khoản phảI thu và thu tiền. Mỗi bước công việc nói trên lạI bao gồm nhiều nghiệp vụ với các minh chứng bằng các chứng từ tương ứng. Hiểu được các chức năng, các chứng từ cùng quá trình luân chuyển của chúng mới có thể đưa ra được những quyết định đúng đắn trong kiểm toán. Tất nhiên, với mỗi loạI hình doanh nghiệp cơ cấu các chức năng và chứng từ kế toán về bán hàng- thu tiền cũng có những đIểm khác nhau và đòi hỏi phảI cụ thể hoá trong từng cuộc kiểm toán. Thông thường với một số doanh nghiệp, những biểu hiện cụ thể của mỗi chức năng và bộ phận đảm nhiệm những chức năng đó có khác nhau song chung nhất, chu trình bán hàng - thu tiền đều bao gồm các chức năng chính như: Xử lý đơn đặt hàng của người mua; xét duyệt bán chịu; chuyển giao hàng hoá; lập hoá đơn bán hàng; xử lý và ghi sổ các khoản về doanh thu và về thu tiền; xoá sổ các khoản phảI thu không thu hồi được; lập dự phòng nợ khó đòi. * Xử lý đặt hàng của người mua: Đặt hàng của người mua có thể là đơn đặt hàng, phiếu yêu cầu mua hàng, yêu cầu qua thư, fax, đIện thoạI và sau đó là hợp đồng về mua - bán hàng hoá, dịch vụ... Về phương diện pháp lý đó là sự bày tỏ việc sẵn sàng mua hàng hoá theo những yêu cầu xác định. Do đó, có thể xem đây là đIểm bắt đầu của toàn bộ chu trình. Trên cơ sở pháp lý này, người bán có thể xem xét để đưa ra quyết định bán qua phiếu tiêu thụ và lập háo đơn bán hàng. * Xét duyệt bán chịu: Do bán hàng gắn liền với thu tiền trong cùng một kháI niệm “tiêu thụ” nên ngay từ thoả thuận ban đầu, sau khi quyết định bán cần xem xét và quyết định bán chịu một phần hoặc toàn bộ lô hàng. Quyết định này có thể đồng thời thể hiện trên hợp đồng kinh tế như một đIều kiện đã được thoả thuận trong quan hệ mua bán. Tuy nhiên, ở nhiều công ty việc ghi đúng bán chịu được tiến hành trên các lệnh bán hàng trước khi vận chuyển hàng hoá do một người am hiểu về tàI chính và về khách hàng xét duyệt. Việc xét duyệt có thể được tính toán cụ thể trên lợi ích của cả hai bên theo hướng khuyến khích người mua trả tiền nhanh qua tỷ lệ giảm giá khác nhau theo thời hạn thanh toán. trên thực tế, cũng có doanh nghiệp bỏ qua chức năng này và dẫn tới nợ khó đòi và thậm chí thất thu do khách hàng mất khả năng thanh toán hoặc cố tình không thanh toán do sơ hở trong thoả thuận ban đầu này. * Chuyển giao hàng: Là chức năng kế tiếp chức năng duyệt bán. Theo nghĩa hẹp của kháI niệm “tiêu thụ” thì vận chuyển hàng hoá đến tay người mua là đIểm bắt đầu của chu trình nên thường là đIểm chấp nhận được ghi sổ bán hàng. Vào lúc giao hàng chứng từ vận chuyển cũng được lập. Chứng từ vận chuyển thường là hoá đơn vận chuyển hay vận đơn. Các Công ty có quy mô lớn, có diễn biến thường xuyên về nghiệp vụ bán hàng thường lập sổ vận chuyển để cập nhật các chứng từ vận chuyển. Mặt khác, các cơ quan thuế quan thường quy định là khi vận chuyển hàng hoá phảI có hoá đơn bán hàng. Trong trường hợp này hoá đơn bán hàng phải được lập đồng thời với vận đơn hoặc kiêm chức năng chứng từ vận chuyển. * Gửi hoá đơn tính tiền cho người mua và ghi rõ nghiệp vụ bán hàng: Hoá đơn bán hàng là chứng từ chỉ rõ mẫu mã, số lượng hàng hoá, giá cả hàng hoá (gồm giá gốc hàng hoá, chi phí vận chuyển, bảo hiểm và các yếu tố khác theo luật thuế giá trị gia tăng) hoá đơn được lập thành 03 liên: liên 01 gửi cho khách mua hàng, các liên sau được lưu lạI và theo dõi thu tiền. Như vậy, hoá đơn vừa là phương thức chỉ rõ cho khách hàng về số tiền và thời hạn thanh toán của từng thương vụ, vừa là căn cứ ghi sổ nhật ký bán hàng và theo dõi các khoản phảI thu. * Xử lý và ghi sổ các khoản thu tiền: Sau khi thực hiện các chức năng về bán hàng cùng ghi sổ kế toán các nghiệp vụ này cần thực hiện tiếp các chức năng thu tiền cả trong đIều kiện bình thường và không bình thường. Trong mọi trường hợp đều cần xử lý và ghi sổ các khoản thông thường về thu tiền bán hàng. Trong việc xử lý này, cần đặc biệt chú ý khả năng bỏ sót hoặc dấu diếm các khoản thu nhất là thu tiền mặt trực tiếp. * Xử lý và ghi sổ hàng bán bị trả lạI và khoản bớt giá: Xảy ra khi người mua không thoả mãn về hàng hoá. Khi đó, người bán có thể nhận lạI hàng hoặc bớt giá. Trong trường hợp này phảI lập bảng ghi nhớ hoặc có thư báo có hoặc hoá đơn chứng minh cho việc ghi giảm các khoản phảI thu. Trên cơ sở đó ghi đầy đủ và kịp thời vào nhật ký hàng bị trả lạI và các khoản bớt giá đồng thời ghi vào sổ phụ. * Thẩm định và xoá sổ các khoản không thu hồi được: Có thể có những trường hợp người mua không chịu thanh toán. Sau khi thẩm định, nếu thấy khoản phảI thu này thực sự không có khả năng thu hồi thì cần xem xét xoá sổ khoản phảI thu đó. * Dự phòng nợ phảI thu khó đòi: Được lập với yêu cầu đủ trang trảI các khoản đã tiêu thụ kỳ này song không có khả năng thu được cả trong tương lai. Tuy nhiên, ở nhiều Công ty, dự phòng này là số dư do đIều chỉnh cuối năm của quản lý về bớt giá đối với các khoản không thu được tiền. II.2. Hệ thống kiểm soát nội bộ trong quản lý chu trình bán hàng - thu tiền. Theo định nghĩa của liên đoàn kế toán Quốc tế thì hệ thống kiểm soát nội bộ là một hệ thống các chính sách và thủ tục nhằm vào 04 mục tiêu. Bảo vệ tàI sản của đơn vị. Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin. Bảo đảm để thực hiện các qui định pháp lý. Bảo đảm hiệu quả của hoạt động. Trong đó chính sách bao gồm các chế độ về quản lý các nội dung về bảo vệ tàI sản, quỹ, vật tư, và các qui trình về những mặt quản lý cụ thể ví dụ như qui trình luân chuyển chứng từ. Mặt khác, những chính sách này là cơ sở để thực hiện công tác kiểm soát nội bộ trong đơn vị. Còn các thủ tục bao gồm các trình tự và các qui trình để thực hiện kiểm soát nội bộ chẳng hạn như trình tự kiểm kê tàI sản, trình tự công tác ghi sổ kế toán. a. Các mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Đối với bất kì một nhà quản trị doanh nghiệp làm ăn chân chính nào cũng luôn mong muốn hoạt động kinh doanh tại đơn vị mình diễn ra một cách có hiệu quả nhất. Điều đó thể hiện ở việc thu hồi vốn nhanh, chi phí thấp, lợi nhuận cao từ đó có thể mở rộng sản xuất kinh doanh theo cả chiều rộng và chiều sâu ... Để đạt được điều đó thì tất cả các hoạt động sản xuất kinh doanh tại đơn vị đều phải được kiểm soát chặt chẽ nhằm đảm bảo tất cả các thông tin là đúng hiện thực, từ đó giúp cho các quản trị gia nắm bắt được các thông tin và đưa ra các quyết định kịp thời. Như vậy, lí do để doanh nghiệp xây dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ là để giúp doanh nghiệp thoả mãn các mục tiêu của mình, và điều quan trọng để đảm bảo thành công cho quá trình kiểm tra kiểm soát trong nội bộ đơn vị là việc xây dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ phù hợp với đặc điểm và quy mô hoạt động của doanh nghiệp. Như vậy, đối với một doanh nghiệp thì hệ thống kiểm soát nội bộ là toàn bộ các chính sách và thủ tục kiểm soát do đơn vị thiết lập và duy trì nhằm điều hành các hoạt động của đơn vị để đảm bảo các mục tiêu sau: +) Điều khiển và quản lý hoạt động kinh doanh có hiệu quả. +) Đảm bảo được mọi hoạt động của đơn vị đều được thực hiện đúng trật tự và được giám sát. +) Phát hiện kịp thời những sự kiện bất thường trong hoạt động kinh doanh để tìm biện pháp xử lý. +) Ngăn chặn và phát hiện kịp thời các sai sót và gian lận trong đơn vị. Bảo vệ tài sản và thông tin không bị lạm dụng và sử dụng sai mục đích. +) Ghi chép kế toán đầy đủ, chính xác và đúng thể thức. +) Lập báo cáo tài chính kịp thời, có đủ độ tin cậy và tuân theo các yêu cầu pháp định có liên quan. b. Các nhân tố cơ bản trong hệ thống kiểm soát nội bộ. b1. Môi trường kiểm soát. Bao gồm các nhân tố bên trong và bên ngoài đơn vị có tính môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý các dữ liệu của các loại hình kiểm soát nội bộ, 2 nhóm nhân tố này thể hiện trên 6 mặt chủ yếu sau. Mặt 1: Đặc thù, phong cách điều hành của ban quản trị. Ban quản trị gồm những nhà quản lý cấp cao nắm quyền quyết định và điều hành mọi hoạt động của đơn vị nên quan điểm của và đường lối quản trị ảnh hưởng lớn đến hiệu quả hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. Có nhiều xu hướng khác nhau trong hành vi quản lý và diễn ra theo 2 chiều hướng đối lập nhau đó là cách quản lý táo bạo và cách quản lý rụt rè. Nếu ban quản trị là những người táo bạo trong việc ra quyết định thì thường dẫn đến rủi ro kiểm soát lớn. Còn nếu ban quản trị là những người quá rụt rè thì thường có những ảnh hưởng không tốt đến hoạt động kinh doanh. Mặt 2: Cơ cấu tổ chức nói đến cách phân quyền trong bộ máy quản lý theo những xu hướng khác nhau hoặc là quá tập trung hoặc là quá phân tán. Một cơ cấu tổ chức hợp lý sẽ tạo điều kiện cho công tác phân công phân nhiệm, tránh được những chồng chéo đồng thời giúp cho việc kiểm tra giám sát và quy kết trách nhiệm. Mặt 3: Chính sách cán bộ nói đến việc sử dụng và bồi dưỡng cán bộ và quá trình sử dụng, bồi dưỡng cán bộ có mang tính kế tục và liên tiếp hay không. Xây dựng được đội ngũ cán bộ công nhân viên giỏi về mọi mặt là yếu tố trực tiếp gia tăng hiệu quả lao động. Để xây dựng được một đội ngũ cán bộ tốt đòi hỏi phải có chính sách tuyển dụng, đề bạt và khen thưởng công bằng. Mặt 4: Kế hoạch và chiến lược một hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là có hiệu quả khi doanh nghiệp có một chiến lược trước mắt và lâu dài. Kế hoạch và chiến lược hoạt động là căn cứ để xem xét doanh nghiệp có định hướng phát triển lâu dài. Mặt 5: Uỷ ban kiểm soát bao gồm những người trong bộ máy lãnh đạo cao nhất của doanh nghiệp (những thành viên chính thức của hội đồng quản trị, những chuyên gia am hiểu về lĩnh vực kiểm soát). Uỷ ban kiểm soát thường được giao trách nhiệm giám sát quá trình báo cáo tài chính của tổ chức, gồm cả cơ cấu kiểm soát nội bộ và sự tuân thủ những điều luật và các quy định. Mặt 6: Các nhân tố bên ngoài. Hoạt động của đơn vị còn chịu ảnh hưởng của các nhân tố bên ngoài như luật pháp, sự kiểm tra, thanh tra của các cơ quan nhà nước, ảnh hưởng của các chủ nợ, con nợ, đặc biệt là đường lối phát triển của đất nước và bộ máy quản lý ở tầm vĩ mô. b2. Hệ thống kế toán là một công cụ quản lý kinh tế tài chính, có chức năng thông tin và kiểm tra về tình hình tài sản bằng phương pháp chứng từ, phương pháp đối ứng tài khoản, phương pháp tính giá và phương pháp tổng hợp cân đối kế toán. Hệ thống kế toán bao gồm đầy đủ các yếu tố như sổ chứng từ, sổ chi tiết, hệ thống sổ tổng hợp và hệ thống bảng tổng hợp và cân đối kế toán trong đó quá trình lập và luân chuyển chứng từ đóng vai trò quan trọng trong công tác kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. VD: Quá trình lập và luân chuyển chứng từ. Lập Duyệt Thực thi Ghi sổ Lưu Huỷ b3: Các thủ tục kiểm soát. Thủ tục kiểm soát là chế độ và thể thức ngoài các yếu tố về môi trường kiểm soát và các đặc điểm của hệ thống kế toán đã được ban quản trị xây dựng để thoả mãn các mục tiêu của họ. Các thủ tục kiểm soát được xây dựng trên 3 nguyên tắc cơ bản sau. Nguyên tắc 1: Phân công phân nhiệm rõ ràng. Mục đích của việc phân công phân nhiệm là nhằm cách ly về trách nhiệm, ngăn ngừa các sai sót xẩy ra và nếu có xẩy ra thì cũng dễ phát hiện do trách nhiệm được phân cho nhiều bộ phận và nhiều người trong bộ phận. Mặt khác, việc phân công phân nhiệm rõ ràng sẽ tạo điều kiện cho việc chuyên môn hoá trong hoạt động và nâng cao hiệu quả công việc. Nguyên tắc 2: Nguyên tắc bất kiêm nhiệm. Mục đích của nguyên tắc này là nhằm tách biệt trách nhiệm đối với một số hành vi khác nhau trong quá trình quản lý để ngăn ngừa các hành vi lạm dụng quyền hạn trong quản lý tài sản đồng thời ngăn ngừa các sai số chủ tâm hoặc cố ý. VD : Phân chia trách nhiệm trong việc xét duyệt và thực hiện, thực hiện và kiểm soát, hoặc thu chi tiền và ghi sổ kế toán... Nguyên tắc 3: Chế độ uỷ quyền. Việc uỷ quyền được thực hiện theo 1 trong 2 hình thức. Hình thức 1: Trong cả nhiệm kỳ theo một cơ chế ổn định . Hình thức 2: Chỉ thực hiện trong một khoảng thời gian nhất định. b4: Hệ thống kiểm toán nội bộ. Hệ thống kiểm toán nội bộ là bộ máy độc lập trực thuộc lãnh đạo cao nhất của đơn vị, thực hiện chức năng kiểm toán nghiệp vụ hàng ngày hoặc kiểm toán bảng khai tài chính ở các đơn vị trực thuộc. III. Kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền. III.1. Hệ thống các mục tiêu kiểm toán . Kiểm toán bao gồm có 2 chức năng cơ bản trong đó có chức năng xác minh và theo thông lệ Quốc tế phổ biến thì chức năng xác minh được cụ thể hoá thành các mục tiêu và tuỳ thuộc vào đối tượng hay các loại hình kiểm toán mà các mục tiêu có thể khác nhau. Mục tiêu của cuộc kiểm tra bình thường các báo cáo tài chính của các kiểm toán viên độc lập là sự trình bày một nhận xét về mức trung thực mà các báo cáo phản ánh tình hình tài chính, các kết quả độc lập và sự lưu chuyển dòng tiền mặt theo các nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận. Đối với bất kỳ một cuộc kiểm toán nào các mục tiêu đặt ra nhằm cung cấp một bố cục giúp kiểm toán viên tập hợp đầy đủ bằng chứng cần thiết. Các mục tiêu đặt ra này có liên quan chặt chẽ đến việc xác nhận của doanh nghiệp mà cụ thể là ban quản trị về các tiêu chuẩn của đặc tính thông tin đã trình bày trên báo cáo tài chính. Thông thường các bước triển khai mục tiêu kiểm toán là như sau. Biểu 03. Các bước triển khai mục tiêu kiểm toán. Các báo cáo tài chính Các bộ phận cấu thành của báo cáo tàI chính Xác nhận của ban quản trị về chu trình bán hàng thu tiền và các chu trình khác Các mục tiêu kiểm toán chung đối với các chu trình kiểm toán. Các mục tiêu kiểm toán đặc thù đôI với các chu trình kiểm toán. Qua các bước trên cho thấy việc xác nhận của ban quản trị về các chu trình nói chung và chu trình bán hàng thu tiền nói riêng là rất quan trọng để thiết kế nên các mục tiêu kiểm toán. Từ việc xác nhận của ban quản trị mà chúng ta đi từ mục tiêu kiểm toán chung đến các mục tiêu đặc thù của từng chu trình . Như vậy, mục tiêu chung là các mục tiêu có liên quan đầy đủ đến các cơ sở dẫn liệu và áp dụng cho toàn bộ các khoản mục trên báo cáo tài chính đối với mọi cuộc kiểm toán tài chính. Còn mục tiêu đặc thù là nét riêng biệt cho từng chu trình cụ thể được thiết kế cho từng trường hợp cụ thể theo sự phán đoán riêng của kiểm toán viên đối với đặc điểm riêng của chu trình và những sai sót hay sẩy ra đối với chu trình này. Các mục tiêu chung áp dụng cho toàn bộ báo cáo tài chính của một cuộc kiểm toán tài chính như sau: 1. Xác minh về tính hiệu lực. 2. Xác minh về tính trọn vẹn. 3. Xác minh về việc phân loại và trình bày. 4. Xác minh về nguyên tắc tính giá. 5. Xác minh về quyền và nghĩa vụ. 6. Xác minh về tính chính xác, máy móc. Từ những mục tiêu chung của kiểm toán bảng khai tài chính đó ta có các mục tiêu đặc thù cho chu trình bán hàng - thu tiền như sau: 1. Xác nhận về sự hiện hữu ( tính có thật): Doanh thu trên báo cáo kết quả kinh doanh phản ánh những quá trình về trao đổi hàng hoá và dịch vụ thực tế đã xẩy ra, các khoản phải thu là có thực được lập vào ngày lập bảng cân đối kế toán. 2. Xác nhận về tính đầy đủ (tính trọn vẹn): Doanh thu về hàng hoá và dịch vụ đã bán, các khoản thu bằng tiền và các khoản phải thu đã được ghi sổ và đưa vào báo cáo tài chính. 3. Xác nhận về quyền sở hữu: Hàng hoá và các khoản phải thu của doanh nghiệp tại ngày lập bảng cân đối tài sản đều thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp. 4. Xác nhận về sự đánh giá và phân loại: Doanh thu và các khoản phải thu được phân loại đúng bản chất kinh tế và được đánh giá theo các chuẩn mực kế toán và các quy định về tài chính. 5. Xác nhận về sự trình bày: Doanh thu và các khoản phải thu được trình bày trung thực và đúng đắn trên tài khoản cũng như trên các báo cáo tài chính theo đúng chế độ kế toán của doanh nghiệp và theo các quy định kế toán hiện hành. 6. Xác nhận về sự tính toán chính xác: Các khoản giảm giá, chiết khấu, hàng bán bị trả lại, các phép tính cộng dồn, nhân, chia... được tính toán đúng đắn và chính xác. 7. Xác nhận về tính đúng kỳ: Doanh thu và các khoản phải thu phải được ghi chép đúng kỳ, không được ghi giảm doanh thu kỳ này, ghi tăng doanh thu kỳ sau và ngược lại. Tóm lại : Đối với mỗi một chu trình kiểm toán có các mục tiêu đặc thù riêng và chu trình Bán hàng Thu tiền cũng có các mục tiêu riêng biệt. Tuy nhiên, với mỗi một cuộc kiểm toán cụ thể thì mục tiêu riêng của chu trình bán hàng - thu tiền là khác nhau. Vì vậy, căn cứ vào từng trường hợp cụ thể mà kiểm toán viên xác định các mục tiêu kiểm toán cụ thể. III.2. Các chứng từ, sổ sách sử dụng trong quá trình kiểm toán . a. Các chứng từ được sử dụng trong quá trình kiểm toán bao gồm. - Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của năm trước và năm nay - Các đơn đặt hàng của khách (Đây là cơ sở pháp lý cho việc ràng buộc trách nhiệm cho các bên tham gia hợp đồng) - Hợp đồng đã ký kết về bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ - Hoá đơn bán hàng, hoá đơn kiêm phiếu xuất kho. - Các bản quyết toán, thanh lý hợp đồng bán hàng. - Các chứng từ phiếu thu tiền mặt hoặc séc, giấy báo nợ, các bản sao kê của ngân hàng. - Các hợp đồng khế ước, tín dụng. - Các chứng từ, các hợp đồng vận chuyển thành phẩm hay hàng hoá ... b. Các sổ sách sử dụng trong quá trình kiểm toán . Nếu doanh nghiệp áp dụng hình thức sổ nhật ký chung trong kỳ để hạch toán kế toán thì hệ thống sổ bao gồm. 1. Sổ nhật ký chung. 2. Sổ nhật ký thu tiền. 3. Sổ cái các khoản phải thu. 4. Các sổ liên quan khác( nếu cần thiết) III.3. Quy trình kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền trong kiểm toán bản khai tài chính Sau khi kiểm toán viên đã xác nhận các mục tiêu kiểm toán đặc thù cho chu trình bán hàng thu tiền thì công việc tiếp theo là tập hợp bằng chứng kiểm toán. Để đảm bảo cho công việc diễn ra th._.eo đúng tiến độ, khoa học và hiệu quả thì việc tập hợp và thu thập bằng chứng, đánh giá phải diễn ra theo một quy trình. Quy trình kiểm toán là một hệ thống phương pháp của quá trình tổ chức một cuộc kiểm toán nhằm giúp cho kiểm toán viên tập hợp bằng chứng một cách đầy đủ . Chu trình bán hàng và thu tiền là một bộ phận cấu thành của báo cáo tài chính. Vì vậy, để cho toàn bộ cuộc kiểm toán diễn ra một cách thống nhất thì khi kiểm toán chu trình này phải tuân theo quy trình kiểm toán của một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính. Mỗi một cuộc kiểm toán nào cũng phải tuân theo các bước cơ bản sau: 1. Chuẩn bị kiểm toán. 2. Thực hiện kiểm toán. 3. Kết thúc kiểm toán. Các bước này bao gồm các nội dung sau. Bước 1. Chuẩn bị kiểm toán. Đây là bước đầu tiên trong quá trình kiểm toán, chiếm một vị trí quan trọng trong toàn bộ cuộc kiểm toán vì mục đích của giai đoạn này là tạo ra cơ sở pháp lý, trí tuệ, vật chất cho công tác kiểm toán. Giai đoạn này cũng quyết định việc lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán phù hợp, khoa học và có hiệu quả. Việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm để đảm bảo rằng công tác kiểm toán sẽ được tiến hành một cách có hiệu quả và theo đúng với thời hạn dự kiến. Giai đoạn này bao gồm các bước chủ yếu sau: Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán: Mục tiêu và phạm vi kiểm toán cần được xác định cụ thể cho từng cuộc kiểm toán. Mục tiêu kiểm toán là cái đích cần đạt tới đồng thời là thước đo kết quả kiểm toán cho mỗi cuộc kiểm toán cụ thể. Mục tiêu chung phải gắn chặt với mục tiêu riêng và với yêu cầu của quản lý. Do vậy, mục tiêu của kiểm toán phải tuỳ thuộc vào quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán, tuỳ thuộc vào loại hình kiểm toán. Phạm vi kiểm toán là sự giới hạn về không gian và thời gian của đối tượng kiểm toán thường được xác định đồng thời với mục tiêu kiểm toán và là một hướng cụ thể xác định mục tiêu này. Với một khách thể kiểm toán cần xác định rõ đối tượng cụ thể của kiểm toán: Bảng cân kế toán sản hay toàn bộ các bản khai tài chính... 2. Chỉ định người phụ trách công việc kiểm toán và chuẩn bị các điều kiện vật chất cơ bản. Tuỳ thuộc vào mục tiêu và phạm vi kiểm toán, cần chỉ định trước người chủ trì kiểm toán sẽ tiến hành lần này. Công việc này có thể thực hiện đồng thời với việc xây dựng mục tiêu cụ thể song cần được thực hiện trước khi thu thập thông tin, đặc biệt cần làm quen với đối tượng, khách thể mới của kiểm toán. Người được chỉ định phụ trách công việc kiểm toán phải có trình độ tương xứng với vị trí, yêu cầu, nội dung và tinh thần của cuộc kiểm toán nói chung. Bên cạnh đó cần chuẩn bị các thiết bị và điều kiện vật chất khác như phương tiện tính toán, kiểm tra thích ứng với đặc điểm tổ chức kế toán... 3. Thu thập thông tin. Thu thập thông tin chỉ hướng tới việc đưa ra các bước quyết định về kiểm toán (kể cả kế hoạch kiểm toán), chưa đặt ra các mục đích thu thập bằng chứng cho kết luận kiểm toán. Do vậy, nhiệm vụ thu thập thông tin đặt ra ở bước này là mục tiêu và phạm vi kiểm toán song nói chung là cần quan tâm tới chiều rộng hơn là chiều sâu. Trong thu thập thông tin, trước hết cần tận dụng tối đa các tài liệu đã có nhưng khi cần thiết vẫn phải có các biện pháp điều tra bổ sung. Các nguồn tài liệu đã có thường bao gồm : - Các nghị quyết có liên quan đến hoạt động của các đơn vị được kiểm toán. - Các văn bản có liên quan đến đối tượng và khách thể kiểm toán. - Các kế hoạch, dự toán, dự báo có liên quan. - Các báo cáo kiểm toán lần trước, các biên bản kiểm kê hoặc biên bản xử lý các vụ việc đã xảy ra trong kỳ kiểm toán. Các tài liệu khác có liên quan. Công việc thu thập thông tin thường bao gồm các yếu tố sau. Tiếp cận khách hàng. Trách nhiệm nghề nghiệp và pháp lý của kiểm toán viên là rất lớn, do đó kiểm toán viên phảI thận trọng khi tiếp cận với khách hàng. đối với những khách hàng mới, kiểm toán viên phảI tăng cường thu thập thông tin cơ bản về khách hàng như lĩnh vực kinh doanh, tình trạng tàI chính, lý do mà doanh nghiệp muốn mời kiểm toán. còn đối với những khách hàng cũ thì kiểm toán viên sử dụng những nhận xét, đánh giá trong những lần kiểm toán trước cùng với những thông tin mới cập nhật về khách hàng để xem xét. Thoả thuận sơ bộ với khách hàng. Kiểm toán viên chính sẽ thoả thuận với khách hàng về mục đích và phạm vi kiểm toán về thời gian tiến hành, phí kiểm toán và trách nhiệm của khách hàng trong việc cung cấp sổ sách, chứng từ kiểm toán. 4. Lập kế hoạch kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán là quá trình cân đối tích cực giữa nhu cầu và tiềm lực đã có. Trong kiểm toán kế hoạch chung này gọi là kế hoạch chiến lược hay kế hoạch tổng thể cho toàn bộ cuộc kiểm toán. Việc xác định các nhu cầu được thực hiện chủ yếu qua việc cụ thể hoá mục tiêu và phạm vi kiểm toán mà trước tiên là các công việc cụ thể phải làm và trên cơ sở đó lượng hoá quy mô từng việc và xác định thời gian kiểm toán tương ứng. Để thực hiện được cả 2 quá trình đó, cần thiết không chỉ cụ thể hoá và chính xác hoá mục tiêu và phạm vi kiểm toán mà còn cần thiết xác định các nguồn thông tin có thể có. Bên cạnh đó cần xác định số người, kiểm tra phương tiện và xác định thời hạn thực hiện công tác kiểm toán. Số người tham gia công tác kiểm toán phải phù hợp với quy mô kiểm toán nói chung, cơ cấu của nhóm công tác phải thích ứng với từng việc cụ thể đã chính xác hoá mục tiêu và phạm vi. Hơn nữa cũng cần phải đảm bảo về chất lượng của các thiết bị và các phương tiện kiểm toán. Do đó nhiệm vụ của xây dựng kế hoạch kiểm toán là xác định cụ thể số lượng, cơ cấu, chất lượng về người và phương tiện tương ứng với khối lượng nhiệm vụ kiểm toán. Ngoài ra cần phải xác định cụ thể thời hạn thực hiện công tác kiểm toán về thời gian và thời điểm thực hiện từng công việc cụ thể đã phân công cho từng người theo logic giữa các công việc cụ thể. Trên cơ sở tính toán cụ thể số người, phương tiện, thời gian kiểm toán cần xác định kinh phí cần thiết cho từng cuộc kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán cần được cụ thể hoá qua hợp đồng kiểm toán trong đó quy định rõ trách nhiệm và quyền hạn từng bên cả trong việc chuẩn bị và cả trong việc thực hiện kế hoạch. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán kiểm toán viên cần phảI thực hiện các bước công việc sau. a. Thu thập thông tin cơ sở. Thông tin cơ sở là những thông tin về nghành nghề kinh doanh về tình hình tàI chính. Do đó, kiểm toán viên cần tìm hiểu về lĩnh vực kinh doanh, cơ cấu tổ chức bộ máy nhân sự, quá trình hình thành và đặc biệt là chính sách tàI chính và những rủi ro kinh doanh. Kiểm toán viên thường sử dụng phương pháp phỏng vấn và quan sát. Phỏng vấn ban lãnh đạo có thể được thực hiện dưới 02 hình thức: vấn đáp và văn bản. Việc phỏng vấn giúp kiểm toán viên thu thập được những bằng chứng chưa có hoặc củng cố các luận cứ của kiểm toán viên. Các kết quả thu thập được từ công việc phỏng vấn nếu quan trọng thì kiểm toán viên cần ghi vào giấy tờ làm việc và lưu vào hồ sơ kiểm toán. b. Thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng. Thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng bao gồm những thông tin về quyết định thành lập doanh nghiệp, về sáp nhập, chia tách, giảI thể, các biên bản họp hội đồng quản trị, đạI hội cổ đông, giấy phép đăng ký kinh doanh, ngoàI ra còn có các hợp đồng kinh tế, các cam kết chủ yếu như hợp đồng mua bán hàng hoá... Việc xem những tàI liệu trên giúp cho kiểm toán viên tiếp cận được với những hoạt động chính của khách hàng, giúp phân tích và đánh giá những khoản mục chủ chốt để từ đó hình dung những khía cạnh pháp lý có ảnh hưởng đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị. Đánh giá trọng yếu và rủi ro. Trọng yếu là kháI niệm để chỉ tầm cỡ và tính hệ trọng của các sai phạm. Các sai phạm ở đây có thể là các gian lận và sai sót. Mức độ trọng yếu có ảnh hưởng rất lớn đối với việc thành lập kế hoạch, thiết kế phương pháp kiểm toán và đặc biệt là khi phát hành báo cáo kiểm toán. Trách nhiệm của kiểm toán viên là xác định xem báo cáo tàI chính có sai phạm trọng yếu không. Trong trường hợp phát hiện ra các sai phạm trọng yếu kiểm toán viên sẽ yêu cầu khách hàng đIều chỉnh lạI, nếu khách hàng từ chối thì kiểm toán viên sẽ phát hành báo cáo kiểm toán có loạI trừ tuỳ theo mức độ trọng yếu của sai phạm. Để xác định mức trọng yếu kiểm toán viên phảI thực hiện các bước sau. Ước tính ban đầu về tính trọng yếu: Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là mức sai tối đa cho phép, nghĩa là mức mà kiểm toán viên tin tuởng là không làm cho báo cáo tàI chính bị sai lầm nghiêm trọng, gây ảnh hưởng đến nhận định của người sử dụng. Việc ước tính ban đầu về tính trọng yếu là căn cứ để kiểm toán viên xây dựng kế hoạch, thu thập các bằng chứng kiểm toán. Mức trọng yếu càng thấp thì yêu cầu về độ chính xác càng cao nên số lượng bằng chứng thu thập phảI càng nhiều từ đó chi phí kiểm toán lớn. Phân phối ước tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục: Khi có được ước tính ban đầu về tính trọng yếu kiểm toán viên thực hiện phân phối ước tính đó cho các khoản mục hoặc các bộ phận của báo cáo tàI chính. Chu trình bán hàng - thu tiền gồm các khoản mục doanh thu, các khoản giảm trừ doanh thu, các khoản phảI thu, tàI khoản tiền và các khoản phảI thu khó đòi. Các khoản mục này xẽ lần lượt được phân phối ước tính ban đầu về tính trọng yếu. Việc phân phối sẽ được thực hiện theo cả hai chiều hướng mà các sai phạm có thể sẩy ra là khai tăng và khai giảm và phảI căn cứ vào bản chất, các rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát đối với khoản mục. Đặc biệt việc phân phối này phụ thuộc phần lớn vào kinh nghiệm của kiểm toán viên nên nó mang tính chất chủ quan. Xuất phát từ nhiều nguyên nhân khác nhau, khả năng kiểm toán viên có nhận xét không xác đáng về báo cáo tài chính là đIều luôn có thể xảy ra, từ đó người ta đưa ra kháI niệm về rủi ro kiểm toán. Rủi ro kiểm toán (AR) được hiểu là những rủi ro mà kiểm toán viên có thể mắc phảI khi đưa ra những ý kiến nhận xét không thích hợp về các báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Ví dụ, kiểm toán viên có thể đưa ra một ý kiến nhận xét hoàn hảo về báo cáo tài chính của doanh nghiệp mà không biết rằng báo cáo này có những sai lầm nghiêm trọng. Vấn đề đặt ra là phảI tìm cách giới hạn khả năng có rủi ro kiểm toán ở mức độ thấp nhất có thể chấp nhận được bằng cách lập kế hoạch kiểm toán và đIều hành cuộc kiểm toán một cách phù hợp. Mức rủi ro thường nằm trong khoảng 0%- 100%. Rủi ro bằng 100% là đIều không chắc chắn, còn rủi ro bằng 0% (bảo đảm hoàn toàn) là đIều không thực tế vì khi đó phí kiểm toán sẽ lớn đến mức bất hợp lý. Mức độ rủi ro cao hay thấp sẽ quyết định khối lượng công việc kiểm toán viên tiến hành. Vì vậy, cần phảI phân loạI rủi ro, xem xét mối quan hệ tác động giữa các loạI rủi ro đến khối lượng công việc kiểm toán cần tiến hành cũng như đến các trình độ và thủ pháp kiểm toán thích hợp để thực hiện kế hoạch kiểm toán. Trong kiểm toán bao gồm các loạI rủi ro sau. Rủi ro tiềm tàng (IR). Là sự tồn tạI sai sót trọng yếu trong bản thân đối tượng kiểm toán (không kể đến sự tác động của bất kỳ hoạt động kiểm toán nào kể cả kiểm soát nội bộ). Rủi ro tiềm tàng tiềm ẩn trong hoạt động kinh doanh của đơn vị. Rủi ro kiểm soát (CR). Là sự tồn tạI sai sót trọng yếu mà hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện và ngăn chặn kịp thời. Rủi ro kiểm soát đạI diện cho sự đánh giá về cơ cấu kiềm soát nội bộ của khách hàng có hiệu quả đối với việc ngăn ngừa hoặc phát hiện sai sót hay không và mục đích của kiểm toán viên là đánh giá ở một mức thấp hơn mức tối đa (100%) như một phần của kế hoạch kiểm toán. Rủi ro phát hiện (DR). Là sự tồn tạI sai sót trọng yếu mà kiểm toán viên kiểm toán báo cáo tài chính không phát hiện ra. Rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếp đến phạm vi kiểm toán và các phương pháp kiểm toán mà kiểm toán viên sử dụng trong quá trình kiểm toán. Nói chung các phương pháp kiểm toán, các bước kiểm toán càng chặt chẽ, phạm vi kiểm toán càng rộng, công việc kiểm toán được tuân thủ theo các chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán thì mức rủi ro phát hiện càng thấp. Việc đánh giá rủi ro là rất quan trọng nên người ta đã thiết lập ra mô hình rủi ro kiểm toán để phản ánh mối quan hệ giữa các loạI rủi ro. AR = IR x CR x DR AR DR = IRxCR Theo công thức trên ta có rủi ro phát hiện tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Rủi ro tiềm tàng không thể thay đổi do nó căn cứ vào: Bản chất kinh doanh của khách hàng, tính liêm chính của Ban quản trị, động cơ của khách hàng, kết luận của những lần kiểm toán trước, tính nhậy cảm với sự tham ô, số tiền của số dư tàI khoản, quy mô tổng thể, cấu tạo tổng thể. Nhưng rủi ro kiểm soát lại có thể hạn chế được thông qua hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. Nguyên nhân có rủi ro phát hiện là do kiểm toán viên đã chọn lựa và áp dụng các phương pháp kiểm toán không thích hợp, giảI thích sai hoặc nhận định sai về kết quả kiểm tra. d. Tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 400 quy định: “Kiểm toán viên cần phảI có sự hiểu biết phù hợp về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán và đề ra một biện pháp kiểm toán có hiệu quả. Kiểm toán viên cần phán đoán về mặt nghề nghiệp để đánh giá các rủi ro kiểm toán và đề ra các qui trình kiểm toán nhằm hạn chế rủi ro một cách có thể chấp nhận được”. Do đó, kiểm toán viên tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng thông qua việc tìm hiểu về các vấn đề sau. MôI trường kiểm soát. Hệ thống kế toán. Các thủ tục kiểm soát. Hệ thống kiểm toán nội bộ. Sau khi kiểm toán viên có được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ thì tiến hành đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát đối với từng số dư tàI khoản quan trọng hoặc với từng loạI giao dịch ở mức độ xác nhận. Thông thường việc đánh giá rủi ro kiểm soát gồm các bước. 1. Nhận diện mục tiêu kiểm soát. Dựa trên những thông tin thu được về hệ thống kiểm soát nội bộ kiểm toán viên đánh giá khả năng ngăn ngừa các sai phạm. Chẳng hạn xem hoá đơn bán hàng có được đánh số trước không, việc đánh số trước hoá đơn bán hàng để đề phòng ghi sổ nghiệp vụ thiếu, mất mát cũng như ghi sổ hai lần. Doanh nghiệp có thường xuyên đôn đốc công nợ hay không, các khoản bán chịu có được phê duyệt không... Xác định các sai phạm, rủi ro có thể xảy ra đối với báo cáo tàI chính. Rủi ro đối với các khoản phảI thu là trường hợp các khoản phảI thu thường bị khai tăng lên để che đậy sự thụt két bởi số tiền thu được từ bán hàng bị nhân viên thu tiền lấy đi. NgoàI ra khoản phảI thu có thể bị khai tăng bằng cách tạo ra khoản dự phòng không thích hợp cho các khoản phảI thu khó đòi. Khoản phảI thu nội bộ không được phân loạI đúng đắn bằng cách ghi lẫn vào các khoản phảI thu khách hàng và khoản phảI thu khác. Rủi ro đối với doanh thu thường là: Phân loạI doanh thu không đúng đắn giữa doanh thu bán hàng ra bên ngoàI với doanh thu bán hàng nội bộ. Chuyển doanh thu từ nhóm hàng có thuế suất cao sang nhóm hàng có thuế suất thấp nhằm mục đích trốn thuế. Hoặc cũng có thể doanh thu bị để ngoàI sổ sách, không hạch toán doanh thu bán hàng trong trường hợp hàng đổi hàng hoặc dùng hàng hoá, sản phẩm trả lương, trả thưởng cho công nhân viên, chi cho các quỹ doanh nghiệp, hay khi bán hàng hoá có thu bằng ngoạI tệ thì hạch toán thấp hơn tỷ giá thực tế. 3. Đánh giá rủi ro kiểm soát. Từ những nhận xét về các loạI sai phạm có thể xảy ra và khả năng ngăn chặn các sai phạm đó của hệ thống kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát. Tuy nhiên, việc đánh giá rủi ro kiểm soát chỉ là ước tính. Sự ước tính được thực hiện cho từng mục tiêu kiểm soát nội bộ của từng loạI nghiệp vụ và được biểu hiện bằng cách diễn đạt chủ quan như rủi ro kiểm soát cao, trung bình, thấp khi nào kiểm toán viên cho rằng kiểm soát nội bộ là yếu kém thì họ sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát cao và ngược lại. I.5. Xây dựng chương trình kiểm toán. Trên cơ sở kế hoạch tổng thể cần xây dựng quy trình tổng thể cho từng phần hành kiểm toán. Do mỗi phần hành kiểm toán cụ thể có những vị trí, đặc điểm khác nhau nên phạm vi và loại hình kiểm toán cũng khác nhau dẫn đến số lượng và các bước kiểm toán cũng khác nhau. Xây dựng quy trình kiểm toán chính là việc xác định số lượng và thứ tự các bước kể cả việc bắt đầu đến việc kết thúc. Như vậy, quá trình kiểm toán cần được xây dựng trên những cơ sở cụ thể trước hết là mục tiêu, loại hình kiểm toán và đặc điểm cụ thể của đối tượng kiểm toán. Bước II: Thực hành kiểm toán. Đây là quá trình thực hiện đồng bộ các công việc đã ấn định trong kế hoạch, quy trình kiểm toán. Do vậy, trong bước công việc này, tính nghệ thuật trong tổ chức bao trùm suốt quá trình. Mặc dù vậy tính khoa học trong tổ chức vẫn đòi hỏi thực hành kiểm toán phải tôn trọng những nguyên tắc cơ bản sau: Một: Kiểm toán phải tuyệt đối tuân thủ quy trình kiểm toán đã được xây dựng. Trong mọi trường hợp, kiểm toán viên không được tự ý thay đổi quy trình. Hai: Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thường xuyên ghi chép những phát giác, những nhận định về các nghiệp vụ, các con số, các sự kiện... nhằm tích luỹ bằng chứng, nhận định cho những kết luận kiểm toán và loại trừ những ấn tượng, nhận xét ban đầu không chính xác về nghiệp vụ, các sự kiện thuộc đối tượng kiểm toán. Ba: Định kì tổng hợp kết quả kiểm toán để nhận rõ mức độ thực hiện so với khối lượng công việc chung thường là trên các bảng kê chênh lệch và bảng kê xác minh. Bốn: Mọi điều chỉnh về nội dung, phạm vi, trình tự kiểm toán... đều phải có ý kiến thống nhất của người phụ trách chung công việc kiểm toán, người ký thư mời và hợp đồng kiểm toán. Mức độ pháp lý của những điều chỉnh này phải tương ứng với tính pháp lý trong lệnh kiểm toán hoặc hợp đồng kiểm toán. 1. Thiết kế phương pháp kiểm toán Phương pháp kiểm toán là cách thức kiểm toán viên sử dụng để thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán phục vụ cho việc đưa ra các nhận xét về báo cáo tàI chính. Phương pháp kiểm toán có vai trò quan trọng trong bất kỳ cuộc kiểm toán nào vì nó có quan hệ chặt chẽ với việc thu thập, đánh giá bằng chứng kiểm toán và liên quan, quyết định đến hiệu quả của cuộc kiểm toán. Trong thực tế khi tiến hành kiểm toán tàI chính, người ta có thể dựa vào rủi ro kiểm soát, rủi ro tiềm tàng để thiết kế phương pháp kiểm toán. Theo cách thức này, các phương pháp cơ bản được vận dụng theo các phép thử nghiệm và trắc nghiệm. Với mục đích thu thập và đánh giá bằng chứng, thực chất của việc kiểm toán là việc kết hợp hai phương pháp thử nghiệm tuân thủ và phương pháp thủ nghiệm cơ bản. Bởi bằng chứng kiểm toán có quan hệ chặt chẽ đến cơ sở dẫn liệu và các mục tiêu kiểm toán do đó việc thực hiện hai phương pháp trên là nhằm đánh giá các mục tiêu kiểm toán là đạt hay chưa. Phương pháp thử nghiệm tuân thủ là loạI thử nghiệm để thu thập bằng chứng kiểm toán nhằm chứng minh rằng hệ thống kiểm soát nội bộ là hữu hiệu. Như vậy, thử nghiệm tuân thủ được sử dụng chỉ khi kiểm toán viên đánh giá rằng rủi ro kiểm soát là thấp. Ngược lạI khi rủi ro kiểm soát được đánh giá cao thì kiểm soát nội bộ là không hữu hiệu, từ đó kiểm toán viên sẽ không cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát mà mở rộng phạm vi áp dụng các thử nghiệm cơ bản. Phương pháp thử nghiệm cơ bản là loạI thử nghiệm dùng để thu thập bằng chứng về mức độ trung thực và hợp lý của những số liệu kế toán. Thực chất của loạI thử nghiệm này là chú ý đến từng bộ phận của báo cáo tàI chính và cụ thể hơn nữa là việc rà soát từng khoản mục theo trình tự từ số dư khoản mục, số dư tàI khoản, đến số dư phát sinh, đến chứng từ và xác định trên thực tế loạI nghiệp vụ này có thể xảy ra hay không. Khi tiến hành kiểm toán tuỳ thuộc tình huống cụ thể xác định mức trọng yếu của khoản mục nhỏ hay lớn, rủi ro kiểm soát là nhỏ hay lớn để kết hợp hai loạI thử nghiệm này theo các hướng khác nhau. Dùng phương pháp tuân thủ hay phương pháp cơ bản là chủ yếu. Đối với các trắc nghiệm gồm có 3 loạI trắc nghiệm. Trắc nghiệm đạt yêu cầu. LoạI trắc nghiệm này liên quan chặt chẽ đến việc dùng các phép thử nghiệm tuân thủ - khi thiết kế loạI này người ta thường chú ý đến việc phát hiện ra các thủ tục kiểm soát nào vắng mặt để người ta nhận biết được nhược đIểm của hệ thống kiểm soát nội bộ theo hai trường hợp xảy ra. 1. Có dấu vết. (có sự hiện diện của thủ tục kiểm soát nội bộ). Để tiến hành loạI trắc nghiệm này thông thường kiểm toán viên phảI kiểm tra lạI chứng từ xem có dấu hiệu của các chữ ký phê duyệt nghiệp vụ hay không. Bên cạnh đó kiểm toán viên có thể tiến hành lạI một số nghiệp vụ kinh tế đã phát sinh như cộng dồn số hàng bán trong tháng xem có khớp với nhật ký bán hàng hay không... 2. Không có dấu vết. (không có sự hiện diện rõ ràng của kiểm soát nội bộ). Thuộc loạI này bao gồm các nguyên tắc quản lý của các đơn vị như nguyên tắc phân định nhiệm vụ, nguyên tắc bất kiêm nhiệm... thực hiện theo cách này, kiểm toán viên có thể quan sát hoặc phỏng vấn công việc do nhân viên đơn vị tiến hành nhằm tìm ra nhược đIểm của hệ thống kiểm soát nội bộ. Như vậy, cách thức để tiến hành loạI trắc nghiệm này bao gồm công việc quan sát, phỏng vấn, đIều tra chứng từ sổ sách và làm lại. Cách này thường được kết hợp với nhau theo từng trường hợp cụ thể để tăng hiệu quả của kiểm toán. + Trắc nghiệm độ vững chắc là việc kiểm tra trực tiếp các nghiệp vụ hay các số dư gồm có. - Trắc nghiệm độ tin cậy (hay kiểm tra chi tiết nghiệp vụ). Mục đích của loạI trắc nghiệm này là kiểm tra chi tiết một số ít nhay toàn bộ các nghiệp vụ phát sinh để xem xét độ chính xác của các số dư. Cách này thường được áp dụng khi số phát sinh của các tàI khoản ít hay đối với các nghiệp vụ bất thường. Trắc nghiệm này được thực hiện tuần tự theo các bước sau. Chọn nghiệp vụ cần kiểm tra kiểm tra về các tàI liệu chứng từ của nghiệp vụ xem xét quá trình luân chuyển của chúng qua các tàI khoản và cuối cùng là xác định số dư cuối kỳ. - Trắc nghiệm chi tiết các số dư (hay kiểm tra chi tiết các số dư ). Là kiểm tra để đánh giá về độ chính xác cuả các số dư tàI khoản có nhiều nghiệp vụ phát sinh. Trắc nghiệm này được thực hiện như sau: * Phân tích số dư thành từng bộ phận hay theo từng đối tượng. * Chọn mẫu để kiểm tra và đối chiếu giữa các tàI liệu sổ sách, đối chiếu với các tàI liệu thu được từ bên thứ ba. * Kiểm toán viên đánh giá kết quả và xác định số dư cuối kỳ. + Trắc nghiệm phân tích (thủ tục phân tích). Là việc so sánh các thông tin tàI chính, các chỉ số, các tỷ lệ, để phát hiện và nghiên cứu về các trường hợp bất thường. Việc so sánh này có thể áp dụng cho các trường hợp sau. * So sánh thông tin tàI chính giữa các kì, các niên độ, hoặc so sánh thông tin tàI chính của doanh nghiệp với thông tin của toàn ngành... * Nghiên cứu mối quan hệ giữa các yếu tố của thông tin tàI chính, giữa thông tin tàI chính và thông tin không mang tính chất tàI chính. * Mục tiêu của phân tích là giúp cho kiểm toán viên hiểu rõ về hoạt động kinh doanh của khách hàng (xác định rủi ro tiềm tàng) trong giai đoạn lập kế hoạch, xác định các trường hợp bất thường và giới hạn phạm vi kiểm tra chi tiết khi thực hiện phạm vi kiểm toán. Việc thực hiện hai phép trắc nghiệm là trắc nghiệm chi tiết và trắc nghiệm phân tích có liên quan trực tiếp đến việc áp dụng các phép thử nghiệm cơ bản. Các phép thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản được thiết kế trong trương trình kiểm toán sẽ giúp kiểm toán viên thu thập bằng chứng đầy đủ và thích hợp trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Căn cứ vào kết quả thực hiện kiểm soát, kiểm toán viên sẽ đánh giá lạI rủi ro kiểm soát. Nếu rủi ro kiểm soát không đúng với dự kiến nghĩa là kiểm soát nội bộ hữu hiệu hơn hoặc kém hữu hiệu hơn so với những nhận định ban đầu, lúc này kiểm toán viên sẽ đIều chỉnh tăng hoặc giảm phạm vi các thử nghiệm cơ bản đã được thiết kế trong trương trình kiểm toán. Trong quá trình thiết kế hay thực hiện các phương pháp kiểm toán, về cơ bản là kết hợp hai loạI hình thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản. Tuy nhiên khi tiến hành kiểm toán viên phảI đưa ra các loạI kiểm toán sau. * Quyết định loạI thử nghiệm, trắc nghiệm (các thủ tục kiểm soát) nào được dùng với từng loạI khoản mục cụ thể, ví dụ như dùng thử nghiệm tuân thủ hay cơ bản. Khi tiến hành thử nghiệm cơ bản lạI quyết định dùng loạI trắc nghiệm nào. * Quy mô mẫu. Trong các loạI trắc nghiệm thì chắc nghiệm trực tiếp trên các số dư là tốn kém nhất và mất nhiều thời gian nhất, do phảI chọn mẫu để tiến hành. Trên thực tế chúng ta không thể tiến hành kiểm tra toàn bộ 100% các loạI nghiệp vụ phát sinh, vì thế phảI tiến hành chọn mẫu, những mẫu được chọn phảI đạI diện cho đặc trưng của tổng thể. ĐIều quan trọng nhất của quy mô mẫu là phảI xác định số lượng các phần tử trong mẫu phù hợp để thu thập đầy đủ bằng chứng. Nguyên tắc áp dụng khi xác định quy mô mẫu là dựa vào quan hệ với rủi ro kiểm soát. Khi rủi ro kiểm soát thấp thì quy mô mẫu tăng lên, rủi ro kiểm soát tăng lên thì quy mô mẫu giảm. * Các khoản mục được chọn NgoàI việc xác định số lượng mẫu chọn, đIều cần thiết phảI làm là xác định phần tử của mẫu làm sao để mẫu có tính chất đặc trưng cho tổng thể. Đối tượng của kiểm toán bao gồm nhiều tàI sản và nghiệp vụ vì vậy trên thực tế kiểm toán viên không thể kiểm tra được tất cả các tàI sản hay nghiệp vụ phát sinh. Bên cạnh đó chuẩn mực thận trọng thích đáng quy định kiểm toán viên không được bỏ qua các sai phạm trọng yếu để loạI trừ rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và giảm thiểu tối đa rủi ro phát hiện. Mặt khác, niềm tin của những người quan tâm trong xã hội đối với kiểm toán cũng đòi hỏi kiểm toán viên phảI đưa ra những kết luận chính xác, vì vậy kiểm toán phảI sử dụng những phương pháp chọn mẫu khoa học. Trong chọn mẫu có các phương pháp sau. Chọn mẫu ngẫu nhiên. Mẫu ngẫu nhiên là mẫu mà trong đó mọi sự kết hợp khả dĩ của các phần tử trong tổng thể đều có cơ hội tạo thành mẫu như nhau. Đặc trưng cơ bản của phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên là khách quan, máy móc cả trong cách nhìn nhận, đánh giá các phần tử của đám đông lẫn trong chọn mẫu. Công việc chọn mẫu ngẫu nhiên có thể thực hiện thông qua bảng số ngẫu nhiên, chọn mẫu ngẫu nhiên thông qua máy tính hoặc chọn mẫu thông qua việc chọn hệ thống. Chọn mẫu phi xác suất. Là cách chọn mẫu theo phán đoán chủ quan và không dựa theo máy móc. Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ. Đó là dùng đơn vị tiền tệ để biểu hiện đối tượng của kiểm toán, mỗi đơn vị tiền thu tiền tệ sẽ trở thành một phần tử của tổng thể do đó một khoản mục hoặc tàI sản có giá trị lớn hơn sẽ dễ có cơ hội để lựa chọn hơn so với đối tượng có giá trị nhỏ. NgoàI ra, đối với một số nghiệp vụ phát sinh có giá trị lớn, cũng được tiến hành chọn. * Thời gian tiến hành. * Người tiến hành. Sau khi thiết kế chương trình kiểm toán mà trọng tâm là xác định các phương pháp kiểm toán, kiểm toán viên bắt đầu quá trình thu thập và đánh giá bằng chứng. 2. Thực hiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền. Chu trình bán hàng và thu tiền bao gồm các khoản mục trong mối quan hệ chặt chẽ với nhau. Vì vậy, khi thực hiện kiểm toán kiểm toán viên sẽ vận dụng các phương pháp cụ thể cho từng khoản mục. Thứ nhất. Thực hiện thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản đối với nghiệp vụ bán hàng. + Xem xét việc phân cách các nhiệm vụ trong khi thực hiện nghiệp vụ bán hàng. Việc thực hiện nghiệp vụ bán hàng phảI do các bộ phận đảm nhiệm từng chức năng một. - Vệc xem xét đơn đặt hàng, chuẩn y các đơn đặt hàng, lập hoá đơn bán hàng, gửi phiếu tính tiền cho khách, vận chuyển cho khách hàng do phòng tiêu thụ (phòng kinh doanh, phòng thị trường) thực hiện. - Việc phê chuẩn bán chịu, xét duyệt các khoản nợ không thu hồi được, quyết định mức dự phòng nợ khó đòi do Giám đốc hoặc người có thẩm quyền của đơn vị phê chuẩn. - Việc ghi sổ, tính toán các chiết khấu, giảm giá... dự phòng do kế toán ghi sổ đảm nhận. - Việc thu tiền do thủ quỹ tiến hành. - Việc xuất kho, bảo quản kho hàng do thủ kho thực hiện. Thủ tục cần tiến hành trong trường hợp này là phỏng vấn nhân viên, quan sát viên thực hiện hay kiểm tra các chữ ký của chứng từ, sổ sách tương ứng với các bộ phận, xem rằng liệu đơn vị có tôn trọng nguyên tắc trách nhiệm không. + Sổ sách và chứng từ đầy đủ. Sổ sách chứng từ của chu trình này là sổ nhật ký chung, nhật ký bán hàng, hoá đơn bán hàng (hoá đơn kiêm phiếu xuất kho), chứng từ vận chuyển, hợp đồng đã ký kết về cung cấp hàng hoá, dịch vụ. Các loạI chứng từ này có thể tập hợp thành từng bộ tương ứng với từng nghiệp vụ bán hàng. Việc tập hợp này giúp cho kiểm toán viên biết được chứng từ nào thiếu hoặc đầy đủ, từ đó có thể phán đoán có gian lận hoặc sai sót xảy ra hay không. Thủ tục cần tiến hành là xem từng bộ chứng từ, ví dụ như xem một chuỗi lệnh vận chuyển, kiểm tra xem có kèm theo lệnh bán hàng hoặc hoá đơn kiêm phiếu xuất kho hay không. + Các loạI chứng từ được đánh số trước: Sử dụng chứng từ được đánh số trước nhằm ngăn ngừa gian lận, biển thủ tiền thu được do bán hàng hoặc sai sót do ghi sổ trùng lặp. Thủ tục kiểm toán là thực hiện kiểm tra tính liên tục, số thứ tự của hoá đơn bán hàng, số hạng, số quyển các loạI nhật ký bán hàng.... + Nghiệp vụ bán hàng được phê chuẩn Hiện nay hầu hết các nghiệp vụ bán hàng trong công ty, doanh nghiệp đều thực hiện bán hàng trả chậm để khuyến khích khách mua hàng. Tuy vậy, luôn có rủi ro đI kèm do việc bán chịu gắn liền với việc thanh toán của khách hàng. Trong trường hợp (nào đó, nếu gặp) khách hàng cố tình dây dưa trả nợ, hoặc do một nguyên nhân nào đó như bị phá sản chẳng hạn... đều dẫn đến khả năng doanh nghiệp gặp khó khăn do không thu hồi được nợ, từ đó có thể gặp khó khăn trong việc thanh toán kèm theo tình hình tàI chính có nhiều biến động phức tạp, ảnh hưởng lớn đến công việc kinh doanh lâu dài. Cho nên khi thực hiện bán chịu đòi hỏi phảI có sự phê chuẩn , ký duyệt của người có thẩm quyền như Giám đốc hoặc kế toán trưởng. Thủ tục kiểm toán ở đây là áp dụng thử nghiệm tuân thủ, thực hiện việc kiểm tra các chữ ký trên các hoá đơn bán hàng, hoặc chính sách bán hàng của doanh nghiệp . Thứ hai: Thực hiện thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản với tàI khoản doanh thu. Việc thực hiện hai loạI thử nghiệm này cùng theo các mục tiêu kiểm toán được nhìn nhận. + Doanh thu bán hàng được ghi sổ là có thật: Khi thực hiện kiểm toán viên ._.ọng tâm. Quá trình soát xét gấy làm việc nhằm đánh giá xem. Tình hình kinh doanh của khách hàng có được hiểu đúng không. Quá trình kiểm toán có được thực hiện đúng với quy trình kiểm toán của AASC và phù hợp với chuẩn mực nghề nghiệp không. Cuộc kiểm toán có đạt được các mục tiêu kiểm toán không, giấy tờ làm việc có được lưu đầy đủ để làm bằng chứng kiểm toán không. NgoàI ra, giấy tờ làm việc chính là căn cứ để lập báo cáo kiểm toán và các báo cáo khác. Kết thúc quá tình soát xét giấy tờ làm việc, người kiểm tra sẽ lưu kết quả vào bản ghi nhớ kế hoạch hoàn thành các thông tin sau. Các phát hiện kiểm toán đối với những mục tiêu kiểm toán trọng tâm. Những sự kiện cơ bản đối với những vấn đề lớn và bất thường về kế toán, kiểm toán. Soát xét chiến lược và kế hoạch kiểm toán kể từ khi lập tàI liệu chiến lược đến khi lập bản ghi nhớ kế hoạch. III.2. Lâp báo cáo kiểm toán và thư quản lý. Kết thúc quá trình kiểm toán, kiểm toán viên chính tổng hợp các bằng chứng và các kết quả thu được để lập báo cáo kiểm toán. Báo cáo kiểm toán mà AASC thường phát hành là báo cáo chấp nhận toàn phần vì trong quá trình kiểm toán nếu có phát hiện ra những sai sót trọng yếu kiểm toán viên sẽ yêu cầu khách hàng đIều chỉnh. Trong một số trường hợp nếu phạm vi kiểm toán bị giới hạn thì kiểm toán viên của AASC vẫn cố gắng thực hiện một số thủ tục kiểm toán thay thế để thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm hỗ trợ cho một ý kiến chấp nhận toàn bộ. Chính đIều này thể hiện sự tận tình và coi trọng quyền lợi của AASC đối với khách hàng. Hơn hẳn các công ty kiểm toán khác, báo cáo kiểm toán mà AASC phát hành dựa trên quan đIểm kinh doanh, tập trung vào những vấn đề chính thích hợp với đông đảo người sử dụng. Vì thế mà báo cáo kiểm toán của AASC được khách hàng và người sử dụng đánh giá là phù hợp với thực tế và mang tính xây dựng cao. Trước khi phát hành chính thức báo cáo kiểm toán, AASC đều tiến hành lập các dự thảo báo cáo gửi cho khách hàng để họ xem xét và đưa ra ý kiến của mình. Các vấn đề còn tồn tạI xẽ được trao đổi và thảo luận để đI đến sự thống nhất. Các cuộc kiểm toán cũng soát xét, kiểm tra lạI trên file kiểm toán bởi người không lập ra các giấy tờ làm việc đó. Báo cáo kiểm toán là sản phẩm cuối cùng của công việc kiểm toán. Trong báo cáo kiểm toán bao gồm các nội dung chính sau. Đối tượng kiểm toán: Thông tin tài chính nào được kiểm toán. Chuẩn mực kế toán và các nguyên tắc được dùng làm chuẩn mực đánh giá trong cuộc kiểm toán. Công việc kiểm toán đã làm. Chuẩn mực kiểm toán được áp dụng. Các giới hạn về phạm vi kiểm toán (nếu có). ý kiến của kiểm toán viên về thông tin tài chính. Các vấn đề còn tồn tạI của khách hàng sẽ được đưa vào thư quản lý gửi riêng cho ban quản lý của khách hàng để giúp họ hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ và công tác tàI chính kế toán của mình. Đối với công ty A, sau khi đánh giá kết quả kiểm toán và có sự đIều chỉnh của họ theo yêu cầu của kiểm toán viên, AASC thấy không có sự loạI trừ trọng yếu nào về việc áp dụng hợp lý các nguyên tắc kế toán và không có sự giới hạn nào về phạm vi kiểm toán nên đã phát hành báo cáo kiểm toán dạng chấp nhận toàn phần. Báo cáo kiểm toán được ký chính thức sau khi đơn vị đã lập và ký duyệt báo cáo tài chính. Báo cáo kiểm toán do 02 người có trách nhiệm cao nhất ký. Người soát (thường là các phó tổng giám đốc) và kiểm toán viên chính. Báo cáo kiểm toán được lập 06 bộ bằng tiếng Việt. AASC gửi cho khách hàng 04 bộ gồm: +) Báo cáo kiểm toán. +) Báo cáo tài chính đã được kiểm toán. +) Thuyết minh báo cáo tài chính. +) Thư quản lý (nếu có) Dưới đây là mẫu báo cáo kiểm toán AASC lập và gửi cho công ty A. Biểu 28 Công ty tư vấn tài chính Số 01- Lê Phụng Hiểu - Hà Nội Kiểm toán và kiểm toán Tel: 8.241.990- 8.241991. Fax: 84-4-8.253973 Số: TVKT/BCKT Hà Nội , ngày 25/04/2000. Báo cáo kiểm toán Kính gửi: Ban Giám đốc Công ty A Chúng tôI đã tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính của Quý công ty, được trình bày từ trang 04 đến trang 18, bao gồm . bảng cân đối kế toán tạI thời đIểm 31/12/1999. Báo cáo két quả hoạt động kinh doanh từ 01/01/1999 đến 31/12/1999. Thuyết minh báo cáo tài chính. Việc lập và trình bày các báo cáo tài chính thuộc trách nhiệm của ban lãnh đạo công ty. Trách nhiệm của chúng tôI là đưa ra ý kiến nhận xét độc lập về tính trung thực, hợp lý của báo cáo tài chính này dựa trên kết quả kiểm toán của mình. Công việc kiểm toán của chúng tôI được tiến hành theo đúng quy định về chế độ kế toán, quy chế kiểm toán độc lập của Việt Nam và các chuẩn mực kiểm toán Quốc tế được thừa nhận tạI Việt Nam, nghị định số 59/CP ngày 03/01/1996 của Chính Phủ về ban hành quy chế quả lý tài chính đối với các doanh nghiệp Nhà Nước và các văn bản hướng dẫn có liên quan. Các quy định và chuẩn mực này đòi hỏi chúng tôI phảI lập kế hoạch và tiến hành kiểm toán nhằm đảm bảo không có sai sót mang tính trọng yếu trong báo cáo tài chính. Trong quá trình kiểm toán, chúng tôI đã tiến hành kiểm tra, đối chiếu số liệu giữa báo cáo tài chính, với sổ kế toán và các chứng từ kế toán. Các tàI liệu có liên quan mà chúng tôI thấy cần thiết trên cơ sở kiểm tra chọn mẫu. Theo ý kiến của chúng tôI, xét trên những khía cạnh trọng yếu, báo cáo tài chính của công ty A đã phản ánh trung thực, hợp lý tình hình tài chính của công ty tạI thời đIểm ngày 31/12/1999 và kết quả kinh doanh từ 01/01/1999 đến 31/12/1999. Các báo cáo tài chính được lập phù hợp với các quy định kế toán hiện hành của Nhà nước Việt Nam. Công ty tư vấn tài chính Kế toán và kiểm toán Kiểm toán viên Phó giám đốc Nguyễn Thị Hồng Thanh Nguyễn Thị Tư Chứng chỉ kiểm toán viên số : 05.02.00730 TC /GHK Biểu 29. KháI quát quy trình kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền của AASC. Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền Kiểm toán khoản phảI thu khách hàng Kiểm toán khoản mục doanh thu Đối chiếu sổ sách Đối chiếu sổ sách Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ xoá sổ nợ phảI thu khó đòi Kiểm tra chi tiết khoản giảm trừ doanh thu Kiểm tra chi tiết doanh thu trong nước Kiểm tra chi tiết số dư khoản phảI thu Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ phảI thu Kiểm tra chi tiết doanh thu xuất khẩu Báo cáo kiểm toán Nhận xét và đưa ra các bút toán đIều chỉnh Nhận xét và đưa ra các bút toán đIều chỉnh Chương III BàI học kinh nghiệm và việc hoàn thiện công tác kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán thực hiện. I. Nhận xét chung và những bàI học kinh nghiệm rút ra qua thực tiễn kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền của công ty AASC. Công ty dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán Bộ TàI chính qua gần 10 năm hoạt động đã từng bước khẳng định được vị trí, uy tín của mình trên thương trường. Với phương châm hoạt động độc lập, khách quan, trung thực, bí mật về số liệu, liên tục nâng cao chất lượng dịch vụ AASC đã thu hút ngày càng nhiều khách hàng, cùng với việc phục vụ khách hàng AASC đã cố gắng xây dựng và kiện toàn bộ máy tổ chức, nâng cao năng lực và trình độ nghiệp vụ của đội ngũ kiểm toán viên. Nhờ thế mà AASC ngày càng trở nên vững mạnh, góp phần tích cực đưa ngành kiểm toán Việt Nam đạt trình độ quốc tế. Trong thời gian thực tập tạI công ty AASC, được sự giúp đỡ của mọi người em đã tìm hiểu được công tác kiểm toán trên thực tế diễn ra như thế nào và có được cơ hội để đối chiếu so sánh với những cơ sở lý luận đã được học ở Nhà trường. Nhìn chung quá trình kiểm toán nói chung và kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền nói riêng từ khâu lập kế hoạch kiểm toán đến việc thực hiện và phát hành báo cáo kiểm toán đã được thực hiện tương đối đầy đủ và tuân thủ khá chặt chẽ như lý thuyết phần trên đã nêu ra. AASC đã tuân thủ theo các chuẩn mực kiểm toán quốc tế được chấp nhận ở Việt Nam và các quy định của Nhà Nước Việt Nam, phát huy sự sáng tạo và đã vận dụng khá linh hoạt các thủ tục kiểm toán cho các khách hàng khác nhau phù hợp với đặc đIểm của từng khách hàng vớI mục đích đưa ra được các kết luận kiểm toán chính xác cũng như giúp cho khách hàng nâng cao được hiệu quả kinh doanh của mình. I.1. Gai đoạn chuẩn bị. Đây là giai đoạn đầu tiên của cuộc kiểm toán. trước hết, kiểm toán viên thực hiện công việc tìm hiểu khách hàng, sau đó lập kế hoạch kiểm toán. trong bước công việc này kiểm toán viên căn cứ vào nội dung, yêu cầu công việc, tính chất phức tạp, đIều kiện của khách hàng để xác định mục đích, nội dung, phương pháp kiểm toán, đánh giá rủi ro và những vấn đề trọng tâm cần giảI quyết. Thực tế cho thấy công tác chuẩn bị được AASC tiến hành nhanh chóng, không gây khó khăn cho khách hàng, đưa ra các quy định đI đến chấp nhận kiểm toán và ký kết hợp đồng một cách chính xác, thích hợp với từng đIều kiện cụ thể. Nhìn chung giai đoạn này được AASC coi trọng và thực hiện khá tốt. I.2. Giai đoạn lập kế hoạch. Kiểm toán viên đã lợi dụng hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để đề ra cho mình một chương trình kiểm toán khoa học nhanh mà chính xác. Kiểm toán viên đã tìm hiểu từ những vấn đề chung nhất liên quan đến toàn bộ báo cáo tài chính đến những vấn đề cụ thể cho từng phần hành kiểm toán. Việc tìm hiểu khách hàng và kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán được thực hiện tốt không những tạo cơ sở cho việc đánh giá rủi ro và xác định tầm quan trọng của vấn đề một cách phù hợp, phục vụ cho quá trình kiểm toán sau này mà qua đó AASC còn đưa ra những ý kiến đóng góp có giá trị cho khách hàng nhằm giúp họ hoàn thiện công tác tàI chính kế toán của mình, từ đó các kiểm toán viên của AASC đã lập được kế hoạch kiểm toán phù hợp cho mỗi cuộc kiểm toán, xác định được phạm vi, nội dung yêu cầu, các trọng tâm của những công việc cần phảI làm. I.2.1. Giai đoạn thực hiện kiểm toán. Trên cơ sở lập kế hoạch đầy đủ về thời gian và phạm vi tiến hành kiểm toán và dựa trên các thủ tục kiểm toán được xây dựng sẵn của mình, AASC đã tiến hành chi tiết một cách toàn diện với trình tự tương đối chặt chẽ. Trong kiểm toán báo cáo tài chính của AASC, việc kiểm tra các tàI khoản về hình thức là riêng biệt nhưng các kiểm toán viên luôn luôn xem xét các tàI khoản trong mối quan hệ nội tạI có ảnh hưởng đến kiểm toán. Kiểm toán viên đã kết hợp chi tiết với tổng hợp, kết hợp tổng hợp với phân tích. Vừa nghiên cứu tổng quan, vừa đI sâu đIều tra chọn mẫu, khai thác tối đa những biên bản, những kết luận sẵn có. Quá trình kiểm tra chi tiết đối với khoản mục nợ phảI thu, doanh thu, được các kiểm toán viên tiến hành đầy đủ và phù hợp với từng khách hàng. AASC đã đưa ra các khảo sát chi tiết thích ứng với nguyên tắc đảm bảo độ tin cậy với chi phí bỏ ra ở mức thấp nhất. Trong quá trình thực hiện kiểm tra chi tiết các giấy tờ tàI liệu thu thập được, các ghi chép của kiểm toán viên được đánh số tham chiếu một các hệ thống. Ký hiệu tham chiếu của AASC được đưa ra thống nhất cho toàn Công ty. ĐIều này giúp cho kiểm toán viên dễ dàng đối chiếu, so sánh các phần việc với nhau, thuận lợi cho người kiểm tra soát xét cũng như khi cần tra cứu lại. I.2.2. Giai đoạn hoàn thành kiểm toán. AASC thực hiện soát xét lạI công việc kiểm toán trên các file kiểm toán của khách hàng bởi những người độc lập, có trình độ và kinh nghiệm. Giấy tờ làm việc có liên quan đến những mục tiêu trọng tâm thì thông thường được kiểm tra lạI bởi Ban Giám đốc, báo cáo kiểm toán có tính xây dựng cao. Các kết luận kiểm toán đưa ra là độc lập khách quan, chính xác với thực tế tạo được tin cậy cho mọi người. Tuy nhiên, vì hoạt động kiểm toán còn mới mẻ và là một trong những Công ty đầu tiên đI đầu trong lĩnh vực kiểm toán ở Việt Nam, nên trong công tác kiểm toán cuả Công ty cũng không thể thực sự hoàn hảo ngay được. Nhưng bên cạnh đó AASC đã có nhiều cố gắng để khắc phục và sửa đổi để tự hoàn thiện mình. ĐIều đó phảI kể đến chiến lược đào tạo con người, các nguyên tắc hoạt động cơ bản được AASC thực hiện nghiêm túc, Ban lãnh đạo giàu kinh nghiệm trong nghề nghiệp và trong quản lý... Tất cả những đIều đó đã tạo đIều kiện thuận lợi cho AASC có một chỗ đứng vững chắc trên thị trường. II. Những đánh giá và đề xuất phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán báo cáo tài chính và kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền. Là một tổ chức đI đầu trong lĩnh vực kiểm toán còn hết sức mới mẻ ở Việt Nam, AASC phảI đối đầu với nhiều khó khăn trong quá trình kiểm toán báo cáo tàI chính nói chung và kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền nói riêng. Khó khăn lớn nhất là môI trường và khung pháp lý cho hoạt động kiểm toán. Mặc dù hiện nay Việt Nam đã có quy chế về kiểm toán độc lập, đã ban hành được 04 chuẩn mực kiểm toán nhưng hệ thống chuẩn mực kiểm toán vẫn chưa đầy đủ và đang trong giai đoạn dự thảo các chuẩn mực tiếp theo, quy trình kiểm toán chưa chính thức và thật sự thống nhất nên công việc kiểm toán chủ yếu dựa trên kinh nghiệm và sự hiểu biết của kiểm toán viên. Cũng chính vì chưa có hệ thống chuẩn mực đầy đủ nên quan đIểm của các kiểm toán viên vẫn còn có một khoảng cách so với các quan đIểm của cơ quan thuế vụ, từ đó dẫn đến sự chồng chéo, gây phiền hà cho đơn vị được kiểm toán vì báo cáo kiểm toán không được cơ quan thuế vụ thừa nhận, chất lượng công tác kiểm toán bị nghi ngờ. Một vấn đề còn tồn tạI hiện nay là phần lớn các khách hàng ký hợp đồng kiểm toán hiện nay là các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoàI và doanh nghịêp Nhà nước, còn các doanh nghiệp ngoàI quốc doanh thì chưa thật sự quan tâm tới hoạt động kiểm toán vì Nhà nước chưa bắt buộc mọi doanh nghiệp phảI được kiểm toán, hơn nữa do trình độ hiểu biết còn thấp nên họ không thấy được tác dụng và quyền lợi của việc kiểm toán, họ lạI không thích có bên thứ ba can thiệp vào hoạt động kinh doanh của họ... Do đó, trong quá trình làm việc của kiểm toán viên việc thu thập các thông tin một cách đầy đủ và chính xác gặp rất nhiều khó khăn. Mặt khác, những hướng dẫn nghề nghiệp hoàn toàn không có, AASC phảI tự tìm hiểu, học hỏi kinh nghiệm làm kiểm toán của các tổ chức kiểm toán thế giới, tuy nhiên không thể dập khuôn máy móc vào đIều kiện thực tế của Việt Nam mà đòi hỏi phảI có sự vận dụng linh hoạt. Hơn nữa, hoạt động kiểm toán là hoạt động đòi hỏi phảI có kiến thức chuyên ngành sâu rộng, kiểm toán viên phảI là những người có sáng tạo, có khả năng phân tích và đánh giá cao, am hiểu tường tận đIều kiện thực tiễn của Việt Nam. Do những đòi hỏi khắt khe về trình độ và những hạn chế khách quan của ngành nghề nên hoạt động kiểm toán báo cáo tàI chính nói chung và kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền nói riêng không tránh khỏi những đIều bất cập. Trong giai đoạn khảo sát thực tế tạI AASC, em đã học hỏi được những kinh nghiệm thực tế. Với những kiến thức được trang bị ở nhà trường cùng với sự tìm hiểu thêm qua sách báo em xin được mạn phép nêu nên một số nhận xét trên và đề xuất một vàI ý kiến hy vọng góp phần hoàn thiện quy trình kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền nói riêng. Giai đoạn lập kế hoạch. Bước tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ. Trong bước tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên chỉ lưu những giấy tờ liên quan đến hệ thống kiểm soát nội bộ như bản sao đIều lệ hoạt động của khách hàng, quy chế quản lý tàI chính, cơ cấu tổ chức, ... trong file kiểm toán mà chưa tổng hợp các thông tin thu được về hệ thống kiểm soát nộ bộ dưới dạng tóm tắt, lựa chọn những thông tin quan trọng, mô tả kháI quát hệ thống kiểm soát nội bộ để làm bằng chứng chứng minh là kiểm toán viên đã tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ. Theo em, kiểm toán viên nên tóm tắt vào bản tổng hợp (có thể là có một mẫu sẵn) dưới dạng các câu hỏi về hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. Bảng câu hỏi có thể bao gồm những câu hỏi được trả lời bằng các câu “có”, “không”. Các câu trả lời sẽ cho thấy những nhược đIểm của hệ thống kiểm soát nội bộ trên cơ sở đó có thể sử dụng kết quả trên bảng tổng hợp này để đưa ra những kièn nghị trong thư quản lý về hoạt động kiểm soát nội bộ của đơn vị. Tuy nhiên, bảng câu hỏi này chỉ đề cập đến những vấn đề chung nhất của phần hành kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền, đạI đIện kháI quát cho chu trình này chứ không thể bao quát toàn bộ mọi khía cạnh của từng chu trình kiểm toán bán hàng thu tiền trong từng cuộc kiểm toán cụ thể vì với mỗi doanh nghiệp khác nhau có đặc đIểm kinh doanh khác nhau, ta không thể áp dụng một cách hoàn toàn máy móc được. Sau đây là bảng mẫu câu hỏi về kiểm soát nội bộ áp dụng cho chu trình bán hàng thu tiền. Biểu Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với nghiệp vụ bán hàng thu tiền. Câu hỏi tổng hợp Có Không Đối với nghiệp vụ bán hàng. Các nghiệp vụ ghi sổ đều dựa vào các chứng từ vận chuyển và đơn đặt hàng đã phê chuẩn. Hoá đơn, chứng từ vận chuyển được đánh số thứ tự trước và xác định rõ mục đích sử dụng Lập các bảng cân đối bán hàng, thu tiền hàng tháng gửi cho người mua. Xét duyệt bán chịu trước khi vận chuyển hàng bán. Chuẩn y việc vận chuyển hàng bán. Phê duyệt giá bán bao gồm cả cước phí vận chuyển và chiết khấu. Phân công người độc lập với nghiệp vụ bán hàng để kiểm tra nội bộ về việc lập hoá đơn theo giá cả từng loạI hàng tạI thời đIểm bán và ghi chép vào sổ kế toán. Các nghiệp vụ bán hàng được phân loạI đúng đắn. Các nghiệp vụ bán hàng được ghi đúng thời gian phát sinh. Đối với nghiệp vụ thu tiền. phân cách nhiệm vụ giữa người giữ tiền và người giữ sổ. Hàng tháng đối chiếu độc lập với ngân hàng.hoặc có các cuốc kiểm kê quỹ bất thường(biên bản kiểm kê quỹ). Đối chiếu chứng từ gốc và ký duyệt phiếu thu tiền. Các khoản chiết khấu đã được xét suyệt đúng đắn (Duyệt các khoản chiết khấu, Có chính sách cụ thể cho việc thanh toán trước hạn). Theo dõi chi tiết các khoản thu theo thương vụ, đối chiếu với chứng từ bán hàng, thu tiền. Có nhân viên độc lập kiểm soát ghi thu và nhạp quỹ. Phân các nhiệm vụ ghi sổ quỹ với theo dõi thanh toán tiền hàng. Lập cân đối thu tiền và gửi cho người mua đều đặn. Tổ chức đối chiếu nội bộ về công việc chuyển sổ và cộng sổ. Bước đánh giá trọng yếu và rủi ro. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán viên chỉ căn cứ vào những đánh giá ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ, về tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng để đánh giá khoản mục nào là trọng yếu trên cơ sở đó cần phảI trú trọng khi kiểm tra chi tiết. Tuy nhiên, việc đánh giá trọng yếu là định tính chứ không định lượng được giá trị của những sai sót phân bổ cho mỗi khoản mục là bao nhiêu thì được coi là trọng yếu. Trong khi đó đánh giá trọng yếu về mặt định tính chỉ là phụ có ý nghĩa cung cấp bổ sung những thông tin nhờ đó giúp kiểm toán viên đánh giá một cách toàn diện về báo cáo tài chính. Để đánh giá tính trọng yếu, kiểm toán viên cần xem xét trên cả hai mặt định lượng và định tính cũng như xem xét tính trọng yếu ở mức độ toàn bộ báo cáo tài chính và mức độ của khoản mục doanh thu, các khoản phảI thu. Do đó, Công ty nên xây dựng trương trình thống nhất quy định trong chính sách trọng yếu của mình, những căn cứ để tính toán mức trọng yếu và ấn định với một tỷ lệ nhất định (có thể quy định riêng cho từng loạI hình doanh nghiệp), cần định lượng rõ ràng giá trị bao nhiêu thì được coi là trọng yếu và phảI lập bút toán đIều chỉnh. Việc xem xét tính trọng yếu nên phân chia ở mức độ toàn báo cáo và riêng cho từng khoản mục, đIều này có tác dụng: Hạn chế được sự xét đoán cá nhân của kiểm toán viên. Giúp kiểm tra các công việc mà kiểm toán viên đã thực hiên. Tuy nhiên, đây là công việc phức tạp, đòi hỏi sự đánh giá chuyên nghiệp với trình độ chuyên môn cao, dựa vào kinh nghiệm của từng Công ty. Thông thường để phân tích và ước lượng tính trọng yếu của nghiệp vụ kinh doanh kiểm toán viên căn cứ vào những chỉ tiêu sau. Các chỉ tiêu về môI trường kinh doanh. Các chỉ tiêu về nghành nghề kinh doanh. Các ảnh hưởng ở tầm vĩ mô. Từ những đánh giá về rủi ro kinh doanh kiểm toán viên sẽ ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu theo những chỉ tiêu sau. Biểu Cách xác định mức trọng yếu. Các chỉ tiêu Cách xác định Không trọng yếu Có thể là trọng yếu Chắc chắn trọng yếu Thu nhập hoạt động trước thuế Tổng số tiền của các sai số X 100% Tổng thu nhập trước thuế < 5% >5% <10% >10% Doanh số bán hàng Tổng số tiền của các sai sót X 100% Tổng doanh số bán hàng <5% >5% <10% >10% Căn cứ vào lợi nhuận trước thuế. Đây là cơ sở quan trọng, là thông tin then chốt cho người sử dụng. Mức này thường áp dụng cho khoản mục có quy mô lớn, có tính đạI diện cao, chỉ một sự thay đổi nhỏ cũng ảnh hưởng đến hầu hết các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Căn cứ vào doanh số bán hàng. Nếu doanh thu chiếm tỷ trọng lớn trong báo cáo tài chính. Tuy nhiên, trong khoản mục doanh thu kiểm toán viên có thể xem xét chi tiết hơn loạI doanh thu nào (doanh thu bán hàng trong nước, doanh thu xuất khẩu...) lạI có thể mang khả năng trọng yếu. Sau khi xác định được các ước lượng ban đầu về tính trọng yếu, kiểm toán viên sẽ phân phối mức ước lượng ban đầu cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính. Căn cứ để phân phối mức trọng yếu là bản chất của từng khoản mục, rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và thời gian tiến hành kiểm toán khoản mục đó. Thường thì các khoản mục doanh thu, công nợ, hàng tồn kho được đánh giá là các khoản mục trọng yếu và chịu mức phân bổ rủi ro lớn nhất. Giai đoạn thực hiện kiểm toán. Công tác chọn mẫu. Số lượng mẫu mà kiểm toán viên sẽ chọn trong quá trình thực hiện kiểm toán phụ thuộc vào việc đánh giá và tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ cũng như việc xác định mức độ trọng yếu. Số lượng mẫu và cỡ mẫu sẽ giảm đI nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là tốt và không xảy ra khả năng tồn tạI sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính. Qua thực tế trong quá trình thực hiện kiểm toán ở Công ty A, kiểm toán viên thường chọn mẫu theo quy luật số lớn, có nghĩa là nghiệp vụ nào có số dư (hoặc số phát sinh) lớn sẽ có cơ hội được chọn trước mà không theo một qui định nào, việc chọn mẫu đó chỉ phụ thuộc vào cảm tính và kinh nghiệm của kiểm toán viên. Cách chọn mẫu này không đảm bảo chắc chắn rằng mọi sai sót, gian lận đều tập chung vào các nghiệp vụ có số phát sinh lớn mà trên thực tế nhiều khi các nghiệp vụ có số dư, số phát sinh nhỏ lạI hay xảy ra sai sót nhất, từ đó có thể ảnh hưởng đến kết luận kiểm toán. Kiểm toán viên nên thực hiện chọn mẫu theo qui trình đã được giới thiệu trong chương I và nên có sự kết hợp một hoặc nhiều trong số bốn các phương pháp chọn mẫu kiểm toán đó là: Chọn theo xét đoán của kiểm toán viên. Chọn mẫu hệ thống. Chọn mẫu trên cơ sở phân loại. Chọn mẫu ngẫu nhiên. Sử dụng phân tích tỷ suất trong phân tích chu trình bán hàng thu tiền. Thủ tục phân tích là phương pháp kiểm toán có hiệu quả cao nhất, vì thời gian ít, chi phí thấp và cho biết mối quan hệ bản chất giữa các số dư của các khoản mục trên báo cáo tài chính. Trong thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên cũng có sử dụng thủ tục kiểm toán khoản mục doanh thu đó là so sánh doanh thu của các năm để tìm ra các sự kiện bất thường. Tuy nhiên, các thủ tục để phân tích khoản mục doanh thu có thể dựa trên các tỷ suất sau. Biểu Các tỷ suất sử dụng trong kiểm tra phân tích chu trình bán hàng và thu tiền. Tỷ suất sử dụng kiểm tra phân tích Ghi chú So sánh tỷ lệ % thu nhập ròng với các năm trước (chi tiết theo loạI sản phẩm ) So sánh doanh thu bán chịu giữa các tháng trong năm, giữa các năm So sánh tỷ lệ giữa số dư các khoản phảI thu với doanh thu bán chịu của năm nay so với năm trước. So sánh tỷ lệ về chi phí nợ không thu hồi được với số dư tàI khoản phảI thu giữa các năm. So sánh tỷ lệ của các khoản chiết khấu, giảm giá, hàng bán trả lạI trên doanh thu giữa các năm. So sánh các khoản lập dự phòng phảI thu khó đòi giữa các năm. Việc sử dụng hàI hoà giữa các tỷ suất trong thủ tục phân tích sẽ giúp cho kiểm toán viên có sự nhìn nhận về vấn đề một cách rõ ràng, tiết kiệm được thời gian và chi phí. Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên. Giấy làm việc rất quan trọng vì hầu hết thời gian làm việc của kiểm toán viên đều thể hiện trên giấy làm việc. Các ghi chép trên giấy làm việc là: Lưu trữ những bằng chứng thu được trong quá trình kiểm toán làm cơ sở cho việc hình thành ý kiến của kiểm toán viên và chúng minh rằng kiểm toán viên đã thực hiện công việc kiểm toán theo đúng chuẩn mực. Là cơ sở cho các nhận xét đánh giá của các kiểm toán viên đối với trợ lý kiểm toán cũng như của Ban Giám đốc trong việc kiểm tra, soát xét chất lượng kiểm toán của nhân viên. Là tàI liêu quan trọng trợ giúp cho việc xử lý các phát sinh sau kiểm toán. Trên thực tế khi thực hiện kiểm tra chi tiết các tàI khoản kiểm toán viên chỉ ghi lạI những sai sót phát hiện được trên giấy tờ làm việc, trong khi đó các thông tin như quá trình kiểm tra, mẫu kiểm tra... nhiều khi không được phản ánh. ĐIều này có thể dễ dàng trong trường hợp kiểm toán viên phát hiện được ít sai sót nhưng sẽ là không khoa học trong trường hợp kiểm toán viên phát hiện ra nhiều sai sót vì nó gây khó khăn cho người soát xét công việc kiểm toán trên hồ sơ làm việc khi kết thúc công việc kiểm toán để đưa ra ý kiến trong thư quản lý để gửi cho khách hàng. Theo em, trong quá trình kiểm toán khi phát hiện ra sai sót kiểm toán viên nên tổng hợp các sai sót đó vào bảng kê chênh lệch nếu các sai sót đó đã xác minh rõ ràng (cho từng khoản mục và cho toàn bộ báo cáo tài chính). Biểu Bảng kê chênh lệch Chứng từ Diễn giảI Chênh lệch Mức độ sai phạm Số Ngày Sổ sách Thực tế Chênh lệch Còn với những sai sót chưa xác minh hoặc những sai phạm cụ thể thì kiểm toán viên có thể tổng hợp vào bảng kê xác minh. Biểu Bảng kê xác minh. Chứng từ Diễn giảI Số tiền Đối tượng xác minh Mức độ sai phạm Số Ngày Trực tiếp Gián tiếp Với cách làm khoa học như trên sẽ giúp cho trưởng nhóm kiểm toán dễ dàng tổng hợp kết quả kiểm toán đặc biệt với những cuộc kiểm toán có quy mô lớn do nhiều người tiến hành mà không mất nhiều đọc và tìm các giấy tờ làm việc. 4. Một số kiến nghị với Nhà nước góp phần hoàn thiện hoạt động kiểm toán độc lập tạI Việt Nam. Hiện nay Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán cũng như các công ty kiểm toán độc lập khác ở nước ta đang gặp phảI nhiều vấn đề khó khăn (như em đã trình bày ở trên) khiến cho hoạt động kiểm toán chưa thực sự xứng đáng với tầm quan trọng của nó. Do vậy, đã đến lúc Nhà nước cần phát huy cao độ vai trò đIều tiết vĩ mô nền kinh tế để đề ra những giảI pháp nhằm nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán thông qua các chính sách hướng vào những vấn đề sau. Cần xây dựng sớm và ban hành một hệ thống các nguyên tắc, và chuẩn mực kiểm toán căn bản. Mặc dù hiện nay đã có 04 chuẩn mực được ban hành nhưng đó chỉ là một phần rất nhỏ trong các chuẩn mực chung, chuẩn mực kỹ thuật nghiệp vụ và chuẩn mực báo cáo. Chuẩn mực kiểm toán không chỉ có chức năng hướng dẫn cho tất cả hoạt động kiểm toán trong nước mà còn là cơ sở để kiểm tra, kiểm soát và đánh giá chất lượng kiểm toán. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán phảI phù hợp với đIều kiện nề kinh tế đang phát triển của Việt Nam. Xây dựng hành lang pháp lý và trách nhiệm nghề nghiệp đối với kiểm toán viên. Bên cạnh việc sớm ban hành và thống nhất chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, Nhà nước cần xây dựng hành lang pháp lý tạo nên khung luật lệ cần thiết cho hoạt động kiểm toán như luật, pháp lệnh về kiểm toán trong đó quy định nguyên tắc tổ chức, đối tượng, nội dung kiểm toán... Riêng đối với vấn đề đối tượng kiểm toán cần có quy định chặt chẽ hơn đó là báo cáo tài chính của doanh nghiệp phảI được kiểm toán viên độc lập xác nhận trước khi công khai. Nâng cao hơn nữa tính pháp lý của báo cáo kiểm toán . Cần có sự thống nhất giữa các văn bản pháp quy của Nhà nước. Sự thống nhất phảI được xuyên suốt từ trung ương đến địa phương, các tổ chức kinh doanh cũng như các cơ quan quản lý đIều hành. Như vậy, môI trường pháp lý tốt sẽ tạo đIều kiện thuận lợi cho tất cả các thành viên trong xã hội và đương nhiên hệ thống kiểm toán xẽ căn cứ vào các văn bản, chế độ ban hành để thực hiện chức năng của mình, nâng cao hơn nữa tính chuẩn xác của số liệu kiểm toán. Khi đó kết quả kiểm tra giữa thuế, kiểm toán, thanh tra sẽ trở nên thống nhất giảm thiểu những thủ tục phiền hà cho doanh nghiệp, nâng cao hiệu quả công tác kiểm tra của Nhà nước. Kết luận. Việc tìm hiểu công tác kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền trước hết nâng cao trình độ hiểu biết và làm rõ mối quan hệ biện chứng giữa lý luận và thực tiễn, đặc biệt ở Việt Nam hiện nay khi mà lĩnh vực kiểm toán vẫn còn mới mẻ cả với chủ thể, khách thể kiểm toán và đối tượng kiểm toán. Chu trình bán hàng và thu tiền là một giai đoạn quan trọng, một phần hành trong kiểm toán báo cáo tài chính. Đây là phần hành kiểm toán phức tạp và mất nhiều thời gian nhưng thực hiện tốt giai đoạn này là đã hoàn thành được một khối lượng lớn công tác kiểm toán báo cáo tài chính. Vì vậy, trong giai đoạn thực tập tạI Công ty Tư vấn TàI chính Kế toán và Kiểm toán em đã mạnh dạn chọn đề “Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính”. Đây là một đề tàI tương đối khó vì tính phức tạp của nghiệp vụ, song được sự hướng dẫn nhiệt tình của Cô giáo Nguyễn Thị PHương Hoa, GS - PTS Nguyễn Quang Quynh chủ nhiệm khoa Kế Toán, Bác Đặng Văn Thanh vụ trưởng vụ chính sách Bộ TàI chính và các anh, chị phòng Tư vấn đào tạo của Công ty cùng với sự lỗ lực của bản thân em đã hoàn thành tốt chuyên đề thực tập tốt nghiệp. Với nội dung của chuyên đề lớn, thời gian nghiên cứu có hạn và khả năng nhận thức còn hạn chế nên chắc chắn em không sao tránh khỏi những thiếu sót nhất định. Em rất mong được sự đánh giá, góp ý của các thầy cô để em phát triển chuyên đề thành luận văn được tốt hơn. Một lần nữa, em xin chân thành cảm ơn Cô giáo Nguyễn Thị Phương Hoa cùng các thầy cô giáo trong khoa Kế toán đã giúp đỡ em trong thời gian qua. TàI liệu tham khảo Giáo trình AUDITING của tác giả ALVIL ARENS và GAMES K.LOEBBECKER Sổ tay kiểm toán viên nhà nước. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế. Lý thuyết kiểm toán – tác giả Nguyễn Quang Quynh. Kiểm toán – Vương Đình Huệ. Tìm hiểu về kiểm toán độc lập – Bùi Văn Mai. Các văn bản pháp quy hiện hành về kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Các tàI liệu khác của công ty AASC. Sổ tay kiểm toán viên của công ty AASC. ._.